Contabilidad. Contabilidad De Dirección Para La Toma De Decisiones - Mallo & Rocafort

Contabilidad de Dirección para la toma de decisiones Contabilidad de gestión y de costes

Contabilidad de Dirección para la toma de decisiones Contabilidad de gestión y de costes Carlos Mallo y Alfredo Rocafort Editores Oriol Amat • Pedro Aznar • Amparo Bentabol • Dionisio Buendía • Elisa Cano • Julián Chamizo • Daniel Carrasco • Bernabé Escobar • Belén Fernández Feijóo • José Antonio Gonzalo • Herenia Gutiérrez • M. Ángela Jiménez • Francisco Martín • M. Jesús Morales • Clara I. Muñoz • Daniel Sánchez • Francisco Serrano • Vicente Serra • Susana Villaluenga

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© Oriol Amat, Pedro Aznar, Amparo Bentabol, Dionisio Buendía, Elisa Cano, Julián Chamizo, Daniel Carrasco, Bernabé Escobar, Belén Fernández-Feijóo, José Antonio Gonzalo, Herenia Gutiérrez, M. Ángela Jiménez, Carlos Mallo, Francisco Martín, M. Jesús Morales, Clara I. Muñoz, Alfredo Rocafort, Daniel Sánchez, Francisco Serrano,Vicente Serra, Susana Villaluenga, 2014 © Profit Editorial, 2013 (www.profiteditorial.com) Profit Editorial I., S.L. Barcelona, 2014 Diseño cubierta: XicArt Maquetación: gama, sl ISBN digital: 978-84-92956-14-2

Referencias Sobre los autores Alfredo Rocafort Nicolau es catedrático de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Barcelona. Es Académico Numerario de la Real Academia de Ciencias Económicas y Financieras, de la Real Academia de Doctores y Vicepresidente de ACCID. Es autor de una veintena de libros y manuales vinculados a la contabilidad y a la administración de empresas. Además, también ha sido autor de diversos artículos de opinión sobre dirección de empresas y ponente y conferenciante en diferentes forums empresariales y profesionales. Más información sobre el autor Carlos Mallo Rodríguez, Catedrático Emérito de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Carlos III de Madrid y Profesor de Contabilidad de Costes desde 1968. Ha sido Presidente y fundador del Instituto Internacional de Costos y de otras Asociaciones de Directivos de Empresas. Más información sobre el autor Sobre el libro Este libro va dirigido no sólo a los estudiantes de las titulaciones de Administración y Dirección de Empresas, sino también a los empresarios y directivos de empresas, que todos los días deben tomar decisiones racionales para mantener la gestión ordinaria e incrementar a medio y largo plazo el horizonte empresarial. Aunque no esté reconocida socialmente, la dirección de empresas (management) constituye el arte de las artes humanas, porque tiene que coordinar las capacidades individuales en un proyecto común de objetivos sociales que, según Fayol, “consiste en prever, organizar, mandar, coordinar y controlar la organización” y, según Schumpeter, en ”introducir innovaciones continuas en los mercados, para que la mejora de las condiciones de vida (estado del bienestar), alcance a toda la población”. Esta obra presenta la forma de reducir a cifras operativas el razonamiento sintético y analítico de la dirección de empresas, con miras a la adopción de las decisiones empresariales que mejor permitan conseguir los objetivos planeados. Más información sobre el libro y/o material complementario Otros libros de interés

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Contenido PRESENTACIÓN DE LOS COORDINADORES. Carlos Mallo Rodríguez y Alfredo Rocafort Nicolau PRÓLOGO. José Antonio Gonzalo Angulo 1. LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN COMO SISTEMA INFORMATIVO INTEGRAL. Carlos Mallo Rodríguez 1.1. El marco conceptual de la Contabilidad de Dirección, Contabilidad Financiera y Contabilidad de Costes 1.1.2. El marco conceptual de la contabilidad financiera 1.1.3. El marco conceptual de la contabilidad de costes 1.2. Sistema de información integrado e informatizado de la contabilidad de dirección 1.3. Conceptualización de la contabilidad de costes y el control de gestión 1.4. Desarrollo evolutivo de la contabilidad de costes y el control de gestión 1.5. La cadena de valor de la empresa y la gestión estratégica de los costes 2. ANÁLISIS Y CLASIFICACIÓN DE LAS FUNCIONES DE PRODUCCIÓN Y SUS COSTES ASOCIADOS. Carlos Mallo Rodríguez 2.1. Concepto, análisis y clasificación de los sistemas de producción 2.1.1. Concepto técnico y económico de producción 2.1.2. Análisis y clasificación de los sistemas productivos 2.1.3. La organización de la empresa y el sistema de producción 2.2. Las funciones de producción y rendimiento como base de las funciones de coste 2.3. La planificación estratégica de las operaciones (lean Manufacturing) 2.3.1. Principios en el modelo de lean manufacturing 2.3.2. Estrategia en el modelo de lean manufacturing y las 5-S 2.3.3. Ventajas de la estrategia en el modelo de lean manufacturing 2.3.4. Tipos de desperdicio 2.3.5. Tipos de desperdicios según Ohno 2.4. Clasificación y comportamiento de los costes

2.5. Estadística de costes, producción, ventas y resultados 3. EL RAZONAMIENTO ECONÓMICO EN BASE A LOS COSTES DE LOS PRODUCTOS Y SERVICIOS Y EL COSTE DE LOS FACTORES DE PRODUCCIÓN. Pedro Aznar Alarcón 3.1. Costes económicos y planteamientos del modelo neoclásico 3.1.1. Costes de oportunidad 3.1.2. La vertiente contable 3.1.3. Costes hundidos 3.1.4. Análisis marginal 3.2. Los costes de transacción e información: empresa y mercado 3.2.1. La propuesta de Ronald Coase 3.2.2. Factores de coste en las transacciones 3.3. La fijación de precios y su relación con la función de costes 3.3.1. Variable precio 3.3.2. Elasticidad precio 3.3.3. Precios y monopolio 3.3.4. Dilema del prisionero 3.4. La estructura de costes, condicionante de la estructura del mercado 3.4.1. Monopolio natural 3.4.2. Regulación de precios 3.5. El análisis coste-beneficio 3.5.1. Aplicaciones del ACB 3.5.2. Algunas observaciones finales 4. COSTES Y GESTIÓN DE LOS MATERIALES Y SUMINISTROS. Clara Isabel Muñoz Colomina, Julián Chamizo González y Elisa Isabel Cano Montero 4.1. Concepto y clasificación de materiales y suministros 4.2. La adquisición y control de materiales y suministros para el ciclo productivo. La planificación de recursos empresariales (ERP) 4.3. Costes asociados a las compras de materiales. Cláusulas Incoterms 4.4. Problemática de la valoración de consumos de materiales. Métodos aplicables y cuándo aplicarlos 4.5. Gestión de stocks 5. COSTES DE PERSONAL. Bernabé Escobar Pérez y Francisco Serrano Domínguez 5.1. Concepto de coste de personal

5.2. Condiciones que influyen en la determinación del coste de personal 5.2.1. Condiciones normativas 5.2.2. Condiciones de eficacia y eficiencia 5.2.3. Condiciones de equidad 5.2.4. Evolución del sistema de remuneraciones 5.3. Costes de personal actuales y futuros. Componentes y sistemas de remuneración 5.3.1. Retribución intrínseca y extrínseca 5.3.2. Retribuciones financieras y no financieras 5.3.3. Retribuciones directas e indirectas 5.3.4. Retribuciones fijas y variables 5.3.4.1. Las retribuciones fijas 5.3.4.2. Sistemas de retribución variables 5.3.5. Los incentivos por grupos 5.3.6. El Coste de la Seguridad Social 5.3.7. Otros costes relacionados con el personal 5.4. Curva de aprendizaje 5.5. El outsourcing como alternativa a los contratos laborales 6. COSTES DEL EQUIPO PRODUCTIVO Y COSTES GENERALES DE FABRICACIÓN. María Jesús Morales Caparrós y Amparo Bentabol Manzanares 6.1. La amortización concepto y clasificación 6.2. El coste de amortización 6.2.1. Componentes del cómputo del coste de la amortización 6.2.2. Tratamiento contable 6.3. Sistemas de cálculo de la amortización 6.3.1. Sistemas de amortización en función del tiempo 6.3.1.1. Sistemas no financieros 6.3.1.2. Sistemas financieros 6.4. Especial referencia a la amortización en función de utilización del equipo 6.4.1. Sistema basado en las unidades de servicio 6.4.2. Sistema tecnificado 6.5. Costes generales de fabricación: especial referencia a los costes de I+D+i 6.5.1. Costes Generales de fabricación

6.5.2. Especial referencia a los costes de I+D+i 7. COSTES DE MARKETING, DISTRIBUCIÓN Y SERVICIO POSTVENTA. Herenia Gutiérrez Ponce 7.1. El marketing estratégico y los costes en los mercados globales 7.1.1. Variables estratégicas del marketing 7.1.2. Las 3P nuevas del marketing 7.2. Los costes de marketing y los costes del producto 7.2.1. Las características de los costes de marketing y de los costes del producto 7.2.2. Identificación, clasificación y acumulación de los Costes de marketing 7.2.3. Análisis de los Costes de Marketing 7.3. Los costes de distribución y ventas 7.3.1. Estrategias de distribución 7.3.1.1 La estrategia de distribución intensiva 3.1.2. La distribución selectiva 7.3.1.3. La estrategia de distribución exclusiva 7.3.2. La estrategia del comercio electrónico 7.4. El servicio al cliente, su importancia y elementos 7.4.1. Los elementos a considerar para establecer una estrategia de servicio 7.4.2. El servicio posventa 7.5. Planificación, presupuestación y control de los costes de marketing 7.5.1. Los principales elementos del presupuesto de marketing 7.5.1.1. Otros factores fundamentales en la elaboración del presupuesto de marketing 7.5.2. Algunas consideraciones particulares en el proceso de elaboración del presupuesto de marketing 7.5.3. Los elementos de ayuda y apoyo al proceso de elaboración del presupuesto de marketing 7.5.4. El presupuesto Flexible y las variaciones de costes de marketing 8. COSTES FINANCIEROS Y DECISIONES DE INVERSIÓN. Oriol Amat Salas 8.1. Naturaleza de los costes financieros 8.2. Costes financieros en productos de ciclo largo 8.3. Costes de oportunidad de naturaleza financiera

8.4. Asignación de los costes financieros a departamentos, productos y otros objetos de coste 8.5. Evaluación de inversiones 8.6. Sustitución de equipos productivos 9. MODELOS DE COSTES (I): MODELOS A COSTES COMPLETOS Y MODELOS A COSTES PARCIALES. Alfredo Rocafort Nicolau y Francisco Martín Peña 9.1. Costes directos, indirectos, del producto y del periodo 9.1.1. Costes del producto o inventariables 9.1.2. Costes del periodo 9.1.3. Costes de capacidad e imputación racional 9.1.4. Costes directos y costes indirectos 9.2. Los modelos full / absorption costing 9.2.1. Full cost integral: modelo del coste completo literal 9.2.2. Full cost industrial y normativa contable: un modelo orientado al valor de las existencias 9.2.3. El problema de las externalidades: ¿full cost social? 9.2.4. Detoeuf y el movimiento uniformista 9.3. Contables, economistas y tipologías de costes 9.3.1. El planteamiento marginalista: costes a corto y largo plazo 9.3.2. El planteamiento contable: costes variables y costes fijos 9.3.2.1. Los costes fijos 9.3.3. Métodos para identificar el comportamiento de un coste 9.3.4. ¿Todo coste directo es variable? 9.4. Los modelos direct / variable costing 9.4.1. ¿Cuánto se ganó el mes pasado? 9.4.2. Un modelo orientado a la cuenta de pérdidas y ganancias 9.4.3. Distintos formatos del estado de resultados DC 9.4.4. La guerra de los costes 9.5. Comparación de los modelos a costes completos y parciales 9.5.1. ¿El full cost incrementa los inventarios? 9.5.2. El direct cost literal en el sector hotelero 9.5.3. A. Goxens y la cuestión fiscal pendiente 9.5.4. Resumen comparativo 10. MODELOS DE COSTES (II): MODELOS ORGÁNICOS DE COSTES. Alfredo Rocafort Nicolau y Francisco Martín Peña

10.1. La información basada en el coste del producto 10.1.1. Origen del coste por productos 10.1.2. Gráfico funcional del modelo inorgánico 10.2. Estructura organizativa e información de costes 10.2.1. Origen del coste por secciones 10.2.2. Elementos de cálculo e información 10.3. El modelo de costes por secciones homogéneas en Francia 10.3.1. Nacimiento de los costes por secciones homogéneras 10.3.2. Funciones de cálculo e información de costes 10.4. Modelo de costes por secciones de Schneider 10.4.1. Del pedido a la sección 10.4.2. Síntesis gráfica y numérica 10.5. Comparación y problemas específicos 10.5.1. Síntesis comparativa: modelos alemán, francés y español 10.5.2. El problema de los centros auxiliares y su prestación de servicios 11. MODELOS DE COSTES (III): MODELOS DE COSTES BASADOS EN SISTEMAS PRODUCTIVOS CONTINUOS Y DISCONTINUOS. Alfredo Rocafort Nicolau y Francisco Martín Peña 11.1. La información de costes basada en los sistemas productivos 11.1.1. Dos sistemas básicos de producción 11.1.2. Dos modelos clásicos de costes 11.2. Problemas contables y de cálculo del process costing 11.2.1. Del sistema de producción al modelo contable 11.2.2. Mermas y unidades adicionadas 11.2.3. Producción conjunta 11.2.4. Producción en curso y unidades equivalentes 11.3. Condicionantes y objetivos del job costing 11.3.1. Objetivo prioritario 11.3.2. Afectación de los costes directos 11.3.3. El problema de los costes indirectos 11.3.4. La base predeterminada 11.4. La aplicación práctica de los modelos por procesos y por pedidos 11.4.1. Casos de monoproducción estricta 11.4.2. Modelos de costes híbridos (hybrid costing systems) 11.4.3. Estudios empíricos

11.5. La tradición europea y anglosajona de los modelos de costes 12. MODELOS DE COSTES (IV): PRESUPUESTO, COSTE ESTANDAR Y CONTROL DE GESTIÓN. Vicente Serra Salvador 12.1. Planificación y presupuestos: el presupuesto integral 12.2. El coste como objetivo (target cost). Coste estándar dinámico 12.2.1 El coste como objetivo (target cost) 12.2.2. El coste estándar dinámico 12.3. Componentes técnicos y económicos. Estándar de costes directos y de costes indirectos de fabricación 12.3.1. Estándar de materiales o materias primas directas 12.3.2. Estándar de mano de obra directa 12.3.3. Estándar de otros costes de fabricación (CIF) 12.4. Control de gestión. Análisis de las desviaciones 12.4.1. Las desviaciones en costes directos y proporcionales a la producción 12.4.2. Desviaciones de los costes indirectos (no proporcionales) de fabricación 12.4.2.1. Análisis de la desviación técnica 12.4.2.2. Análisis de las desviaciones del componente económico 12.4.2.3. La desviación total en absorción de costes fijos 12.4.3 Recapitulación de los modelos de análisis de desviaciones 12.4.4. Aplicación práctica del análisis de las desviaciones de costes indirectos 12.5. Contabilización de los costes estándar 12.5.1. Estructura y esquema tipo de desarrollo contable 12.5.2. Tratamiento contable de las desviaciones 13. MODELOS DE COSTES (V): MODELO DE COSTES POR ACTIVIDADES. Alfredo Rocafort Nicolau y Francisco Martín Peña 13.1. Orígenes del modelo ABC 13.1.1. Teoría Z, JIT, TPM: el envite japonés de los 80 13.1.2. Del modelo Sumitomo al modelo Porter 13.2. La crisis de la contabilidad de costes en la década de los 80 13.1.1. Tarde, agregada y confusa 13.1.2. En busca del proceso culpable 13.3. Activity Based Cost: un modelo tridimensional 13.3.1. La vertiente práctica

13.3.2. La vertiente teórica 13.3.3. Actividades: Concepto y clases 13.3.4. Cost drivers 13.3.5. Método de cálculo 13.4. El ABC y la cadena de valor de Michel Porter 13.4.1. La aportación de M. Porter 13.4.2. Cadena de valor 13.4.3. Actividades y cadena de valor 13.4.4. Enlaces (linkages) 13.4.5. Costes de las actividades 13.5. La versión Time Driven ABC (TDABC-2007) 13.5.1. Las críticas al ABC como origen del TDABC 13.5.2. Un caso práctico 14. LA TOMA DE DECISIONES. Belén Fernández-Feijóo Souto 14.1. Toma de decisiones sobre costes, ingresos y beneficios 14.1.1. Criterios de decisión 14.1.2. Herramientas de decisión de ámbito contable 14.2. Reducción continuada de costes: el target costing 14.2.1. El Target costing 14.2.2. Otros propuestas para la reducción continuada de costes 14.2.2.1. Activity Based Management (ABM) 14.2.2.2. Teoría de las limitaciones (TOC) 14.2.2.3. Método PERT y CPM 14.2.2.4. Técnica C/SCS 14.3. Decisiones sobre precios y maximización del beneficio 14.3.1. Modelo marginalista 14.3.2. Modelo contable 14.4. El benchmarking como mejora continua de la gestión y la información para el enlace entre el corto y el largo plazo 14.4.1. Desarrollo del proceso de benchmarking 14.4.2. Enlace de decisiones a largo y a corto plazo 14.5. Descentralización y precios de transferencia 14.5.1. Centros de decisión 14.5.2. Precios de transferencia 15. ANÁLISIS ECONÓMICO-FINANCIERO DE LA GESTIÓN EMPRESARIAL: EL CUADRO DE MANDO Y EL BALANCED

SCORE CARD. M.ª Ángela Jiménez Montañés y Susana Villaluenga de Gracia 15.1. Visión global del análisis de gestión empresarial: financiero, económico y fiscal 15.2. Aspectos relevantes del análisis de gestión: productividad, rentabilidad y competitividad 15.2.1. Productividad 15.2.2. Rentabilidad 15.2.3. Competitividad 15.3. El cuadro de mando como instrumento de gestión empresarial 15.4. Análisis de ratios económicos y financieros 15.4.1. Análisis de ratios económicos 15.4.2. Ratios del análisis financiero 15.5. Informe integrado de gestión empresarial 16. LA CONTABILIDAD ANALÍTICA PÚBLICA: EL CASO ESPAÑOL. Daniel Carrasco Díaz, Dionisio Buendía Carrillo y Daniel Sánchez Toledano 16.1. Panorama internacional 16.2. La contabilidad de costes/analítica en la administración pública española: introducción 16.3. La determinación de los agregados contables en la contabilidad analítica pública en España 16.3.1. Elementos de coste 16.3.1.1. Definición, clasificación y catálogo por naturaleza 16.3.1.2. Origen de la información 16.3.1.3. Cálculo o determinación física y económica: unidades de medidas y formas de medición 16.3.1.4. Criterios de distribución 16.3.2. Centros de coste 16.3.2.1. Definición, clasificación y catálogo 16.3.2.2. Origen de la información 16.3.2.3. Cálculo o determinación física y económica: unidades de medida y formas de medición 16.3.2.4. Criterios de distribución 16.3.3. Actividades y servicios 16.3.3.1. Definición, clasificación y catálogo

16.3.3.2. Origen de la información 16.3.3.3. Cálculo o determinación física y económica: unidades de medida y formas de medición 16.3.3.4. Criterios de distribución 16.3.4. Ingresos y márgenes 16.3.4.1. Concepto de ingresos y tipología 16.3.4.2. Valoración de ingresos e imputación temporal 16.3.4.3. Modelos de cálculo de márgenes y resultados 16.4. Marco de funcionamiento y fases del modelo de cálculo 16.4.1. Interrelaciones y mapa de procesos 16.4.1.1. Interrelaciones generales 16.4.1.2. Mapas de procesos 16.4.2. Fases del modelo de cálculo 16.4.2.1. Estructura del coste de los centros 16.4.2.2. Estructura del coste de las actividades/servicios 16.5. La información económico-técnica generada por el modelo: informes para la gestión 16.5.1. Informes de elementos de coste 16.5.2. Informes de elementos de ingreso 16.5.3. Informes de centros de coste 16.5.4. Informes de coste de actividades y servicios 16.5.5. Informes de márgenes de cobertura 16.5.6. Informes de criterios de reparto e imputación 16.5.7. Informes de conciliación

PRESENTACIÓN DE LOS COORDINADORES Carlos Mallo Rodríguez Catedrático Emérito de Economía Financiera y Contabilidad Universidad Carlos III de Madrid

Alfredo Rocafort Nicolau Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Barcelona

Este libro de contabilidad de dirección para la toma de decisiones empresariales, «Contabilidad de Gestión y de Costes», está escrito con el esfuerzo, entusiasmo y afecto de la inteligencia colectiva de varios profesores de la universidad española para que los alumnos de las titulaciones de Administración y Dirección de Empresas, así como a los directivos de las propias empresas, puedan construir un modelo de costes operativos y no les pase como a aquel estudiante de la antigua carrera de Económicas que fracasó en su primer encargo profesional de implantar los costes en una empresa de muebles porque, según su confesión, no supo explicitar la curva de costes de la fábrica. Existe una corriente doctrinal que pretende adscribir una característica de certeza al reparto, imputación de los costes a los productos y servicios obtenidos en las diversas operaciones empresariales y a la tasación periódica del coste de los ingresos. Así, como indica el profesor Gonzalo Angulo,1 «tradicionalmente, el reparto de costes entre portadores ha sido considerado como subjetivo y contestado por los autores la misma filosofía del reparto. A. Thomas2 ha demostrado que todos los métodos imaginables de reparto son: »Arbitrarios: “no se puede defender uno frente a otro en todas las situaciones” e incontrastables: “no son justificables por explícita referencia al mundo exterior objetivo”

»Esto es cierto, pero no la conclusión de que, por tanto, hay que abandonar cualquier clase de reparto de costes y de cálculo del beneficio basado en tales repartos. Por el contrario, el reparto no tiene como misión reproducir o simular condiciones exteriores, si no incentivar al elemento humano para que cumpla los objetivos de la organización. El reparto solo es un medio de este proceso, no un fin. »El reparto será tanto mejor, cuanto mejor coadyuve a la consecución de los fines que se le han asignado. Un método será preferido a otro siempre y cuando consiga los objetivos marcados mejor que el otro». Pero el problema de la incertidumbre del reparto de los costes indirectos no se debe circunscribir al modelo de costes. Hay que tener en cuenta que el problema es muy diferente según se aplique a organizaciones burocráticopolíticas o a empresas que compiten en régimen de libre mercado, sometidas a una feroz competencia que exige, para su supervivencia, una conducta extremadamente racional. Por tanto, el problema de la incertidumbre del reparto de los costes debe ampliarse al modelo de organización empresarial (que es la palanca con que cuenta el empresario para aumentar su competitividad), ya que las empresas que compiten en mercados de libre competencia no tienen ninguna posibilidad de mejorar los precios de venta. En definitiva, el escenario global para la actuación de las empresas precio-aceptantes se completa con la asunción de un conjunto de juicios de valor que subyacen en todos los sistemas socio-económico-políticos, en los que una cantidad de recursos son manejados por los entes burocráticopolíticos (no sometidos en principio a la estricta regla de la racionalidad), y el resto se maneja con mayor grado de monopolio-competencia por los gustos, preferencias y rentas del consumidor. Aquí el modelo de costes, basado en una organización empresarial racional, dinámica y competitiva, dará una mejor información para la óptima adscripción de los recursos escasos a la satisfacción de las necesidades de un mercado competitivo, mediante la aplicación de los principios de causalidad y operatividad al cálculo del coste de los productos y servicios, dejando claro que no es el modelo de costes el encargado de decidir si se fabrican «cañones o mantequilla». Por otra parte es curioso hacer resaltar que no existe una corriente doctrinal en economía que exija a los mercados que revelen de forma cierta la curva de precios de un determinado sector, por ejemplo, el de cables. La razón es que el mercado no es un ente burocrático ni administrativo, sino que

es una entidad dinámica, donde opera la innovación creativa, que da lugar a la formación continua de burbujas y fallos de mercado, que las empresas más dinámicas pueden aprovechar utilizando adecuadamente la contabilidad de dirección, que a través de un adecuado modelo de costes será capaz de proyectar las fuerzas productivas internas de la empresa, sobre las oportunidades y demandas externas reveladas por el mercado. Así, supongamos que en el mercado de cables de televisión aparece una nueva tecnología que abarata los productos un 40 %. Las empresas innovadoras que adopten prontamente esta tecnología, podrán obtener un beneficio marginal, mientras el precio de estos cables no baje en un porcentaje similar. Por último ofrecemos unos argumentos para convencer a la dirección de la empresa, que no solo debe llevar la contabilidad financiera, sino implantar un modelo de costes apropiado para mejorar la toma de decisiones a corto y largo plazo. Cuando se habla de contabilidad, la inmensa mayoría de la gente da por entendido que nos referimos a la contabilidad financiera por razones muy simples: Porque suele ser de obligado cumplimiento en España por el vigente Plan General de Contabilidad (2007); y porque la contabilidad financiera legitima el derecho de propiedad de los accionistas y empresarios, dando garantía del cumplimiento de los diversos contratos mercantiles, civiles, laborales, etc., y calcula el valor del patrimonio y resultados expresándolos en las cuentas anuales. La contabilidad financiera obtiene un cálculo rápido del resultado global, que se reduce de la contabilización directa de las transacciones: R = Ingresos periodo – Gastos periodo + (Ef – Ei) Pero no analiza ni en qué productos, o servicios y clientes se gana o se pierde, pudiendo encubrir graves deficiencias de gestión. Por ejemplo, pueden existir gamas de productos altamente rentables y conjunto de productos y clientes con pérdidas.

De todas formas, no debemos hacernos ilusiones. La mayoría de los humanos, mientras van aceptablemente bien no desean enterarse de aquellos fallos que les lleven a graves trabajos para solucionarlos, aparte de que la información de la rentabilidad sobre clientes y productos representa una fuente de poder en la empresa cuya manipulación genera luchas de intereses entre los directivos. Otro aspecto importante es la interpretación de la información que revela el mercado de los precios de los productos y servicios, ya que estos tienen una gran oscilación vía descuentos entre los precios de los clientes grandes y pequeños. También tiene suma importancia el poder de mercado de la empresa o el grado de competencia que exista, y otra cuestión relevante es la adecuación de la curva de coste de la empresa a la curva de costes del mercado, ya que la diferente cadena de valor o combinación de los recursos productivos hace que por la técnica o especialización sean más rentables, para cada empresa en concreto, una gama y calidad de productos que otra. En general los precios en el mercado se forman a través del libre juego de la oferta y la demanda, y si existen situaciones cercanas a la competencia perfecta será eficiente la asignación económica de recursos entre compradores y vendedores y la curva de oferta de mercado se acercará a la curva del coste marginal de producción, debiendo cada empresa precioaceptante adaptar sus costes para encontrar su situación de equilibrio de corto y largo plazo. Contando con los actuales desarrollos informáticos, los nuevos modelos específicos de cálculo de costes,3 compatibles con sus actuales configuraciones informáticas (ERP), pueden ayudar a los empresarios y directivos a obtener una información precisa sobre: • La rentabilidad de sus productos y de sus clientes. • La elección de alternativas de benchmarking sobre las acciones de mejora continua para igualar las prácticas más avanzadas de las empresas líderes. • Los métodos alternativos de fijación de precios. • Los métodos de reducción de costes e implantación del target costing. • La aceptación o rechazo de los pedidos según su precio correspondiente.

• La decisión de fabricar con medios propios todo, o parte, de los componentes y servicios necesarios, comprarlos o contratarlos fuera. • La decisión de incrementar el volumen de producción o reducir el precio de venta. • La decisión de elegir los productos a fabricar, o abandonar, en función de los factores limitativos. • La aplicación de estrategias competitivas sobre costes, precios y publicidad. • La decisión de ampliar, o reducir, la capacidad de fabricación, de admisión o despido de empleados. • La decisión de inversiones para mejorar la productividad y competitividad a través de la reducción de costes de los productos. • La decisión de mantenimiento de la eficiencia, la minimización de costes y la maximización de la producción y de los ingresos. • La decisión de inversión y financiación óptima de crecimiento y desarrollo, o sobre las desinversiones y el coste de la adaptación. • La toma de decisiones tácticas y de estrategia sobre el presente y el futuro global de la empresa. • El establecimiento de un modelo económico y eficiente del control de gestión de toda la actividad empresarial, a través de los presupuestos y un modelo de costes estándar. El valor de todas estas informaciones es tan grande para la gestión de la empresa, que es difícil contemplar el caso de algún empresario que no se convenza de su valía para reducir la incertidumbre a la hora de tomar buenas decisiones.

1. Gonzalo Angulo J. A., Modelos normativos para el cálculo y control de costes en la empresa, Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Madrid, 1992. 2. Thomas A. L., «The Allocation Problem in Financial Accounting Theory», American Accounting Association, Studies in Accounting Research, n.º3, Chicago (Illinois), 1969. 3. Un ejemplo muy operativo es el modelo TD ABC DECISOR de Estudio de Decisiones de Empresa S.A. Apdo. de correos 38028, 28080 Madrid.

PRÓLOGO ¿PARA QUÉ SIRVE LA CONTABILIDAD DE COSTES? José Antonio Gonzalo Angulo Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Alcalá

Para quienes nos formamos en una contabilidad de costes artesanal, que consistía en aprender y practicar una serie de algoritmos de los que se extraían, al final, indicadores sobre costes o rendimientos en entornos industriales, preguntarse por la utilidad de la denominada contabilidad de costes ahora, en la segunda década del siglo XXI, puede ser un ejercicio que nos permita congratularnos con el pasado y quién sabe si con nuestros propios fantasmas. Al fin y al cabo, y aunque en los planes de estudio de los nuevos grados quizás haya perdido peso, como otras disciplinas contables, la implantación de la contabilidad de costes sigue siendo un reto no solo para la gestión de entornos productivos, sino para muchas empresas que no pertenecen al sector industrial, y también para las organizaciones sin ánimo de lucro, así como para los organismos del sector público. La terminología y las técnicas de los viejos entornos industriales han sido heredados, con mucho provecho, por las empresas de la era posindustrial (se habla de «productos del seguro» y de «estructura de costes de producción de los servicios bancarios» como si lo que se estuviera describiendo fueran bienes que salen de una cadena de fabricación). Realmente no es difícil escuchar en entornos profesionales, y también académicos, que las soluciones empíricas, encontradas casi por casualidad para solucionar problemas del día a día, necesitan una fundamentación teórica que no tienen. Detrás de cada cálculo de costes hay, aunque muchos

se nieguen a considerarlo, una concepción del comportamiento del hombre, de la empresa, del mercado y de los grupos sociales. Estos condicionantes psicológicos y sociales están ausentes por lo general de nuestra docencia, por el momento, pero son los que dan sentido a cualquier cálculo que persiga determinar reacciones alineadas con ciertos objetivos de gestión. Al volver la vista atrás, a la primera mitad del siglo XIX en la que se desarrolló el cálculo de costes, al final de ese mismo siglo cuando se fraguó el cálculo de los costes estándar o a los terribles años 20 del pasado siglo, en los que se comenzó con la utilización del presupuesto empresarial, no se pueden explicar los avances sin recurrir a los objetivos que se querían obtener por parte de los gerentes que en ese momento gestionaban las empresas que operaban en los mercados.

Que la contabilidad de costes o de presupuestos es una herramienta en manos de los responsables de las empresas debe ser una idea fija para la docencia o la investigación, de manera que no se hable de un coste verdadero ni de uno falso, ni de uno bien calculado y de otro erróneo, sino solamente de sistemas de cálculo y presentación de la información que ayudan, o por el contrario no ayudan, a cumplir objetivos de gestión. Una actividad, esta del cálculo y utilización de los costes, que no se justifica por sí misma, sino que solo es un medio para obtener un fin, y aquí es verdad que el fin justifica cualquier medio de cálculo. Este fenómeno relativiza los conceptos que utilizamos en el cálculo y en la presentación de información. Los costes que fueron directos se pueden convertir en indirectos si su control no interesa en un momento dado. Ciertas partidas con un control presupuestario pormenorizado pueden convertirse en irrelevantes cuando los precios de las mismas bajan suficientemente. Los que una vez fueron subproductos o desechos se convierten con el tiempo en productos principales si el mercado los valora suficientemente. En un entorno de gestión económica, por tanto, no es baladí hacer ver a los estudiantes que los conceptos de costes en la empresa son relativos, deudores de los deseos de quienes los han diseñado y los manejan. Nada más lejos de los conceptos de costes que utiliza la teoría económica, que son mediciones pretendidamente objetivas para reflexionar sobre la actividad económica. El coste total, el medio o el marginal de la economía son

categorías que nos permiten hacer generalizaciones sobre el comportamiento de los empresarios. Pero los empresarios calculan para su propio uso otros costes, quizás más subjetivos pero a la vez más útiles para la gestión día a día de las empresas.

Si logramos, en la docencia, combinar adecuadamente el cálculo económico y el comportamiento empresarial, estaremos formando en los estudiantes la mentalidad deseada. De una parte no vale para nada sumar o restar costes para acumularlos en cifras que no se vayan a utilizar, pero por otra parte ni el mejor gestor puede llevar su negocio, a partir de un tamaño relevante, sin contar con cifras de consumos, costes y rendimientos. Incluso no es concebible que, cuando las organizaciones comienzan a hacerse complejas y las funciones clásicas (compras, ventas, comercialización, finanzas) van tomando carta de naturaleza, la dirección se base en objetivos, que cuantificados y plasmados en documentos de consenso constituyen el presupuesto que marca la senda del comportamiento. Representada así la dialéctica entre lo deseado (plan, programa o presupuesto) y la realidad, la gestión no es más que un ejercicio de identificación de desviaciones, estudio de sus causas y toma de decisiones para evitarlas en el futuro. Va más allá, todavía, la utilidad de la comparación, porque debe marcar la coherencia de los objetivos del presupuesto, en el corto plazo, con el del programa o del plan, a medio o largo plazo, y así puede comprobarse la coherencia de los cálculos hechos en los talleres, en las secciones, en las divisiones, con los resultados que han generado en el conjunto de la empresa. En definitiva, el cálculo de costes debe conservar, en aras de la eficacia, la coherencia entre los objetivos particulares o parciales de las suborganizaciones empresariales y los generales de la entidad, porque de lo contrario el sistema podrá ser muy motivador, pero los comportamientos inducidos no serán los apropiados para la empresa como un todo. En la reciente crisis financiera, los empleados de las sucursales bancarias, mal gestionados y peor orientados, cumplían objetivos colocando productos imposibles a sus clientes porque así mejoraban sus ya crecidos salarios. No obstante, tras ver los resultados de tales actuaciones en el desprestigio inducido en los bancos que emplearon esas tácticas, queda claro que los

objetivos individuales inducidos en los empleados eran opuestos a los de las empresas en su conjunto.

Los principios de racionalidad económica y los de racionalidad en el comportamiento, por tanto, tienen que estar alineados a la hora de utilizar la gestión a través de los costes, porque de lo contrario es fácil obtener disfuncionalidades. En otras palabras, hacer que el individuo (gerente, encargado, empleado, etc.) obtenga provecho de su actuación, por ejemplo cobrando incentivos, no implica que la entidad en su conjunto lo obtenga. Para lograrlo, el sistema de incentivo debe estar bien diseñado. Al final, la herramienta se puede volver contra quien la creó o la aprobó. Un ejemplo son los sistemas retributivos diseñados para los componentes de la administración y dirección de las grandes empresas. Lo hacen tan bien, para ellos, que logran ganar siempre más, con independencia de cómo vaya la empresa. En la crisis han disminuido las ventas o los beneficios de las grandes empresas, pero es muy raro que los sueldos de la alta dirección hayan hecho otra cosa que aumentar año tras año.

Como se ha dicho, lo interesante de la antes denominada contabilidad de costes, pensada y gestada en entornos productivos clásicos de bienes de producción masiva, es que ha tendido a servir en entornos muy diferentes. En especial en las actividades de prestación de servicios, en el control de proyectos singulares, en concesiones administrativas, en actividades de servicio público o en entidades sin ánimo de lucro. Ondeando al viento sus conceptos acuñados a lo largo de decenios, la terminología de los costes se ha impuesto, y así hoy se habla de costes directos e indirectos, de repartos y subrepartos, de imputaciones, de objetivos y desviaciones. Y estos términos se encuentran dondequiera que se diseñe y ejecute un control de gestión relacionado con el comportamiento de las personas en organizaciones humanas. No obstante, la evolución de las técnicas ha sido impresionante en los treinta últimos años. El secreto del éxito de esta evolución que está en marcha es la fusión de conceptos tradicionales de costes con otros relativos a las teorías de la organización (planificación, dirección por excepción, gestión por

objetivos o por resultados, teoría de las restricciones, descentralización y gestión descentralizada, teoría de la agencia, etc.). Toda fusión implica pérdidas y sacrificios en sus elementos originales, pero si la resultante puede superar las posibilidades que ofrecen sus componentes por separado, podremos decir que la mezcla ha sido un éxito. A través de su enriquecimiento con las teorías de la organización y el comportamiento empresarial, la contabilidad encuentra el medio adecuado para desarrollarse. No importa qué actividad o función de la empresa se esté desarrollando, todo intento de gestión racional debe llevar adjunta la utilización de herramientas contables, se diga explícitamente o no. Bien está hablar de fusiones, pero el éxito de la mezcla debe asegurarse, y esto no siempre es fácil. Las medidas contables pueden utilizarse para atemorizar a la organización o a los eslabones más débiles de la misma, para repartir penas y castigos, o bien para premiar e incentivar los comportamientos racionales y coherentes con los planes trazados. Incumplir un plan, un presupuesto, un coste, es un evento que debe preverse por parte del gestor para tratar de superarlo en beneficio de la organización y de quienes participan en el juego de los costes o los presupuestos. La dirección, utilizando medidas contables, del tipo que sean, debe prever pues a modo de contingencia cualquier desenlace, y tomar decisiones por adelantado para atajarlo sin que el juego se rompa. Incluso cuando las desviaciones suponen pérdidas para la organización, y pueden producirse situaciones muy delicadas de supervivencia, la gestión basada en los costes o en los presupuestos puede utilizar las herramientas que tiene para producir nuevos acuerdos, nuevos equilibrios que preserven la continuidad. O que acaben con el proyecto antes de que derrumbe a los que tiene a su alrededor. Dado que ningún proyecto es indefinido, por mucho éxito que tenga al principio o en algún momento de su vida, dado que se acaban hasta las empresas más exitosas, dado que una parte del éxito es saber identificar el declive y el fracaso, la contabilidad de costes ha de saber también lidiar con situaciones delicadas y de supervivencia. Ante las situaciones de cuesta abajo de las organizaciones, el control es también necesario, y como la versión más refinada del mismo viene representada por el control contable, también en esa parte de la vida

empresarial puede la contabilidad de costes ser de ayuda para los gestores. De este modo, la contabilidad de costes sigue a la empresa en todas y cada una de sus etapas vitales, desde el nacimiento hasta la desaparición, pasando por el crecimiento, la madurez y el declive.

De todos estos aspectos se ocupa el libro que me toca con placer introducir con estas palabras. Hay que saludar con satisfacción la idea que Carlos Mallo y Alfredo Rocafort, dos veteranos de la enseñanza contable, maestros de maestros, han tenido de juntar un elenco de profesores de contabilidad de costes y de gestión para elaborar un manual que sea a la vez completo y detallado, clásico y actual, riguroso y de fácil entendimiento por parte de quien se acerque a esta herramienta fundamental de la gestión. El resultado, como se puede ver leyendo las páginas a las que sirve de introducción este prólogo, es un texto que desgrana en dieciséis capítulos los temas tradicionales de la contabilidad de costes, de las aplicaciones de gestión y las técnicas que han surgido como modernización de las viejas prácticas (ABC, Balanced Scorecard, etc.), en las que las medidas contables de más solera se entremezclan con sistemas de gestión, elevando el resultado conseguido a la categoría de estilos de dirección.

Cuando se pregunta que para qué vale, hoy, la contabilidad de costes, hay que responder que sirve para lo que en sus casi dos siglos de existencia ha servido, que no es otra cosa que controlar el coste del principal factor de producción, que es el trabajo humano, puesto que es el recurso más valioso en términos de coste de oportunidad. Pero la contabilidad de costes no solo enseña qué ha pasado, sino también qué va a pasar. O sea, con otras palabras, si las empresas no consiguen gestionar bien el factor humano, que a su vez es el origen y explicación del resto de los consumos, todos los costes se dispararán, lo que quiere decir que las pérdidas en las empresas comienzan por el despilfarro del trabajo, y lo demás se da por añadidura. Si se tiene en cuenta lo anterior, se puede afirmar que la convergencia entre teorías de la organización y contabilidad de gestión viene porque el objeto final que ambas disciplinas persiguen es, en esencia, el mismo: la

medida, para ejercer el control, del comportamiento de las personas en la organización. Tal objetivo es, bueno es reconocerlo, común a todas las ciencias aplicadas al comportamiento, ya sea de tipo individual o social, lo que afirma que el cálculo y control de costes, así como su aplicación a la gestión, es una ciencia más de las que componen la familia de disciplinas utilizadas para la administración. En conclusión, la formación de todo gestor debe incorporar una dosis suficiente de conocimiento de los costes y de las formas de gestión que se desarrollan con base en los mismos. Es un paseo por la historia, un buceo en las entrañas de las organizaciones y un estupendo modo de conocer cómo utilizar lo mejor de lo que nos ofrecen las personas, mediante la cuantificación de su comportamiento. Si estas ideas eran importantes en la formación de los futuros gestores empresariales en el pasado, hoy la necesidad de las mismas ha trascendido el mundo de los negocios, por eso el libro termina con un capítulo dedicado a la contabilidad en el sector público, que sin duda es un tema tan viejo en las mentes como nuevo en las prácticas de los gobiernos. Lo dicho: conocer la contabilidad de costes es, también y especialmente, conocer cómo puede evolucionar el futuro de la gestión en las organizaciones, en especial si lo hace por el camino debido. En Alcalá de Henares, a veinte de enero de dos mil catorce. JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad

1 LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN COMO SISTEMA INFORMATIVO INTEGRAL Carlos Mallo Rodríguez Catedrático Emérito de Economía Financiera y Contabilidad Universidad Carlos III de Madrid

Objetivo de aprendizaje del capítulo La Contabilidad Directiva es el proceso de identificar, medir y comunicar información económica, sistematizada según el método contable, que sirve para ayudar a la toma de decisiones de inversión, dirección y control de la empresa; desglosándose de forma práctica en la Contabilidad Financiera, legalmente obligatoria, dedicada a medir la evolución del patrimonio empresarial calculado en base a su capacidad de obtener rendimientos futuros, que sirve de información a los agentes económicos externos de la organización, y la Contabilidad de Costes que añade la información para la continua toma de decisiones y el control de las operaciones. Se exponen razonadamente el marco conceptual de la Contabilidad de Dirección, como resultante agregada de los marcos conceptuales de la contabilidad financiera y de costes, en una visión de la Contabilidad como subsistema de información económica, que se integra en el moderno sistema de información general informatizado de la empresa. Se analizan también los conceptos, objetivos y métodos concretos de la Contabilidad de Costes y el Control de Gestión, su desarrollo evolutivo y el análisis de la cadena de valor de la empresa dentro de la gestión estratégica empresarial.

Después del estudio de este capítulo, debería saber: • Diferencias entre la Contabilidad de Dirección, Contabilidad Financiera y Contabilidad de Costes. • Cuál es la relación entre las funciones de producción y de costes. • En qué consiste un modelo de costes. • Cuál es la relación entre el sistema de información integrado e informatizado y la organización de la empresa.

• Cómo se relaciona la Contabilidad de Costes y la Cadena de Valor de la Empresa.

1.1. El marco conceptual de la Contabilidad de Dirección, Contabilidad Financiera y Contabilidad de Costes La Contabilidad de Dirección (management accounting), que se desglosa en Contabilidad Financiera y Contabilidad de Costes, según se expone en la figura n.º 1.1, completa el paradigma financiero como condición necesaria del mantenimiento y expansión de la empresa, en la medida que se garantizan los fondos financieros para abordar los nuevos proyectos de inversión con los paradigmas comercial, organizativo y estratégico competitivo, consistentes en mantener y aumentar las cuotas de mercado de los diversos productos y servicios respecto a los competidores, lo que implica el mantenimiento constante de la capacidad competitiva de la empresa.

Figura 1.1

La Contabilidad de Dirección no solo es informativa, sino sustancialmente explicativa, es decir, genera una información detallada o analítica de cómo, dónde y en qué circunstancias alternativas se generan los resultados, que suponen naturalmente variaciones de patrimonio. La generación de valor añadido de la empresa influye en la valoración externa de la empresa que realizan los mercados financieros, ya que los

inversores tienen en consideración los rendimientos futuros, las capacidades competitivas de los órganos directivos y en definitiva la reputación empresarial. Pero la creación de valor continuado de la empresa depende de la diferencia entre la rentabilidad que generan los activos menos el coste medio ponderado de los pasivos que utiliza la empresa, siendo la valoración de las expectativas de consecución de beneficios y flujos de tesorería futuros los que mantienen y sustentan el crecimiento potencial del valor de la empresa en los mercados financieros. La Contabilidad de Dirección, por tanto, tiene que interpretar en términos económico-financieros, cuáles son los costes totales asociados a las empresas periodo a periodo, incluyendo todos los costes de oportunidad o implícitos que no puede considerar la Contabilidad Financiera. Así, el coste medio ponderado de capital, que servirá para calcular el coste de utilización de los activos fijos y circulantes, se calculará como media ponderada entre el coste medio de la deuda y el coste de oportunidad de los fondos propios, calculado a una tasa que sume el tipo de interés sin riesgo, más una prima de riesgo general, más una prima de riesgo específico de la empresa. El excedente adicional que surge de este cálculo es el verdadero beneficio del empresario, el cual se puede explicar o por unas condiciones de mercado favorable, o por el premio merecido del empresario por lograr una combinación productiva competitiva o una cadena de valor supereficiente. El marco conceptual de la Contabilidad de Dirección, coincide con el marco conceptual del análisis estratégico de la empresa, que según el profesor Cuervo,4 se expone a continuación.

En el que desde un punto de vista global de la gestión estratégica de la empresa, el citado profesor Cuervo concluye: Los beneficios obtenidos en el pasado, junto a la valoración de los mercados financieros acerca de los beneficios futuros, determinan los recursos disponibles al alcance de la empresa (tanto internos como externos). El ciclo se cierra mediante la reinversión de los recursos para hacer viables las estrategias futuras. La actividad de la empresa puede entenderse como un ciclo ininterrumpido de generación de recursos, inversión de los mismos mediante una estrategia y cosecha de resultados a través de la cual la empresa consigue beneficios y crecimiento o bien incurre en pérdidas y acaba desapareciendo como tal empresa. Desde el punto de vista de la Contabilidad de Dirección se deduce que es necesario mantener una información sobre el entorno competitivo de la empresa y sobre la evolución de los mercados, a través de decidir una estrategia que se plasma en los planes, programas y presupuestos empresariales, los cuales tienen que desarrollarse a través de una organización proactiva y eficiente que, en conjunto, logre una serie de beneficios que son los que atraen a los inversores, tanto por la remuneración directa de los dividendos, como por el aumento de cotización de las acciones en las bolsas de valores. Como el valor del patrimonio de las empresas que cotizan lo fijan los mercados de valores, deberíamos examinar, si los marcos conceptuales de la Contabilidad de Dirección y Contabilidad Financiera convergen en dar una

explicación satisfactoria del valor de las acciones. Del análisis del enfoque subyacente en el marco conceptual de las NIIF se puede concluir que está orientado, en primer lugar, al éxito de los negocios en un entorno competitivo, pero teniendo plena consciencia de que ninguna forma de organización empresarial ni ningún sistema de información son capaces de asegurar el éxito o preservar del fracaso a una empresa inserta en el universo competitivo, por la sencilla razón de que el riesgo empresarial lleva inherente el reto de que, aunque el gobierno y gestión de la empresa sean óptimos, existe el riesgo de que aparezca un competidor que mejore sustancialmente las posiciones competitivas y que relegue o expulse las empresas antiguas del mercado. Sin embargo, de otra parte, observamos que las NIIF introducen en la Contabilidad Financiera la superación del principio de valoración del coste histórico, permitiendo utilizar diferentes criterios de valoración para los activos tangibles, intangibles y financieros. Vemos como el valor contable de la empresa comienza una tendencia de acercamiento a su valor de mercado, y si por otra parte observamos que una de las dos nuevas hipótesis fundamentales de las NIIF es la de la empresa en funcionamiento, podemos concluir que la Contabilidad Financiera empieza un camino de convergencia para que el valor teórico contable de la empresa pueda servir de base para la formación del valor explícito que le asigna el mercado y su consecuencia más definitiva que la Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Costes son dos instrumentos convergentes de la Contabilidad de Dirección, que utilizados conjuntamente dentro de los actuales sistemas de información integrados, a través de sucesivas generaciones de software (ERP), que generan modelos separados pero integrados, pueden ser usados por los directivos de la empresa para dirigir y controlar su gestión táctica y estratégica.

1.1.2. El marco conceptual de la contabilidad financiera Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y su adaptación a la legislación española mediante la aprobación del Plan General de Contabilidad 2007 (PGC2007), que representa su armonización internacional en base a la normativa de la Unión Europea, realiza su

fundamentación teórica en el llamado marco conceptual que indica que la contabilidad debe reflejar la realidad económico-financiera de las operaciones y transacciones y planteando que el objetivo de las cuentas anuales es suministrar información comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, facilitando la posibilidad de predecir su evolución futura, los flujos de efectivo y el montante de riesgos asumidos. Dentro del marco conceptual se incluyen los principios contables, los elementos de las cuentas anuales, los criterios de reconocimiento contable de las cuentas anuales, los criterios de valoración y los principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas. Como nos indica muy acertadamente el profesor Tua,5 «el marco conceptual del IASB (NIIF) no se ocupa de suministrar un apoyo conceptual de la contabilidad, sino tan solo de la Contabilidad Financiera de la empresa, siendo esta una confusión frecuente en la que no se debe caer, al objeto de distinguir el todo de la parte». La Contabilidad Financiera es la más conocida de las ramas de la contabilidad por dos razones muy simples: 1. Porque en España, con la aprobación del Plan General de Contabilidad 2007, es de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria. 2. Porque la Contabilidad Financiera legitima el derecho de propiedad de los accionistas y empresarios, mediante la valoración del Patrimonio, sirviendo de garantía al cumplimiento de los diversos contratos, mercantiles, civiles, laborales, administrativos, etc. Y finalmente elabora una información comprensible, relevante y fiable, comparable para los diversos agentes, tanto internos como externos, de la empresa. Las NIIF y por transposición el PGC2007 se fundamentan en el paradigma neopatrimonialista de la gestión de la empresa, vinculando los objetivos de la información financiera, de tal forma que la aplicación sistemática de los requisitos, principios y criterios contables deberán conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la

situación financiera y de los resultados de la empresa. Esta visión neopatrimonialista de la Contabilidad Financiera puede llevar, aplicando el antiguo método de la estática comparativa, a considerar que la información financiera, guiada por los principios de empresa en funcionamiento y de devengo, elabore una información continuada de las transacciones y operaciones que realiza la empresa, manteniendo continuamente actualizado el valor del patrimonio y calculando el resultado de cada periodo por diferencia entre las posiciones del Patrimonio: P2 y P1, naturalmente excluyendo los movimientos autónomos de aportaciones o reintegros de los accionistas. P1 = A1 – D1 P2 = A2 – D2 R2 = P2 – P1 = (A2 – D2) – (A1 – D1) = R2 = P2 – P1 = (A2 – A1) + (D1 – D2) Las NIIF y el PGC 2007 construyen el concepto de patrimonio neto como la parte residual de los activos, una vez deducidos todos sus pasivos, trasladando el valor central de las variaciones del patrimonio a la gestión de los Activos, que son: Recursos controlados económicamente por la empresa, como resultado de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Deduciendo los Pasivos, que son: Obligaciones actuales y provisiones surgidas como consecuencia de sucesos pasados para cuya extinción la empresa debe desprenderse de Activos. Los ingresos son incrementos del patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio. Los gastos son decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante

el ejercicio. En definitiva, el marco conceptual de la contabilidad financiera está orientado a generar información útil para los accionistas, nuevos inversores y todos aquellos otros agentes que puedan poseer un derecho sobre los activos y flujos de efectivo generados por la explotación de la empresa, coadyuvando a la financiación de los mejores proyectos de inversión, lo que en definitiva aumenta la asignación eficiente de los recursos económicos, que constituye la base del desarrollo económico.

1.1.3. El marco conceptual de la contabilidad de costes Los costes de un producto, un servicio, una tarea, un proyecto, un encargo de un pedido se componen de los costes directos más una parte proporcional de los costes indirectos que la empresa consume para realizar la actividad productiva. Nos referimos a costes directos cuando se puede establecer con facilidad la relación funcional que liga el consumo del recurso con el coste del producto. Costes indirectos, por el contrario, son aquellos que no tienen una relación directa, necesitándose establecer alguna clase de subrogado que realice, de la mejor manera posible, la función de coste transmisor del consumo del recurso al coste del producto o servicio. De esta forma, el problema central de la contabilidad de costes reside en la validez que se confiera al reparto de los costes indirectos. Muchos tratadistas se han dedicado a realizar innumerables cábalas sobre el reparto de los costes indirectos; otros, por el contrario, consideran que el reparto de estos costes siempre tiene una base arbitraria y que, por tanto, debe renunciarse a toda búsqueda del coste verdadero. La realidad indica que no se ha encontrado ningún método de reparto infalible, ni basado en las relaciones internas ni en los precios de mercado, y que por ello debe renunciarse al conocimiento cierto de los costes a través de un método objetivo, aceptándose que su análisis e investigación tiene una justificación finalista, semejante a la justificación de la existencia de la empresa misma. Bajo este estado de necesidad, y sobre la base de que existen empresas que consiguen sus fines mejor que otras, se debe articular el conocimiento teleológico que se expresa

en los diferentes modelos de costes, los cuales, en nuestra opinión, no son mejores ni peores, sino que representan diversos enfoques analógicos de la actuación de la empresa en el mundo real, al efecto de evaluar las diversas alternativas o cursos de acción que puede decidir para conseguir los objetivos establecidos. Los modelos de costes son los distintos procedimientos utilizados para asignar y acumular los costes de los productos y para calcular el resultado periódico, para controlar la actuación de los responsables de las secciones y actividades para dar información relevante que pueda ser utilizada en la toma continuada de decisiones. Los costes directos, es decir, aquellos que mantienen una relación funcional matemáticamente expresable, no presentan dudas razonables sobre su asignación o reparto sobre el coste de los productos o servicios concretos, pero los costes indirectos, según hemos visto anteriormente, no encuentran una explicación ni una justificación objetiva en su imputación a cada uno de los productos y servicios obtenidos. Así surge la tendencia a renunciar al reparto de los costes indirectos sobre los portadores, asignándolos al periodo como consumo o expiración del mantenimiento de un determinado nivel de la capacidad productiva. La gestión empresarial consiste ahora en lograr una ocupación rentable de la capacidad de producción, lo que representa volver al problema por pasiva, pero no resolverlo, ya que la pregunta sigue siendo: ¿qué productos o conjunto de productos deben fabricarse para obtener el máximo beneficio a corto plazo y la supervivencia a largo plazo? No existe una respuesta segura. Se constata que el problema empresarial no tiene una solución puntual ni única. La contabilidad de costes pretende construir diversos modelos analizando los componentes de los ingresos y costes que, a través de construcciones, destrucciones y reconstrucciones continuas logren la combinación que mejor se adapte a las oportunidades que ofrece el mercado. Este proceso continuo y adaptativo de utilización de los modelos de coste constituye un verdadero campo de investigación y su finalidad es suministrar información sobre el mundo interno de la empresa para proyectarse sobre el entorno externo. La relevancia y utilidad de esta información solo puede valorarse por medio de criterios de finalidad cuando se aplica a organizaciones de conducta racional. Esta racionalidad es la que implica la relación de causalidad, y esto conlleva, en los sistemas teleológicos, al principio de operatividad. La relación entre factores de coste y objetivos de producción constituye el

fundamento de toda actividad económica; luego debe suponerse una implicación de todas las acciones anteriores, presentes y futuras en la racionalidad del logro de los objetivos; por tanto, desde esta perspectiva, la transformación de factores en producto se encuentra ligada por una relación causal, que en los factores directos es explicable de forma concreta y determinista, y en los costes indirectos debe explicitarse mediante métodos de cálculo, cost drivers y unidades de obra que trasladen el consumo valorado de factores con el menor grado de indeterminación, sobre el coste de los productos, o en todo caso sobre el coste del periodo. Esta traslación, reparto o imputación de costes debe hacerse de forma eficaz a través del principio de operatividad, que implica la transformación de la relación causal factorproducto en un razonamiento válido para la toma de decisiones. La contabilidad de costes constituye un análisis multifocal de la realidad económico-financiera empresarial, proporcionando información relevante para diferentes propósitos, basada en la interpretación de las leyes que rigen el comportamiento económico, mediante la metodología contable pertinente, para llegar a outputs informativos depurados, expresables en lenguaje común y que sirvan a la dirección para tomar las decisiones más adecuadas entre las alternativas posibles. Este enfoque, en nuestra opinión, debe servir de una vez por todas para romper la dicotomía, difundida aún hoy por muchos autores, entre la visión económica y contable de los costes, ya que a nuestro entender es exactamente la misma, solo que su cuantificación se aborda desde metodologías diferentes. La contabilidad de costes ha logrado la construcción de diversos modelos de costes a través del método inductivo, desarrollado de forma totalmente aislada y al margen de la metodología deductiva, elaborada principalmente por los economistas neoclásicos de la Escuela de Viena, conocida como el modelo marginalista. Este modelo deductivo de cálculo de costes, rendimientos y beneficios opera bajo unos supuestos y unas hipótesis que nunca deben dejarse de tener como referencia, y necesita para su aplicación práctica la explicitación de una función o conjunto de funciones operables de la producción concreta de cada empresa, de sus costes asociados y de los resultados, beneficios o pérdidas. x = f(v1, v2, vn,..., b1, b2, bn)

CTx = cvx + CF Bx = Ix – CTx = xpx – cvx – CF La inaplicabilidad práctica de este modelo, puesta de manifiesto por Naylor y Vernon6 entre otros muchos autores, cuando indican que «como instrumento analítico para analizar el comportamiento de la compleja tecnología del moderno proceso de producción, el modelo neoclásico suele carecer totalmente de operatividad», ha obligado a desarrollar el modelo inductivo, representado por la contabilidad de costes que, buscando interpretar las mismas relaciones deterministas que expresa el modelo neoclásico, trata de cuantificar y expresar en cifras concretas las diferentes alternativas empresariales, sabiendo de antemano que no se va a encontrar una información cierta y verdadera, sino que el objetivo se centrará en la explicitación de información cuantificada que acerque el mayor valor o utilidad para la toma de decisiones con el mínimo coste. Desarrollando sucintamente la secuencia del modelo de contabilidad de costes de gestión, encontramos que consiste en una metodología inductiva de acercamiento al valor de la información, a través de una agregación acumulativa de los consumos necesarios para realizar las actividades y procesos económicos. Esta metodología implica aceptar una pérdida del valor de certeza de la información a través de las diferentes secuencias agregativas del modelo, pérdida que es compensada por la reducción de la indeterminación del conocimiento de la realidad interna y externa de la empresa. Esta inevitable diferencia del modelo inductivo, unido al abuso de las prácticas de repartos y subrepartos convencionales y arbitrarios de costes, que no se basaban en la estricta interpretación de las leyes económicas, técnicas y sociales que rigen la actividad empresarial, originó una contestación interna entre los propios expertos y profesionales de la disciplina, que originó la ruptura metodológica representada por el planteamiento y desarrollo del direct costing, que cuestiona la metodología inductiva de los modelos de contabilidad de costes, según el cual la aproximación agregativa y acumulativa de los costes, ya sea por sus diferentes clases, según los modelos inorgánicos, o por las secciones o procesos de producción en los modelos

orgánicos, no aporta ninguna información válida, porque se fundamentan en convenciones carentes de toda base funcional, lógica o científica. En la superación efectiva de estos supuestos e imputaciones que se hacen a la contabilidad de costes se encuentra la base del contacto necesario entre las dos metodologías contempladas, y en consecuencia, el fundamento para encontrar principios generalmente aceptados en la contabilidad de costes, que forman parte de su marco conceptual. En nuestra opinión, estos principios deben representar, por una parte, una interpretación cuantificada de las leyes económicas, técnicas y sociales que rigen las actividades empresariales, y por otra, deben estar orientadas a conseguir que la metodología destinada a obtener esta información útil para la toma de decisiones tenga las mayores garantías posibles, reduciendo al máximo y contemplando como una restricción más la inevitable arbitrariedad residual que pueda permanecer en un depurado reparto de los costes indirectos, que debe ser tamizado previamente por los criterios de finalidad y relevancia filtrada a través de los principios concatenados de: Racionalidad → Causalidad → Operatividad En este contexto del planteamiento previo a la extracción de los principios que puedan ser generalmente aceptados en la contabilidad de gestión, debemos plantear los siguientes supuestos de partida: Todo modelo de contabilidad de costes, rendimientos, resultados y desviaciones debe basarse, para su construcción, en la interpretación, explicitación y cuantificación de las relaciones o conjunto de relaciones funcionales que se expresan de una forma figurativa bajo la función de producción x = f(v1, v2, vn,..., b1, b2, bn) y que, según Schneider, puede expresarse como un proceso lineal o un conjunto de procesos lineales. Debe entenderse que esta función relaciona toda la actividad empresarial, es decir, los aspectos industriales, comercial, administrativo, financiero, de

investigación, etc., utilizando los llamados métodos de cálculo de costes en cada uno de los pasos adecuados, mediante la utilización de subrogados o inductores apropiados, siguiendo el principio de diferenciación que explicita las ecuaciones o combinación de ecuaciones lineales de los procesos productivos y el principio de proporcionalidad por el que el valor de los consumos de factores se traslada al valor económico de los productos y servicios mediante la utilización de unidades adecuadas de relación, llamadas en la literatura portadores de costes, o en el moderno modelo ABC, cost drivers o coste transmisores. Todo reparto o agregación acumulativa que no pueda basarse en relaciones funcionales que se fundamenten en las leyes técnicas de producción, en las leyes sociales de organización y en las leyes económicas de mercado, será desechado y se solucionará mediante la cobertura de estos costes por el margen final del periodo representado por los ingresos menos los costes directa o indirectamente referenciables a estos ingresos, en función de las relaciones antes enunciadas. Desde el punto de vista económico, estas relaciones funcionales trasladan el consumo de los factores de la producción hasta el coste de los productos o servicios obtenidos, de acuerdo con las relaciones funcionales explicitadas, con la función de costes asociada: Ctx = Cvx + CF donde es fácil calcular los costes variables o directos porque conocemos la relación de transformación exacta y donde se explicita claramente que el problema de los modelos de coste consiste en como trasladar los costes fijos o indirectos. Con la información conseguida por medio de la aplicación del modelo de costes utilizado, la dirección podrá analizar, interpretar y predecir la situación interna de la empresa, la cual servirá para contrastar su posición relativa en el mundo externo, esto es, el mercado, a través de la comparación analítica incluida en la siguiente expresión: Bx = Ix – CTx = Σxpx – CTx = Σxpx – Σxcvx – CF

donde Bx es el resultado positivo o negativo del periodo e Ix sus ingresos correspondientes y CTx, que son los costes del periodo debe ser sustituido por la expresión concreta de cada uno de los posibles modelos de costes, entre los que destacamos, como más importantes, los siguientes: Modelo de Costes Inorgánico Bx = Σxpx – CMP – CMOD – GGF – CVD – CA – CF – CNR7 Modelo de Costes Orgánico Bx = Σxpx – CMP – Costes secciones principales – CNR Modelo de Costes por pedidos Bx = Σxpx – CMPpedidos – CMODpedidos – GGFpedidos – CNR Modelo de Costes por procesos Bx

= Σxpx – CMPpp – CMODpp – GGFpp – CNR (pp = producción periodo)

Modelo de Direct Costing Evolucionado Bx = Σxpx – C Variables – C Fijos Directos – C Fijos Comunes Modelo de Costes por Actividades Bx = Σxpx – Costes a nivel unitario del producto (MP) – Coste de los pedidos – Costes de Mantenimiento de la producción – Costes del Producto – Costes de apoyo al cliente – Costes futuros (I+D+I) – Costes de exceso de capacidad Este modelo de costes por actividades, que fue lanzado por los americanos Kaplan y Norton, constituye la última moda y para algunos la mejor versión de los modelos orgánicos de costes, que, como cualquier variante de modelos de costes, pretende establecer la relación causal entre el consumo de los recursos y el coste de los productos y servicios que constituyen el objeto de venta de la empresa. En esta última expresión se encuentra cifrado y cuantificado el objetivo genéricamente aceptado de funcionamiento de la empresa, que informa claramente a este sobre su adaptación en cada momento a las oportunidades

de mercado que puede explotar, y que tiene una correspondencia total con el objetivo asignado a la contabilidad de costes, y que, bajo esta perspectiva, se traduce en ofrecer información útil para optimizar el beneficio, lo que se logrará maximizando el ingreso y minimizando el coste. Aceptando estos supuestos de partida y el objetivo asignado a la contabilidad de costes, podríamos resumir, a modo de punto de partida inicial para el establecimiento de unos principios metodológicos generalmente aceptados en la contabilidad de costes, las siguientes proposiciones: 1. En todo modelo de costes debe perseguirse el máximo reparto y adscripción de costes, siempre que se base en el conocimiento efectivo de las relaciones funcionales que rigen la actividad económica empresarial; es decir, debe hacerse el esfuerzo de aplicar el principio de causalidad en su máxima extensión. 2. Cualquier reparto o adscripción de costes que no tenga una base relativamente aceptable establecida sobre el conocimiento de la relación o relaciones funcionales que lo sustentan, será relacionado únicamente con el margen. 3. La aplicación del criterio de racionalidad económica llevara a obtener solo aquella información cuya utilidad sea superior al coste de generarla. 4. El planteamiento de la información obtenida del modelo de costes se realizará bajo el principio de operatividad de forma agregativa, clasificada en función del conocimiento estimado de su fiabilidad. Por ejemplo, puede considerarse que sobre el primer tramo de los costes directos existe una fiabilidad del 100 por 100, sobre el segundo hasta nivel industrial el X por 100 y sobre el resto el Y por 100. Se estima que esta clasificación mejorará mucho la utilidad de la información. 5. El modelo de costes debe estar diseñado para tratar la información dimanante del presupuesto anual y su desglose en estándares individuales, así como para dar una respuesta continuada al grado de utilización de la capacidad productiva. Estas cinco proposiciones podrían servir de base al desarrollo de un nuevo programa de investigación sobre los principios operativos y generalmente aceptados de la contabilidad de costes, que pueden ser

completados con la adecuación de los principios generalmente aceptados en la contabilidad financiera, así como las normas o estándares específicos, cuya aplicación haya sido aceptada en ámbitos económicos o profesionales, debiendo destacarse que, contra una opinión ampliamente generalizada de que la contabilidad financiera tiene una visión y objetivos más amplios que la contabilidad de costes, en nuestra opinión, la esencia de la diferencia estriba en la diferencia del análisis. La contabilidad financiera realiza un examen anatómico-morfológico de la situación de la empresa contemplada a una determinada fecha, mientras la contabilidad de costes realiza el examen fisiológico del cuerpo empresarial, expresando, a través del razonamiento económico correcto, no solo si la fotografía de un momento representa el estado de un organismo sano y con constantes equilibradas, sino también el grado de funcionalidad y adaptación al medio en que se encuentra. En este orden de ideas, como es hoy día ampliamente admitido, el informe del estado de equilibrio presente y futuro de la empresa examinada es mucho más completo y comprometido desde el punto de vista de la contabilidad de costes. Posiblemente, en un futuro próximo, la auditoría de gestión entrará a formar parte de la opinión que los auditores deban expresar necesariamente en sus informes anuales sobre el going concern o probabilidad de que la empresa siga en funcionamiento en el futuro.

1.2. Sistema de información integrado e informatizado de la contabilidad de dirección La tarea central del contable de dirección (Management Accountant) consiste en transformar la información en gestión a través de la decisión, para lo que se debe conocer las diversas teorías, filosofías e instrumentos de gestión que bien utilizados transforman los datos en conocimiento y reducen drásticamente las incertidumbres de la decisión. Uno de los mayores problemas de la profesión contable es confundir los instrumentos con las finalidades, aunque es obvio que en el mundo actual nadie puede ganar carreras en el circuito de Fórmula Uno si no tiene el mejor coche, y nadie puede pensar en mantener el éxito si no está introduciendo mejoras continuas en el modelo de gestión. También es cierto que para

superar continuamente a los competidores, el prototipo ideal debe complementarse con el mejor piloto. En el escenario competitivo estratégico de las empresas se produce un modelo similar, pero naturalmente mucho más complejo, donde la construcción del sistema de información integrado e informatizado debe ser la base para que los profesionales de la contabilidad de decisión propongan las mejores decisiones, tácticas y estratégicas, que aseguren el mantenimiento de la capacidad competitiva de la empresa, que ha de coordinarse con los mejores decisores y gestores para asegurar su éxito continuado. La empresa, como organización que sustituye al mercado en la asignación de recursos, necesita interpretar las leyes de su creación, crecimiento y mantenimiento, teniendo en cuenta el entorno institucional, las leyes tecnológicas de la producción que componen las cadenas de valor cada vez mas eficientes, las leyes económicas que rigen los mercados de recursos y productos y las leyes sociales e institucionales que afectan a su organización. Existe un conjunto de instrumentos específicos de la Contabilidad de Dirección, que bien utilizados y combinados pueden conseguir la información precisa, concisa y relevante que necesitan los consejos y directivos para reducir la incertidumbre que acompaña a la toma de decisiones, entre las que citamos brevemente: • Los planes, programas y presupuestos que definen la actividad futura de la empresa como un modelo a conseguir, y que acotan en gran medida los proyectos de inversión y la estructura de financiación. • La contabilidad financiera adaptada a las NIIF y a la auditoria externa. • El análisis contable-financiero junto al análisis de ratios. • La contabilidad de costes y el control de gestión con su gestión integral de cálculo de costes, estándares y reales, y cálculo de desviaciones desde el beneficio real al beneficio presupuestario. • Cuadro de mandos integrados (Balance Scorecard). • Auditoria interna, auditoria operativa y auditoria estratégica de gestión. • Análisis de simulación y aplicaciones de la inteligencia artificial y sistemas de expertos. Para mantener el éxito continuado de la empresa es necesario construir un sistema de información (IS) integrado e informatizado, que unido a la

utilización de las nuevas tecnologías de la información y comunicación (TIC), diseminen la información a todos los agentes interesados. La utilización intensiva de internet ha amplificado las aplicaciones del Ebusiness y del E-commerce, dando nuevas energías a las empresas más innovadoras que explotan las enormes posibilidades de cooperación e intercambio en tiempo real que aportan estas tecnologías. La información generada por la empresa se comunica con el entorno y sirve para que la Dirección combine de la forma más eficiente los recursos, a través de los procesos o actividades empresariales y convierta en productos, servicios u otras informaciones, que sirven de base para: • • • •

Gestionar los procesos y operaciones empresariales Tomar decisiones por los directivos y empleados Elaborar las estrategias que aporten ventajas competitivas. Controlar proactivamente la gestión ordinaria y estratégica de la empresa.

La nueva generación de ERP (Enterprise Resource Planning) están enfocando su arquitectura a la posibilidad de conexión múltiple con los agentes internos y externos de la empresa, para poder convertirse en una fuente de aplicación de la inteligencia personal y organizativa a través de la utilización de internet mediante la creación de portales personales que contienen la información necesaria para gestionar y controlar todos los procesos. Naturalmente, tanto la información específica que es necesario revelar de acuerdo a las NIIF, así como la información que sirva de base para la tona de decisiones tácticas y estratégicas y su posterior control, que forman la parte esencial de la contabilidad de dirección, deben estar insertos dentro del sistema de información (IS) informatizado global de la empresa. Las enormes oportunidades y facilidades que ofrecen los sistemas de información y comunicación permiten establecer una nueva etapa de la transformación de la información en conocimiento, utilizable por todos los niveles de la organización empresarial y por todos los agentes interesados, internos y externos, demostrándose que el éxito de las empresas futuras estará basado en aprovechar las enormes ventajas de la globalización, gestionadas por organizaciones especializadas flexibles, que integran las energías de

todos los empleados aplicadas a la creación continuada de nuevas combinaciones de negocios. Las empresas competitivas necesitan transformar la información en gestión a través de optimizar las decisiones, manteniendo continuamente un sistema de control, como se muestra en la figura siguiente:

La información, como los demás recursos de la empresa, tiene una finalidad específica, que consiste en ayudar a conseguir los objetivos empresariales. Para que la información consiga su máximo rendimiento en la organización, debe convertirse en conocimiento compartido y aplicado a la toma de decisiones y control. El avance imparable de las tecnologías de la información y la comunicación (TIC) genera una necesidad de construir el sistema de información contable financiero y estratégico según el avance de la informática y la capacidad y seguridad de transmisión de la información.

La aplicación práctica de la informática a la gestión de la empresa comenzó por una construcción parcial de módulos de gestión, que tuvo un éxito inicial en aquellas tareas repetitivas aplicables a un gran número de casos, por ejemplo las facturas de las compañías telefónicas. Más tarde, al compás de los enormes avances del hardware, se evolucionó hacia la creación de bases de datos, que compilaba los datos relevantes en un único archivo, con una estructura determinada y con rápida capacidad de acceso. Esta nueva organización informática creó un sistema de información más eficiente, pero desintegrado, que generó la coexistencia de sistemas informáticos independientes, al servicio de los diferentes departamentos o funciones de la empresa, siendo necesario que la contabilidad de dirección reelaborase la información para la decisión y la información estratégica, a través de la combinación de las informaciones fragmentarias departamentales. La nueva economía, basada en la aplicación a la empresa de las nuevas tecnologías de la información y de la comunicación (E-business), ha desarrollado el nuevo concepto ERP (Enterprise Resource Planning), como un nuevo software que se puede adaptar a las necesidades especificas de cada empresa, a través de un sistema de parametrización, compuesto por un conjunto de módulos funcionales, que permite alcanzar un alto grado de integración y de comunicación de los datos e información que utilizan todos los agentes internos y externos de la empresa, a través de la introducción de los datos una sola vez. La aplicación conjunta de las infraestructuras tecnológicas de un ERP y la capacidad de comunicación que aporta internet, da la posibilidad de reconstruir el sistema de gestión ordinario y estratégico de la empresa. Ya que el ERP puede elaborar continuamente y comunicar a través de la Intranet o Extranet la información financiera normalizada que proponen las NIIF, pudiendo asimismo ofrecer la información para gestionar y controlar las operaciones empresariales y también para la toma de decisiones necesarias para mantener o incrementar la capacidad competitiva. A través del sistema de información integrada ERP se desarrolla más fácilmente el CRM (Customer Relationship Management), que puede ser complementado con los Call Center de atención al cliente y los portales de la empresa. Siendo fácilmente integrable la información de la empresa con la de los proveedores, a través de la creación de nuevas cadenas de suministros, utilizando el programa SCM (Supply Chain Management) al objeto de

conseguir reducir al máximo los costes de las materias primas y su logística. Los directivos y empleados tendrán acceso a la información y podrán integrarse fácilmente en equipos de trabajo de la misma empresa o de otras, para tratar de facilitar la realización de tareas comunes a través del Groupware. El Groupware es un nuevo instrumento de gestión empresarial, que une a través de las tecnologías de la información y comunicación, a los grupos de trabajo, para colaborar y coordinar las tareas encomendadas, para que se realicen de la forma más eficiente y a menor coste. La contabilidad cuenta en sus desarrollos con las bases conceptuales para la manipulación e interpretación de estos sistemas automatizados de información aplicados a la empresa, ya que desde su origen se configuró como el primer sistema de información empresarial, que operando con Bases de Datos clasificatorias, elaboraban información sobre la evolución del patrimonio, personal o empresarial. Por una parte la partida doble constituye la base de la arquitectura del patrimonio, ya que somete tanto a los fondos propios aportados a la empresa, como las siguientes transacciones económicas, a una clasificación dual, que representan una generalización conceptual de la clasificación bidimensional que se aplica a toda transacción económica, captada desde dos flujos de signo contrario (financiación-inversión) y que por agregación se traslada a los cambios cuantitativos y cualitativos que se producen en el patrimonio empresarial. Esta propiedad bidimensional, que establece una doble clasificación, tiene, en opinión del profesor Ijiri8 una fundamentación profunda, consistente en su naturaleza causal. Así, expresa, «no puede decirse que hayamos explicado completamente los fundamentos matemáticos, filosóficos y prácticos del sistema de partida doble. Por ejemplo, no esta claro aún si hemos comprendido: 1) que hay dos tipos de partida doble a los cuales podríamos denominar partida doble clasificativa y partida doble causal, 2) que la partida doble clasificativa puede conducirnos a una partida múltiple mediante la incorporación de más de dos clasificaciones, 3) que la causalidad entre un incremento y un decremento de activos es lo que hace doble la partida doble, y 4) que la significación real del sistema de partida doble consiste no en la belleza del propio sistema, sino en su impacto en nuestro pensamiento al forzarnos a buscar la cadena causal entre el cambio de los

activos, por consiguiente, el elemento esencial en la partida doble es la relación causal entre un incremento y un decremento en los recursos presentes y futuros de una entidad. Este punto precisa un mayor énfasis en la enseñanza de la contabilidad. Así, quizás sea mejor enseñar el sistema de partida doble no como un mecanismo de doble clasificación, tal como habitualmente se hace (por ejemplo, al emplear la ecuación activo = pasivo), sino como un sistema por el cual un incremento y un decremento en los recursos presentes y futuros de una entidad son ligados a través de una relación causal, es decir, describir el sistema de partida doble no estadísticamente, sino dinámicamente».

1.3. Conceptualización de la contabilidad de costes y el control de gestión Ya hemos analizado como la Contabilidad Directiva es un sistema de información omnicomprensivo que incluye la Contabilidad Financiera, que registra cronológicamente todas las transacciones que inducen cambios en el patrimonio empresarial (hechos contables), conforme a unos criterios de registro o reconocimiento contable, normas de valoración y principios contables generalmente aceptados y la Contabilidad de Costes cuyo campo de información es el análisis detallado de las operaciones, a través de los diversos modelos de costes, para controlar la transformación técnicoeconómica de los inputs o recursos en los outputs, productos y servicios obtenidos, se define como una parte de la contabilidad de dirección que tiene por objeto la captación, medición, registro, valoración y control de la circulación interna de valores de la empresa, con el fin de suministrar información para la toma de decisiones sobre la producción, formación interna de precios de coste y sobre la política de precios de venta y análisis de los resultados, mediante el contraste con la información que revela el mercado de factores y productos, basándose en las leyes técnicas de producción, las leyes sociales de organización y las leyes económicas de mercado. El control de Gestión, llamado también por los auditores Control Interno, es parte de la Contabilidad de Dirección que se encarga de forma específica

de controlar el cumplimiento de los objetivos de la empresa representados en el plan de gestión aprobado por los órganos de dirección, estableciendo los mecanismos de coordinación de medio y largo plazo, mediante propuestas de cambio organizacional, orientados por el análisis contable y el Benchmarking. Los objetivos tradicionales que se asignan a la contabilidad de costes son: • Generar información usada por la contabilidad financiera: Valoración de stocks y medida de resultados. • Realizar información útil para la toma de decisiones. • Establecer la información para la planificación y control de las actividades y procesos de la empresa. Para que la contabilidad de costes opere con garantías, es necesario que los supuestos y relaciones que se establezcan se encuentren basados en las leyes técnicas, económicas y sociales que rigen el comportamiento de los fenómenos empresariales. De esta forma la inseguridad del cálculo de costes a que aluden la mayoría de los autores se verá reducida al mínimo posible. Los problemas fundamentales que se plantean en la contabilidad de costes son: 1. La subjetividad e inseguridad de las valoraciones. 2. La captación y agregación de las clases de costes que tienen diferentes leyes de variación, dentro de la combinación productiva. 3. La adaptación de las funciones productivas a las estructuras y procesos organizativos que componen la cadena de valor de la empresa. 4. La explicitación de un conjunto de cost drivers o costetransmisores que transmitan de forma acumulativa la relación causal de la transformación del consumo de recursos en productos y servicios a través de la compleja interrelación de la cadena de valor de la empresa. 5. La obtención de costes para los distintos niveles de utilización de la capacidad productiva. 6. La inclusión del coste de los capitales propios y ajenos utilizados. 7. El reflejo del efecto de la inflación en el cálculo de costes y resultados. Todo ello lleva a la conclusión generalizada de que los costes no son, en

ninguna de sus fases, una magnitud unívoca o perfectamente determinada. En el proceso de cálculo de costes es necesario realizar una interpretación previa de las condiciones iniciales del proceso técnico y organizativo, en el que se desenvuelve la actividad económica de la empresa. Posteriormente, mediante la aplicación de las leyes técnicas, económicas y sociales, se realiza un conjunto de convenciones bajo el principio de causalidad, que nos lleva del mejor modo posible a la interpretación, explicación y control de la transformación del valor de los factores consumidos en el valor de los outputs o productos obtenidos, comprendiendo todos los eslabones que forman la cadena de valor de la empresa. El planteamiento que aquí se realiza de la contabilidad de costes puede parecer muy extensivo, dando pie al planteamiento de la delimitación de la clase de información que cae dentro de su ámbito. Para nosotros, en términos generales, la demarcación entre la información contable y la que no lo es viene delimitada por la posibilidad de su cuantificación y control dentro del proceso circulatorio que genera la actividad económica de la empresa, que pueda tener influencia en el presente o en el futuro sobre el valor de su patrimonio y resultados. La contabilidad de costes, analítica o de dirección, tiene unos orígenes remotos, ya que, desde antiguo, la contabilidad ha realizado análisis y determinaciones de precios de costes y resultados por áreas o productos. Sin embargo, el desarrollo y perfeccionamiento de los sistemas de costes son más recientes y se pueden asociar a la historia del desarrollo industrial. Según se han ido generando y perfeccionando lo sistemas de producción, la contabilidad de costes se ha ido perfeccionando a fin de obtener información más pertinente para el control y toma de decisiones de las empresas. Posteriormente, la contabilidad de costes ha sido la base de desarrollo de nuevas figuras de información y control asociadas, que se conocen por control presupuestario, control de gestión, control por objetivos. El primer paso consistió en el establecimiento de sistemas de costes históricos, que pretenden establecer las relaciones y correspondencias entre los consumos de los factores y el precio de coste de los productos obtenidos. Para este objetivo se introdujo un primer subsistema denominado inorgánico, que trata de relacionar directamente las clases de costes con los portadores de costes. Este subsistema es inconsistente porque no tiene en cuenta el conjunto de medidas que guardan la proporcionalidad y

diferenciación de la correspondencia de los costes con los precios de coste, que se halla en la estructura organizativa representada por las secciones. Posteriormente aparece el sistema de costes orgánico, que agrega y homogeneiza los consumos en las cuentas de las secciones, cuya actividad o rendimiento se basa en las leyes técnicas y económicas de la producción, que son las que sirven de base para el establecimiento de los módulos de imputación de costes a los portadores. Más tarde aparecen los sistemas de coste estándar que ya se basan en el principio de proporcionalidad y diferenciación de las unidades de obra que operan con bases de imputación, pero que, además, añaden un valor estandar de las variables, introduciendo de este modo un sistema de control. Las desviaciones de las variables estándar sirven para explicar las desviaciones de los costes de los portadores. Posteriormente aparece el sistema de costes por secciones, donde todo el intervalo normativo de las variables es asignado y controlado a través de la responsabilidad de las secciones, considerándose las desviaciones positivas o negativas de los costes como el resultado positivo o negativo de las secciones, ampliándose el control de la sección de ventas a las desviaciones entre las cantidades y precios previstos y las ventas reales obtenidas, lo que permite sistematizar una información estructurada del sistema interno de precios de coste, que comparándolo con los precios que revela el mercado, genera una información potente y precisa para decidir los programas de producción a corto plazo y los programas de inversión a largo plazo. Recientemente ha aparecido el modelo de costes por actividades (ABC), que basa su tesis en que el objetivo de los modelos de costes no es solo minimizar estos, sino sustancialmente gerenciar el valor que asigna el mercado a través de los precios, por tanto, deben eliminarse todos aquellos costes que no creen suficiente valor. El sistema de costes por actividades pretende establecer el conjunto de acciones que tienen por objetivo la creación de valor empresarial, mediante la medición del consumo de recursos que realizan las actividades y que encuentran la relación causal de imputación de costes a los productos y servicios obtenidos. El primer paso para el establecimiento de este modelo consiste en especificar las actividades que componen la cadena de valor de la empresa. Estas actividades se agrupan en pools homogéneos, que constituyen el

conjunto de costes que pueden imputarse mediante un único cost driver. Se determinan los cost drivers o coste transmisores o generadores de coste que imputan los costes de las actividades y pools homogéneos a los costes de los productos y servicios. Los nuevos enfoques de la contabilidad de costes indican el cambio de orientación tradicional de los costes para informes internos y para realizar las cuentas anuales, a un papel más activo en generar información para que la dirección de la empresa efectúe con más acierto la estrategia competitiva de esta, que se centra en primer lugar en enfocar los informes hacia el servicio y valor que los clientes perciben, midiendo directamente su rentabilidad y orientando la cadena de valor a los mercados que incrementan ingresos y reduciendo la cuota en los que producen pérdidas. Como resumen podemos precisar los nuevos objetivos de la contabilidad de costes, que pasa por implementar un sistema de dirección de costes estratégico: • Diseñar un sistema de información que refleje la estructura y el funcionamiento de la organización, que permita a la dirección la mejor toma de decisiones, tácticas y estratégicas, a corto plazo. • Organizar el sistema de costes estrechamente relacionado con la cadena de valor, de tal forma que en todos los niveles de la organización se comprenda la relación entre el consumo de recursos y las actividades que crean valor. • Establecer un sistema de costes integrado que seleccione los costs pools más adecuados, utilizando posteriormente los cost drivers que transmiten las relaciones funcionales causales sobre el coste de los productos y servicios obtenidos. • Desarrollar un sistema de análisis para ayudar a la dirección a identificar las oportunidades de mejora continua, a la utilización total de las actividades y procesos, a diseñar los objetivos de coste (target costing) y a dirigir los cambios continuos que se producen en el entorno y que deben tener su referencia en la reingeniería continua de los procesos y cadena de valor de la empresa.

1.4. Desarrollo evolutivo de la contabilidad de costes y el control de gestión La Contabilidad de Costes, que suele llamarse en Francia Contabilidad Analítica, en Alemania Contabilidad Interna o Industrial y en EE. UU. Contabilidad Gerencial, ha centrado su énfasis en la elaboración de información relevante para la toma de decisiones por la organización empresarial. En los llamados modelos tradicionales el análisis y control se centraba en el presente y en el pasado, pero actualmente se tiene en cuenta de forma primordial el futuro a través del pensamiento estratégico, para que los directivos y empresarios tomen las decisiones de inversión que trate de situar a la empresa en cada momento en el optimo de explotación, es decir, en la dimensión adecuada para la explotación del mercado o mercados en que compita. Desde esta nueva perspectiva, la Contabilidad de Costes y el Control de Gestión pasan a tener como objetivo central la elaboración de la información para mantener la capacidad competitiva de la empresa, incentivando a todos los agentes internos y externos de la empresa (shareholders y stakeholders) para que cooperen en la consecución de los objetivos de corto y largo plazo de la empresa, que son múltiples e interrelacionados: • Financiero: Maximizar el valor de la empresa para los accionistas. • Comercial: Maximizar el valor de la empresa para los clientes. • Organizativo: Optimizar la cadena de valor de la empresa, mediante la innovación y mejora continua de la organización, basada en la calidad total y mínimo coste, a través del aprendizaje continuado que se mantendrá activo a través de los sistemas de remuneración por incentivos. • Estratégico Competitivo: Establecer un sistema de decisiones estratégicas basado en el conocimiento de los competidores y en acertadas previsiones sobre el futuro de los mercados, a través del uso eficiente de la investigación y desarrollo y la aplicación de las nuevas tecnologías. Todas estas necesidades de información han de plasmarse en las tres

clases de actividades fundamentales, que de forma interactiva conforma la gestión de las empresas: • Planificación. Proceso de fijación de objetivos y toma de decisiones. • Organización. Sistematización de la autoridad y responsabilidad en la ejecución de la actividad económico-empresarial. • Control de Gestión. Operación por la que el sistema de toma de decisiones persigue el cumplimiento de sus objetivos, mediante la comparación de los resultados obtenidos con los previstos, a través del cálculo de desviaciones y la manipulación de las variables de acción correctoras que sigue la secuencia de planificación → decisión → gestión → control La primera preocupación que se explicitó en el ámbito de la información empresarial moderna fue dirigida al control de los costes directos. La productividad de las materias primas y de la mano de obra fue primordial en los primeros estadios del desarrollo industrial. La calidad y adecuación de las materias primas han sido una constante para obtener productos manufacturados de calidad o de bajo precio, armas que han sido utilizadas en la conquista de mercados. Uno de los últimos desarrollos técnicos con esta línea lo constituye el análisis del valor de los materiales, que clasifica estos con relación a la funcionalidad que tienen para conseguir, a rendimientos equivalentes, costes inferiores. El control de la mano de obra, y el incremento de su productividad, tiene una extensa trayectoria, que ha sido tamizada por las distintas corrientes filosóficas y sociales en boga. Desde el uso extremo e intensivo del factor humano, sin tener en cuenta sus aspectos de dignidad o respeto, hasta teorías refinadas y sofisticadas sobre la inducción de sus motivaciones personales para incorporarlo, por convencimiento, al proceso productivo. La ley de bronce del salario, el salario mínimo, los sistemas de retribución por primas, la valoración de tareas, los cursos de adiestramiento, los incentivos por rendimiento, la participación en decisiones y beneficios, las teorías sociológicas del trabajo, las teorías de solución de conflictos, el nuevo enfoque de la dirección de recursos humanos, etc., forman un largo historial de un asunto que es obvio, pero que la simplificación de las modelizaciones invita a olvidar: la producción se hace por el hombre y para el hombre, luego

éste es un tema sustancial de toda la ciencia económica, ya sea general o de la empresa. El segundo gran tema que abordó la contabilidad de costes se refiere al control de los consumos de los factores indirectos, comenzando por la depreciación de los equipos fijos, inmuebles, maquinaria, instalaciones, cuyos costes asociados comenzaron siendo reducidos, pero que posteriormente pasaron a ser de una cuantía e importancia excepcionales, en la medida en que la búsqueda de costes unitarios bajos fueron forzando la escala productiva, lo que implicó comprometer capitales más importantes en cada proyecto de inversión. El crecimiento del tamaño de las empresas, y en consecuencia de las organizaciones que las controlan, contribuyó al crecimiento urgente de los demás costes indirectos, lo que complicó en gran medida la toma de decisiones, volviendo a resurgir todo el problema de la búsqueda de la información necesaria para dirigir, obligando a nuevos esfuerzos de motivación del personal y formas de organización que permitieran trasladar el ímpetu empresarial a conjuntos más reducidos y homogéneos (divisiones, secciones, departamentos), cuya suma componen la unidad global de la empresa. Esta secuencia real se ha visto reflejada en el desarrollo de esta disciplina en las siguientes materias, que enunciamos a título de catálogo: • Estimación y control de costes: Control de la mano de obra y de los almacenes. Estudios sobre costes fijos y variables. Control de la productividad industrial y de los costes estándares. Control de costes, producción, comercialización, administración y financiación. • Planificación y presupuestación y control empresarial: Centros de coste. Centros de responsabilidad. Centros de ingresos. Centros de beneficio y Centros de inversión. Análisis e investigación de desviaciones. Coste-volumen de producción-beneficio. • Motivación en la gestión empresarial: Costes controlables y no controlables. Control por excepción. Control de gestión. Presupuestos por programa (PPBS). Presupuestos de gastos discrecionales. Presupuesto en base cero. Círculos de calidad. Contabilidad de excedentes (surplus) y Auditoría de gestión. • Modelos de costes: Coste completo. Direct Costing. Contabilidad por

• •

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•

pedidos. Contabilidad por procesos. Contabilidad por centros Precios de transferencia, reparto, distribución y estadísticas de costes y planes de cuentas. Modelo de costes por actividades. Investigaciones especificas de costes: Control temporal de costes (PERT). Curvas de aprendizaje. Técnicas de estimación y previsión de costes. Costes implícitos o de oportunidad. Costes relevantes para toma de decisiones. Política de precios y mezcla de productos. Análisis de resultados por productos y mercados. Presupuestos de capital y Sistemas de información. Modernas técnicas de contabilidad de costes: Modelo de costes basado en actividades. Costes de calidad total. Sistema de producción justo a tiempo (JIT). Sistemas de programación de inventario cero. Método del objetivo de coste (cost object). Proceso de liderazgo competitivo benchmarking. Reingeniería de procesos. Costes de transacción e información. Los costes de transacción e información aparecen por la dificultad de conocer toda la información para realizar los intercambios. Cuando los costes de utilizar el mecanismo de coordinación de mercado, mediante la información revelada por los precios son elevados, aparece la empresa como mecanismo alternativo, que utiliza la autoridad o la jerarquía como mecanismo básico de asignación de recursos a través de un nexo de contratos de los diferentes propietarios de los factores productivos, que cooperan en la generación y reparto de los resultados conseguidos. En general, la empresa, aparece sustituyendo al mercado en aquellas producciones que requieren inversiones muy específicas y que exigen transacciones frecuentes. Los análisis económico clásico y neoclásico no encontraban una explicación teórica elegante de la inevitable existencia y crecimiento de las empresas, hasta que Coase9 en su artículo pionero, planteó que la razón de ser de la empresa estriba en la reducción de los costes de coordinación de las transacciones, dando lugar a un nuevo desarrollo de la teoría de la empresa sustentado en la definición de un sistema eficiente de derechos de propiedad. La dificultad de establecer contratos completos, que contemplen todas

las contingencias, puede dar lugar a la existencia de carencias o asimetrías informativas, que pueden ser aprovechadas por una de las partes antes de contratar, para conseguir transacciones perjudiciales para los otros contratantes (selección adversa), o si la asimetría de la información aparece después de realizar el contrato, nos encontramos con el llamado (riesgo moral), que hay que combatir, relacionando los incentivos de los contratos con el nivel de consecución de los rendimientos esperados. Los costes de transacción e información de la empresa pueden dividirse en internos y externos, entre los que destacamos costes de información sobre el precio, calidad y características de los productos y servicios a adquirir, coste de negociación de contratos, coste de garantía de cumplimiento de los contratos y coste de aseguramiento de riesgos. Esta lista de materias solo nos hace entrever una panorámica de las múltiples cuestiones que pueden ser analizadas en la contabilidad de costes, aunque, en todo caso, al ser la contabilidad una ciencia informativa, no tiene que verse su utilidad como una finalidad en sí misma, sino en relación con su capacidad de convencimiento, tanto para motivar a la organización a conseguir los objetivos previamente especificados, como a reducir la incertidumbre en la nueva, continua y secuencial toma de decisiones empresariales. Según el profesor Gonzalo Angulo,10 la contabilidad de costes puede enfocarse de dos maneras diferentes: activa y pasiva, con respecto a la influencia en la motivación y comportamiento humano en la empresa, cuya interacción queda reflejada en la figura siguiente que el mismo autor propone:

La contabilidad de costes juega en dos formas diferentes con el tipo de organización existente: 1. La contabilidad ha de plegarse a la organización, respetando las relaciones de poder, de influencia y de jerarquías establecidas, la cadena de mando y de responsabilidad. Así, por ejemplo, el sistema contable interno ha de tener bien delimitadas las informaciones que dará a cada responsable en un sistema de dirección por excepción. 2. Pueden utilizarse medios contables para rediseñar la organización, para dar prioridad a unas funciones o niveles en detrimento de otros, para volver a definir responsabilidades, etc. El contable debe ser consciente de su posición en la organización y de los fines que esta persigue, ya que la información indiscriminada y sin propósito, en el ámbito interno, no tiene sentido. Ya sea tomando una posición activa o pasiva, la contabilidad de gestión ha de promover continuamente el tejido nervioso que forma la organización de la empresa, así como dar información para tomar las mejores decisiones empresariales.

1.5. La cadena de valor de la empresa y la gestión estratégica de los costes

En la sociedad actual, con capacidad libre de tomar decisiones en el ámbito económico, los consumidores, a través de la información que revelan los precios, regulan y deciden la mayoría de las decisiones que deben tomar las empresas productivas, comercializadoras y de servicios para abastecer los mercados, lo que implica el triunfo continuo de las combinaciones productivas más eficientes, reflejadas en la estructura de la cadena de valor de cada empresa. También debe tenerse en cuenta que en todos los sistemas económicos existe un sector público, cuyas decisiones no se basan estrictamente en el criterio de eficiencia económica, sino que su objetivo es la eficiencia social, aunque existe una controversia generalizada sobre si la eficiencia de la gestión privada coincide más claramente con la eficiencia social, ya que los poderes públicos, y sus servidores, han demostrado, en muchas ocasiones, una falta manifiesta de eficacia. El conocido modelo de libre competencia entre las empresas supone genéricamente que es la mejor forma de distribución de los recursos escasos de una comunidad nacional, ya que la demanda de los consumidores se orienta por la información que revelan los precios, aunque actualmente, la intervención de las autoridades municipales, comunidades autónomas, estatales y supraestatales, distorsionan continuamente el funcionamiento de la libre concurrencia de los mercados. Por tanto cada empresa debe medir su capacidad de adaptación al mercado por los resultados obtenidos, calculados por la diferencia entre los ingresos y los costes totales, que incluyen los sueldos del empresario y el coste de los capitales propios, según la siguiente expresión: R(x) = Ix – CTx = ∑xpx – ∑xcvx – CF Este planteamiento, que vale para cada empresa individual, vale también para el conjunto de empresas que forma cada sector, ya que en el análisis de la situación económica concreta de cada empresa, no solo consta como dato sustancial su actuación frente a la demanda, sino la reacción de su competencia nacional e internacional en la captación y disputa de la demanda potencial. El postulado esencial que sirve para interpretar la actuación de la empresa

se basa en el supuesto de «conducta racional» para la consecución de los objetivos de carácter económico y social. Si este postulado falla, y en la realidad es posible que suceda muchas veces, el análisis económico pierde las reglas de interpretación del juego, dando por sentado que en la competencia económica puede haber tácticas y estrategias, o dicho de otro modo, políticas a corto y largo plazo e interpretaciones diversas de la maximización del beneficio, si la intencionalidad de actuación de un contendiente no es estrictamente de racionalidad económica, las decisiones dimanantes de esta posición no podrán interpretarse correctamente. Un ejemplo de estas actuaciones puede verse en los telefilmes de ricos, tan en boga actualmente en la televisión, donde la conducta de sus empresas está más inclinada a destruir al contrario, en función de pasiones humanas, que a conseguir el máximo beneficio propio. El objetivo sustancial que la empresa capitalista trata de obtener a corto plazo es la maximización del beneficio, variable esta que representa la idea fuerza que ha logrado un nivel de desarrollo en el mundo occidental a partir de la Revolución Industrial, dando lugar, en nuestros días, a la expansión interminable de las empresas multinacionales, que representan las únicas fuerzas capaces de saltar las viejas barreras de las patrias, razas y continentes. Se debe admitir que este beneficio, si cumple las normas legales de la sociedad, constituye una variable positiva para el desarrollo de las comunidades nacionales e internacionales, siempre claro está, que haya un grado suficiente de libre competencia. La eficiencia diferencial de las empresas se ha conseguido en general por la vía de la especialización intensiva o por los beneficios de aumentar la escala de producción y el nivel de las compras y ventas. Así, se admite también que objetivos de crecimiento de la empresa, maximización de los ingresos, seguridad financiera, mantenimiento y expansión de mercados, diversificación de riesgos en pro de la supervivencia y elevación del bienestar de los trabajadores, accionistas y consumidores en general, pueden ser objetivos complementarios del beneficio máximo, que implicaran la adopción de decisiones de compatibilidad pertinentes. La dirección de las empresas constituye otro factor sustancial a investigar. En la práctica, la empresa como mecanismo social de acción necesita un cerebro que organice toda la actividad económica de forma sinérgica positiva para la consecución máxima de los objetivos. La dirección es el cerebro

central de la organización y puede ser, para cada empresa o ámbito de empresa, unipersonal o pluripersonal. Dentro de las empresas de gran dimensión, la terminología empleada se corresponde con dirección centralizada o descentralizada. El ideal de una buena dirección consiste en que el cerebro central decida, coordine, controle y, en su caso, ejecute la actividad económica de la empresa, como un sistema único que se dirige de la forma más eficiente a la consecución de sus objetivos. Cuando la dirección se multipersonaliza o se descentraliza, el ideal consiste en que la suma de las decisiones de las múltiples subdirecciones coincida con lo que haría un cerebro central que tuviera capacidad de realizar la dirección total. Esta sinergia y convergencia de esfuerzos directivos se consigue a través de los Consejos de Administración y Comités de Dirección, que tienen por objeto desvincular a las organizaciones de los estados de ánimo y otras tendencias no racionales de cada uno de los miembros de la dirección. El aumento continuado de la competencia, debido sustancialmente a la globalización económica y financiera y la evolución tan sorprendente de la TIC (Técnicas de Información y Comunicación), han vuelto a centrar en el primer plano el papel estratégico de los costes, basados naturalmente en la cadena de valor de cada empresa, ya que en un mundo de empresas precioaceptantes es necesario realizar un análisis de las fuerzas y oportunidades internas, para proyectarlas de la forma más adecuada al mundo externo. La empresa produce para el mercado, por tanto todas las operaciones de transformación internas deben estar guiadas totalmente por la decisión de los consumidores. Como nos indica Porter,11 «la esencia de la formulación de una estrategia competitiva consiste en relacionar a la empresa con su medio ambiente, involucrando la consideración de cuatro factores clave que determinan los límites con que una empresa puede obtener el éxito. Los puntos fuertes y débiles conforman su perfil de actividades y habilidades con relación a sus competidores, incluyendo recursos financieros, posición tecnológica, identificación de marcas, etcétera. Los valores propios de una organización son las motivaciones y necesidades de los directivos claves y de otro personal que debe implantar la estrategia elegida. Las fuerzas y debilidades,

combinadas con los valores, determinan los límites internos a la estrategia competitiva que una empresa puede adoptar con éxito», según se muestra en la figura 1.6.

Figura 1.6

Considerando que cada sector industrial, comercial, de servicios o financiero es el conjunto de empresas que producen productos o servicios sustitutivos, dentro de un ámbito no afectado por barreras diferenciadoras institucionales, la competencia según Porter12 «aflora en forma continua para hacer bajar la tasa de rendimiento sobre la inversión del capital hacia la tasa competitiva del rendimiento mínimo; de mercado de perfecta competencia. Como los inversionistas no tolerarán rendimientos por debajo de esta tasa, debido a la alternativa de inversión en otros sectores con mayor rendimiento, las empresas que habitualmente tienen una rentabilidad inferior a este rendimiento quedarán fuera del mercado. La presencia de tasas de rendimiento mayores al rendimiento ajustado del mercado libre sirve para estimular la inversión del capital en los sectores más rentables, ya sea mediante nuevas empresas, o inversiones adicionales de las empresas existentes. Las cinco fuerzas competitivas, que se muestran en la figura 1.6:

• • • • •

nuevos ingresos de empresas; amenazas de productos sustitutivos; poder negociador de los clientes; poder negociador de los proveedores; rivalidad entre los actuales competidores.

reflejan el hecho de que la competencia de los sectores va más allá de los simples competidores».

Figura 1.6

Las tres estrategias generales que menciona Porter13 para realizar mejor gestión que otras empresas del sector están relacionadas directamente con la gestión estratégica de costes: 1. Liderazgo en costes mediante el aprovechamiento máximo de las economías de escala y minimización de costes. 2. Diferenciación del producto o servicio que ofrece la empresa, creando una especialización de producto o servicio que sea percibido en el mercado como único. 3. Segmentación de la clientela a través de líneas de producto, sector

geográfico, capa social, o idiosincrasias específicas. La gestión estratégica de costes enfoca como primer objetivo organizar la información para que la organización empresarial se mantenga competitiva, logrando la mejora continua de los productos y servicios de alta calidad que satisfacen a los clientes y consumidores al menor precio. ¿Cómo se consigue este objetivo de búsqueda y mantenimiento de la excelencia empresarial? Mediante el diseño y adaptación continua de una combinación productiva global que mantenga el valor percibido por el cliente. Esta combinación productiva o cadena de valor es el conjunto de funciones que añaden valor a los productos y servicios de una empresa, como se muestra en la figura 1.7, donde se ve de forma ampliada el área esencial de la contabilidad de costes, que hasta tiempos recientes se centraba en desarrollar los costes de producción para efectos de la valoración de existencias y la realización de los estados contables anuales.

Figura 1.7

Una empresa que desee mantener su capacidad competitiva, a corto y largo plazo, necesita mantener una actividad global que le permita anticiparse al cambio acelerado, lo que logrará mediante las siguientes funciones: • Investigación y desarrollo de productos y servicios de alta calidad y bajo precio que incorporen todas las ventajas de la innovación tecnológica y que permite desarrollar nuevos productos constantemente. • Diseños de nuevos productos, servicios y procesos que adecuen continuamente la cadena de valor de la empresa a las tecnologías y

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•

•

•

modos de producción, distribución y comunicación más eficaces, forzando la continua mejora de las actividades empresariales. Producción-Compras. Realización de las operaciones, a través de las tecnologías productivas más eficientes, organizando las actividades orientadas a la consecución de la máxima eficiencia de los factores/productos, que permitan realizar un análisis causal de los costes e impidiendo la existencia de actividades que no añadan valor. Esta actividad también debe realizar la estrategia de incorporar la actividad de los proveedores de inmovilizado, materias primas y otros suministros a la mejora continua de los procesos de producción y reducción continuada de costes. Marketing es la actividad por la que la empresa se vuelca al mundo exterior mostrando los valores de los productos y servicios y demostrando a los clientes que el valor que se les transfiere es muy superior al coste que soportan. Esta actividad también debe investigar la existencia de nuevos mercados y la posibilidad de desarrollar productos complementarios, rentables, factibles de obtener por la empresa. Distribución es la actividad por la que los productos o servicios son puestos a disposición de los clientes, constituye una operación muy importante que incluye el buen fin de toda la cadena de valor generada por la empresa. Servicio postventa al cliente es una actividad esencial de las empresas cuya estrategia competitiva sea mantener e incrementar la clientela. Debe servir para restaurar la confianza del cliente en el supuesto de existir algún fallo de calidad y para reforzar la información sobre las actividades que los clientes perciben como utilidad añadida a los productos y servicios comprados.

La gestión estratégica de costes consiste en una visión global y continua de las actividades que componen la cadena de valor de la empresa, que sirva para encaminar las capacidades internas y proyectarlas sobre el entorno externo, generando información para la adaptación continua al cambio y a la mejora continuada de las actividades empresariales. La gestión estratégica de costes se utiliza para desarrollar continuamente ventajas competitivas sostenibles, para lo que es esencial establecer un

conjunto de cost drivers o costetransmisores que permitan comprender la compleja interrelación del conjunto integrado de actividades que componen la cadena de valor. Los cost drivers deben elegirse entre los coeficientes que conduzcan mejor la relación causal del consumo de recursos para obtener los productos y servicios, permitiendo además la explicación integrada y acumulativa de creación de valor de la empresa.

4. Cuervo, A., y otros, Introducción a la Administración de Empresas. Biblioteca Civitas de Economía y Empresa, 4.ª edición, pág. 48, Madrid, 2002. 5. Tua, J., El marco conceptual de la información financiera. Monografía sobre las normas internacionales de información financiera, Editores Diario Expansión y Asociación Española de Administración y Dirección de Empresas (AECA), vol. I, pág. 165, Madrid, 2004. 6. Naylor, T., y Vernon, J., Economía de la empresa, Amorrortu Editores, pág. 101. 7. Las siglas significan: CMP coste de materias primas; CMOD coste de mano de obra directa; CGF costes generales de fabricación; CVD costes de ventas y distribución; CA costes de administración; CF costes financieros; CNR costes no repartibles por carecer de relaciones funcionales. 8. Ijiri, Y., The Fundations of Accounting Measuremen, Ed. Prentice Hall Inc., New Jersey, 1967, pag. 102. 9. Coase, R. H.., «The Nature of the Firm», Economica, vol. 4, noviembre, 1937. Reproducido en Reading Price Theory, Irxcin, 1952. 10. Gonzalo Angulo, J. A., Técnicas presupuestarias y comportamiento humano, Conferencia dictada en Sigüenza, curso de la Universidad de Alcalá de Henares, julio, 1987. 11. Porter, M. E. (1982), Estrategia competitiva, CECSA, México, págs. 17 y siguientes. 12. Porter, M. E., op. cit., págs. 25 y 26. 13. Porter, M. E., op. cit., págs. 56-59.

2 ANÁLISIS Y CLASIFICACIÓN DE LAS FUNCIONES DE PRODUCCIÓN Y SUS COSTES ASOCIADOS Carlos Mallo Rodríguez Catedrático Emérito de Economía Financiera y Contabilidad Universidad Carlos III de Madrid

Objetivos de aprendizaje del capítulo Producción en sentido técnico es la simple transformación de unos bienes en otros. Por producción en sentido económico se entiende todo proceso encaminado a la obtención de bienes y servicios que comporten una valoración social más alta del producto obtenido, que de los medios utilizados en su obtención, es decir, que haya un incremento de su utilidad. Las funciones de producción, combinaciones productivas o cadena de valor relacionan los productos obtenidos con los factores consumidos. En el momento actual, la mayor parte de las funciones de producción responden al caso particular de las funciones de rendimiento en las que los factores sustituibles varían proporcionalmente al nivel de producción obtenido y los limitativos se adaptan en la cuantía adecuada. Entre los múltiples modelos de gestión de la producción el «Lean Manufacturing» es el que cuenta con una aplicación más intensa y extensa (oriente-occidente). Su filosofía se centra en maximizar el valor de la producción para el cliente, mediante la consecución del mínimo coste. La filosofía «lean» actualmente, por extensión, se aplica a todo tipo de negocios. Se exponen las diversas versiones del concepto de coste, ya que se utiliza para diversos propósitos, prevaleciendo la idea de coste como consumo o sacrificio de recursos y la de coste alternativo o de oportunidad, con la restricción impuesta por el supuesto de racionalidad de que todo sacrificio para que sea coste debe aumentar el valor social del bien a que se aplica. Si no se cumple esta condición debe ser considerado como un despilfarro. Las estadísticas o presupuestos de costes, producción, ventas y resultados, según se realicen con datos ex post o ex ante son los estados contables de gestión, descriptivos de la actividad realizada en cada periodo. Después del estudio de este capítulo, deberías saber: • Cuál es la diferencia entre una función de producción y de rendimiento.

• Cómo se expresa en horas una función de rendimiento de una instalación de lavado de coches que puede lavar un coche cada 3 minutos trabajando durante 8 horas y cuántos coches habrá lavado en la jornada si ha conseguido un rendimiento del 80 % • Cuál es la clave del éxito de la implantación del lean manufacturing. • Explicitar ejemplos de costes que deberían definirse como despilfarro. • Explicar por qué las estadísticas de costes, producción, ventas y resultados son importantes documentos contables, sujetos al principio de dualidad del método contable.

2.1. Concepto, análisis y clasificación de los sistemas de producción 2.1.1. Concepto técnico y económico de producción La teoría de la producción en la economía de la empresa ha sufrido, además de la dualidad constante en la mayoría de las temáticas económicas sujetas, por una parte, al método de análisis marginalista que utiliza funciones continuas, en la práctica poco operativas, y, por otra, al método contable que utiliza variables discretas, que presentan la dificultad de ser poco aptas para la construcción de modelos de más amplia visión e interpretación de la realidad, la injerencia de la disciplina desarrollada principalmente en Estados Unidos, que responde bajo la denominación de Ingeniería de la Producción. Esta disciplina ha sido definida como «la aplicación de los procedimientos de dirección técnica a todos los factores (incluyendo el factor humano) que intervienen en la fabricación y distribución de los productos y aplicaciones de los servicios»14 y que la mayoría de los manuales incluye en su cometido, entre otros, el control de presupuestos y costes, sistemas y procedimientos, análisis de organización y administración de jornales y salarios. Este tercer enfoque metodológico surgido en la economía de la empresa, adolece, aparte de la falta de una visión generalizada, de haber profundizado excesivamente en los métodos concretos de actuación, que presuponen mentalidades y aptitudes preestablecidas de los individuos a los que va dirigido y que son difícilmente trasplantables a otros entornos con características psicológicas y sociológicas distintas.

La noción de producción representa un concepto que muestra un doble sentido, el sentido técnico y el económico. Por producción, en sentido técnico o físico, puede entenderse toda transformación de unos bienes en otros, quedando el hombre en sentido genérico, como sujeto ordenador y receptor de esa transformación. Por producción, en sentido económico, se entiende todo proceso encaminado a la obtención de bienes que comporten una valoración más alta del producto obtenido que de los medios utilizados en su obtención, medidos en la misma escala valorativa; por ejemplo, los precios del mercado, en el sistema económico capitalista. La producción en sentido económico implica el establecimiento de bases evaluatorias, sometidas indudablemente a los juicios de valor sustentados por la sociedad. La dificultad de discernir entre hechos objetivos y juicios de valor en los resultados finales del análisis económico, ha sido resaltada por Max Weber: «No puede negarse que la tarea es ardua y que no se puede cerrar los ojos sobre el evidente contenido apriorístico de nociones tales como “objetividad”, “apoliticismo”, etc. Cuanto más vasto es el problema tratado, más se imprime en él el reflejo de intereses económicos individuales o privados y el choque de las ideologías y más detallada, por consiguiente, la especificación de los elementos no científicos que entran en juego y cuya identificación es lo único que puede conferir carácter de objetividad al resultado, delimitando en él las contingencias. Una especificación, llevada tan a fondo, de los términos de la evaluación, hace evidentemente difícil el enunciado de conclusiones con contornos bien marcados. Tratándose de problemas particulares estrechamente delimitados, es relativamente fácil especificar con exactitud los postulados que entran en juego, y el análisis económico generalmente puede llegar a la formulación de soluciones objetivas y claras. Por el contrario, cuando se trata de problemas generales, en los cuales intervienen importantes elementos de evaluación que se interfieren entre sí de múltiples formas, las dificultades son grandes. Entre estos dos extremos existe toda una gama de casos intermedios».15 Ragnar Frisch resume estas dificultades con respecto a la teoría de la producción: «El análisis técnico de la producción se fundamenta exclusivamente sobre conceptos y criterios susceptibles de ser formulados en

términos técnicos y de manera objetiva. Los otros tipos de análisis de la producción, presuponen necesariamente un sistema de coeficientes de evaluación (por ejemplo, los precios del mercado), gracias al cual, las diversas mercancías o los diversos servicios que figuran en el análisis se pueden reducir a un común denominador, que permite su comparación. Según la naturaleza de dicho sistema, se hablará de análisis económico en función de los precios, de análisis económico social, de análisis semitécnico. No corresponde a la ciencia definir cuál de dichos sistemas es “el mejor”. En la mayoría de los casos utilizaremos el concepto de precio, porque es el que resulta más fácil desde el punto de vista didáctico. Pero el razonamiento relativo al óptimo económico, etc., sigue siendo el mismo para coeficientes de otra naturaleza».16 Esta creación de un mayor valor del producto que debe realizarse en todo proceso de transformación en sentido económico, coincide con el concepto de creación o incremento de utilidad formulado por los economistas clásicos. Stuart Mill realiza la siguiente clasificación de las utilidades creadas en el proceso productivo que tiene el valor desde un punto de vista objetivo: • utilidades incorporadas a objetos materiales externos, • utilidades incorporadas al ser humano, • utilidades consistentes en la prestación de un servicio, que puede servirnos de guía en el análisis y clasificación de los sistemas productivos.

2.1.2. Análisis y clasificación de los sistemas productivos En términos generales todo sistema de producción consiste en la transformación de unos inputs denominados factores de la producción en unos outputs denominados productos (Fig. 2.1).

Figura 2.1

La clasificación de los sistemas productivos se ha realizado con dos ópticas que han creado mucha confusión. La primera y más normal toma a la empresa, unidad social organizativa de los procesos productivos, como sujeto de la misma y considera tres tipos principales de producción: • Simple. Obtención de una mercancía o servicio único de tipo homogéneo. Múltiple. Obtención de múltiples productos. • Alternativa. Caso particular de la producción múltiple, en que los productos presentan las características de ser alternativos respecto al proceso productivo. • Conjunta o Conexa. Clase de producción que implica la obtención de uno o varios productos principales o secundarios de forma inseparable. La segunda clasificación realiza su enfoque respecto al sistema de producción, pudiendo realizarse específicamente frente a sus tres partes fundamentales: inputs, proceso y outputs. Respecto a los inputs o factores de producción, se especifican las siguientes:

La característica económica de todo bien se encuentra delimitada por su escasez relativa respecto a sus utilizaciones previas. Un bien abundante constituye un factor libre que no implica ningún juicio de valor sobre su importancia objetiva. Los factores económicos son aquellos que están sujetos a cierto grado de escasez, clasificándose en originarios y derivados, según se encuentren en la naturaleza o hayan sido obtenidos como resultado de procesos productivos realizados con anterioridad. Entre los originarios se encuentran los recursos naturales: tierra, minas, caza, pesca y trabajo que constituye el elemento activo que ha conformado los anteriores, así como creado los derivados. En sentido estricto, solo podrían considerarse factores originarios aquellos que ofrece la naturaleza en su estado primigenio, por ejemplo, tierras vírgenes, riquezas del subsuelo, personal sin adiestrar; pero en el mundo actual quedan pocas clases de factores en los que no haya habido alguna influencia. Entre los factores derivados se encuentra el capital que representa la parte de la producción no consumida y aplicada posteriormente al proceso productivo. La técnica y la organización representan dos características inmateriales de los factores trabajo y capital, cuya importancia es tan fundamental, que pueden considerarse y estudiarse como factores de producción separados. La técnica hace referencia al estado de eficiencia de cualquier elemento del conjunto que compone el proceso de producción que es causa directa, ya sea por sí o por la posibilidad de una nueva organización de los medios de producción, de aumentar la cantidad de output del proceso. Por organización óptima se entiende, dada una determinada técnica, la composición más armónica y eficiente de los elementos que intervienen en el proceso de producción, así como de las relaciones entre ellos, de tal forma que el output del proceso, sujeto a las restricciones técnicas citadas, sea máximo. La organización forma parte clave del sistema decisional de la

empresa, como veremos próximamente, y su contribución a la cantidad de output del proceso, junto con la técnica aplicada, ha llegado a tener tanta importancia como los demás factores productivos, por lo que se les puede considerar, sin ninguna duda, como una clase de ellos. Con respecto al tiempo, los factores productivos, se clasifican en fijos y variables Los primeros son fijos temporalmente, debido a que es imposible en un corto plazo aumentarles o reducirles, respecto al nivel de producción utilizados; los segundos se adaptan a las variaciones de la producción prácticamente de una manera proporcional, pudiendo en consecuencia el órgano decisional adoptar el nivel del proceso productivo, de acuerdo a la información recibida, como respuesta a los estímulos exteriores del sistema. Respecto a la función que realizan, se distinguen los factores instrumentales que representan los mecanismos activos del proceso capaces de transformar otros inputs en outputs. Los de perfeccionamiento son aquellos factores sobre los que recae principalmente la acción transformadora y que pasan de una forma o composición a otra más apta para cubrir finalidades ulteriores y los colaboradores que son los demás factores que intervienen en el proceso coadyuvando a la finalidad de la obtención del máximo output. Con respecto al proceso productivo, debe tenerse en cuenta que viene determinado por la técnica aplicada y por la organización elegida, siendo destacables para su clasificación dos aspectos importantes:

Por procesos continuos se entienden aquellos en los que las operaciones de los inputs para convertirse en outputs, se realizan en un tiempo infinitésimo, y por procesos discretos aquellos en que la transformación se realiza en medidas discretas de tiempo. Los procesos pueden ser, a su vez, simples o múltiples, según se realice simultáneamente una o más operaciones.

De las combinaciones de estas características podemos enmarcar los procesos industriales modernos denominados: producción en serie, que constituye un proceso continuo simple; y cadena de producción, que es un proceso discreto múltiple. Como en toda investigación económica es necesario remarcar la relatividad de la variable tiempo sobre todo en relación al concepto de continuidad de los sucesos. Por otra parte, las múltiples combinaciones de las relaciones entre los procesos y los outputs hacen muy difícil el deslinde y encasillamiento de los procesos productivos reales. En la actualidad, el avance de la tecnología, sobre todo en el sector de los ordenadores y otras instalaciones, la velocidad de alguna parte del proceso ha sobrepasado en gran medida la noción real del tiempo humano, dando posibilidad a realizar varias operaciones simultáneas, que puedan evacuarse del sistema productivo a través de múltiples canales de salida de outputs continuos. Con respecto al output, la clasificación de los sistemas productivos coincide con la realizada normalmente para la empresa, considerada ésta como unidad organizativa de los procesos de producción. Este enfoque nos introduce en el planteamiento del sistema productivo tomado como modelo abierto, así como en el análisis de su posición en cuanto al rol correspondiente en el sistema integrado de gestión; distinguiendo las clases y modos de producción representados en la tabla siguiente. Producción por proyecto y encargo

Naval y material bélico. Centrales de Equipo. Bienes de Equipo. Construcción

Producción por lotes tipo target

Motores. Aparellaje Torno, corte, fresa, ajuste. Cables Talleres mecánicos. Vidrio de serie.

Producción en cadena

Electrodomésticos Televisores y reproductores Automóviles y motocicletas Herramientas Ordenadores y telefonía móvil

Producción continua

Lecheras, cerveceras, aceiteras Cementos, hormigón, petróleo químicas Papel, sedas

Mayoristas

Mercados centrales Asentadores

Minoristas

Gran superficie Pequeña superficie

Mantenimiento

Limpieza

Industriales

Comerciales

Servicios

Personales Profesionales

Peluquería, Spa Asesoría fiscal

En la realización de proyectos complejos que se componen de un conjunto de acciones interrelacionadas de forma secuencialmente sistemática, consumiendo recursos a lo largo de uno o varios periodos suele coordinarse a través de técnicas específicas de investigación operativa basadas en la búsqueda del camino crítico, conocidas bajo las siglas PERT, PERT-COSTE y CPM, entre otros. En las producciones industriales, susceptibles de almacenamiento, la producción se organiza según se fabrique por pedido o por series mínimas económicas. En ambos casos el almacén de productos terminados hace de función reguladora entre el ritmo de la demanda y el ritmo de fabricación, reduciéndose en el primer caso, si se practica de forma estricta, al tiempo que se tarda en completar el lote mínimo de pedido que se puede expedir. En todo caso el nivel de stocks sirve de regulador de la tensión que la dirección decida entre el nivel de cumplimiento del plazo de entrega a los clientes y el nivel de utilización continua de la capacidad productiva de las máquinas.

2.1.3. La organización de la empresa y el sistema de producción Las empresas organizan su dirección y ejecución de decisiones de producción conforme a un plan de los empresarios que arriesgan su capital, o de los directivos que gerencian el riesgo por cuenta de los accionistas. Las empresas de éxito son aquellas que aciertan en la elección de los productos y servicios que satisfacen las necesidades de los clientes, al menor precio. Las funciones gerenciales y actividades que existen en una empresa en un momento dado son consecuencias de las decisiones de inversión pasadas y suelen ser rígidas a corto plazo. Las decisiones de la empresa en el diseño, implantación y mantenimiento del sistema de producción comprometen grandes fondos financieros a medio y largo plazo, y están vinculadas con la elección de la colección de productos y servicios que demanden los mercados. Por esto es necesario diseñar en toda su complejidad la cadena de valor completa en la que la empresa va a

desarrollar su actividad económica futura y plasmar en cifras anticipadas los planes, programas y presupuestos previsibles, que den lugar al control y toma de decisiones de inversión más convenientes. La función de producción, combinación de recursos, o cadena de valor implantada en una empresa es la causa de sus costes asociados, y puede estar bien, regular o mal, en todo o en parte, y la función del contable inicialmente es reflejar lo más fielmente posible los costes asociados a las operaciones que llevan a conseguir los ingresos por la venta de productos y servicios. El modelo de costes puede detectar enormes defectos en la organización, gestión y valoración de la rentabilidad de los productos y servicios vendidos, pero el camino de resolver estas deficiencias no es alterar toda la organización para que se adapte mejor a los deseos de la implantación del modelo de costes, sino integrarse con sus conocimientos en el comité de dirección para que la reconversión continua que necesita la empresa en pos de adaptarse a las necesidades del mercado, lleve a conseguir que la cadena de valor de la empresa mejore continuamente, consiguiendo un mejor índice de satisfacción del cliente. No hay que olvidar que, aunque se debe partir del supuesto de racionalidad de la gestión, la empresa es un campo de lucha entre diversas profesiones e intereses, y que existen decisiones explicitas que benefician a unos frente a otros. Así, por ejemplo, los de marketing suelen exigir que el precio de los productos de nuevo lanzamiento se realice solo en base a los estrictos costes variables. El contable de costes no puede, como profesional, decidir si esta política general es buena o mala. Lo que tiene que reportar continuamente cuál es el coste medio equivalente al de otros productos, porque siguiendo las tendencias de los profesionales del departamento comercial, suele acabarse vendiendo todos los productos al coste marginal y por lo tanto la empresa perdiendo todos los costes fijos. Tampoco tiene sentido la propuesta de los defensores del ABC de que el modelo de costes se construya de abajo-arriba (bottom-up), con los testimonio de los trabajadores de base, excepto naturalmente que se pretenda suplantar el poder jerárquico-funcional establecido, ya que es muy difícil que estos trabajadores conozcan el porqué de la organización actual, y mucho menos que participen en los comités de inversión, encargados de reconvertir continuamente la organización y el crecimiento de la empresa. Otra cuestión es que se organice la participación de todos los trabajadores en los comités de

calidad y mejora continua. Las empresas mejoran su organización por imitación (proceso de benchmarking) de las cualidades técnicas, económicas, comerciales, estratégicas, etc., de las mejores empresas, ya sean o no competidoras, y muchas de estas mejoras se diseminan a través de las numerosas ferias generales y especializadas que se organizan a nivel mundial. Los empresarios y los directivos tienen que conseguir la mejor combinación de factores productivos para lograr la dimensión óptima de su empresa en cada momento.

2.2. Las funciones de producción y rendimiento como base de las funciones de coste Las funciones de producción, combinaciones productivas o cadena de valor, relacionan los productos obtenidos con los factores consumidos, los inputs con los outputs y normalmente se representan sin especificar el marco temporal de la transformación, según el siguiente modelo: X = f (v1 v2...vn , b1 b2....bn) donde v son los factores variables o adaptativos y b los factores fijos o limitativos. Son los empresarios, a propuesta normalmente del equipo directivo, los que planean las operaciones necesarias para conseguir los productos y servicios que esperan vender en el mercado, mediante el plan de inversiones, que naturalmente, si están racionalmente fundamentados deben perseguir conseguir el menor coste posible por unidad de producto. Para la medición de la producción y productividad durante un periodo se presupone que la técnica y la organización se mantienen constantes, es decir, que permanecen invariables las relaciones funcionales que expresan la dependencia que existe entre las cantidades de producción y las cantidades de los diversos factores. La consideración del tiempo juega un papel decisivo en la medición de la producción y el rendimiento. Por una parte, todo proceso productivo se

realiza en un cierto lapso de tiempo y con una determinada periodicidad. Este fenómeno nos llevaría a incluir la variable tiempo en toda clase de relaciones funcionales entre los productos y los factores, dando, en consecuencia, al análisis de la producción una complejidad que seguramente la privaría de viabilidad práctica. Por otro lado, los tiempos que pueden utilizarse con relación a la medida de la producción obtenida pueden ser varios, dándonos la posibilidad de establecer diferentes relaciones. Con respecto a los instrumentos de medida, podemos distinguir entre funciones continuas de producción o funciones discretas, según sea el proceso y las relaciones entre los factores y el producto. Las primeras han sido utilizadas preferentemente por la teoría marginalista, pero el gran cúmulo de relaciones, así como las múltiples alternativas con que puede abordarse un proceso productivo, se presta poco al hallazgo de una función operativa continua capaz de llevar a cabo el análisis de todas las interrelaciones del proceso productivo, siendo necesario, en el caso de existir factores limitativos, establecer una función para cada uno de ellos, aparte de la general para todos los factores sustituibles. Estas consideraciones nos llevan a centrar el análisis y medida de la producción y el rendimiento de una forma discreta, donde pueda hacerse referencia a los diferentes tiempos del proceso. Dentro del análisis de la producción se destaca el concepto de productividad media como clave de su medida. Por productividad media se entiende la relación existente entre la producción obtenida y los recursos empleados para obtenerla en la unidad de tiempo considerada.

Esta definición aceptada generalmente por todos los autores, ha originado un gran número de confusiones, por no especificarse en cada caso, a qué tipo de las múltiples relaciones subyacentes se refiere. Normalmente la productividad media se calcula con referencia a un factor patrón (trabajo, capital, materiales) que hace más operativa la formula y válida para las comparaciones interempresas, aunque no aporta ninguna información adicional sobre la combinación de los demás factores productivos.

La productividad, como la producción, depende, considerada de una forma estática, de la combinación múltiple de las relaciones entre la producción y el conjunto de factores productivos que intervienen en el proceso. Como sabemos ya, esta combinación a su vez es dependiente de la tecnología aplicada y de la combinación más o menos optima de los factores y de relaciones externas más amplias de muy difícil medición. Cada relación entre la producción y un factor productivo dan lugar a una medida de la productividad. También puede realizarse el análisis bajo el concepto de la productividad marginal de cada factor considerado individualmente, definida como la variación o incremento de la cantidad de producto, al incrementarse la cantidad de factor aplicada al proceso, permaneciendo los demás factores constantes. El tiempo de producción, es decir el tiempo durante el cual los materiales principales y auxiliares están sometidos a la modificación de su forma o estado para obtener los productos finales, se compone de: • Tiempo de transformación Tt, el tiempo simultáneo en que los operarios y máquinas trabajan en la producción. • Tiempo de preparación Tp, el tiempo necesario, antes y después del proceso, para que la fase vuelva a estar en condiciones de trabajo. • Tiempo complementario Tc, tiempo necesario para que la unidad trabajo permanezca activa, por ejemplo: las reparaciones preventivas. La suma de estos tiempos se denomina tiempo activo y se representa: Ta = Tt + Tp + Tc El tiempo inactivo Ti es aquel en el que la unidad de trabajo no está ocupada, por ejemplo: por falta de pedidos. En la práctica actual de los procesos industriales modernos, la sustitución y combinación de los factores productivos se encuentra muy limitada por las implicaciones de las decisiones iniciales de los ingenieros y los técnicos en su elección de la tecnología y los sistemas de fabricación: por esta razón, la

mayor parte de las funciones de producción responden al caso particular de las funciones del rendimiento, en que los factores sustituibles varían proporcionalmente al nivel de producción obtenido, y los limitativos se adaptan en la cuantía adecuada; es decir, la combinación productiva de los medios limitativos permanece constante, adaptándose los sustituibles: X = f(av11, av12,..., av1n,., b1, b2,...bn) = aP0 Bajo estos supuestos, la producción total depende de la producción obtenida en una aplicación de la combinación prevista de factores productivos P0 por el número de veces que puede repetirse el proceso durante el periodo determinado, quedando limitada la obtención de producto por los factores fijos, cuyas capacidades máximas representan limitaciones infranqueables a corto plazo. Por otra parte, la existencia de factores productivos semivariables y semifijos, que tienen un intervalo de ocupación y, en consecuencia, de adaptación a los demás factores, obligan a la función de rendimiento, de acuerdo con la ley de la proporción óptima de los factores productivos, a tener una variación diversa hasta la consecución del tipo de proceso P0 que represente la combinación más armoniosa entre todas las posibles y de la que se obtenga la máxima cantidad de producto cada vez que se realice el proceso. Bajo estos supuestos podemos representar la función de producción convertida en función de rendimiento, como caso particular, de la forma siguiente: , despejando:

;y

donde según la figura adjunta:

Función de rendimiento

la producción depende proporcionalmente de a, o sea, del número de veces que se repite P0, sin que se pueda sobrepasar el límite de am, limite en el cual sería necesario realizar cambios sustanciales en algunos o todos los factores del proceso productivo. Si la producción depende de las a veces que pueda repetirse un proceso y lo relacionamos con T (tiempo total disponible), tendremos: X = T / tu P0 y T = Xtu P0 lo que nos indica que se podrá repetir un proceso determinado a lo largo de un periodo un número de veces igual al cociente entre el tiempo total disponible y el necesario para realizar un proceso. Asimismo la producción de un proceso puede ser simple o múltiple, por lo que referida al tiempo, se puede expresar: P0 = (P / Ut Unt P0) producción por unidad de tiempo por el número de unidades de tiempo necesarias para realizar el proceso, por lo que podemos expresar a y P0 por sus valores en función del tiempo.

X = a P0 = T / tu P0 (P / Ut Nut P0) que simplificando en notaciones X = at (P/tu P0) que podríamos expresar como la dependencia de la producción total de la producción obtenida en el tiempo de un proceso por el alfa tiempos o número de veces que contamos con ese tiempo de proceso en el tiempo real disponible. Si para operar con unidades de tiempo más conocidas empleamos la hora o fracción de hora y para entenderlo mejor utilizamos un proceso que emplee una hora para fabricar un producto o servicio, la ecuación X = at (P / tu P0) se convertiría en: X = ah (P/h) es decir, la producción por hora por el número de veces que podemos repetir el proceso en una hora, o sea H el número total de horas disponibles, resultando, en definitiva: X = H p/h La producción X depende de la producción por hora por el número de horas disponibles. Si consideramos que pueden existir varios procesos repetitivos y lo medimos por un coeficiente de capacidad K, tendremos la formula operativa de la producción utilizada generalmente para las funciones de producción que respondan al caso particular de ser funciones de rendimiento X = K p/h H donde

X = Producción. K = Coeficiente de capacidad de producción, por ejemplo el número de máquinas o instalaciones. p/h = Producción por hora. H = número de horas disponibles. También podemos expresar el rendimiento en función del tiempo como una relación entre los tiempos de transformación y tiempos activos: Rendimiento = Tt / Ta

[1]

pudiendo tomar valores entre el intervalo comprendido entre 0 y 1, si están bien medidos los tiempos de transformación y si no ha habido ningún cambio técnico. La importancia de este tipo de medida y la información que puede suministrar para la eficaz gestión del subsistema productivo se destaca por las siguientes consideraciones: La mayoría de los procesos productivos, ya sean artesanos o altamente tecnificados, suelen contar con un factor patrón, como velocidad hombre o máquina, cuyo tiempo viene referido al tiempo de transformación. Los demás medios que deben adaptarse al factor patrón en el proceso deben colaborar para que los tiempos de preparación y complementarios sean lo menores posible, incrementando en consecuencia la productividad total real del proceso y acercando el rendimiento así definido a 1. En este sentido, los materiales también influyen en la productividad del proceso en sentido dinámico, por estas dos causas: • Por las chatarras o desperdicios, que obligan a perder el tiempo de elaboración. • Por los productos desechados durante el control de calidad que, descartados de la producción real, rebajan el rendimiento por equivalencia a la pérdida total del tiempo que se consumió en su elaboración. Los otros factores, el trabajo, la maquinaria y las instalaciones, pueden

colaborar al rendimiento en la medida que acorten la distancia entre los tiempos activos y de transformación, dependiendo las posibilidades de actuación del factor patrón de la combinación hombre-máquina. En el supuesto que la combinación dependa fundamentalmente del hombre, la comparación de los rendimientos obtenidos por diversos operarios bajo las mismas condiciones puede proporcionar fácilmente las bases para establecer un sistema de primas o premios a la producción. Esta noción del rendimiento también puede utilizarse para la comparación entre las previsiones de actuación del subsistema productivo y la producción realmente obtenida. Como señala el profesor Calafell Castelló: «En la empresa los rendimientos constituirán una cuestión de grado y se determinarán mediante la comparación o relación de las cantidades de los distintos medios programados (grado al que se prevé actuarán los factores para obtener una productividad determinada) y las cantidades realmente empleadas (grado de actuación real). Si llamamos: XrTa: Producción real del tiempo activo. XpTa: Producción presupuestada del tiempo activo. XT: Producción correspondiente al ta medido transformación.

en

tiempo

de

y teniendo en cuenta las formulación del rendimiento en tiempo real y presupuestado, podemos realizar la comparación de rendimientos presupuestados y reales para analizar si se han conseguido los objetivos marcados al subsistema de producción:

donde el resultado mayor, igual o menor a 1 nos indicará el nivel de actuación sobre el nivel esperado a conseguir. Por último, de las consideraciones que hemos venido realizando sobre los

conceptos de productividad y rendimiento, podemos obtener una interesante aplicación para el cálculo de los costes unitarios de los productos que han pasado por las diferentes fases. Como se sabe, el coste unitario de transformación de un producto, para simplificar, suponemos que se fabrica en una fase, es igual, aparte de las materias primas, [2] Donde Cs: Coste de la sección del periodo. TaT: Tiempo activo total. tau: Tiempo activo unitario para la fabricación del producto. al tiempo activo unitario necesario para la fabricación, multiplicado por el tipo de coste expresado en una unidad temporal. La dificultad estriba en que el tiempo de fabricación que normalmente se conoce de cada producto es el tiempo de transformación, por lo que se deben transformar los cálculos utilizando el rendimiento real o previsto de la forma siguiente: despejando en [1]

sustituyendo en [2] [3] fórmula que nos permite directamente hallar el coste unitario de cualquier producto que se fabrique en la fase, conociendo el tiempo de transformación del factor patrón, así como el coste global de la fase para el periodo y el tiempo activo total disponible. Generalizando al caso de «n» secciones y «m» productos, el tiempo

activo total, Ta puede ser expresado en función de la producción como:

donde : Número o fracción de hora de tiempo activo necesario para producir una unidad del bien j en la sección i. : Producción del bien j en la sección i. El coste horario de la sección i será:

donde Csi es el coste de la sección i. Entonces el coste unitario de cada producto es: [4] Por otro lado [1] podría ser expresado como: [5] donde el rendimiento de la sección i en la producción del bien j se calcula como el cociente entre los tiempos —por unidad de producto j— de transformación y activo. Despejando en [5]:

y sustituyendo en [4]:

Ya vimos que la aportación fundamental de la contabilidad de gestión ha sido la traslación del coste de los factores al coste de los productos vía coste de las secciones, según la siguiente relación: ∑ Coste de los factores = ∑ Coste de las secciones = ∑ Coste de los productos que, expresada según las variables definidas anteriormente, resulta:

2.3. La planificación estratégica de las operaciones (lean Manufacturing) El Lean manufacturing consiste en un modelo de gestión expresamente dirigido a la creación de flujo a fin de poder entregar el máximo valor a los clientes, mediante el uso de los mínimos recursos necesarios para lograr los objetivos, «ajustando» los recursos, acorde al principio de eficiencia. Es por ello que el lean manufacturing también recibe otros nombres como «producción ajustada», «manufactura esbelta» o «producción esbelta». Trata de conseguir el máximo valor, y resultado, eliminando del proceso productivo todo lo que «sobra» en dicho proceso y producto. Para poder desarrollar la creación de flujo en el uso de recursos, se propone la reducción de ocho tipos de «despilfarros» en productos manufacturados: 1) sobreproducción, 2) tiempo de espera, 3) transporte, 4) exceso de procesados, 5) inventario, 6) movimientos, 7) defectos y 8) potencial humano subutilizado. La filosofía del modelo se basa en la supresión de dichos «despilfarros», acompañada por una búsqueda constante de mejoras en calidad y una reducción eficiente de tiempo de producción; todo ello unido a la reducción

de los costes asociados a la producción total. Las herramientas de lean manufacturing incluyen un continuo análisis de los procesos, herramientas de producción pull, y elementos y procesos con testeo continuo de errores, que resulta en un potente sistema «a prueba de fallos». Lean es, en esencia, todo lo relativo a obtener exactamente las cosas necesarias y correctas en el momento y lugares apropiados y correctos, obteniendo exactamente la cantidad necesaria, minimizando costes todos los costes sin sentido (despilfarros), siendo además flexibles y abiertos al cambio. Esta metodología nace en Japón de la mano de Taiichi Ohno,17 quien analizó que antes de la guerra los índices de productividad japonesa, era significativamente menores que en el caso estadounidense. Una vez pasada la guerra, Ohno visitó Estados Unidos sintiéndose irremediablemente sorprendido por los despilfarros estadounidenses en cuanto a los procesos de producción en masa, con los niveles de desperdicio que creaba esta forma de producir (a modo de consecuencia negativa en los costes de la empresa). Cuando Ohno contempló la forma de funcionar los supermercados encontró la piedra angular del futuro modelo de lean manufacturing. Ohno concibe así las herramientas necesarias para reducir inventarios y realizar un trabajo bien hecho dentro del modelo productivo, buscando apoyos en la cadena de valor incluyendo al cliente como elemento de la misma, a fin de poner a su disposición un valor mejor por menos costes y desperdicio. Aplicando así, incluso, correctores de miopías del marketing, al enfocar el modelo con la ayuda de la percepción del cliente. Buscando el origen de la palabra «lean» nos encontramos con la atribución al equipo de J. P. Womack y Daniel Jones18 del desarrollo del término. El objetivo de esta filosofía consiste en encontrar la forma de reducir los desperdicios de la producción, eliminar la escoria hasta dejar una soldadura fuerte entre las operaciones que consigan aportar valor añadido al producto final y los procesos necesarios hasta llegar al mismo. Para lograr este objetivo contamos con el empleo del activity-based costing,19 mediante el cual se consigue que los costes queden relacionados con los valores que definitivamente percibirá el cliente en el producto que adquiere En este modelo resulta indispensable llevar a cabo el cálculo de costes en la fase de diseño del producto. Es muy frecuente que el personal encargado

de diseñar el producto y su producción trate de garantizar, mediante materiales y procesos con menor riesgo y garantías de funcionamiento, que se lleve a cabo la producción en los términos que él considere oportunos. Sin darse cuenta que esa reducción de riesgos encarece los riesgos financieros y disminuye los beneficios finales. El coste estimado por el personal disminuye, pero aumentan el de otras partidas. Una buena organización debe tratar de desarrollar la validación de diseño de un producto y su producción mediante listas de verificación. Dentro de los principios establecidos para la aplicación correcta del lean manufacturing, nos encontramos con los siguientes: • Calidad perfecta a la primera: búsqueda de cero defectos, detección y solución de los problemas en su origen. • Minimización «del despilfarro»: eliminación de todas las actividades que no son de valor añadido y redes de seguridad, optimización del uso de los recursos escasos (capital, gente y espacio). • Mejora continua: reducción de costes, mejora de la calidad, aumento de la productividad y compartir la información. • Procesos «pull»: los productos son «tirados» (en el sentido de solicitados) por el cliente final, no son «empujados» por el final de la producción. • Flexibilidad: producir rápidamente diferentes mezclas de gran variedad de productos, sin sacrificar la eficiencia debido a volúmenes menores de producción. • Construcción y mantenimiento de una relación a largo plazo con los proveedores tomando acuerdos para compartir el riesgo, los costes y la información.

2.3.1. Principios en el modelo de lean manufacturing • El cliente en general lo que adquiere no es un producto o servicio sino una solución. • Mejora continua como principio de que «todo puede mejorar» en cada uno de los pasos del proceso como en la producción en sí, representa

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un avance consistente y gradual que beneficia a todos, en donde se dinamizan los esfuerzos del equipo para mejorar a un mínimo coste conservando el margen de utilidad y con un precio competitivo cumpliendo con las especificaciones de entregar en el tiempo y en el lugar exacto así como la de entregar en cantidad y calidad sin excederse. El flujo en los pasos del proceso debe ser lo más uniforme por lo tanto debe ser continuo optimizando recursos y eliminando lo que no es de valor añadido (espacio, capital y gente): minimización del despilfarro. Detección y solución de problemas desde su origen eliminando defectos (buscando la perfección) de manera que satisfaga las necesidades del cliente por su alta calidad. Procesos «pull»: Producir solo lo necesario en base a que los productos son solicitados o tirados o por lograr la producción del «jale» del cliente final. Desarrollar una relación a largo plazo con los proveedores a partir de acuerdos para compartir información y compartir el riesgo de los costes. Cuando los volúmenes de producción sean menores, desarrollar la capacidad de ser flexibles para poder producir ágilmente diferentes misceláneas de gran diversidad de productos.

2.3.2. Estrategia en el modelo de lean manufacturing y las 5-S La operatividad concreta de estos principios se instrumenta implantando una estrategia denominada y conocida internacionalmente como las 5-S por provenir de los términos japoneses: • Seiri: subordinar, clasificar, descartar. El objetivo de esta fase es retirar todo aquello que no sea necesario para las operaciones de producción o de oficina. Hay que mantener aquellos elementos que sean necesarios, cerca del lugar donde sean necesarios; los innecesarios deben ser alejados del lugar. • Seiton: sistematizar, ordenar. Dichos elementos necesarios deben

quedar al alcance, en sitios donde se puedan encontrar fácilmente, devolviéndolos otra vez al sitio tras el uso. El ordenar bajo este sistema otorga grandes beneficios tanto para el trabajador como para la organización. • Seiso: sanear y limpiar. Mantener el lugar de trabajo en correctas condiciones. Luchar contra la suciedad en el lugar de trabajo, porque la suciedad impide inspeccionar las máquinas a fin de detectar posibles anomalías y desgastes prematuros. Además de dotar al entorno de trabajo de un ambiente de seguridad al estar manipulando herramientas en revisión periódica. • Seiketsu: simplificar, estandarizar y volver coherente. Consiste en crear una estandarización que permita mantener los logros alcanzados en cuanto a las primeras 3 «S». Podemos hablar aquí de la creación de hábitos para conservar el lugar de trabajo en condiciones óptimas para lograr el mejor resultado. • Shitsuke: sostener el proceso, disciplinar. En esta etapa hablamos de la «creación de hábito» en la empresa. Es necesario que toda la organización asuma los logros de las primeras 4 «S» para su sostenimiento. Así se mantiene que todos los pasos anteriores se cumplan paso por paso y que no se rompan los procedimientos.

2.3.3. Ventajas de la estrategia en el modelo de lean manufacturing Mediante la implantación de este tipo de estrategia se consigue un modelo con las ventajas de la búsqueda de mejora continua; se consigue un ambiente con pruebas de calidad constantes y exitosas, lo cual desemboca en un producto de unos niveles de calidad que alcanzan a satisfacer las necesidades del cliente, y en muchos casos, superarlas con creces. Además, en cuanto al entorno interno, el ambiente de trabajo crea un clima de orden, limpieza y correcta organización que mejorará también la obtención de resultados en la empresa, sacándole mayor partido a los tiempos de trabajo y producción. Con esto logramos un más que significativo aumento de la eficiencia, uniformidad y formalidad en la empresa, recordando aquí las ventajas de la eliminación de despilfarros en la empresa, lo cual mejora notoriamente la eficiencia de toda

la organización. Los beneficios de esta estrategia se notan tanto a nivel de los empleados, como a nivel de la cultura organizacional y valor que percibe el cliente. Mejora las respuestas de todos los departamentos en cuanto al tiempo se refiere incrementando la rentabilidad de las inversiones en equipos que aumenten la producción dentro de los estándares necesarios para la producción, se reducen las pérdidas al eliminar el despilfarro y se mejora en cuanto a la calidad de los productos.

2.3.4. Tipos de desperdicio A medida de la utilización de herramientas y técnicas de lean production, se ha trabajado para eliminar ocho tipos de desperdicio: • Movimiento: El desperdicio de movimiento tiene dos elementos, el movimiento humano y el movimiento de las máquinas. Dichos movimientos están relacionados con la ergonomía del lugar donde se trabaja, afectando así a la calidad y la seguridad. • Sobreproducción: Es el que más afecta a una industria. Se suscita cuando las operaciones continuas debieron ser detenidas o cuando se hacen productos antes de que el cliente los pida. • Espera: Término aplicado en aquellos periodos de inactividad de un proceso ya que esta acción no agrega valor y a veces resulta en una sobreproducción. • Transporte: Se refiere al movimiento innecesario de materiales de una operación a otra sin ser requeridos. • Procesado extra: Se refiere a operaciones extras tales como retrabajos, reprocesos, manejos de materiales innecesarios y almacenamiento debido a algún defecto, sobreproducción o inventario insuficiente. • Corrección: Se relaciona con la necesidad de corregir productos defectuosos. Se compone de todos los materiales, tiempo y energía involucrados en reparar los defectos. • Inventario: Condiciones cuando el flujo se restringe en una planta y cuando la producción no está marchando a ritmo.

• El conocimiento desconectado: Existe cuando se tiene una desconexión entre la compañía con sus clientes y/o proveedores.

2.3.5. Tipos de desperdicios según Ohno • Errores que requieren rectificación. Cualquier trabajo repetido es buena indicación de desperdicio. • La producción de inventario que nadie quiere en ese momento, desperdicia espacio y estimula daños y obsolescencias en los productos. • Las etapas inútiles en los procesos, que podrían eliminarse sin perjuicios del valor del producto final, son desperdicios. • Desperdicio es cualquier movimiento de gente o inventario que no crea valor. • Las personas ociosas que esperan inventario son una indicación de que la planta no está equilibrada. Todos los trabajadores deben dedicar aproximadamente la misma cantidad de esfuerzo. • Los bienes producidos para los que no existe demanda son desperdicio. Si usted manufactura con demasiada anticipación corre el riesgo de que no haya demanda de su artículo porque haya surgido uno mejor. A continuación exponemos la opinión del especialista en lean manufacturing Daniel T. Jones, por considerar muy interesante la visión generalizada del lean a toda clase de negocios. Esto es deprimente cuando provienen de la automoción o de empresas en las que la gente de operaciones ha estado luchando con lean durante por lo menos la última década sin su ayuda o comprensión. Por otra parte es alentador cuando provienen de organizaciones del sector servicios o sanidad con ganas de hacer progresos y preparados para un liderazgo desde arriba. Lean para mí es realmente un nuevo modelo de negocio que ofrece ahora un rendimiento superior para los clientes, empleados, accionistas y sociedad en general. Inicialmente, este rendimiento superior entrega

exactamente lo que quieren los clientes sin problemas, demoras, molestias, errores y sin necesitar de apagafuegos. Muy rápidamente también libera capacidad de entregar un tercio más de valor, con los recursos existentes con pocos costes adicionales. Pero realmente se trata de aprender a reconfigurar a estos activos y las relaciones con los participantes de la cadena de suministro para dar un paso adelante en la creación de valor adicional para los clientes. Siendo capaz de organizar, por ejemplo, el diagnóstico y el tratamiento médico no urgente en cuestión de horas cuando al resto del mundo lleva varios meses. O ser capaz de comprimir la típica cadena de suministro desde las materias primas a los consumidores finales de 11 meses a 30 días, mientras se realiza cada entrega a tiempo y completa. En los próximos diez años no tengo ninguna duda de que este modelo de negocio lean reemplazará el modelo de negocios imperante desarrollado originalmente por Alfred Sloan en General Motors, analizado y descrito en muchos libros de Peter Drucker y posteriormente refinado por Jack Welch en GE. El poder de lean es el creciente reconocimiento, por las principales organizaciones de todo tipo de sectores, que Toyota, el iniciador del lean, es el modelo de referencia para nuestra época. Con razón, una aspiración común es convertirse en el Toyota de su sector. Esto es más urgente habida cuenta que las empresas que emprenden su propio camino hacia el lean demuestran su capacidad para redefinir la naturaleza fundamental de la competencia en su sector, mientras que sus competidores luchan por mantenerse a flote. Basta con mirar a los grandes cambios estratégicos llevados a cabo en WalMart, incluso antes que Tesco abriese su primera tienda «fresh&easy» en el mercado de EE. UU., y el creciente éxito de la adquisición y cambio de estrategia de un pionero lean como Danaher. La idea fundamental detrás del lean es ver que el valor del cliente es creado por las acciones de diferentes personas a través de muchos departamentos y organizaciones. La conexión de estos sin fisuras de extremo a extremo, o valor de flujo de proceso, para cada familia de productos, revela, literalmente, cientos de oportunidades para acelerar el flujo, eliminando los pasos que no añaden valor y alineando la creación de flujo de valor con la demanda de los clientes. Esto es lean en las

operaciones, a las que la mayoría de las personas ya están familiarizadas. Pero se aplica en toda la organización, no solo en la planta. Todas las actividades de apoyo en la oficina pueden ser rediseñadas utilizando los mismos principios y herramientas. De hecho, tenemos que aprender a ver nuestras organizaciones como un conjunto de procesos horizontales o de corrientes de valor, así como de la más familiar organización vertical de funciones y departamentos. Las funciones verticales son adecuadas para organizar el conocimiento, pero el valor es creado por flujos horizontales de valor. Este enfoque en los procesos requiere de una forma muy distinta de gestión lean. Alguien tiene que convertir estas actividades gestionadas separadamente, en flujos de valor de inicio a fin, así como gestionar el proceso de mejora futura, quizás a través de varias generaciones de productos. En lugar de gestionar usando el retrovisor de los resultados del mes pasado, normalmente los managers lean van el sitio y observan los procesos en cada punto de su flujo de valor, para ayudar a los empleados a cumplir con sus objetivos cada hora o cada día y para poder planificar nuevas mejoras. Es también su responsabilidad batallar con las funciones para obtener los recursos para hacerlo, dentro de una política organizativa que alinea estas actividades con las necesidades de la organización y sus clientes. La creciente interdependencia de cada paso en cada uno de los flujos de valor revelarán todos los problemas y los retos de un mercado que cambia. Para poder resolver las causas raíz, los problemas deben ser visibles y no ocultos. El verdadero poder de una organización lean es cuando todos los empleados pueden tomar la iniciativa para resolver problemas y mejorar su puesto de trabajo, de forma que proporcione valor para los clientes y prosperidad para la organización.» Extracto del artículo de Dan Jones «¿Qué es el Lean». Septiembre de 2007. Copia artículo «¿Y qué es Lean?» Dr. Daniel T. Jones

2.4. Clasificación y comportamiento de los costes

Existen diversas versiones del concepto de coste, o su sinónimo costo, ya que su definición interesa a múltiples disciplinas, economía, derecho, ingeniería, contabilidad y constituye, por otra parte, una noción intuitiva utilizada continuamente en la vida ordinaria. No debe sorprender que existan variados conceptos de coste para diferentes propósitos explicitados en las disciplinas que deben elaborar conceptuaciones más refinadas para enfrentarse a la solución de problemas económicos, ni debe darse importancia a que para el hombre ordinario y para muchos empresarios pequeños el coste sea un concepto simple consistente en el precio que se paga por los servicios o mercancías que se compran. Tampoco, por otra parte, deben utilizarse refinamientos conceptuales, donde no sea necesario, ni fuera de su contexto adecuado. El concepto económico de coste se ha utilizado en dos versiones generales: la primera en sentido de consumo o sacrificio de recursos o factores productivos y la segunda, en el sentido de coste alternativo o de oportunidad. Así, Pedersen20 desarrolla la idea de sacrificio definiendo: «Coste es el consumo valorado en dinero de bienes y servicios para la producción que constituye el objetivo de la empresa». Para Schneider21 coste es «el equivalente monetario de los bienes aplicados o consumidos en el proceso de producción». El coste alternativo o de oportunidad de cualquier factor empleado en el proceso productivo, se mide de acuerdo con el beneficio perdido por no emplear ese factor en su mejor aplicación alternativa; es decir, el coste de oportunidad, es el valor de la mejor alternativa que se deja. Para aquellos factores productivos que la empresa contrata en el exterior, el coste de oportunidad viene medido por el precio pagado. Para los recursos propiedad de la empresa que se consumen en el proceso productivo, el coste de oportunidad viene dado por el valor actual de mercado que podrían tener los mismos. Estos conceptos de coste han sido tratados por los economistas clásicos, principalmente por David Ricardo y J. B. Say, y la escuela marginalista que reforzó, a través de la teoría del equilibrio, la relación funcional existente entre coste, salarios, interés, beneficio, precios y rentas, destacando la esencia fundamental de la actividad económica racional: todo sacrificio, para que sea coste, debe aumentar el valor social del bien al que se aplica; todo sacrificio

que no cumpla esta condición debe ser considerado como un despilfarro. La contabilidad financiera que representó históricamente el primer desarrollo de la ciencia económica ha utilizado el concepto de coste en relación al objetivo de calcular el beneficio del capital propio, considerando como un excedente que remuneraba el sueldo del empresario el interés del capital y el beneficio residual si existiera. El coste de la producción, desde esta perspectiva privada, es el coste de la tenencia y uso de los factores productivos, que al referenciarse con el valor de cambio que asigna el mercado, origina el beneficio o la pérdida. La contabilidad de gestión, que es un nuevo desarrollo de la contabilidad, no está sujeta obligadamente a las restricciones de la contabilidad financiera, teniendo como sujeto de cálculo la empresa, por lo que no es aplicable la dialéctica de contrarios que suele aparecer en muchos manuales de economía, refiriéndose a la incapacidad de la contabilidad de gestión para explicar y aplicar un correcto razonamiento económico. La contabilidad de gestión aplica una metodología inductiva para el cálculo y control de los costes, lo que da lugar a que el coste se muestre como una magnitud de valor relativo que no puede calcularse de modo exacto, ya que existe incertidumbre en la valoración de los consumos y en la distribución de éstos sobre la producción obtenida. El coste surge cuando el consumo de los factores de la producción se efectúa para realizar la transformación económica productiva. El gasto es el equivalente monetario de las compras realizadas, haciendo referencia al momento de adquisición. Existen gastos que no pueden almacenarse, como la energía eléctrica, en los que coincide la adquisición con el consumo, es decir, el gasto con el coste y también debemos dejar constancia que estos conceptos no son de utilización universal ya que en el área iberoamericana se utilizan en sentido contrario: coste para identificar el momento de adquisición y gasto para el momento de consumo. Como la contabilidad de gestión pretende elaborar información para la toma de decisiones empresariales, debe proveer de diferentes tipos o variaciones de información de costes que se adapten a las necesidades de las cambiantes situaciones en las que se debe decidir, siendo necesario atender a la diferente problemática planteada, mínimamente, en los siguientes aspectos: • Medición de los ingresos-costes-beneficios.

• Información para la planificación. • Información para el control. • Información para la toma de decisiones sobre producción, inversión, compras, sustitución de productos, precios de venta, etc. Para satisfacer las necesidades informativas generadas por estos diversos propósitos, se necesitan diferentes tipos de modelos de costes que muestren de forma clara y relevante lo que debe decidirse y realizarse de forma racional, en cada momento. La teoría económica ha desarrollado el modelo marginalista para estudiar el comportamiento de las funciones de producción y sus costes asociados utilizando funciones continuas, que bajo la idea de maximizar su utilidad a través de alcanzar el máximo beneficio, calcula los puntos importantes conocidos como mínimo y óptimo de la explotación. El comportamiento de las empresas viene determinado por los precios a que puede colocar su producción en el mercado según que tengan importante o nula influencia sobre su fijación. En el caso de funcionar en un mercado de libre competencia, el precio se convierte en un dato externo para las empresas. Este modelo define una función de costes totales compuesta por costes variables en relación a la producción y costes fijos, calculando también los costes medios y marginales. Dentro del modelo contable que utiliza variables discretas, la clasificación de los costes según su comportamiento se divide en estas tres grandes categorías, que cuentan a su vez con divisiones en subcategorías: 1. 2. 3. 4.

Costes realizados para la valoración de las existencias Costes para la toma de decisiones Costes para el control Por la relación inevitable con la contabilidad financiera respecto a la valoración periódica de los activos, los costes se dividen en costes de los productos y servicios y costes del periodo. Los primeros pueden incorporarse al valor de los activos de la empresa al nivel del coste de fabricación, si no han sufrido ningún deterioro. El valor de los segundos expira en el periodo, por lo que deben ser cargados en la cuenta de pérdidas y ganancias de cada ejercicio.

En la contabilidad de gestión el resultado aparece como diferencia entre los ingresos y su coste necesario para producirlos, por lo que el análisis de comportamiento respecto al volumen de actividad y otras características es esencial para la toma de decisiones y el control de la empresa. Dentro del ámbito de la contabilidad, que ha sido ampliado posteriormente por la economía de empresa, los costes han sido clasificados atendiendo a diversos criterios: 1. En relación a los elementos que forman el coste: • Coste primario o directo. Es el coste formado por el material, otros suministros directos y el coste de la mano de obra directa necesario para fabricar un producto. • Coste de producción o industrial: incluye el coste de los materiales, mano de obra y otros costes de fabricación indirectos, siendo utilizado normalmente como criterio de valoración de las existencias. • Coste de distribución, son los costes relativos a la comercialización y entrega de los productos a la clientela; se considera que son consumidos en el periodo que se realizan. • Costes de administración y generales: son los costes asignados por administración, dirección y financiación de los procesos de producción y venta. • Costes de empresa o costes totales: son los costes completos del periodo que se obtienen por agregación de los costes de producción, distribución, de administración, dirección, generales y financieros. 2. Con relación al momento de cálculo: • Coste real, retrospectivo, histórico o efectivo: calculado a partir de los consumos reales en el proceso productivo durante un periodo de tiempo. • Coste estándar, prospectivo o predeterminado: calculado a partir de los consumos predeterminados, a un precio estándar prefijado para un periodo futuro. También pueden ser considerados como un coste o norma. 3. Con relación a su posible asignación mediata o inmediata (certeza de imputación de los factores a los productos):

• Costes directos: referidos a medios o factores consumidos en el proceso por un producto, o por un centro o sección de coste sobre los que se puede calcular prácticamente su medida técnica y económica. • Costes indirectos: son los que incluyen el consumo de factores o medios de producción que, por afectar al proceso en su conjunto, no se pueden calcular directamente, sino por distribución. 4. Con relación a la variación del nivel de actividad (producción o venta): Costes fijos: permanecen sensiblemente fijos para un periodo de tiempo y nivel de la actividad de la empresa, no disminuyen aun cuando se reduzca el nivel de producción o venta, ya que no están afectados por el volumen de operaciones; esto no implica que sean invariables en periodos sucesivos, ya que una alteración en el nivel de precios podrá modificar los costes. Referidos al coste unitario fijo que se obtiene al dividir los costes fijos por el número de unidades producidas, obtendremos un coste unitario decreciente con el volumen de producción. Entre ellos destacan: • Coste de inactividad o estado parado: está representado por aquellos costes fijos que permanecen incluso en el supuesto de paralización temporal de la explotación. • Coste de preparación de la producción: lo representan aquellos costes fijos, consecuencia de poner el proceso productivo en condiciones de realizar su actividad. • Coste de marcha en vacío: que lo forman el coste de inactividad más el coste de preparación de la producción. Costes variables: se consideran aquellos que varían en función del volumen de producción o venta, siendo su representación gráfica una recta que pasa por el origen: Cv = bx. Si la variación es proporcional, el coste unitario variable es constante. En la realidad, según explica la teoría económica, para los primeros tramos de función de costes y en empresas poco tecnificadas, los costes variables se adaptan más en su comportamiento a una curva que crece al principio menos que proporcionalmente y llega a un punto de inflexión a partir del cual crece más que proporcionalmente. Sin embargo,

empíricamente se ha demostrado que en los procesos más tecnificados esta curva se ajusta en gran medida a una recta, en el tramo de la zona relevante de nivel de actividad de una empresa, por lo que es válido utilizar el análisis lineal. Dentro de los costes variables podemos diferenciar las siguientes clases: • Costes proporcionales: en los que su variabilidad es proporcional al volumen de producción y tiene idéntico valor unitario para cualquier nivel. Su tasa de variación expresada por el ratio:

• Costes progresivos: en los que la variabilidad es mayor que proporcional respecto al nivel de actividad y su valor unitario aumenta con el volumen de producción siendo su tasa de variación mayor que 1. • Costes degresivos: en los que la variabilidad es menor que proporcional al volumen de producción; su valor unitario disminuye a medida que aumenta el nivel de actividad siendo su tasa de variación menor que 1. (también llamados costes regresivos) Tanto la clasificación de costes fijos como la de variables suponen la hipótesis de una utilización normal del nivel de actividad disponible por la empresa en cada momento; utilizar menos o más del nivel de actividad de la zona relevante supone forzar la racionalidad de la combinación económica productiva. Costes semifijos o en escalones: son aquellos que se producen por la necesidad de aumentar los medios de producción en forma discreta, lo que implica una discontinuidad en la función de costes. Su variabilidad se desarrolla dentro de unos intervalos, produciéndose una función a saltos. Cuando en la función de costes intervienen varios factores discontinuos debe estudiarse, de acuerdo con la ley de la armonía, cuál es la combinación de consumo de factores y nivel de producción que nos da un coste medio mínimo, lo que equivale a encontrar la combinación más armónica de factores que pueden ser repetidos a veces dentro de la línea de costes mínimos. En la práctica no se suele tener en cuenta el efecto de la

discontinuidad, trabajándose con una función lineal ajustada a los extremos de cada escalón, que se corresponde con el nivel mínimo de coste unitario conseguible con cada adición discreta de factor. Costes semivariables: son aquellos que tienen los dos atributos de relación respecto a la variación de la variable fundamental, el nivel de actividad de la producción y venta. Estos costes no se adaptan estrictamente a la definición de coste variable porque ya al nivel de actividad cero cuentan con un importe del coste, y tampoco son fijos porque varían con el nivel de actividad. Su expresión analítica es C = a + Cvx. Un ejemplo de costes semivariables es el de aquellos suministros que consume la empresa, por ejemplo la energía, que cuentan con una cuota fija más un coste que varía en relación al consumo. Algunos autores definen los costes semivariables como aquellos que combinan un tramo de coste fijo y otro variable de carácter no lineal, cuya variación puede ser descrita por una función de segundo o n grados del tipo CT = a + bx + cx2 + ... + kxn, donde a es el coste fijo y los demás son variables con coeficientes previamente definidos. Un ejemplo de esta definición puede estar representado por el coste de un vendedor a comisión, que percibe un sueldo fijo mínimo y una comisión variable que puede ser progresiva o degresiva. En las funciones de costes semivariables puede distinguirse: • Costes reversibles: los cuales aumentan o disminuyen, cuando aumenta o disminuye el volumen de producción. • Costes irreversibles: los cuales aumentan cuando aumenta el volumen de producción, pero no descienden en la misma proporción si disminuye el nivel de la misma. Este fenómeno es conocido con el nombre de histéresis de los costes, definiéndose como la diferencia de coste según que el volumen de producción se alcance, creciendo desde cantidades inferiores o decreciendo de volúmenes superiores. 5. Con relación a la toma de decisiones: • Coste marginal: es el coste efectivo de la última unidad producida o el coste adicional requerido para aumentar la producción en una unidad; mientras en contabilidad el coste unitario decrece siempre, en

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•

•

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economía llega a un mínimo a partir del cual asciende, esto es consecuencia de la ley del decrecimiento de la productividad marginal; en la realidad industrial raras veces se fuerzan las condiciones operativas hasta el punto de saturación tal que se sienta el efecto de esta ley. Coste incremental: es el aumento del coste total producido como resultado de incrementar la actividad productiva en un determinado nivel. Coste diferencial: es el menor coste por unidad para un aumento determinado del volumen de producción. El concepto de coste diferencial deriva directamente del de coste marginal al considerarlo un caso particular del aumento del volumen de producción. La utilización de los costes incremental y diferencial para tomar decisiones de paso de una situación operativa a otra tiene una validez más amplia que la que ofrecen los costes marginales. Costes relevantes e irrelevantes (sunk costs): los costes relevantes son los que tienen una importancia y oportunidad especial para cada toma concreta de decisiones; es decir, son costes modificables a través de la elección de una determinada posibilidad de actuación. Los costes irrelevantes, sumergidos o hundidos, son los que no presentan la característica de relevancia para una determinada toma de decisiones. Costes de oportunidad o implícitos: son aquellos costes que se miden por el valor de la renta o beneficio que se podría obtener si el recurso económico fuera utilizado en su mejor alternativa.

6. Con relación al proceso productivo: • Costes específicos o individuales: son los asignados en procesos simples que obtienen productos homogéneos. • Costes comunes: son los costes que se asignan cuando un recurso productivo es utilizado en la producción de varios productos. • Costes conjuntos: son una clase especial de costes comunes que surgen cuando el consumo de un mismo factor input da lugar a la producción en una proporción fija inexorable de dos o más productos principales llamados coproductos. 7. En relación a las diversas funciones que existen en la empresa, el análisis

de costes pude clasificarse en: • Costes de las secciones principales esenciales: compras, producción, distribución, administración y financiación. • Costes de las secciones discrecionales: investigación y desarrollo, publicidad y propaganda, y relaciones públicas. • Costes de otras secciones auxiliares que la organización específica de cada empresa considere de necesaria implantación. Las secciones principales y auxiliares en el desarrollo de su función pueden contar con el pertinente número de subdivisiones que implican una subclasificación de esta clase de costes. 8. Con respecto al cálculo del resultado: • Costes de los productos: son los costes necesarios para realizar la producción que se considera quedan incorporados de forma intrínseca al valor de los bienes obtenidos susceptibles de ser almacenados sirviendo, en consecuencia, de criterio de valoración de las existencias. • Costes del periodo: son los costes de distribución y venta y los denominados costes de estructura compuestos por los costes de dirección, administración, financiación, que deben ser siempre reintegrados o cargados en el periodo que se produzcan, independientemente del nivel de producción y venta que se alcance. 9. En relación al grado de control: • Costes controlables: son aquellos costes que permiten un grado de control y toma de decisiones, pudiendo los responsables de los centros o secciones influir tanto en la eficiencia de su utilización como en su cuantía, en el periodo considerado. • Costes no controlables. Son aquellos que no se encuentran bajo influencia directa de los responsables de las secciones o centros de coste de modo que la responsabilidad es asumida por niveles de dirección superior. Indudablemente esta clasificación es de carácter organizativo y va dirigida a las empresas que controlan la responsabilidad delegada a los diversos niveles de dirección, teniendo gran sentido práctico desde el punto de vista contable para la estructuración de los informes pertinentes para cada responsable.

10. Según el ámbito de cálculo de los costes y resultados, se distinguen: • Costes privados. Son aquellos que pueden ser expresados en términos de valores de cambio, que se encuentran referenciados por el sistema de precios de mercado y que sirven para calcular el resultado de las empresas. • Costes sociales, derivados de la utilización en el sector privado de bienes públicos, que afectan al bienestar actual, o futuro de la sociedad. Para ser considerados estrictamente costes sociales deben coincidir estas tres características: 1.a) que sea posible evitar dichos costes; 2.a) que provengan de una actividad productiva; 3.a) que sean susceptibles de ser trasladados a la comunidad. La forma de convertir los costes sociales en costes privados, consiste en establecer un precio público que deben pagar los que producen estas deseconomías externas, para compensar la merma del bienestar social. En las figuras siguientes se expone una representación gráfica de las clases de costes más representativas.

2.5. Estadística de costes, producción, ventas y resultados

En la contabilidad de gestión las estadísticas representan los estados contables de gestión descriptivos de la actividad realizada en cada periodo. Son documentos que se obtienen con rapidez del tratamiento informático de los apuntes básicos: facturas de venta y compra, entradas y salidas de almacén, etc., sirviendo a los directivos de cada área funcional para un conocimiento y control previos del posterior y más elaborado análisis del control de gestión periódico. Cuando la información que se utiliza para la confección de estos documentos es con variables ex ante, estándar o prospectivas, aparecen los estados contables denominados presupuestos de costes, producción, ventas y resultados. La estadística de costes, según Schneider es «el estado contable que facilita, al final de cada periodo, la información sobre los consumos valorados habidos en las fases y secciones».22 La estadística de costes refleja, pues, todas las clases de costes habidos, así como las fases y secciones que los han consumido. La estadística de costes depende del proceso de cálculo de costes elegido para cada empresa. En una empresa que subdivida el proceso de cálculo de costes en dos subsistemas, el subsistema de costes industriales y el subsistema de costes comerciales, la estadística de costes puede realizarse en las dos fases referidas: industrial y comercial. En los procesos de cálculo de costes globales, la estadística de costes es única, siendo representada normalmente en un cuadro de doble entrada, cuyas filas son las clases de costes y cuyas columnas son las fases y secciones de la empresa, agrupadas bajo las tres secciones fundamentales: compras, producción y comercial, que incluye administración y ventas; como se refleja de forma general en la Tabla 3.a, que expone cómo los costes directos son afectados al coste de los productos, y los costes indirectos son distribuidos entre las secciones auxiliares y principales. Posteriormente las secciones auxiliares se liquidan según realicen las prestaciones a las secciones principales para, finalmente, imputar todos los costes indirectos desde las secciones principales al coste de los productos, ya que el coste de estas secciones principales sí cuenta con una relación directa con el coste de los productos.

Tabla 3.a

Por otro lado, en la Tabla 3.b se expone una representación típica de la estadística de costes, con la liquidación de las prestaciones internas a costes reales, bajo el supuesto que la fase auxiliar 5 realice todas sus prestaciones a la fase principal 2, la auxiliar 6 trabaja a 1/3 para las fases principales 1, 3 y 4, la auxiliar 7 realice 1/4 de sus prestaciones a cada una de las 4 fases principales.

Tabla 3.b

También existe otra propuesta de organización de la estadística de costes (Tabla 3.c), que se propone dos objetivos: 1. El cálculo completo del coste industrial de los productos a través de la inclusión de las tarifas de coste de las secciones principales y los recargos directos de las secciones auxiliares para el total y cada uno de los productos fabricados. 2. Evitar que los costes controlables de cada responsable de las secciones sean oscurecidos por la liquidación o subrepartos de las secciones auxiliares, pudiéndose así controlar mejor las desviaciones de costes.

Tabla 3.c

Existe una dualidad de criterios en lo referente a la confección de las estadísticas de costes, consistente en la inclusión o exclusión de los costes directos: materia prima y mano de obra directa. Este problema surge de la consideración por algunos autores de que la estadística de costes debe representar el estado contable base para el reparto de los costes indirectos, cuya imputación sobre el coste de los productos no se conoce con certeza. Otros autores consideran, sin embargo, que deben incluirse en la estadística de costes todos los costes que provienen de transacciones externas, exceptuando las materias primas, que, en general, por ser bienes de coste almacenables y valorables por criterios propios, se considera que su inclusión en el coste de los productos puede realizarse directamente, ya sea en el proceso de cálculo de coste de las secciones que las transforman o en el proceso de cálculo del coste de obtención de los productos.

Se denomina costes primarios de las fases y secciones en un periodo determinado, el consumo valorado en dinero de cada clase de bien de coste, que proveniente de una transacción externa se destina al proceso de elaboración y venta de los productos, objeto de la actividad empresarial, en oposición a los costes secundarios que son los correspondientes a las prestaciones internas realizadas entre las fases y secciones. La determinación de los costes primarios de las fases, presenta, pues, dos vertientes fundamentales: la especificación, cuantificación y valoración de los consumos, que integran las clases de costes y el reparto de estas entre las diferentes fases y secciones que las han consumido. Tanto la clasificación de los costes como el reparto entre las fases y secciones, implica el conocimiento de las unidades físicas de los bienes de coste (armazón del coste, según Runmel) y la valoración en dinero de cada unidad de consumo física considerada. La determinación de la cuantía de las clases de costes depende, en la mayoría de los casos, del establecimiento de aparatos de medida que identifiquen con claridad el consumo físico realizado en cada fase y sección. En su defecto, y en los casos en que estas mediciones sean antieconómicas, la determinación de la participación de las clases de costes en las fases y secciones, implica en múltiples ocasiones, la necesidad de arbitrar supuestos subjetivos, con lo que, de acuerdo con Schneider: «Los costes no quedan únicamente afectados por la inseguridad de las valoraciones de los bienes de costes que en ellos inciden, sino también por la inseguridad de la distribución de ciertos costes entre las fases y secciones» Estas medidas físicas, ya sean cuantitativas o temporales, o en su caso de valor económico, son las que sirven para el establecimiento de las llamadas bases de distribución de las clases de costes indirectos sobre las fases y secciones, llamadas también unidades de obra o de costes y métodos de cálculo. Todo este proceso de distribución de las clases de costes sobre los lugares de costes, forma, a su vez, una de las piezas claves para la imputación del coste a los productos obtenidos, dado que sirven de nexo para la imputación de los costes indirectos de las secciones auxiliares con el coste de los productos. Estas secciones auxiliares se caracterizan normalmente por carecer de relación concreta con la producción obtenida, siendo necesario para la liquidación de sus costes, utilizar la vía de suplementar los mismos, en los de las secciones principales, que, normalmente, tienen alguna relación directa de

medida, con los productos obtenidos. La organización de la estadística de costes en cuanto a las fases y secciones se refiere, depende de la organización general de la empresa. En toda empresa industrial existen mínimamente las funciones de compras, producción, ventas, a las que debe añadirse las de dirección, financiación y administración. Los costes de la función de dirección deben ser repartidos sobre las funciones comercial e industrial, y las funciones de financiación y administración se engloban con la de ventas bajo el nombre genérico de función comercial. A efectos de la contabilidad de costes pueden subdividirse estas funciones en otras varias que las componen, hasta explicitar los denominados lugares o centros de coste, que en la sección de producción se denominan fases y que están constituidos por la combinación de un conjunto de factores económicos (personas, maquinaria, instalaciones, mobiliario, etc.) organizados para realizar procesos de producción específicos. A cada lugar, centro de coste o fase o grupo de ellas, suele corresponder la responsabilidad de un jefe, que asigna tareas y funciones a sus colaboradores y establece el sistema de control de los factores, incluyendo las personas, únicas capaces, en sus diversos niveles, de acrecentar el rendimiento de los procesos; de esta forma la contabilidad de gestión amplía su campo de acción pasando de ser un sistema de cálculo y control de costes a un sistema capaz de medir los costes y rendimientos afectos a la responsabilidad de los directivos. Las condiciones para el establecimiento de los lugares o centros de coste, pueden ser en general: • Delimitación de las funciones productivas y consumo de bienes de coste. • Establecimiento fácil de unidades de obra de medición homogénea para los costes y rendimientos. • Encontrarse bajo la autoridad jerárquica de un solo responsable. Guardar correspondencia y relaciones específicas con los distintos elementos que componen la estructura orgánica de la empresa. Los lugares o centros de coste, fases o secciones, se clasifican según

varios criterios, que hacen referencia fundamentalmente a la relación directa o indirecta, con el ciclo de explotación, distinguiéndose entre: • Secciones principales y • Secciones auxiliares. Por sección principal se entiende, como ya hemos dicho, aquellos lugares de coste cuya actividad contribuye directamente a las tres fases de explotación: compras, producción y comercial, en las que, en general, se pueden explicitar relaciones directas con la producción obtenida o vendida. Las secciones auxiliares son aquellas cuya actividad se centra principalmente en la realización de prestaciones a las secciones principales, con objeto de colaborar al cumplimiento de sus objetivos, distinguiéndose: • Secciones auxiliares comunes. • Secciones auxiliares de las secciones principales. Las primeras realizan prestaciones a las secciones y fases principales y auxiliares y las segundas solamente a las fases y secciones principales. Una vez distribuidas todas las clases de costes primarios entre los lugares o centros de coste, de acuerdo con las bases de distribución establecidas y aceptadas, se obtiene la estadística de costes primarios, debiéndose liquidar los costes de las secciones auxiliares sobre las principales, ya que aquéllos no tienen relación directa con el producto. La liquidación de la estadística de costes ha generado una literatura académica muy extensa por prestarse ciertas relaciones e interrelaciones a soluciones matemáticas muy vistosas. En la práctica se persigue por una parte la finalidad principal de este subreparto acumulativo de costes que es buscar la relación causal de los consumos de los factores sobre el coste de los productos, y por otra, establecer procedimientos métodos de cálculo algorítmicos que nos acerquen de una forma fácil, aunque sea aproximada, a dónde nos llevarían las complejas demostraciones matemáticas. En el traslado de los costes de las secciones auxiliares sobre el coste de las secciones principales la relación causal se establece liquidando el importe de los costes de las secciones auxiliares en función de las prestaciones que han hecho a las principales, multiplicado por el coste unitario de la prestación, resultando

inicialmente dos supuestos fundamentales para dicha liquidación: 1. Que la liquidación se realice a costes reales. 2. Que la liquidación se realice a costes estándar. En el primer supuesto aparece otro problema complementario que es la existencia de prestaciones recíprocas, o costes interrelacionados, cuya solución exacta solo puede obtenerse de forma simultánea, a través de la solución conjunta de un sistema de ecuaciones, cuyo número será igual al número de fases o secciones que realicen prestaciones recíprocas. Si existen secciones auxiliares llamaremos pij las prestaciones realizadas por la sección i a la j, siempre que los valores de pij y pji ≠ 0 existirán costes interrelacionados o prestaciones recíprocas. Para calcular el coste de cesión ha de resolverse el siguiente sistema de ecuaciones:

donde CT = coste total que es igual al total de prestaciones P medidas en la unidad de obra adecuada, multiplicados por su coste = r que representa la incógnita a calcular, y que es igual a los costes primarios CPF más las prestaciones que se reciben de las otras secciones por sus costes. Si introducimos los coeficientes técnicos según el modelo de inputoutput de Leontief, tenemos:

Sustituyendo las pij = aijPj y operando tenemos:

que expresado en forma simplificada

donde CPuF es el vector de los costes primarios unitarios de cada sección; despejando r se pueden obtener los costes unitarios de las prestaciones interrelacionadas

con cuyo conocimiento se puede proceder a la liquidación definitiva de la estadística de costes, en el caso de la existencia de n secciones con prestaciones recíprocas. Esta operación habría de realizarse periódicamente, ya que la validez de este método se basa en la constancia de los coeficientes técnicos. La liquidación de las secciones auxiliares a costes retrospectivos o reales, se ajusta a la siguiente regla una vez que se ha resuelto el problema de los costes interrelacionados:

El problema logístico que se presenta para liquidar la estadística de costes consiste en que no aparezca un proceso retro-iterativo de reparto, es decir, que una vez liquidada una sección auxiliar le vuelvan costes de otra, por lo que primero debe resolverse el problema de las autoprestaciones y segundo debe ordenarse en un orden lógico los repartos de tal forma que no existan pasos atrás en la cascada de reparto de los mismos, ya que suponemos se han calculado previamente las prestaciones recíprocas si las hubiera. Las autoprestaciones se eliminan traspasando el coste incrementado en las prestaciones realizadas a las demás secciones. Supongamos que la sección de mantenimiento dedica A horas a arreglar su propio taller y que el resto de horas B las emplea en realizar prestaciones a las demás secciones, el cálculo

del coste horario incluyendo y excluyendo las autoprestaciones es:

coste horario que incluye el coste de las autoprestaciones

En la práctica la liquidación a costes reales presenta serias dificultades, principalmente la tardanza que implica el cierre de las cuentas y, lo que es más sustancial, la influencia del mal funcionamiento de las secciones auxiliares que se traspasa sobre el coste de las secciones principales. Para cortar el problema de que las desviaciones de coste de unos centros no repercutan en otros, aparece la liquidación de las prestaciones internas de las secciones a costes prospectivos, que se atiene a la siguiente regla:

Saldo = Cobertura de costes El saldo de esta liquidación, denominado cobertura de costes, indica las diferencias resultantes entre la actuación de la fase y el plan aceptado por la dirección consistente en la diferencia de los costes prospectivos de la producción efectivamente realizada menos los costes retrospectivos, debiendo tener en cuenta que los costes secundarios que se incluyen en el debe se han calculado a tipos de coste estándar. Cuando se utilizan criterios de costes prospectivos las existencias iniciales y finales de fabricación y los de productos terminados se valoran a costes estándar que son normas calculadas mediante estudios técnicos, ensayos y experimentos reales, bajo condiciones normales de utilización de la capacidad productiva que representan la obtención de un coste más objetivo que el calculado por cualquier otro sistema de costes reales.

La estadística de producción es el estado contable que facilita, al final de cada periodo, la producción y los rendimientos habidos en las fases y secciones principales y auxiliares de producción. Esta medida de la producción y el rendimiento de cada empresa particular, debe adaptarse a su sistema concreto de medida del rendimiento y responsabilidades. En la práctica se utilizan estadillos que reflejan la producción obtenida así como informes sobre los diversos tiempos de preparación, transformación, complementario e inactivo de las máquinas y operarios que componen las fases. La estadística de ventas es el estado contable que facilita al final de cada periodo la información de las ventas realizadas al exterior, así como los ingresos obtenidos. La estadística de ventas incluye pues una relación detallada de la producción vendida, de los clientes y distintas áreas de mercado que la han recibido, junto con los precios de venta unitarios. Las estadísticas de ventas se reflejan en cuadros de doble entrada que tienen en las filas los productos clasificados por diversos criterios —clases de productos, familias de producción, etc.— y en columnas los clientes clasificados por zonas, rama industrial a que pertenecen, importancia (clasificación A, B, C). En cualquiera de estas características elegidas, suele analizarse las variaciones siguientes: • Cantidad vendida, precio unitario de venta, ingresos globales. • Coste de los ingresos desglosado en el coste del material y mano de obra directa, resto costes industriales, costes comerciales variables y resto de otros costes. Con la información obtenida de las estadísticas de costes, producción y ventas, nos encontramos en disposición de calcular la estadística de resultados del periodo, que es el estado contable que facilita al final de cada periodo la información de los resultados habidos por el ingreso de la venta de los productos clasificados en función de cualquiera de las características que se han descrito.

14. Maynard, H. B., «Industrial Engineering», Enciclopedia Americana, American Corporation, vol. 15, 1953. 15. Weber, M., citado en Ragnar Frisch: Las leyes técnicas y económicas de la producción, Sagitario, Barcelona, pág. 8. 16. Frisch, R., Las leyes técnicas y económicas de la producción, Sagitario, Barcelona, pág. 10. 17. Director y consultor de la empresa Toyota. 18. Womack, J. P., Jones, D., Lean Thinking. 19. ABC: modelo de costos basados en la actividad. 20. Pedersen, H. W.:,Los costes y la política de precios, 2.a ed., Aguilar, Madrid, 1958, pág. 6. 21. Schneider, E., Contabilidad industrial, Aguilar, Madrid, 1962, pág. 7. 22. Schneider, E., Contabilidad industrial, Aguilar, Madrid, 1960, cap. IV, pág. 42.

3 EL RAZONAMIENTO ECONÓMICO EN BASE A LOS COSTES DE LOS PRODUCTOS Y SERVICIOS Y EL COSTE DE LOS FACTORES DE PRODUCCIÓN Pedro Aznar Alarcón Profesor del Departamento de Economía de ESADE Universidad Ramon Llull

Objetivos de aprendizaje Tras la lectura y comprensión de este capítulo el lector ha de ser capaz de responder a las siguientes preguntas fundamentales: 1. 2. 3. 4. 5.

¿Qué diferencia existe entre el coste contable y el coste económico? ¿Qué son los costes de oportunidad y qué importancia tienen en la toma de decisiones? ¿Qué son los costes hundidos y qué papel juegan en la toma de decisiones? ¿Cuáles son las principales estructuras de mercado y qué es la elasticidad precio? ¿Qué incidencia tienen la tecnología de producción y la estructura de costes en la estructura de mercado? 6. ¿Qué es un monopolio natural, por qué se produce y cómo se regula? 7. ¿Qué es el análisis coste-beneficio?

Sugerencias para el aprendizaje a) Tiempo mínimo de estudio de este capítulo: 6 horas. b) Tiempo mínimo de aplicación a casos prácticos: 2 horas. c) Tópicos que encierran cierta complejidad de cálculo o razonamiento contable: • Cálculo del coste medio y el coste marginal. • Aplicación del concepto de coste de oportunidad y coste hundido. • Aplicación del concepto de elasticidad precio de la demanda. d) Las preguntas del test de autocomprobación que se proponen al final del capítulo pueden dar al

lector información sobre su nivel de asimilación práctica de los conceptos y modelos que aquí se analizan.

3.1. Costes económicos y planteamientos del modelo neoclásico La economía es una ciencia social que se ha desarrollado de forma acelerada desde finales del siglo XVIII. Probablemente, la aportación más importante de la ciencia económica y la que más aplicación tiene en términos de uso en la contabilidad de gestión y la toma de decisiones es la del razonamiento económico. El razonamiento que se realiza en economía tiene que ver con la definición de esta ciencia social. La definición más extendida es la de Lionel Robbins: Ciencia que analiza el comportamiento humano como una relación entre fines dados y medios escasos que tienen usos alternativos. En la Contabilidad de Gestión y en la Dirección Estratégica el objetivo es tomar las decisiones más adecuadas en relación a los objetivos planteados. El gestor de una empresa se enfrenta a decisiones, en la mayoría de las ocasiones en contextos de incertidumbre, en las que pretende optimizar el resultado. Esta idea de optimización aplicada, de maximizar los beneficios o minimizar los costes de una planta es la base del razonamiento económico.

3.1.1. Costes de oportunidad La primera aportación de la economía a la contabilidad de gestión es la de la consideración de los costes de oportunidad. Este concepto está relacionado con la diferencia entre el concepto de coste económico y coste contable. En contabilidad puede definirse el coste como la valoración del consumo de un factor productivo. La economía incluye en el cálculo de los costes de la

empresa no solo la idea del consumo de los factores productivos que se contratan al exterior de la empresa sino también los costes relativos a los factores propios que al emplearse en la empresa suponen una renuncia al rendimiento que podría obtenerse en el mejor uso alternativo. En cualquier empresa, con independencia de su tamaño y su estructura jurídica, existen costes de oportunidad relativos al uso de los fondos propios. Veamos un ejemplo. Ejemplo 1. Supongamos una empresa que tiene unas ventas anuales de 1.350.000€, esta empresa ha incurrido en unos costes de producción (tanto fijos como variables) de 645.000€ y unos costes generales (comerciales y de administración) de 240.000€. De acuerdo con la información del balance la estructura financiera es de 2.000.000€. De esta estructura, 400.000€ corresponden a un préstamo con un tipo de interés anual del 6,5 %, mientras que los fondos propios, tanto capital social como reservas, suman 450.000€. El tipo de interés que podría conseguirse para un depósito sin riesgo de 450.000€ es del 3 %. Beneficio contable

Beneficio económico

Ingresos de explotación

1.350.000€

1.350.000€

Gastos de explotación: Costes de producción Costes generales (com+adm)

–645.000€ –240.000€

–645.000€ –240.000€

465.000€

465.000€

–6,5 % *400.000€

–6,5 % *400.000€

Resultado de explotación Costes financieros Costes de oportunidad Resultado antes de impuestos

–3 %*450.000€ 439.000€

425.500€

(*) Ingresos a los que se renuncia al rechazar la siguiente mejor alternativa para fondos propios.

La diferencia observada entre beneficio contable y beneficio económico, de 13.500€, es el resultado de restar al resultado de explotación el coste de oportunidad asociado a los fondos propios que al estar inmovilizados en la empresa para financiar principalmente activos no corrientes dejan de rendir lo que podrían en un mercado financiero alternativo. La consideración de los costes de oportunidad es importante en la toma de decisiones estratégicas, así por ejemplo antes de decidir las inversiones

asociadas a los planes estratégicos de las empresas a medio o largo plazo es importante considerar si el rendimiento obtenido compensa los costes de oportunidad.

3.1.2. La vertiente contable A pesar de la importancia que los costes de oportunidad tienen, su incorporación en los cálculos de la contabilidad de gestión presenta determinadas dificultades que vale la pena resaltar: • Coste de oportunidad asociado a los recursos financieros propios. En el ejercicio planteado se ha utilizado como tipo de interés el tipo de interés libre de riesgo, no obstante la actividad empresarial siempre entraña riesgo, por ello el rendimiento que esperan los propietarios de la empresa es superior a ese tipo de interés. El tipo de interés a aplicar para calcular los costes de oportunidad de los costes financieros debiera incluir una prima de riesgo, prima de difícil determinación pues el riesgo asociado a cada sector es distinto. Por ello podría pensarse en utilizar valores medios de rentabilidad a medio plazo para distintos sectores de actividad. El riesgo asociado a la actividad de la construcción, con un componente cíclico muy importante, es muy distinto al riesgo asociado a un sector más estable como la concesión de una autopista a 50 años. • El coste de oportunidad asociado a los recursos financieros no es el único a considerar. En las pequeñas y medianas empresas es habitual que los propietarios también ejerzan funciones de gestión y toma de decisiones, funciones que si se contrataran al exterior, por ejemplo a través de la contratación de un director general o CEO (Chief Executive Officer), tendrían un coste explícito. La determinación de este coste de oportunidad tampoco es fácil puesto que la formación del propietario, su know-how en términos de experiencia acumulada y las características intrínsecas al sector de actividad son variables que modularían el importe de dicho coste de oportunidad. • Coste de oportunidad del factor de emprendeduría. Es habitual

entender la empresa como una organización que combina diversos factores productivos para obtener un bien o servicio que se vende con ánimo de lucro. En este contexto además del factor trabajo y del factor capital se incluye el factor emprendedor, entendiendo por tal la idea de negocio, su plasmación en un plan de negocio, su ejecución y la toma de decisiones conforme el entorno cambia modificando los planes del emprendedor. El beneficio obtenido por la empresa debe permitir compensar al emprendedor por su función, pero la determinación exacta de este valor es de una complejidad extrema.

3.1.3. Costes hundidos Una segunda aportación de la economía a la contabilidad de gestión es la no consideración en la toma de decisiones económicas de los costes irrecuperables. Se pueden definir los costes irrecuperables como aquellos costes en los que se ha incurrido y cuyo coste de oportunidad es nulo, es decir no existe la posibilidad de aplicarlos a un uso alternativo. Supongamos que un empresario adquiere un local para dedicarlo a una tienda de venta de dispositivos móviles. Si el negocio no evoluciona según lo esperado siempre tiene la opción de revender el local que, tras las reformas necesarias, puede destinarse a otro uso, por ejemplo una tienda de ropa, en este caso el coste inicial es recuperable total o parcialmente. Ahora bien, imaginemos una empresa que ha asumido determinados gastos de I+D en el desarrollo de un producto, en el que tenía depositadas sus esperanzas, aun suponiendo que no se obtenga el resultado esperado, este coste, que es irrecuperable, no debe tenerse en cuenta para adoptar decisiones económicas puesto que no tiene incidencia en el rendimiento futuro. Ejemplo 2. Un nuevo gerente se hace cargo de una empresa farmacéutica. Dicha empresa tiene varias líneas de negocio, entre ellas destaca un medicamento destinado al tratamiento de las quemaduras solares. Los datos de los que dispone el gerente, que tiene que decidir si acepta seguir con el proyecto el próximo ejercicio son:

Ventas esperadas 1.400.000€ Costes de producción (asociados al volumen esperado de ventas) 950.000€ Costes generales imputables a dicho producto 200.000€ Costes incurridos en I+D para el desarrollo del producto 350.000€ A la hora de calcular el rendimiento de este producto, supongamos por simplicidad, que solo se espera vender a lo largo de un ejercicio (ciclo de vida, un año). El resultado de esta nueva y efímera línea de negocio podría calcularse del modo siguiente: Beneficio contable asociado al producto = Ingresos – Totalidad de costes = 1.400.000€ – 950.000€ – 200.000€ – 350.000€ = –100.000€ Pero si dado que se esperan pérdidas se toma la decisión de no seguir produciendo este producto, estaríamos ante un caso más de decisión errónea. El motivo es que la empresa puede optar en este momento por decidir producir y por tanto afrontar los costes de producción y otros asociados, o suspender la producción. Ahora bien, el coste incurrido en I+D es irrelevante puesto que se asumió en el pasado y no existe forma de recuperarlo. Los 350.000€ invertidos no tienen ningún coste de oportunidad en el momento presente, que es cuando debe adoptarse la decisión, aunque sí tuvieron coste de oportunidad cuando se tomó la decisión respecto a la inversión en I+D. Por ello el cálculo relevante sería: Resultado esperado (sin considerar costes irrecuperables) 1.400.000€ – 950.000€ – 200.000€ = + 250.000€ Por tanto, la decisión óptima en términos económicos (es decir de asignación óptima de los recursos) pasa por continuar con la producción de este medicamento. Otra diferencia significativa entre el razonamiento habitual en contabilidad y el razonamiento económico es la diferenciación entre costes fijos y costes variables. En contabilidad es habitual definir como costes fijos aquellos que no varían en función del nivel de producción, entre otros costes de amortización, costes financieros o costes generales y administrativos. Por

otra parte los costes variables se definirían como aquellos que varían en función del nivel de producción; el coste de las materias primas, los costes de transporte o en ocasiones el coste de la energía consumida, al menos en parte, serían ejemplos de costes variables. La ciencia económica realiza una diferenciación similar pero entendiendo que la definición de que coste es fijo o variable depende del horizonte temporal planteado. Conforme aumenta el horizonte temporal planteado más costes pueden considerarse variables. Supongamos una línea aérea que se plantea reducir un porcentaje de sus vuelos, por ejemplo el 20 % de los viajes de larga distancia, que le dan menor rentabilidad. En un primer momento, por ejemplo en el ejercicio en el que se toma la decisión, se produciría una disminución en el coste del combustible asociado, claramente variable, pero si los pilotos, auxiliares de vuelo y personal de mantenimiento tienen contratos fijos este coste no variará, de igual forma que el coste de amortización de los aviones si son propiedad de la empresa. Ahora bien, en un horizonte temporal más amplio se pueden producir jubilaciones que no se renueven, expedientes de regulación de empleo o se pueden vender las aeronaves que no se utilizan, por tanto dichos costes de amortización y de personal son variables desde una perspectiva temporal más amplia.

3.1.4. Análisis marginal En el análisis económico, los economistas clásicos aplicaban, al tratar tanto las decisiones del consumidor como las del productor, el denominado análisis marginal. El concepto de marginalidad se asociada al valor que corresponde a una unidad adicional. Así por ejemplo, el ingreso marginal es el ingreso asociado a vender una unidad más. En mercados en los que la empresa no tiene capacidad para influir en el precio, porque el producto es muy similar al de los competidores y porque no existe diferenciación entre el producto de las distintas empresas, el ingreso marginal sería el precio, pues es el incremento de ingresos que procede de la venta de una unidad adicional. El coste marginal sería el coste asociado a producir una unidad más, el coste marginal siempre guardará relación con los costes variables, pues los costes fijos no varían en función de añadir unidades adicionales. El análisis

económico prevé que el productor, el empresario, debe fabricar unidades adicionales siempre que se cumpla que el ingreso marginal esperado, el precio, supere al coste marginal, ya que en este caso la contribución a los beneficios por producir una unidad adicional es positiva. Por tanto, la cantidad óptima de producción para una empresa que no tiene capacidad para influir en el precio de venta es aquella para la cual: Ingreso marginal (precio) = Coste marginal Supongamos que el coste marginal supera al ingreso marginal, la decisión respecto a producir la última unidad ha sido errónea, puesto que el aumento que provoca en el coste es mayor al incremento producido en los ingresos (ingreso marginal). Desde el punto de vista matemático el concepto económico de marginalidad es la traducción al campo de la economía del concepto matemático de derivada. De esta forma el coste marginal sería:

Es razonable plantearse la forma de la función de costes marginales. Si las empresas contratan los factores de producción en el mercado y el precio viene dado, la forma de la función de costes marginales vendrá determinada por el comportamiento de la productividad del factor variable. Un ejemplo puede clarificar esta idea. Ejemplo 3. Supongamos que se está extrayendo mineral de una roca de forma que el mineral se encuentra cada vez a mayor profundidad y exige más tiempo para conseguir extraer la misma cantidad. Si el salario por hora es de 20€, la siguiente tabla muestra la evolución del coste marginal: Kg mineral extraídos

Tiempo total empleado (en horas)

Coste variable (asociado)

Coste Marginal

1

0,5

0,5 × 20€/h = 10€

-

2

0,8

0,8 × 20€/h = 16€

6€

3

1

1 × 20€/h = 20€

4€

4

1,5

1,5 × 20€/h = 30€

10€

5

2,4

2,4 × 20€/h = 48€

18€

6

3,7

3,7 × 20€/h = 74€

26€

La forma que se desprende de la tabla anterior es tal que el coste marginal decrece al principio para, a partir de un cierto nivel de producción, aumentar. La forma de la función de costes marginales viene condicionada de forma clara por la tecnología y en especial por la evolución de la productividad. En este sentido existen dos fuerzas que ejercen efectos contrapuestos. El efecto que permite que el coste marginal decrezca al aumentar el número de unidades producidas es el efecto aprendizaje. Conforme se realiza una actividad de forma repetitiva el tiempo medio necesario para realizar dicha actividad decrece, existen numerosos ejemplos de este efecto en la literatura sobre organización industrial, una de las primeras referencias aparece en un artículo de 1936 de Thomas Wright en el que describía la existencia de este efecto en la industria de la construcción de aeronaves en Estados Unidos. No obstante, conforme aumentan las unidades producidas hace su aparición la ley de rendimientos marginales decrecientes, de forma que aunque se aumente la cantidad de un factor productivo, la ausencia de otros (por ejemplo espacio físico o el material que los trabajadores necesitan) implica que la productividad marginal decrece. Esta hipótesis parece razonable. Así, por ejemplo, si un empresario ha de asignar una tarea a sus trabajadores y quiere optimizar costes, empezará utilizando primero al trabajador más productivo, una vez este factor se agota la siguiente unidad tiene un menor rendimiento; si esto es así cada vez serán necesarios más recursos, a un mismo precio por unidad, para obtener una unidad adicional de producto, por lo que a partir de cierto momento puede esperarse que el coste marginal sea creciente. El problema que surge a la hora de aplicar en la práctica el análisis marginal es el desconocimiento en el ámbito contable de las formas exactas de las funciones de costes. Pues muchas veces estas son funciones discontinuas en las que se producen saltos y en las que no puede aplicarse el concepto de derivada. No obstante la idea de que el ingreso marginal asociado a una decisión debe superar al coste marginal es un concepto que debe orientar las decisiones de gestión en la empresa. Un ejemplo con estructuras de costes más similares a las observadas en la realidad puede

ayudar a explicar esta idea. Ejemplo 4. Un empresario se dedica a la fabricación de espejos retrovisores una conocida multinacional alemana del sector de la automoción, a la que vende las unidades producidas a un precio de 25€/unidad. El empresario sabe que sus costes variables, básicamente material, mano de obra y energía suponen los siguientes valores por unidad: Componente

Coste variable por unidad

Material

9,5€ /unidad

Mano de obra

4€/unidad

Energía

6€/unidad

Total

19,5€/unidad

El coste variable unitario es inferior al precio de mercado; ahora bien, la cantidad producida viene limitada por que la fábrica trabaja dos turnos diarios de 8h, lo que permite producir un máximo de 400 retrovisores diarios. Imaginemos que la multinacional ha solicitado, porque la demanda de sus vehículos ha aumentado de forma importante, que la empresa proveedora del componente aumente la producción a 600 retrovisores diarios. Para ello la empresa ha de realizar un turno de noche que implica pagar la mano de obra a un precio mayor, además exige traer el material que se utiliza de otra fábrica más lejana lo que incrementa el coste de transporte. Por ello a partir de las 400 unidades el coste variable pasaría a ser: Componente

Coste variable por unidad

Material

11,6€ /unidad

Mano de obra

7,5€/unidad

Energía

6€/unidad

Total

25,1€/unidad

¿Debería atender el proveedor la demanda de su principal cliente? Este es un claro ejemplo en el que se produce un salto en el coste unitario a partir de una producción de 400 unidades, si se opta por su expresión matemática, siendo q la cantidad producida, la expresión del coste marginal sería:

La representación gráfica de este coste marginal y el precio de venta unitario sería:

El gráfico anterior pone de manifiesto cómo a partir de la unidad 400 el coste marginal supera al precio de venta, por ello sería razonable exigir al cliente que las unidades adicionales las pagase a un precio superior a las primeras 400 unidades. A pesar de que la aplicación práctica de los conceptos que la teoría económica de los costes plantea es difícil, sí merece la pena que en la toma de decisiones se apliquen algunos de los conceptos aquí explicados como el de coste de oportunidad, la irrelevancia en el corto plazo de los costes irrecuperables o la importancia del análisis marginal en la toma de decisiones.

3.2. Los costes de transacción e información: empresa y mercado Una de las tendencias más relevantes observadas en los últimos años por parte de muchas empresas es la de la subcontratación de determinadas actividades, acción que se conoce también como outsourcing. Así, hay empresas que han externalizado la ejecución de su contabilidad y parte de las tareas propias del departamento de administración, una situación similar se

observa en el departamento de tecnologías de la información, en el que la subcontratación de estos servicios a una empresa externa es práctica habitual.

3.2.1. La propuesta de Ronald Coase Una de las cuestiones a las que se enfrenta la Dirección Estratégica de la empresa es la necesidad de decidir si determinadas actividades deben realizarse en el seno de la empresa o bien subcontratarse al exterior. Esta decisión es una decisión económica por cuanto hace referencia a la forma de asignar recursos. Si la actividad se realiza en el interior de la empresa la organización de la misma se hace según un sistema en el que impera una jerarquía y la adopción de decisiones en base a un sistema de autoridad; por el contrario, si la actividad se contrata al exterior se trata de una asignación realizada en el mercado, en el que la empresa compra el servicio a otra de acuerdo a los precios observados en el mercado. El mercado y el sistema de precios son, en este sentido, otro mecanismo de asignación de recursos. En 1937, el británico Ronald Coase, premio Nobel de Economía en 1991, publicó un artículo titulado «The Nature of the Firm» en la Revista Económica, artículo que puede considerarse uno de los más influyentes publicados en los últimos 100 años en el campo de la microeconomía y que es el embrión y la base de lo que hoy en día se conoce como Organización Industrial. En su artículo, de solo 18 páginas, Coase se planteaba la razón por la que coexistían los dos modelos de asignación de recursos: cómo se explica que haya actividades organizadas en el interior de la empresa y, al mismo tiempo existan otras transacciones para las que se recurre al mercado. ¿Es alguno de los dos mecanismos superior al otro en términos de eficiencia en la asignación de recursos? ¿Si uno de los dos mecanismos es eficiente, por qué no se utiliza siempre? ¿Por qué en la realidad coexisten ambos? La respuesta a estas preguntas tiene relación con la existencia de los denominados costes de transacción y con la identificación de problemas de información. La teoría neoclásica considera al mercado un mecanismo eficiente para asignar recursos, el mejor posible, bajo el supuesto, en general poco realista, de que todos los agentes económicos tienen la misma información y sin considerar que existen costes asociados al uso de los

mercados, más allá del precio pagado por el bien o servicio. Los costes de transacción podrían definirse como los costes asociados al uso del mecanismo de mercado. Cuando los costes de transacción son muy elevados el recurso al mercado puede ser sustituido por otras formas más eficientes de asignación como sería la realización de la actividad en el seno de la empresa. Existen diversos costes de transacción asociados al uso del mercado. En primer lugar las partes que tienen que realizar un intercambio han de valorar si este es beneficioso desde su perspectiva, cuando la información respecto al producto o servicio intercambiado no es perfecta. Cuando se produce asimetría informativa es fácil que se produzcan comportamientos oportunistas. Un ejemplo se da en el mercado de trabajo, el empleador quiere contratar al mejor empleado para un determinado puesto. Para esta ocasión los candidatos tienden a resaltar las características personales que los convierten en ideales para el puesto y a ocultar o minorar la información sobre aquellos aspectos que puedan afectar negativamente a su candidatura. La contratación de personal se hace en el mercado pero existe un coste para la empresa asociado a la obtención de información de los candidatos. Un segundo coste de transacción hace referencia al reparto de los beneficios asociados al intercambio que se produce. Imaginemos que una bodega de vino dispone de un excelente vino de Rioja, tan excelente como poco conocido, y que está pactando con varios restaurantes de alta categoría la incorporación del mismo en la carta de vinos de los mismos. En este caso existe un beneficio mutuo, la bodega aumenta su capacidad de llegar al consumidor pero también los restaurantes se benefician al ofrecer a sus clientes un buen vino que amplía la variedad de la carta; la transacción es mutuamente beneficiosa pero la determinación y negociación respecto al precio implica costes de transacción, como mínimo en cuanto al tiempo empleado en negociar un precio aceptable por ambas partes. Un tercer coste relacionado con el acceso y el uso del mercado es el de la comprobación de que la transacción se hace de acuerdo a los criterios estipulados. Si un productor de alimentos compra a un proveedor harinas, y este proveedor es capaz de producirlas con distintos niveles de calidad, y también precios distintos, el comprador de la harina tendrá interés en verificar que las cantidades recibidas muestran un nivel de calidad acorde con lo estipulado.

La mayoría de los costes de transacción puede asociarse a alguna de las categorías siguientes: • Costes de información. Previamente a la realización del intercambio las dos partes del mercado incurren en costes para obtener toda la información, o la más relevante, respecto a las posibles contrapartes. Para cada producto o servicio que se va a adquirir es necesario conocer hasta qué punto puede satisfacer las necesidades del consumidor. Además, a las partes que realizan la transacción les interesa conocer el comportamiento que pueden esperar de la contraparte que realiza la transacción, información que puede incluir si en el pasado sus intercambios se han ajustado a lo comprometido, si los pagos se realizan en el momento previsto o las posibles contingencias que pueden producirse en el intercambio. • Costes de ejecución. Una vez que las dos partes de un intercambio en el mercado han llegado a un acuerdo es necesario garantizar que este se ejecute de acuerdo con lo establecido. Los costes de comprobación pueden llegar a ser elevados en especial en el caso de transacciones complejas. En el caso de la contratación de personal, concretamente de un directivo, la verificación de si este realiza sus tareas de acuerdo a lo esperado reviste una gran complejidad, por el tipo de tareas planteadas y por la dificultad de medir de forma objetiva el grado de implicación del mismo en su trabajo. En el caso de la contratación de obra pública es habitual la existencia de costes superiores a los estipulados en el proceso inicial de licitación, el comprador de la obra debe verificar si los sobrecostes se justifican en base a contingencias que se han producido y que la incertidumbre en el momento de la contratación impedía cuantificar. Si los costes de transacción son muy elevados para la empresa puede ser preferible realizar la actividad en el seno de la misma, en especial si esto permite reducir comportamientos oportunistas. Un ejemplo de esta situación se puede producir en el departamento de Investigación y Desarrollo. Imaginemos una empresa farmacéutica que tiene plantas propias de producción. ¿Tendría sentido subcontratar los costes de I+D a una empresa externa? En este caso los costes de transacción son muy elevados. Por una

parte si se realiza un pago fijo a la empresa a la que hemos subcontratado la I+D eliminamos los incentivos a un mayor esfuerzo ya que el pago se ha realizado con independencia del resultado obtenido. Si, por el contrario, se pacta que el pago se hará en forma de royalties, un porcentaje del precio se destinará al pago de la empresa de I+D, de forma que a mayor eficiencia del medicamento y mayores ventas más cobrará la empresa que ha realizado la I+D con lo que también pueden producirse comportamientos oportunistas. Cuando la empresa que ha realizado la I+D está cerca de la obtención de la patente puede presionar para obtener un porcentaje mayor al inicialmente establecido, los beneficios esperados de esta acción pueden ser elevados si la empresa cliente no puede esperar mucho más tiempo para lanzar un producto. Además, la incertidumbre respecto a la evolución futura de los acontecimientos es muy alta ya que se pueden producir multitud de situaciones: Se obtiene el medicamento pero finalmente las administraciones públicas no autorizan su venta, en el periodo en el que la empresa subcontratada para desarrollar la I+D realiza su trabajo otra empresa ha patentado un producto similar. En las anteriores circunstancias ¿qué tipo de pago o qué valor tiene la actividad realizada por la empresa a la que se ha subcontratado la I+D? En muchas ocasiones resulta más fácil que la transacción se realice en la propia empresa, y que exista un departamento interno de actividades de I+D.

3.2.2. Factores de coste en las transacciones A pesar de lo explicado hasta ahora, muchas transacciones ocurren en el mercado, e incluso la tendencia actual es que actividades que se realizan en el interior de la empresa se produzcan ahora en el mercado. Un claro ejemplo de esta situación se produce en la industria del automóvil. Del valor de un coche solo un porcentaje aproximado del 30 % hace referencia a actividades realizadas por la empresa automovilística, la mayor parte del valor del coche se genera por parte de proveedores externos. Existen determinados elementos que permiten delimitar si es más probable que una transacción se realice en el mercado o en el interior de la empresa, es decir elementos que tienen relación directa con el importe de los

costes de transacción. Elementos relacionados con el importe de los costes de transacción 1. Grado de especificidad de los activos empleados 2. Nivel de incertidumbre 3. Frecuencia de las transacciones

1. Grado de especificidad de los activos. El grado de especificidad de un activo es mayor cuanto menor es su coste de oportunidad, en este sentido un activo con un alto grado de especificidad tiene un valor elevado en cuanto a su uso actual pero con pocas alternativas a este uso, por tanto para la empresa que ha realizado la inversión en activo específico se trata de una situación similar a la de la existencia de costes hundidos o irrecuperables. En esta situación la empresa usuaria de estos activos, la que los subcontrata puede comportarse de forma oportunista y presionar para obtener dichos servicios a un precio más bajo. Un ejemplo de esta situación se puede dar con el software informático. El software informático más general y de usos múltiples como editores de texto u hojas de cálculo puede intercambiarse en el mercado porque su desarrollo tiene un bajo grado de especificidad. Supongamos que una empresa que utiliza una adaptación sectorial muy concreta del Plan de Contabilidad quiere comprar un programa informático específico para este propósito. Si la empresa contrata a un desarrollador de software este tiene que realizar una inversión de carácter muy específico pues el producto que está desarrollando no tiene usos alternativos y solo tiene interés para la empresa que lo ha contratado. Imaginemos que la empresa de desarrollo de software ha realizado un importante esfuerzo en términos de horas de personal para el desarrollo de dicha aplicación, una vez obtenida la empresa cliente puede presionar el precio a la baja, bajo la amenaza de no adquirirlo, el vendedor que no tiene para esta inversión usos alternativos se verá obligado a aceptar el menor precio. Para evitar este tipo de situaciones oportunistas se pueden redactar contratos en los que el comprador se compromete a pagar un precio estipulado ahora si el producto o servicio se presta en tiempo y

calidad adecuados, no obstante la propia redacción del contrato, la consideración de las posibles situaciones que pueden darse y los costes asociados a obligar a cumplir el contrato son también costes de transacción, por lo que en muchas ocasiones este tipo de inversión específica no se contrata al exterior sino que se debe realizar en el interior de la propia empresa. 2. Nivel de incertidumbre. Existen determinados productos o servicios claramente estandarizados en los que producción y entrega son prácticamente simultáneas y dónde el nivel de incertidumbre es muy escaso, este tipo de transacciones tienden a producirse en los mercados. Cuando una actividad que es prestada por un agente económico a otro agente tiene un alto grado de incertidumbre, por la existencia de muchas variables que no se pueden controlar y que afectan al resultado final, la realización de contratos que satisfagan a las dos partes es muy compleja. Existe una capacidad limitada para calcular y considerar todas las posibles situaciones de incertidumbre, de forma que solo se suelen incluir las más relevantes, además los costes asociados al reparto de los beneficios o costes asociados a dichas situaciones de incertidumbre, los costes de negociación pueden llegar a ser muy importantes, lo que en transacciones complejas invita a la realización de las mismas en el interior de la empresa. 3. Frecuencia de las transacciones. Cuando una transacción, un intercambio entre dos agentes económicos, se produce de forma constante en el tiempo las partes aprenden de las posibles situaciones de incertidumbre que pueden producirse, la renegociación continuada se puede ver beneficiada por un proceso de aprendizaje basado en la experiencia pasada que permita reducir los costes de transacción asociados a la negociación facilitando la realización de dicha actividad en el mercado. El análisis inicial de Ronald Coase ha sido completado por muchos autores, entre los que puede destacarse Williamson, que en 1985 publicó su trabajo The economic institutions of capitalism. Williamson desarrolla un modelo en el que en función del valor de un cierto número de variables relevantes se determina si una actividad debe hacerse en el mercado, sujeta al mecanismo de asignación de precios, o bien de forma interna en la empresa. Además de los costes de transacción explicados se incluyen los costes

relativos al gobierno de una empresa, es decir, los costes en los que se incurre cuando se decide que la actividad sea producida en el interior de la empresa. En cuanto a los costes relativos a la realización interna de actividades en la empresa deben incluirse los costes relacionados con la burocratización, la gestión de volúmenes de información crecientes, costes relativos a la organización y diseño de los sistemas de gestión interna y la aparición del problema de agencia. El problema de agencia es un problema clásico de la microeconomía, problema que se da cuando entre dos agentes económicos se produce una asimetría informativa unida al hecho de que los resultados dependen del nivel de esfuerzo de la otra parte, nivel de esfuerzo que no es directamente observable. El siguiente esquema plantea esta situación, que se da en el caso de actividades jerárquicas como las que se producen en el interior de la empresa. Para el caso concreto de un bufete de abogados:

En los problemas de principal y agente la solución tiene que ver con la determinación de un sistema de incentivos que conduzca a que el principal obtenga del agente el comportamiento esperado incurriendo el principal en el menor coste posible, como consecuencia del incentivo. En el caso planteado podría ser que el senior dependiente del socio cobrará un porcentaje variable en función del resultado obtenido. El problema básico en la determinación de estos sistemas de incentivos es que tienen que tener en consideración el grado de aversión al riesgo de los agentes económicos, porque incluso una gran implicación por parte del agente no siempre garantiza el resultado esperado por el principal, el resultado final es fruto del nivel de esfuerzo del agente pero también de variables exógenas que escapan a su control.

3.3. La fijación de precios y su relación con la función de costes La fijación de precios es una de las decisiones estratégicas de mayor relevancia que las empresas han de decidir. Si se definen los beneficios de una empresa —para el horizonte temporal que se considere pertinente, siendo lo más habitual el año— como diferencia entre ingresos y costes, la variable precio tiene un papel muy relevante en la determinación de los ingresos, no solo por que los ingresos se definen como el producto del precio por la cantidad, sino porque el precio es un determinante fundamental de la cantidad vendida.

3.3.1. Variable precio La cantidad demandada por los clientes depende de un gran número de variables, precio del bien, precio de productos sustitutivos, de bienes complementarios, del nivel de renta y de aspectos de más difícil cuantificación como el estado de ánimo de los consumidores, pero el que tiene una mayor relevancia es sin duda el precio del producto. La determinación de precios en cada industria viene condicionada por varios factores entre las que pueden destacarse: • Precio de reserva del consumidor y percepción del mismo. En la valoración de un producto, tanto o más importante que su coste, es la percepción de valor del mismo por parte del consumidor. Con independencia del coste unitario en el que incurra la empresa, el precio que el consumidor estará dispuesto a pagar dependerá del valor que tengan para el consumidor y del valor que perciba en los atributos del bien o servicio. Un claro ejemplo de la importancia de esta percepción se da en el caso de fabricantes que trabajan con marca propia pero que también fabrican para el distribuidor, como el caso de Casa Tarradellas, que fabrica pizzas precocinadas de marca propia y pizzas para distribuidor, concretamente para una marca de Mercadona; las pizzas propias y las pizzas para distribuidor tienen diferencias en cuanto a sus

ingredientes pero la diferencia en precio es mucho mayor que la simple diferencia entre costes unitarios. • Estructura de la función de costes. En un horizonte de largo plazo el precio cobrado al consumidor debe permitir cubrir el coste unitario, o coste total medio en la terminología usada en la teoría de producción y costes, de hecho, si el precio cobrado supera al coste unitario el diferencial es el beneficio medio por unidad. El importe que puede llegar a alcanzar la diferencia entre precio y coste unitario medio viene determinado por la estructura de mercado y la existencia de barreras de entrada en el sector. En aquellos sectores donde no existen barreras de entrada y donde la inversión inicial es baja se tiende a una reducción del diferencial. En empresas en las que existen barreras a la entrada de nuevos operadores, por ejemplo en el mercado eléctrico por la importancia de las inversiones iniciales necesarias, el beneficio unitario es mayor y perdura durante más tiempo. • Comportamiento de los competidores. La determinación del precio de venta es una decisión estratégica y como toda decisión estratégica en su elaboración se ha de incluir el cálculo de la reacción prevista por los competidores. El análisis del posible comportamiento de la competencia es especialmente relevante en los mercados oligopolísticos, mercados en los que conviven pocas empresas. En estos mercados pueden darse situaciones de colusión en las que las empresas actúan de forma conjunta estableciendo precios más altos, esta situación parece darse en mercados como el eléctrico, el mercado bancario o el mercado del acero, y situaciones de competencia en los que se pueden producir guerras de precios, el mercado de la telefonía móvil en España es un ejemplo de ello, la tarifa media por minuto se ha reducido en los últimos años conforme los tres competidores más importantes, Orange, Vodafone y Movistar, trataban de ganar cuota de mercado en base a captar clientes de la competencia a través de precios más bajos. La Teoría Económica y en concreto la Microeconomía tiene como uno de sus campos de estudio la determinación del precio óptimo, que es distinta según el tipo de industria. La siguiente tabla resume los tipos de industria más relevantes, sus características y el modelo de fijación de precios más

habitual. Tipo de mercado

Características básicas

Gran número de oferentes y demandantes en el mercado.

Competencia perfecta

Ninguna empresa puede influir de forma significativa en el precio. El producto tiene un alto grado de homogeneidad. No existen barreras a la entrada de nuevas empresas.

El mercado se caracteriza por la existencia de pocas empresas. Existen barreras a la entrada de nuevos participantes.

Oligopolio

Las empresas tienden a elaborar productos que los consumidores pueden considerar diferenciados. Destacan los comportamientos estratégicos, la actuación de los competidores incide de forma notable en los resultados de la empresa.

Existe un solo oferente en el mercado. La empresa tiene

Modelo de fijación de precios

Ejemplos

Las empresas pueden considerarse como precio aceptantes (price takers). El precio se determina por la interacción de oferta y demanda.

Es difícil encontrar ejemplos de estos mercados porque casi nunca se da una situación de homogeneidad del producto.

Los cambios de precio son consecuencia de alteraciones en los determinantes de la oferta y la demanda.

Determinados productos agrícolas como las manzanas o las naranjas se asemejan a mercados competitivos.

El precio tiende a igualarse con el coste unitario o coste total medio, una diferencia positiva que implicara beneficios en la industria atraería nuevas empresas.

Si existen pocos participantes y es fácil detectar los casos en los que una empresa rompa los acuerdos existe cierta tendencia a la colusión: acuerdos entre las empresas de forma que el precio se acerca al precio esperado en monopolio. La existencia de muchas empresas que dificulta los acuerdos o un bajo grado de heterogeneidad del producto puede llevar a oligopolios altamente competitivos en precios, en este caso el precio se acerca al coste unitario y los beneficios son bajos.

Productos en los que el consumidor no percibe diferencias entre marcas como rollos de papel de cocina o cubiertos de plástico.

Los productores de acero fueron multados en el año 2010 por la existencia de acuerdos colusivos que abarcaban el periodo 1984-2002. La multa para el mayor productor Acerlor Mittal ascendió a 276 millones de euros. El sector del automóvil es otro ejemplo de mercado de oligopolio. El mercado bancario en España es un oligopolio en el que se ha reducido el número de empresas por la crisis de las Cajas de Ahorro. En el año 1989 se produjo una guerra de precios cuando el Banco Santander lanzó la supercuenta que remuneraba el pasivo al 11 %, en un año los recursos que captaba esta entidad crecieron en un 20 % e incrementó de forma importante su cuota de mercado.

La empresa puede escoger el precio que desea, tiende a restringir la cantidad que vende y subir el precio, pero esta subida tiene una limitación, la sensibilidad de la demanda al mismo. El precio óptimo que fija el monopolista es aquel para el que se cumple:

Es difícil encontrar sectores en los que solo exista una empresa.

Monopolio

capacidad para fijar el precio.

Ingreso Marginal = Coste Marginal

Existen barreras de entrada que posibilitan que no entren competidores y que la empresa obtenga beneficios extraordinarios.

El margen sobre coste depende de la elasticidad precio. Cuanto más inelástico es el mercado al que se enfrenta el monopolista mayor es su poder de mercado, capacidad para fijar precios por encima del coste unitario.

Existe un elevado nivel de diferenciación de producto, cada empresa dota a su producto de particularidades que determinados segmentos de mercado valoran. No hay barreras de Competencia entrada, esto Monopolística implica la entrada de empresas que presionan a la baja la rentabilidad del sector. Las empresas tienen cierto poder de mercado, pues su producto es diferenciado pero limitado por la existencia de sustitutivos.

Antes de las medidas liberalizadoras de la segunda década de los 90, Renfe o Correos eran ejemplos de monopolios de titularidad pública. Microsoft es una empresa que en la década de los 90 puede considerarse de casi-monopolio pues más del 90 % de los ordenadores personales funcionaban con su sistema operativo.

En la medida en que sea factible el monopolista aplica técnicas de discriminación de precios. Es decir aplicar precios distintos a distintos clientes sin que exista una justificación en diferencias de costes.

La actuación óptima de la empresa es fijar el precio para cual se produce la igualdad: Ingreso Marginal = Coste Marginal La demanda individual de cada empresa muestra una alta sensibilidad al precio por la existencia de productos sustitutivos. En el largo plazo, la entrada de competidores provoca que los precios se acerquen al coste unitario.

Todos los sectores en los que se produce una proliferación de marcas que pertenecen a empresas diferentes. Los cereales para el desayuno o las galletas son ejemplos de competencia monopolística En el sector servicios la asesoría contable y fiscal para PYMES, las empresas inmobiliarias o el sector hotelero de costa podrían ser ejemplos de este tipo de mercado.

Si se analizan los mercados competitivos, aquellos en los que el precio se establece como interacción entre oferta y demanda cabe preguntarse hasta qué punto los aumentos de coste se traducen en aumentos en el precio de venta. La respuesta a esta pregunta es que el porcentaje en el que la subida de costes se traduce en aumentos del precio de venta depende de las elasticidades relativas tanto de la oferta como de la demanda.

3.3.2. Elasticidad precio Los dos gráficos siguientes ilustran una situación de aumento de coste, por ejemplo, por subidas del precio de la materia prima en mercados competitivos.

El gráfico de la izquierda muestra una demanda relativamente inelástica, poco sensible al precio, por ello es posible que los aumentos de coste, que sí afectan al coste marginal, se representen como una traslación de la oferta, se repercuten en una elevada proporción al consumidor. Por el contrario, en el gráfico de la derecha la demanda es muy elástica, plana en su representación gráfica, de forma que no es posible que el aumento de coste se traslade al consumidor pues provocaría una fuerta caída en las ventas por lo que la reducción en ventas y beneficios es mayor a la que se deriva de repercutir tan solo parte del aumento del coste en el precio de venta. Las empresas que venden al consumidor final, en las que se observa mayor elasticidad precio son más sensibles, en cuanto al efecto en su cuenta de resultados, a las subidas de impuestos indirectos como la experimentada por el IVA en septiembre del 2012. El concepto de elasticidad precio es básico para entender en qué situaciones los aumentos de coste pueden repercutirse en precio. En esencia la elasticidad precio es una medida de la sensibilidad de la demanda a las variaciones en el precio, su cuantificación puede hacerse a través de las dos

fórmulas que se detallan a continuación (la segunda se emplearía cuando conocemos la expresión matemática de la función de demanda y esta es derivable):

Ejemplo 5. El sector cultural es uno de los más afectados por la subida del IVA. En este caso el IVA de cines o teatros ha pasado del tipo reducido 8 % al tipo general que en la actualidad es del 21 %. Supongamos que a consecuencia de este y otros factores el precio ha cambiado de 8€ la entrada a 9,25€. En promedio una sala de cine ha pasado de 300 espectadores semanales a 120. ¿Cuál es la elasticidad precio?

Cuando la elasticidad precio es, en valor absoluto, mayor a la unidad el bien se considera elástico, es decir, sensible al precio; en este caso los aumentos de coste o subidas de impuesto se trasladan en una pequeña proporción al precio de venta final, por lo que estos costes son asumidos por las empresas como deterioro de sus márgenes. Cuando la elasticidad precio es, en valor absoluto, un número entre 0 y 1, el bien se considera inelástico, se trata de bienes en los que la demanda es poco sensible a variaciones en el precio, en general bienes con pocos sustitutivos o que los consumidores consideran muy necesarios, como la vivienda o los medicamentos. En el caso de estos bienes, el deterioro en márgenes consecuencia de aumentos en costes o tipos impositivos indirectos es muy inferior, habida cuenta de que gran parte de la traslación del precio se hace al consumidor, dado que el impacto del aumento en términos de menores ventas es mucho más reducido.

3.3.3. Precios y monopolio El valor de la elasticidad precio es relevante incluso en el caso de una empresa que no se enfrenta a competencia, un monopolio. El monopolio tiene capacidad para fijar el precio de venta que considere oportuno dado que no existe competencia. Los aumentos de precios tienen como contrapartida reducciones en ventas. La decisión óptima del monopolista es fijar aquel precio para el cual el ingreso marginal iguala el coste marginal. El ingreso marginal es el aumento de ingresos que proviene de vender una unidad adicional. Este ingreso marginal es inferior al precio de venta puesto que para vender más el monopolista debe reducir el precio de todas las unidades, ya que consideramos que todas se venden al mismo precio. Un ejemplo puede clarificar el concepto de ingreso marginal. Ejemplo 6. Un monopolista sabe que su función de demanda (la relación entre precio al que vende y cantidad que los consumidores desean adquirir) viene dada por Q = 18-3p (la cantidad podría estar en cualquier tipo de unidad de medidas, miles de kilos, toneladas u otras en función del bien que sea). El precio p = 6 es el precio más alto posible pues a este precio la cantidad es 0, para vender más unidades necesita reducir el precio. La siguiente tabla muestra los precios necesarios para vender unidades adicionales así como el ingreso marginal que le suponen. Cantidad

Precio

Ingresos

Ingreso marginal

0

6€

0

-

1

5,67€

1 × 5,67 = 5,67

5,67 – 0 = 5,67

2

5,33€

2 × 5,33 = 10,66

10,66 – 5,67 = 5

3

5€

3 × 5 =15

15 – 10,66 = 4,34

4

4,67€

4 × 4,67 = 18,68

18,68 – 15 = 3,68

5

4,33€

5 × 4,33 = 21,65

21,65 – 18,68 = 2,97

Un ejemplo de la causa por la que el ingreso marginal es inferior al precio se puede apreciar cuando el monopolista decide vender 3 unidades en lugar

de 2. Para vender la tercera unidad, es decir, para aumentar su demanda se ha visto obligado a rebajar el precio de 5,33€ a 5€, por tanto el ingreso que proviene de la nueva unidad vendida es el precio de venta 5€ al que hay que restar la pérdida de ingresos de las dos unidades que antes podía vender a 5,33€ pero que si quiere vender tres unidades ha de rebajar a 5€. El ingreso marginal asociado a la unidad tercera sería = 5€ – 2 × (5,33 – 5)€ = 4,34€ El ingreso marginal es decreciente puesto que cuantas más unidades vende el efecto negativo de rebajar el precio respecto a las unidades vendidas para poder vender una unidad adicional es cada vez mayor, de hecho a partir de cierta cantidad el ingreso marginal es 0. ¿Cuál es el precio óptimo que debe fijar el monopolista? La respuesta tiene que ver con el concepto de ingreso marginal y con la estructura de costes. Mientras que el ingreso marginal asociado a vender una unidad adicional (todo y que suponga rebajar precios) supere el coste marginal, la aportación de dicha unidad adicional a los beneficios de la empresa es positiva. El nivel óptimo se producirá cuando el ingreso marginal sea igual al coste marginal. De hecho, en el caso de un monopolista se puede medir el poder de mercado o su capacidad para fijar precios por encima del coste marginal a través del Índice de Lerner, cuya expresión matemática correspondiente es:

En la fórmula anterior la elasticidad precio se expresa en valor absoluto. Ejemplo 7. Un monopolista vende su producto en dos mercados geográficamente muy distintos. El coste de producción es el mismo en ambos mercados. En el primer mercado, un país desarrollado con un nivel de renta per cápita mayor, la elasticidad precio de sus productos es de 1,35; en el segundo mercado, un país emergente con rápidos crecimientos económicos pero con un nivel de renta per cápita todavía muy inferior al del país desarrollado, la elasticidad precio es de 2,10. ¿Qué poder de mercado tiene el

monopolio en cada mercado, por tanto con qué margen sobre precio de ventas operará?

En el caso expuesto el monopolista opera en el mercado del país desarrollado con un margen sobre precio de venta del 74 %, margen que en el mercado más elástico se reduce al 47,6 %. Una situación similar a la descrita pudo ser la que debió encarar Apple. No hace tanto tiempo Apple se planteó el dilema de si vender el Iphone, uno de sus productos estrellas, a un precio cercano a los 600 dólares en Estados Unidos (o su equivalente en euros en Europa), y vender en cambio a un precio por debajo de los 400 dólares en los países emergentes como China e India. Este Iphone tendría menores prestaciones, pero la diferencia en precio no se justifica principalmente por la diferencia en costes sino por la distinta elasticidad precio que tiene el consumidor en estos mercados geográficos. El análisis de la fijación de precios del monopolio se puede completar con la práctica, en los casos en los que sea posible, de políticas de discriminación de precios, que consisten en aplicar precios distintos a clientes distintos, sin una justificación en diferencias de costes, con el objetivo de aumentar los beneficios del monopolio. Un ejemplo de discriminación de precios se da en el precio de las matrículas universitarias en Estados Unidos. Aunque el precio base es el mismo para todos los alumnos, las universidades americanas cuentan con programas de becas parciales. Para solicitar estas becas el alumno presenta información sobre las rentas familiares de forma que el precio que pagan los alumnos de mayor nivel de renta, aunque tengan iguales notas, son superiores a los de familias con menos recursos, que dada su menor disponibilidad de ingresos muestran una mayor elasticidad precio, una mayor sensibilidad, por lo que ingreso marginal se reduce más rápidamente y el precio óptimo a cobrar por el monopolista es menor.23

3.3.4. Dilema del prisionero El modelo de mercado que ofrece mayor variedad de posibilidades en cuanto a la fijación de precios es el mercado de oligopolio, el motivo es la gran variedad de situaciones que pueden darse. Como mercados de oligopolio coexisten situaciones de: mercados en los que se requieren fuertes inversiones que condicionan la capacidad productiva máxima, mercados con alto grado de diferenciación de productos, mercados en los que la publicidad o los gastos en I+D ejercen un papel relevante u otras situaciones. En general, las empresas de oligopolio obtienen resultados superiores si son capaces de llegar a acuerdos, situaciones de colusión o cártel en la que acuerdan repartir zonas de mercado o acordar precios. Estos acuerdos son ilegales y los servicios y tribunales de defensa de la competencia imponen fuertes sanciones en los casos en los que se detectan.24 No obstante, estos acuerdos se han producido en numerosos casos: transporte de pasajeros, acero, entidades financieras o productores de petróleo entre otros sectores. En todos los casos se produce una situación conocida como dilema del prisionero, para las empresas la mejor solución es formar parte del cártel, pero una vez establecido la empresa que traicione a las otras puede obtener beneficios superiores, esta traición se traduce en reducir el precio respecto al resto o producir por encima de la cuota pactada. Dado que todas las empresas tienen incentivos a romper estos acuerdos se podría dar una situación de equilibrio en la que no hay acuerdo y compiten entre ellas, aunque esto suponga unos beneficios inferiores.25 Por este motivo las empresas en oligopolio se enfrentan muchas veces a una demanda quebrada, es decir, si aumentan el precio perderán ventas rápidamente porque el resto de consumidores no lo harán, pero si bajan el precio los efectos beneficiosos son muy reducidos porque para no perder cuota de mercado el resto de empresas tenderán a replicar esta estrategia; en este contexto aunque variase el coste marginal el precio óptimo (aquel para el que el ingreso marginal iguala al coste marginal) no variaría. Esta es una de las posibles explicaciones a la estabilidad observada en el precio de algunos oligopolios.

3.4. La estructura de costes, condicionante de la estructura del mercado ¿El hecho de que en un mercado haya más o menos competidores viene influenciado por el tipo de función de costes al que se enfrentan las empresas del sector? La respuesta es afirmativa. La estructura de costes, que viene determinada por la tecnología existente para fabricar el producto, condiciona en gran medida las posibilidades de que un mercado sea de oligopolio o monopolio.

3.4.1. Monopolio natural Un ejemplo concreto de esta problemática es la que se conoce como monopolio natural. Se trata de una situación en la que la estructura de costes condiciona a que en la industria haya una única empresa oferente. Esta situación se da en aquellas empresas en las que para producir el bien o servicio es necesario incurrir en unos fuertes costes fijos iniciales, costes fijos relacionados con las infraestructuras necesarias para la entrega del bien o prestación del servicio. El sector de la distribución eléctrica es un ejemplo de ello. La infraestructura necesaria para satisfacer a los clientes en una industria de red presenta economías de escala. Si es necesario construir un sistema de transporte de la electricidad desde una central hasta una ciudad y el coste ha de ser compartido por los ciudadanos de esa ciudad, desde la perspectiva de eficiencia en costes la situación óptima es que la infraestructura sea única. De esta forma el coste fijo puede repartirse entre más usuarios reduciendo el coste unitario. De hecho, incluso en una situación en la que conviviesen más de dos empresas con duplicidades de estructuras existirían incentivos a las fusiones horizontales, de forma que se atendiera al mismo número de clientes reduciendo las duplicidades, la tendencia, si el horizonte temporal es suficientemente amplio, es a la existencia de una sola empresa. Una estructura de costes de este tipo podría formalizarse como:

Las expresiones para el coste marginal (coste de un usuario adicional) y del coste total medio (coste unitario) son:

Si se analiza la expresión para el coste medio, el término correspondiente al coste fijo medio (F/q) es decreciente ante aumentos de la cantidad, lo que implica que la máxima eficiencia en la producción se alcanza cuando toda la producción del mercado corresponde a una sola empresa. El problema que se plantea con esta configuración de costes y la tendencia a una estructura de monopolio es que esa única empresa tendrá capacidad para fijar precios mayores a los que resultarían de un mercado competitivo (que no es factible por la estructura de costes y la tecnología para producir ese bien o servicio), esos mayores precios van en detrimento del bienestar de los consumidores y suponen precios mayores en bienes y servicios que a veces resultan estratégicos, como es el caso de la electricidad. El monopolista obtiene su máximo beneficio cuando escoge la cantidad para la que se produce la igualdad entre ingreso marginal26 y coste marginal. El siguiente gráfico muestra la cantidad y precio que puede esperarse de un monopolio natural y la que se esperaría en un mercado competitivo (para el que las empresas producen hasta que se produce la igualdad entre precio y coste marginal).

La situación planteada en el gráfico refleja claramente el dilema que se produce cuando la estructura de costes está basada en gran medida en costes fijos y el coste variable es constante. Para conseguir la máxima eficiencia productiva, es decir producir al mínimo coste unitario, la producción debería corresponder a una sola empresa, pero una vez esto se produce, el precio al que se enfrentarán los consumidores será elevado, y la cantidad, reducida, fruto de la estrategia de optimización del monopolio.

3.4.2. Regulación de precios En la realidad esta solución se corrige a través de la regulación de precios, de forma que el sector público para evitar abuso por parte de las empresas que producen este bien determina reglas para la fijación del precio. Es importante resaltar que no puede aplicarse la condición que se observa en los mercados competitivos de precio igual a coste marginal, la existencia de costes fijos provoca que el coste medio siempre sea superior al coste marginal por lo que de aplicar esta regla la empresa incurriría en pérdidas de forma constante y no habría empresa que en un sistema de mercado regulado quisiera ofrecer este bien o servicio. Las medidas aplicadas en la práctica han sido variadas. Algunas de las posibles soluciones son: • Fijación de un precio que tiende a acercarse al coste unitario (incluyendo costes de oportunidad), es decir que permita la obtención de un beneficio que pudiera considerarse normal. El problema de este sistema es que se produce una situación de asimetría informativa donde la empresa conoce mejor que el regulador su estructura de costes, y dado que el precio se iguala al coste unitario, tiene incentivos a reflejar costes mayores a los reales. • Fijación de una rentabilidad máxima sobre el capital invertido. Se trata de una solución que se ha aplicado en ocasiones en Estados Unidos. El problema de esta solución es que puede incentivar a un exceso de inversión, si la rentabilidad fijada sobre el capital supera al coste del mismo. • En el caso español y en concreto en el sector eléctrico se optó por

separar las actividades en las que se producía esta situación de economías de escala, concretamente la red de distribución pasó a ser propiedad de una empresa, Red Eléctrica Española (REE), que alquila su infraestructura a los diferentes distribuidores, de forma que existe competencia en el mercado.27 Cada una de las alternativas para la regulación de las situaciones de monopolio natural presenta ventajas e inconvenientes. Además debe añadirse que los cambios tecnológicos provocan que las estructuras de costes de las industrias cambien y que mercados que en el pasado estaban solo controlados por pocas empresas vean como desaparecen o se reducen en gran medida las barreras de entrada. En este sentido la globalización está suponiendo que se dé un importante grado de externalización y comercio internacional en servicios antes de ámbito doméstico. Así por ejemplo, las tecnologías de la información permiten que hoy en día las declaraciones de la renta de millones de contribuyentes estadounidenses sean elaboradas por contables en India.

3.5. El análisis coste-beneficio El análisis coste-beneficio (ACB) es una técnica de valoración de proyectos, qué generalmente duran varios ejercicios económicos, para determinar si los beneficios esperados por el proyecto superan a los costes del mismo. Se trata de una técnica que tiene su origen en la economía del bienestar y que tiene una gran importancia en la selección y priorización de programas de inversión pública. De hecho la propia UE a través de la Comisión Europea tiene elaborado un documento guía sobre el método del análisis costebeneficio como instrumento a aplicar para seleccionar los programas que deben financiarse con fondos europeos.

3.5.1. Aplicaciones del ACB

En una situación de escasez de recursos y múltiples necesidades sociales que cubrir, la aplicación de criterios que primen la eficiencia como el ACB resulta fundamental. El método de análisis coste-beneficio es de aplicación a una gran variedad de programas de inversión pública. Supongamos que un determinado ayuntamiento ha visto reducido drásticamente su presupuesto para inversiones y tiene que decidir entre invertir en la remodelación de un parque infantil o en la ampliación de la zona de parking cercana a su mercado municipal, las dos inversiones generan beneficios en el bienestar de los habitantes de la localidad y el análisis costebeneficio permite una cuantificación de los mismos para tomar una decisión fundamentada. No obstante, la aplicación de este método no está exenta de dificultades, así por ejemplo, al requerir la valoración de los beneficios producidos, también los beneficios sociales derivados de las externalidades positivas que puedan corresponder, exige valorar servicios para los que no existe precio de mercado.28 De forma más detallada, los pasos a seguir en la aplicación del método análisis coste-beneficio (ACB) son: 1. Identificación del proyecto. Debe establecerse de forma concreta el objetivo perseguido, si existen varias alternativas posibles se puede realizar el cálculo coste-beneficio para cada una de ellas con la finalidad de determinar la más eficiente. Es necesario establecer quiénes son los beneficiarios tanto directos como indirectos, siendo estos últimos aquellos que se benefician de las externalidades generadas por el proyecto. 2. Cálculo de la viabilidad financiera del proyecto. Para cada uno de los periodos para los que el proyecto tenga efecto deben calcularse tanto los ingresos esperados generados como los pagos que implica, es decir debe determinarse la corriente de flujos de caja asociada al proyecto. Tras seleccionar una tasa de interés o tasa de descuento adecuada, se calcula el Valor Actual Neto (VAN) asociado al proyecto, VAN que debe ser positivo o nulo para que quede garantizada la viabilidad del mismo. La expresión matemática para el VAN es:

3. Identificación de los costes y beneficios sociales. El motivo por el que este método es de aplicación a los proyectos de inversión pública es que trata de analizar los beneficios y costes del proyecto, que han de poder ser medidos en unidades monetarias, no solo directos, sino también indirectos, es decir, aquellas externalidades asociadas al proyecto. Pensemos en un programa que permite reducir el desempleo de larga duración y el paro juvenil en un barrio especialmente deprimido: los beneficiarios directos son aquellos que obtienen un puesto de trabajo gracias al programa pero existen otros efectos indirectos como una menor conflictividad o incluso una reducción de los índices de delincuencia en dicha zona. Estos efectos indirectos son de difícil cuantificación pero la aplicación de este método requiere su valoración,29 en este sentido es habitual la aplicación de precios hedónicos. Los precios hedónicos consisten en determinar la valoración de una determinada característica en base a la utilización de métodos de regresión. Así por ejemplo, si comparamos el precio de la vivienda con características físicas similares pero cercanas a escuelas con diferentes niveles de calidad podríamos obtener una cuantificación monetaria del valor que los padres asignan a la educación de sus hijos. En el caso de los proyectos relacionados con la sanidad, uno de los problemas más importantes es la determinación de un valor monetario para las mejoras en la salud de la población. 4. Cálculo del valor actual económico neto (VAEN). Se trata de un cálculo similar al del VAN por cuanto tiene en cuenta el momento temporal, en este caso se trata de descontar los beneficios y costes asociados a cada periodo. Así por ejemplo, los proyectos relacionados con la mejora de la educación generan importantes costes en los periodos iniciales pero los beneficios no se materializan hasta que la población que se beneficia de dichas mejoras se incorpora al mercado laboral, lo que puede suponer un dilatado periodo de tiempo. En el cálculo del Valor Actual Económico Neto se utiliza una tasa de descuento, tasa que no tiene por qué coincidir con ninguna tasa financiera, sino que se trata de una tasa de descuento social que tiene en cuenta la situación actual de esa sociedad y la valoración que realiza de los beneficios y costes futuros. La expresión matemática

correspondiente a este cálculo es:

3.5.2. Algunas observaciones finales Para que pueda considerase que un proyecto merece ser financiado este valor debe ser positivo. Se plantea la posibilidad de que haya que escoger entre varios proyectos donde todos ellos muestran un valor positivo; en este sentido podrían aplicarse distintos criterios de forma similar a como se hace con la selección de inversiones privadas, por ejemplo el criterio del TIR, para determinar el mejor proyecto de entre aquellos que tuviesen una valoración positiva. El análisis coste-beneficio presenta varias ventajas importantes, en primer lugar la aplicación de la racionalidad a la elección de las inversiones públicas, la cuantificación de los efectos tanto directos como indirectos de las mismas, fuerza al análisis ex ante de los beneficios y costes asociados a una inversión o aumenta la transparencia de la toma de decisiones públicas, por citar algunos de sus beneficios. Sin embargo, se enfrenta todavía a dificultades importantes que son objeto de estudio y análisis por los investigadores en economía y en gestión pública, los retos más importantes son: la determinación de los efectos externos asociados a cada proyecto, los métodos para la valoración de estas externalidades (determinación de los precios sombra) y la determinación de una tasa de descuento social adecuada.

Glosario para la autocomprobación Tras la lectura y estudio del capítulo el lector ha de ser capaz de definir, relacionar y describir aplicaciones prácticas respecto a los siguientes conceptos:

Análisis coste-beneficio Competencia monopolística Competencia perfecta Coste económico Coste de oportunidad Coste hundido Coste total medio Coste marginal Discriminación de precios Elasticidad precio de la demanda Ingreso marginal Monopolio Monopolio natural Oligopolio Precio de reserva Precio sombra Valor actual Económico Neto

Test de autocomprobación 1. Con respecto al coste de oportunidad podemos afirmar que: a) Es un coste reconocido por la contabilidad. b) Es el valor de la mejor alternativa posible. c) El único coste de oportunidad a considerar es el coste financiero de los fondos propios. d) Ninguna de las anteriores. 2. A la hora de adoptar una decisión en el momento presente: a) Se considera el beneficio como diferencia entre ingresos y costes, incluyendo los costes hundidos. b) Los costes hundidos no se consideran, pero sí su coste de oportunidad. c) Los recursos empleados en un coste hundido ya no tienen coste de

oportunidad. d) Ninguna de las anteriores. 3. Supongamos que la función de costes de una empresa viene determinada por CT = 200 + 20q + 30q2. Determina: Coste total medio, coste variable medio, coste fijo medio y coste marginal. 4. Si una empresa es monopolista en el mercado en el que está establecida, tiene un coste variable de C= 20Q y una demanda de P = 50-4Q. Completa la tabla siguiente, y determina la cantidad óptima a producir: Cantidad

Precio

Ingreso

Ingreso Marginal

Coste Marginal

Beneficio

0 1 2 3 4

5. Para cada afirmación determina si es verdadera (V) o falsa (F) 5.1. La determinación de precios hedónicos es una de las formas de calcular los precios sombra. V/F 5.2. El análisis coste-beneficio difiere del beneficio empresarial en cuanto a la consideración de los costes de oportunidad. V/F 5.3. Si el coste marginal supera al precio de venta en un mercado competitivo, las empresas deberían subir precios. V/F

5.4. En competencia monopolística la demanda de cada empresa es inelástica fruto de la diferenciación de su producto. V/F 5.5. Si la elasticidad precio es de -1,5 la mejor decisión de una empresa es repercutir los aumentos de coste íntegramente en precios. V/F 5.6. En el monopolio natural, si el precio es igual al coste marginal se está en un punto en el que el precio supera al coste unitario. V/F 5.7. La fijación de una tasa sobre el capital invertido como regulación del monopolio natural puede inducir a sobreinversiones. V/F

Bibliografía Callejón, Maria (coordinadora), y otros autores(2001), Economía Industrial, Editorial Civitas y Edicions de la UOC, 1.ª edición. Krugman, Paul, y Wells, Robin (2013), Microeconomics, Worh Publishers, 3.ª edición. Horngren, Charles T., Datar, Srikant M., y Rajan, Madhav T. (2011), Cost Accounting: A managerial Emphasis, Pearson-Prentice Hall, N. J., 14.ª edición. Mallo, Carlos, y Kaplan, Robert (2000), Contabilidad de costos y estratégica de gestión. Pearson-Prentice Hall. Pindyck, Robert S., y Rubinfeld, Daniel (2009), Microeconomía, PearsonPrentice Hall, 7.ª edición. Rocafort, Nicolau A., y Martín, Peña F. (2011), Manual de contabilidad de

costes, 2 vols., Manuales UOC, 2.ª edición.

23. El lector interesado puede profundizar en este tema. Existen tres tipos básicos de discriminación de precios. La de primer grado, la más difícil de encontrar, se da cuando el precio cobrado es distinto cliente a cliente. La discriminación de segundo grado se da cuando el precio unitario decrece si se compran más unidades;, en telefonía móvil o cualquier otro servicio en el que se paga tarifa fija más un precio variable se da esta discriminación. La de tercer grado o por segmentos es habitual en cines o museos en la que los jóvenes o personas de la tercera edad, con mayor elasticidad precio, tienen derecho a pagar precios inferiores. 24. Tanto en Estados Unidos como en la Unión Europea se establecen sistemas por los que la empresa que denuncia el cártel, aportando pruebas, queda exenta de sanción. Este sistema favorece la desconfianza entre las empresas y dificulta estas situaciones. 25. Esta situación es analizada por la Teoría de Juegos, cuando las empresas compiten entre ellas y no cooperan se produce un Equilibrio de Nash, no obstante si son capaces de llegar a acuerdos de cooperación, todas salen beneficiadas. Cuando existe la oportunidad de labrarse una reputación porque la cooperación se da de forma continua en el tiempo, las posibilidades de existencia de un cártel son superiores. 26. Si una función de demanda es lineal, de la forma p = a-b Q, la expresión para el ingreso, que es el producto de precio y cantidad sería I = aQ-bQ2, y el ingreso marginal , que sería la derivada del ingreso respecto a la cantidad, sería IMa = a-2bQ, lo que justifica la forma que aparece en el gráfico. 27. Debido a las características del mercado eléctrico, es cierto que se ha producido una situación de mayor competencia, pero en un mercado dominado por pocas empresas, claramente oligopolístico, con un comportamiento en los precios que hace pensar en situaciones de colusión. 28. El lector interesado puede consultar el documento de trabajo 4 Orientación sobre la metodología para realizar análisis coste-beneficio, documento número 08/2006 de la Dirección General de Política Regional. 29. Existen diversas alternativas para tratar de determinar estos precios también conocidos como precios sombra, entre estos métodos pueden citarse el uso de precios hedónicos o el método de la preferencia relevada. El lector interesado puede consultar la abundante bibliografía existente sobre estas técnicas.

4 COSTES Y GESTIÓN DE LOS MATERIALES Y SUMINISTROS Clara Isabel Muñoz Colomina Universidad Complutense de Madrid

Julián Chamizo González Universidad de Castilla-La Mancha

Elisa Isabel Cano Montero Universidad de Castilla-La Mancha

Objetivos de aprendizaje Tras la lectura y comprensión de este capítulo, el estudiante ha de ser capaz de responder a las siguientes preguntas fundamentales: 1. ¿Cuál es el significado del concepto «existencia» en empresas de tipo comercial, industrial o de servicios? ¿Por qué se identifican y clasifican los materiales y suministros que participan en el proceso productivo para obtener un output final? 2. ¿Cómo se elabora la documentación pertinente para el control físico de materiales y suministros? ¿Cómo se utiliza adecuadamente la documentación para el control de materiales? 3. ¿Cómo se valora la adquisición de materiales? ¿Cuáles son las principales cláusulas de comercio internacional? 4. ¿Cómo se valoran los consumos? 5. ¿Qué es la gestión de stock? ¿Qué papel tiene el JIT en la gestión de stock?

Sugerencias para el aprendizaje a) Tiempo mínimo de estudio de este capítulo: 3 horas. b) Tiempo mínimo de aplicación a casos prácticos: 4 horas. c) Los test de autocomprobación que se proponen al final del capítulo pueden dar al estudiante información sobre su nivel de asimilación del mismo.

4.1. Concepto y clasificación de materiales y suministros Las empresas industriales, comerciales o de servicios necesitan, en mayor o menor medida, materiales y suministros para su funcionamiento. Estos son adquiridos por la empresa para ser aplicados a los procesos de producción y distribución de sus productos y/o servicios. Desde el punto de vista contable, el concepto de materiales se asocia al término «existencias», por entender que recoge los bienes tangibles adquiridos para ser consumidos en las operaciones del ciclo de explotación y que son susceptibles de almacenamiento, ya sea en empresas comerciales que responden al ciclo dinero-mercaderías-dinero; en industriales, dinero-producción-dinero, o como parte del servicio, dinero-servicio-dinero. De igual manera, en todas ellas es necesaria la utilización de algún tipo de suministros, entendiendo por tal un conjunto de elementos inmateriales y de consumo inmediato que deben ser adquiridos para realizar la actividad económica, tales como: energía, comunicaciones, arrendamientos, cánones, transportes o servicios de profesionales independientes. Son varios los aspectos que hay que considerar al estudiar los costes de materiales y suministros. Por un lado, los referidos a su cuantificación en función de lo que participa en el producto/servicio, es decir, en base al consumo, la clasificación de los materiales y la valoración de inventarios. Y por otro, el proceso interno de control de los mismos, así como facilitar la toma de decisiones en relación a mejorar la eficiencia y productividad. Existen distintos criterios para clasificar los materiales. En primer lugar, y atendiendo a su naturaleza económica, similar a la que incluye el Plan General de Contabilidad Español, se agrupan en: 1. Mercaderías: recoge los materiales adquiridos para la venta sin estar sometidos a ninguna transformación significativa. 2. Materias primas: son elementos que se incorporan físicamente a los productos que fabrica la empresa, constituyen la base de todo proceso productivo y requieren de algún tipo de elaboración o transformación. Ejemplos de materia prima son: la madera, el cacao, pinturas, barnices, hilo, adhesivos, etiquetas... 3. Productos terminados: es el output final del proceso productivo, están

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destinados a la puesta en el mercado para ser adquiridos por otras empresas o consumidores finales. Envases y embalajes: aquellos elementos destinados a contener y/o soportar mercaderías y productos terminados cuando poseen la suficiente materialidad económica para ser considerados de forma separada. Ejemplos de envases y embalajes son las cajas de cartón, los palés de madera, el plástico de burbujas, el celofán, una botella de gas propano, etc. Materiales diversos: aquellos que se utilizan en el proceso productivo pero cuyo consumo no forma parte, necesariamente, del producto final. Ejemplo de materiales diversos: cubiertas o envolturas para resguardar los productos. Productos y/o servicios en curso: son bienes o servicios que, al cierre del ejercicio, están inmersos en el proceso productivo y que al completarse se convertirán en productos terminados. Ejemplo de producto en curso: mueble de madera al que en la fase de barnizado solo se ha dado la primera capa, siendo necesarias dos capas más para ser considerado producto terminado; un emulsionado químico que lleva en proceso 24 horas y que necesita otras 72 horas para estar completo. Productos semiterminados: son aquellos concluidos en algunas fases del proceso de fabricación. Normalmente no son destinados a la venta, hasta que no haya concluido su proceso de incorporación o transformación. Ejemplos de productos semiterminados: partes prefabricadas de una vivienda como las placas de hormigón que pueden conformar la cimentación o la estructura.

Mención especial merecen los suministros y otros aprovisionamientos por la importancia económica que pueden llegar a tener en el proceso productivo de las empresas. Los suministros son aquellos factores consumibles necesarios para el proceso de fabricación que no tengan la cualidad de ser almacenables. Ejemplo de estos podrían ser: electricidad, gas canalizado, agua canalizada, teléfono, servicios de información y telecomunicaciones, etc. Estos suministros tienen la característica de formar parte de una red que permite el abastecimiento. En el caso de la electricidad, el gas y el agua a través de su

correcta canalización llegan a los diferentes puntos de la empresa, siendo controlado su consumo a tiempo real por sus respectivos contadores y bajo una tarifa establecida. En el caso de los servicios de información y telecomunicaciones como acceso a internet, correo electrónico, alojamiento de páginas web, servicios de comercio electrónico, televisión por satélite o por cable, etc., se da idéntica circunstancia y su tratamiento, asignación y valoración no han de ser diferentes de las aplicables al resto de suministros. En cuanto a otros aprovisionamientos, se entiende como el conjunto de elementos auxiliares utilizados en el proceso productivo en sentido amplio, en el sentido de no tener una aplicación directa en el mismo. En cuanto a su cuantificación, no varía del tratamiento de otros materiales, aunque sí su funcionalidad. Ejemplo de estos pueden ser consumibles informáticos, material fungible de oficina y repuestos. En segundo lugar, es posible asignar los materiales y suministros de forma directa o indirecta dependiendo de su certeza de imputación. Así, un factor económico es considerado coste directo si es posible controlar su consumo en relación al objeto de coste elegido (un producto final, una orden de fabricación o una actividad). En caso contrario se clasificará como coste indirecto, como vemos a continuación: 1. Materiales y suministros directos: aquellos cuyo consumo puede ser identificado directamente como parte de un producto o servicio final. El criterio para controlar el consumo de materiales o de suministros debe ser a juicio de los directivos y responsables de la empresa en función de la realidad técnica y económica de la actividad de la empresa. La materialidad de los factores de coste hace que se consideren únicamente los más significativos por su peso en términos económicos o técnicos. Ejemplo: Una empresa que construye estructuras de hormigón, entre otros, necesita cemento, arena, grava y agua como factores para construir una zapata de hormigón. La compañía prestará atención a aquellos (cemento, arena y grava) para los cuales conocerá sin dificultad los consumos necesarios y sus valoraciones, pero probablemente no le concederá la misma atención al consumo de agua, imprescindible para que el proceso químico del fraguado tenga lugar. 2. Materiales y suministros indirectos: serán por exclusión todos los

elementos destinados y utilizados en la actividad productiva cuyo consumo no interese o no sea posible controlar respecto al producto o servicio objeto de coste. También es posible clasificar los materiales y otros aprovisionamientos atendiendo a la capacidad de almacenamiento: 1. Almacenables: aquellos materiales que pueden ser almacenados hasta el momento de su incorporación al proceso productivo. 2. No almacenables: aquellos materiales, suministros y otros aprovisionamientos que por sus características no pueden ser ubicados en lugares físicos.

4.2. La adquisición y control de materiales y suministros para el ciclo productivo. La planificación de recursos empresariales (ERP) La adquisición de materiales y suministros conlleva una organización administrativa que comienza con la búsqueda de fuentes alternativas de aprovisionamiento, y continúa con la formulación del pedido, su recepción, registro y la gestión de la documentación correspondiente, así como su compatibilidad con los sistemas internos de calidad. En este cometido son fundamentales la participación y colaboración de los diferentes departamentos de la empresa. Es necesaria, por tanto, una organización donde se definan las distintas tareas y establezcan las responsabilidades, así como los mecanismos de control. A continuación pasamos a señalar algunas cuestiones de interés en los departamentos para el tema que nos ocupa. Las funciones típicas que aparecen en la gran mayoría de las empresas y que, dependiendo de la dimensión y particularidades de cada una, pueden corresponderse con centros de responsabilidad, secciones, departamentos u órganos unipersonales son: 1. Función de planificación de la producción. Tiene como objeto optimizar la utilización de los recursos disponibles con la finalidad de producir lo que sea más conveniente para la empresa en cada momento. Su cometido es la organización de la producción, análisis de los factores que se

tienen que incorporar, así como determinar qué materiales han de utilizarse, en qué cantidad y cuál será su forma de transformación. 2. Función de compras. El objeto fundamental es garantizar que la empresa tiene a su disposición los recursos necesarios en el momento adecuado, ya sea bajo la forma de productos en inventario, o bajo cualquier otra forma que garantice que cuando la empresa los precise estarán a su disposición. En el caso de empresas que requieren importar parte de sus materiales, necesitan un equipo que gestione los procedimientos de las operaciones de comercio exterior y de las aduanas. La función de compras típicamente comprende la coordinación con las funciones de planificación y producción, la selección de los proveedores, la decisión de elegir en cada ocasión los materiales y suministros que requiere el proceso productivo, en lo que se refiere a la idoneidad de las características físicas, a la cantidad, forma de presentación, documentación asociada, forma y plazos de entrega; también el precio y la evaluación de los costes de aprovisionamiento en los que habrá que incurrir para poner los materiales y suministros a disposición de la función que ha de hacer uso de ellos. En concreto, cuando una empresa está acreditada con una ISO 9000, tiene establecido un proceso que requiere evaluar siempre un mínimo de 3 ofertas antes de tomar una decisión de compra. Por tanto, la función de compras se encarga de proporcionar los factores necesarios para el ciclo productivo procedentes del exterior, cumpliendo los requisitos de los estándares de cantidad, calidad y coste así como atender las necesidades de stock en el momento adecuado. Para llevar a cabo la función de compra procede desarrollar una serie de fases que consisten en: • Solicitud de materiales y suministros a los proveedores, en donde se describen y especifican los elementos requeridos. El documento de pedido tradicionalmente ha sido un documento físico, que poco a poco ha ido adaptándose a las tecnologías existentes, permitiendo el envío y la confirmación por telefax, email y más recientemente por medio de las aplicaciones de comercio electrónico (EDI, B2B, B2C...). Un documento de pedido de materiales por medios electrónicos tiene que reunir los mismos requisitos que uno en papel. Ejemplo: se realiza una solicitud de valoración de pedido y condiciones de suministro para 100

tableros OSB2 de 1.250 × 2.500 × 18 mm con entrega en Pozuelo de Alarcón (Madrid). Para ello es imprescindible utilizar los formularios adecuados y productos y servicios normalizados y catalogados. Un proveedor de materiales de cualquier tipo facilita enormemente la labor de compras cuando ofrece un catálogo completo con todas las especificaciones de cada material individual, tanto técnicas como la forma de presentación, unidades que contiene un envase o embalaje, plazos de entrega, etc. • Entrega del presupuesto personalizado por parte del proveedor. En este documento deberán recogerse los detalles técnicos y económicos que corresponden a la solicitud realizada (precio individualizado, plazo de entrega, portes, descargas y forma de pago). Continuando con el ejemplo anterior, en el presupuesto figuraría precio individual del tablero OSB2 de 1.250 × 2.500 × 18 mm que asciende a 30,25 €/ud+IVA. Plazo de entrega 30 días, portes y descarga incluidos. Pago del 50 % a la realización del pedido y resto a la entrega de materiales. • Confirmación y aceptación del presupuesto por la empresa. Cuando es conforme, el responsable firma el documento de pedido aceptando las condiciones y lo envía. En el ejemplo, este documento iría junto con un comprobante de pago del importe correspondiente. 3. Función de almacén. El almacén es el nexo entre varias funciones en las empresas comerciales e industriales, es el engranaje que coordina consumir, transformar y/o vender lo que se ha comprado previamente. Comprende registrar la recepción y verificación de las adquisiciones en cantidad y calidad según la orden de compra y el correspondiente albarán. Los albaranes no reflejan necesariamente valoraciones económicas, pero son la pieza clave para documentar la entrega o recepción de materiales o prestación de servicios. Una factura o un documento de pedido pueden ser electrónicos, pero un albarán físico debe acompañar siempre a los materiales y/o a las prestaciones de servicios cuando se transfieren a la persona que los recibe. Una copia del albarán debe permanecer en poder de quien recibe y otra de quien entrega los materiales o servicios. Un albarán por prestación de servicios también es conocido como parte de trabajo u hoja de trabajo. La función de almacén también comprende la ubicación del material, su registro en el almacén y su control mediante un inventario permanente, así como la

remisión de los informes pertinentes. Siguiendo con el ejemplo de la compra de tableros, los responsables de almacén se encargarán de: • Entrega del pedido. El proveedor entrega el material en la dirección acordada, el responsable de almacén, con una copia del documento de pedido, confirma que el material recibido coincide con el suministrado y firma su conformidad en el albarán que acompaña el pedido, o en caso de no poder revisar el material, indica que no está revisado. • Incorporación del material al almacén. El almacén pone el material a disposición de la función de producción. El control de los materiales dentro de la empresa se extiende desde el momento en que la empresa realiza el pedido hasta que se incorporan al proceso de fabricación del producto final. Poder disponer de la garantía de que en la empresa alguien se está encargando de forma efectiva del control de todos los materiales existentes en sus almacenes es un importante valor añadido; ahora bien, todo sistema de control de inventarios, antes de ser adoptado, debe ser evaluado y, para tomar la decisión de su adopción, debe tenerse en cuenta que su coste no supere la utilidad que proporciona. Además, un control de almacenes, en cada entrada, salida o cambio de ubicación de los materiales, debe garantizar que las cantidades que se mueven se corresponden con las registradas en la documentación; que las propiedades y dimensiones coindicen con las reflejadas en los documentos de origen y expedición; Para el control de existencias en los almacenes es posible aplicar alguno de estos métodos: • Pedido cíclico. Este procedimiento se fundamenta en revisar periódicamente los materiales. • Método mín-máx. Se basa en determinar unos niveles mínimos y máximos de materiales en el almacén, comenzando la solicitud de pedidos cuando el almacén alcanza el nivel mínimo. • Método de doble compartimento. Consiste en disponer de dos compartimentos dentro del almacén para distinguir la cantidad de material que se consume entre pedidos del el resto de existencias.

• Sistema de pedido automático. Con esta técnica, se realiza una solicitud automática de pedido de materiales cuando el almacén llegue a una cantidad fijada. • El método ABC. Se basa en la clasificación de un volumen elevado de materiales y en aplicar un valor diferente a cada uno. El grado de control se establece aplicando a cada grupo una clasificación en orden descendente partiendo de los de mayor valor. Se basa en la regla de Pareto conocida como 80-20: el 20 % de los productos suelen representar el 80 % de valor. 4. Función de control de calidad. Es la encargada de verificar el cumplimiento de los estándares. Su función consiste en verificar que los materiales y suministros adquiridos cumplen con los estándares de calidad requeridos para incorporarse al proceso productivo, así como que todos los resultados de la producción hasta llegar al producto final reúnen las especificaciones necesarias. 5. Función de contabilidad de costes o control de gestión. El departamento de contabilidad de costes, al igual que el de contabilidad financiera, no participa directamente en las operaciones económicas que realiza la empresa aunque ejerce la función de control que tiene asociada. La información sobre la actividad económica de la empresa la recibe de los responsables de las restantes funciones empresariales por medio de la documentación correspondiente. Con la información disponible lleva a cabo las valoraciones de cada uno de los factores económicos que intervienen en el proceso productivo (materiales, suministros, mano de obra o gastos indirectos de fabricación), así como la valoración de cada fase de producción hasta la valoración de la producción total y unitaria. Quien conoce el precio de adquisición de los materiales es «compras», el lugar y cuantía del consumo lo conoce «producción»,« almacén» conoce la ubicación física. Todos ellos pasan sus datos a contabilidad de costes que los relaciona y genera informes. Por todo esto, es importante que los responsables de contabilidad de costes tengan la visión global de la empresa para conocer sus actividades y su reflejo documental. La planificación de recursos empresariales (ERP) El concepto ERP (Enterprise Resource Planning o planificador de

recursos empresariales) está asociado a herramientas de software que contribuyen a la optimización en el uso de recursos de las empresas. Un ERP puede abarcar diferentes áreas o funciones dentro de una empresa como: Compras, Almacenes, Facturación, Finanzas, Contabilidad, Recursos Humanos, Fabricación o Producción, Gestión de Proyectos, Trazabilidad, Comercio Electrónico, Aduanas, etc. La mayoría de estas herramientas son modulares pudiendo implantarse en función de los requerimientos de cada empresa. Un ERP debe ser un elemento integrador de las diferentes funciones empresariales y cada empresa debe buscar la satisfacción de sus necesidades actuales y la adaptación para las futuras. Actualmente la oferta de estas herramientas es amplia, variando desde los productos de las grandes multinacionales del sector con adaptaciones para empresas de todo tipo y tamaño, hasta productos específicos para determinados sectores, pasando por soluciones low cost basadas en software libre. El primer ERP que suele existir en la mayoría de empresas es la herramienta de gestión contable, dado que la contabilidad financiera en España está altamente normalizada, estas aplicaciones no requieren de una gran adaptación para ser funcionales, apenas la introducción de un plan contable personalizado. Los ERP disponibles en España ofrecen diversos módulos, podemos destacar SAP, SAS, MS Dynamics Axapta, SAGE. Entre los llamados open source o código libre podemos mencionar a modo de ejemplo OpenBravo: un ERP español basado en web; Abanq un producto modular; OpenERP, orientado a las pymes. La popularización de las herramientas ERP ha tenido un gran impulsor en la disponibilidad de Internet y de las llamadas aplicaciones en la nube (cloud computing), que han permitido abaratar el coste de la utilización de servidores y líneas de datos. A continuación se detalla un ejemplo de empresa que utiliza un ERP, en este caso SAP/R3, que integra compras, gestión de almacenes, producción, ventas, finanzas y contabilidad con apoyo de radiofrecuencia. Se trata de una empresa industrial del sector químico que adquiere múltiples materiales, de los cuales una parte importante son a la vez tratados como materias primas o bien mercaderías que se ofrecen al mercado en múltiples formatos y envases. El departamento de compras, en función de las necesidades de la producción, va realizando con la suficiente antelación los pedidos de materiales que quedan reflejados en el sistema informático; en este caso, toda la

documentación es electrónica aunque existe la posibilidad de forzar la impresión de un documento en papel, mediante el envío de un fax o la generación de un fichero pdf que se envía por email. La aplicación del ERP de compras requiere que el proveedor disponga de un mecanismo de seguimiento de pedidos compatible con el de la empresa, de tal forma que cualquier interesado de la organización (por ejemplo, producción) puede conocer la fecha actualizada de recepción de cualquier material. Cada pedido de materiales está identificado en el sistema con sus códigos correspondientes, al menos el interno de la empresa y el externo del suministrador. Cuando se recibe el pedido en almacén, al registrarlo automáticamente, compras cambia el estado de esos materiales de «pendiente de recibir» a «recibido, pendiente de ubicar». Almacén ubica los materiales del pedido asignando toda la información relevante del movimiento de almacén, utilizando para ello un sistema de radiofrecuencia que por medio de la lectura del código de barras permitirá conocer la ubicación exacta de cada embalaje o contenedor. Cuando producción tiene una necesidad de materiales, lo consulta por medio del ERP, verifica que hay stock suficiente y realiza un pedido interno a almacén para que lo trasladen al almacén intermedio desde donde será incorporado al proceso productivo. Almacén, por su parte, registra el movimiento de salida, su nuevo destino y, en su caso, la cantidad de material que regresa a la ubicación original o a otra diferente. El código de barras y la radiofrecuencia (o cualquiera de las alternativas que existen) deben registrar cada movimiento físico de materiales en el almacén. Esto permite tener identificados y valorados los consumos de materiales que se incorporan al proceso productivo. Producción consume los materiales que por medio de un movimiento interno le ha servido almacén, esa petición de materiales lleva asociada una o varias órdenes de trabajo, por lo que es posible identificar exactamente el output de esa orden de trabajo con los materiales que ha consumido y por ende, con su valoración individualizada. El output de producción, tras pasar el control de calidad, se traspasa a almacén que lo registra, identificando la orden de trabajo de la que proviene y la ubicación que recibe en almacén. Por su parte, ventas recibe un pedido de un cliente, tras recibir la conformidad del departamento que gestiona los créditos a clientes. Para comprometer una fecha de entrega del pedido, el ERP le suministrará datos sobre el stock existente, el comprometido en otros pedidos, el esperado en función de las órdenes de trabajo en proceso y en

espera de iniciarse. Además, esta herramienta tiene un valor añadido que facilita la gestión de créditos a clientes, pues cada uno de estos, en función de su expediente, tiene unas condiciones particulares de crédito, un motivo habitual para retener un pedido es el incumplimiento de las condiciones de crédito (si un cliente tiene crédito cero, significa que si no hace al pago completo por adelantado no se empieza a tramitar su pedido). Cuando un pedido de un cliente está completo se da la orden a almacén de comenzar la expedición del mismo, reflejando en su caso los medios de transporte necesarios para completar la misma. De esta manera, el nexo que permite aplicar la contabilidad de costes en esta empresa es el ERP. Pero el ERP requiere formación y disciplina de todos los recursos humanos implicados en su utilización. Una implantación de un ERP como la descrita es accesible para empresas medianas o grandes, pero suele quedar lejos del alcance de las pequeñas.

4.3. Costes asociados a las compras de materiales. Cláusulas Incoterms La gestión del aprovisionamiento existe en todas las empresas pero su dimensión técnica y económica puede variar desde ser escasamente significativa a tener un peso igual o similar a los materiales en sí. Los costes asociados a esta gestión son considerados como un componente más del coste de los materiales. Un coste de aprovisionamiento puede ser el flete de un contenedor transportado desde algún país asiático. Entendemos por costes de adquisición el sumatorio del precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables directamente de la administración tributaria), el transporte, la gestión aduanera y otros costes atribuibles a la adquisición de los materiales y/o suministros hasta la entrada en el almacén. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el coste de adquisición. A la hora de definir este concepto, tenemos que hacer mención tanto a la normativa nacional como internacional que, en el caso de realizar adquisiciones en el exterior, definen las cláusulas que rigen los contratos internacionales de compraventa.

Clausulas Incoterms: La existencia de un detallado contrato de compra venta con cláusulas particulares para todos los aspectos relevantes de las operaciones no siempre está disponible, es por ello que en documentos de pedido, compraventa, etc., se suele hacer referencia a condiciones comerciales estandarizadas de aplicación internacional, nos referimos a las cláusulas Incoterms (International Chamber of Commerce Trade Terms), redactadas y actualizadas periódicamente por las cámaras de comercio internacional, donde bajo una sencilla referencia se resuelve la problemática sobre quién es el propietario de una mercancía en un determinado momento del tiempo, por ejemplo durante el transporte de las mismas, o sobre quién recae la responsabilidad civil de cualquier daño que eventualmente pudiesen ocasionar las mercancías. Por ejemplo, la empresa XX realiza una operación de compra de unas mercaderías que vienen del Reino Unido por barco hasta el puerto de Bilbao y luego por camión en un contenedor hasta Toledo. Si el barco sufre los efectos de un temporal en el mar Cantábrico y la mercancía se estropea, ¿quién sufre los daños?, ¿comprador, vendedor, transportista? Aspectos de este tipo, que ante una eventual reclamación de daños acabaría resolviendo un juez, se evitan fácilmente si en la operación se especifican las cláusulas Incoterms apropiadas. Si en el contrato está especificado que la mercancía pasa a ser propiedad del comprador y responsabilidad suya cuando la mercancía esté a bordo de un barco en el puerto británico de Southampton, el comprador es el que corre los riesgos del viaje, y por tanto, el que en su caso debe contratar el seguro correspondiente. Otra cosa sería que se hubiera contratado que la propiedad y la responsabilidad sobre las mercancías se transfiera cuando ésta sea descargada en el puerto de Bilbao, incluso que tal cosa no suceda hasta que la mercancía no sea descargada en el muelle de carga de la empresa XX. Todo esto se puede concretar aplicando las cláusulas Incoterms que tienen la finalidad de de detallar los derechos y obligaciones de los contratantes en operaciones de compraventa internacionales (ICC. http://www.iccspain.org). Los Incoterms son cláusulas para usos comerciales internacionales, se emplean de forma voluntaria para clarificar cuatro aspectos claves de las operaciones de compra-venta:

a) Cuándo se debe entender que se produce la entrega de la mercancía, b) Cuándo se debe entender que se produce la transferencia de la responsabilidad, c) A quién corresponden los gastos y obligaciones d) Quién debe aportar y gestionar la documentación pertinente para el trámite de aduanas. Conocer y aplicar estas cláusulas en cada operación es responsabilidad de la función de Compras-Aprovisionamiento en el caso de adquisiciones y de Comercialización-Ventas en el caso de las ventas. La documentación que los responsables de ambas funciones transmitan a la función de contabilidad de costes-gestión debe contemplar todos estos aspectos, teniendo en cuenta que algunos de ellos pueden aparecer diferidos en el tiempo respecto a la recepción y consumo de los materiales comprados, como el caso de las liquidaciones que remiten los despachos de los agentes aduaneros en quienes confían las empresas, ya que estos realizan sus trámites con la recepción de una provisión de fondos, y una vez liquidados los impuestos y aranceles correspondientes giran las liquidaciones definitivas. Veamos algunos de los Incoterms empleados habitualmente y que la edición 2010 clasifica en cuatro grupos: E, F, C, D. Grupo E: EXW El vendedor pone las mercancías a disposición del comprador en los propios locales del vendedor; esto es, una entrega directa a la salida. EXW: Ex works Denominación y uso original

Denominación y uso en Español

Ex Works (named place)

En fábrica (lugar convenido)

El vendedor pone la mercancía a disposición del comprador en sus instalaciones: fábrica, almacén, etc. Todos los gastos a partir de ese momento son por cuenta del comprador. Ejemplos: • EXW (Almacén de carga Sur factoría Seat, Zona Franca de Barcelona)

• EXW (Factoría Audi de Múnich) Grupo F: FAS, FOB y FCA Al vendedor se le encarga que entregue la mercancía a un medio de transporte elegido por el comprador; es una entrega indirecta sin pago del transporte principal por el vendedor. FAS: Free Alongside Ship Denominación y uso original

Denominación y uso en Español

Free Alongside Ship (named loading port)

Franco al costado del buque (puerto de carga convenido)

El Incoterm FAS solo se utiliza para transporte en barco, ya sea marítimo o fluvial. El vendedor entrega la mercancía en el muelle pactado del puerto de carga convenido; esto es, al lado del barco. El Incoterm FAS es propio de mercancías de carga a granel o de carga voluminosa porque se depositan en terminales del puerto especializadas, que están situadas en el muelle. El vendedor es responsable de las gestiones y costes de la aduana de exportación. Ejemplos: • FAS (puerto de Hong Kong) • FAS (puerto de Valencia) FOB: Free on board Denominación y uso original

Denominación y uso en Español

Free On Board (named loading port)

Franco a bordo (puerto de carga convenido)

El Incoterm FOB se utiliza exclusivamente para transporte en barco, ya sea marítimo o fluvial. El vendedor entrega la mercancía en el costado del buque y el comprador asume el transporte principal. La cláusula Incoterm FOB es una de las más usadas en el comercio internacional. Se debe utilizar para carga general (bidones, bobinas, contenedores, etc.) de mercancías, no utilizable para granel.

Ejemplos: • FOB (Puerto de Algeciras) • FOB (Puerto de Málaga) FCA: Free carrier Denominación y uso original

Denominación y uso en Español

Free Carrier (named place)

Franco transportista (lugar convenido)

FCA se puede utilizar con cualquier tipo de transporte: transporte aéreo, ferroviario, por carretera y en contenedores (o cualquier combinación de los anteriores: transporte multimodal), sin embargo, es un Incoterm poco usado El vendedor se compromete a entregar la mercancía en un punto acordado dentro del país de origen, que pueden ser los locales de un transitario, una estación ferroviaria... (este lugar convenido para entregar la mercancía suele estar relacionado con los espacios del transportista). Se hace cargo de los costes hasta que la mercancía está situada en ese punto convenido; entre otros, la aduana en el país de origen. Ejemplos: • FCA (estación de Hendaya) • FCA (aeropuerto de Bristol) Grupo C: CFR, CIF, CPT y CIP El vendedor contrata el transporte, pero sin asumir el riesgo de pérdida o daño de la mercancía o de costes adicionales por los hechos acaecidos después de la carga y despacho; esto es, una entrega indirecta con pago del transporte principal. CFR: Cost and freight. Denominación y uso original

Denominación y uso en Español

Cost and Freight (named destination port)

Coste y flete (puerto de destino convenido)

CFR solo se utiliza para transporte en barco, ya sea marítimo o fluvial. El vendedor se hace cargo de todos los costes, incluido el transporte principal,

hasta que la mercancía llegue al puerto de destino. Sin embargo, el riesgo se transfiere al comprador en el momento en que la mercancía se encuentra cargada en el buque, en el país de origen. Se debe utilizar para carga general, que no se transporta en contenedores; tampoco es apropiado para productos a granel. Ejemplos: • CFR (Puerto de Sagunto) • CFR (Puerto de Almería) CIF: Cost, insurance and freight. Denominación y uso original

Denominación y uso en Español

Cost, Insurance and Freight (named destination port)

Coste, seguro y flete (puerto de destino convenido)

El Incoterm CIF es exclusivo del medio marítimo. El vendedor se hace cargo de todos los costes, incluidos el transporte principal y el seguro, hasta que la mercancía llegue al puerto de destino. Aunque el seguro lo ha contratado el vendedor, el beneficiario del seguro es el comprador. El Incoterm CIF es uno de los más usados en el comercio internacional porque las condiciones de un precio CIF son las que marcan el valor en aduana de un producto que se importa. Se debe utilizar para carga general o convencional. Ejemplos: • CIF (Puerto de Bilbao) • CIF (Puerto de Valencia) CPT: Carriage paid to. Denominación y uso original

Denominación y uso en Español

Carriage Paid To (named place of destination)

Transporte pagado hasta (lugar de destino convenido)

El vendedor se hace cargo de todos los costes, incluido el transporte principal, hasta que la mercancía llegue al punto convenido en el país de destino. Sin embargo, el riesgo se transfiere al comprador en el momento de la entrega de la mercancía al transportista dentro del país de origen. El

Incoterm CPT se puede utilizar con cualquier modo de transporte incluido el transporte multimodal (combinación de diferentes tipos de transporte para llegar a destino). Ejemplos: • CPT (Aeropuerto de Barajas) • CPT (Factoría Ford Almusafes) CIP: Carriage and insurance paid. Denominación y uso original

Denominación y uso en Español

Carriage and Insurance Paid (To) (named place of destination)

Transporte y seguro pagados hasta (lugar de destino convenido)

El vendedor se hace cargo de todos los costes, incluidos el transporte principal y el seguro, hasta que la mercancía llegue al punto convenido en el país de destino. Aunque el seguro lo ha contratado el vendedor, el beneficiario del seguro es el comprador. El Incoterm CIP se puede utilizar con cualquier modo de transporte o con una combinación de ellos (transporte multimodal). Ejemplos: • CIP (Factoría Renault Valladolid) • CIP (Factoría PSA Vigo) Grupo D: DAT, DAP y DDP El grupo D se refiere a entrega directa en la llegada. El vendedor soporta todos los gastos y riesgos necesarios para llevar la mercancía al país de destino; esto es una entrega directa a la llegada. Los costes y los riesgos se transmiten en el mismo punto, como en los grupos E y F. Los términos en D no se proponen cuando el pago de la transacción se realiza a través de un crédito documentario, básicamente porque las entidades financieras no lo aceptan. DAT: Delivered At Terminal Denominación y uso original

Denominación y uso en Español

Delivered At Terminal (named port)

Entregado en terminal (puerto de destino convenido)

DAT se utiliza para todos los tipos de transporte, es uno de los nuevos Incoterms 2010 con DAP. El vendedor se hace cargo de todos los costes, incluidos el transporte principal y el seguro (que no es obligatorio), hasta que la mercancía es descargada en la terminal convenida. También asume los riesgos hasta ese momento. El concepto «terminal» es bastante amplio e incluye terminales terrestres y marítimas, puertos, aeropuertos, zonas francas, etcétera), por ello es importante que se especifique claramente el lugar de entrega de la mercancía y que este lugar coincida con el que se especifique en el contrato de transporte. DAT se utiliza frecuentemente en el comercio internacional de graneles haciendo coincidir el punto de entrega con las terminales de los puertos. El pago de la aduana de importación es por cuenta del comprador. DAP: Delivered At Place Denominación y uso original

Denominación y uso en Español

Delivered At Place (named destination place)

Entregado en un punto (lugar de destino convenido)

DAP se utiliza para todos los tipos de transporte. El vendedor se hace cargo de todos los costes, incluidos el transporte principal y el seguro (que no es obligatorio) pero no de aquellos asociados a la importación, hasta que la mercancía se ponga a disposición del comprador en un vehículo listo para ser descargado. También asume los riesgos hasta ese momento. Ejemplos: • DAP (Zona Franca puerto de Barcelona) • DAP (Muelle de Carga Aduana La Junquera) DDP: Delivered Duty Paid Denominación y uso original

Denominación y uso en Español

Delivered Duty Paid (named destination place)

Entregada derechos pagados (lugar de destino convenido)

El vendedor paga todos los gastos hasta dejar la mercancía en el punto

convenido en el país de destino. El comprador sí realiza algún tipo de trámite aunque los gastos de aduana de importación son asumidos por el vendedor. El tipo de transporte es polivalente/multimodal. Ejemplos: • DDP (Factoria BOSCH Madrid) • DDP (Estadio Santiago Bernabéu Madrid)

4.4. Problemática de la valoración de consumos de materiales. Métodos aplicables y cuándo aplicarlos Método de identificación unitaria La incorporación al almacén de diversas partidas con diferentes precios de adquisición hace que a la hora de cuantificar los consumos se tenga que tener presente la aplicación de criterios de valoración. La casuística es extensa, cada empresa puede consumir diferentes materiales, un rasgo fundamental a tener en cuenta es la posibilidad de identificación física y económica. Mediante la identificación unitaria se puede asignar un coste diferenciado a cada unidad consumida de materiales por ser físicamente posible y económicamente viable. Ejemplo: Una empresa industrial cuenta con un stock inicial de 3.000 unidades valoradas en 180.000 €. Las operaciones de compra y consumo de materiales correspondientes al mes de agosto de 2013 fueron las siguientes. Movimiento

Fecha

Unidades

Precio de compra/Ud.

saldo inicial

01-ago-13

3.000

60,00 €

Entrada 1

02-ago-13

10.000

55,00 €

Entrada 2

05-ago-13

5.000

58,00 €

Salida 1

06-ago-13

-14.000

Entrada 3

10-ago-13

15.000

Salida 2

15-ago-13

-15.000

61,00 €

Entrada 4

25-ago-13

10.000

Salida 3

30-ago-13

-12.000

54,00 €

Información complementaria de los consumos: Salida 1, se sabe que 3.000 uds. procedían de las existencias iniciales, 9.000 uds. de la entrada fechada el 2 de agosto y el resto de la compra realizada el 5 de agosto. Salida 2, se sabe que 1.000 uds. procedían de la entrada fechada el 2 de agosto y el resto de la entrada del 10 de agosto. Salida 3, se sabe que 2.000 uds. procedían de la entrada fechada el 5 de agosto y el resto de la entrada del 25 de agosto. Identificación unitaria Uds Existencias Iniciales

€/uds.

€

3.000

60,00

180.000

Entrada 1

10.000

55,00

550.000

Saldo (tras Entrada 1)

13.000

730.000

Origen: Entrada 0

3.000

60,00

180.000

Origen: Entrada 1

10.000

55,00

550.000

5.000

58,00

290.000

Entrada 2 Saldo (tras Entrada 2)

18.000

1.020.000

Origen: Entrada 0

3.000

60,00

180.000

Origen: Entrada 1

10.000

55,00

550.000

Origen: Entrada 2

5.000

58,00

290.000

Salida 1

–14.000

–791.000

Origen: Entrada 0

–3.000

60,00

–180.000

Origen: Entrada 1

–9.000

55,00

–495.000

Origen: Entrada 2

–2.000

58,00

–116.000

4.000

58,00

1.249.000

4.000

58,00

232.000

Entrada 3

15.000

61,00

915.000

Saldo (tras Entrada 3)

19.000

Saldo (tras Salida 1) Origen: Entrada 2

1.089.000

Origen: Entrada 1

1.000

55,00

55.000

Origen: Entrada 2

3.000

58,00

174.000

Origen: Entrada 3

15.000

61,00

915.000

Salida 2

–15.000

–909.000

Origen: Entrada 1

–1.000

55,00

–55.000

Origen: Entrada 3

–14.000

61,00

–854.000

Saldo (tras Salida 2 )

4.000

226.000

Origen: Entrada 2

3.000

55,00

165.000

Origen: Entrada 3

1.000

61,00

61.000

Entrada 4

10.000

54,00

540.000

Saldo (tras Entrada 4)

14.000 Origen: Entrada 2

3.000

55,00

165.000

Origen: Entrada 3

1.000

61,00

61.000

Origen: Entrada 4

10.000

54,00

540.000

–12.000

0,00

–656.000

Origen: Entrada 2

–2.000

58,00

–116.000

Origen: Entrada 4

–10.000

54,00

–540.000

Salida 3

Saldo (tras Salida 3) = Ef.

Total Entradas Total Salidas Ef

766.000

2.000

335.000

Origen: Entrada 2

1.000

58,00

58.000

Origen: Entrada 3

1.000

61,00

61.000

Origen: Entrada 4

4.000

54,00

216.000

43.000

2.475.000

–41.000

–2.356.000

2.000

119.000

Métodos basados en el agotamiento de stocks En el caso de que la individualización de los materiales consumidos no pueda ser razonablemente empleada, se procede aplicar métodos de valoración de inventarios que consisten en suponer que las unidades han entrado y salido siguiendo un criterio determinado para, en función del mismo, valorar los consumos y las existencias finales. Los métodos valoración más comunes son los denominados: CMP (Coste Medio Ponderado), FIFO (First In First Out), LIFO, HIFO y NIFO. Todos son

igualmente útiles con criterios de gestión, si bien los dos primeros son los reconocidos por el Plan General de Contabilidad de España (2007) para la valoración de las existencias a efectos de confeccionar las cuentas anuales. • Coste Medio Ponderado (CMP), este método calcula un valor medio ponderado de todas las entradas en almacén en un periodo determinado. Se aplica el valor promedio para determinar el coste de las salidas y el stock final. CMP unitario = (Total valor entradas + Valor de Existencias iniciales) / n.º total de unidades entradas + n.º unidades Existencias iniciales Dependiendo de la frecuencia con la que se produzcan los consumos y la necesidad de valoración, la elección del periodo será de mayor o menor trascendencia. Aplicarlo de forma secuencial respetando la cronología producirá efectos diferentes que si se aplica en conjunto para el periodo elegido. Por ello, es posible aplicar este criterio en dos modalidades: • Precio medio ponderado del periodo. El precio medio se obtiene a final periodo considerado. A estos efectos se tienen en cuenta el valor de todas las entradas en esa unidad de tiempo. CMP periodo Saldo inicial

Uds.

€/uds.

€

3.000

60,00

180.000

Entrada 1

10.000

55,00

550.000

Entrada 2

5.000

58,00

290.000

Entrada 3

15.000

61,00

915.000

Entrada 4

10.000

54,00

540.000

Total Entradas

43.000

57,56

2.475.000

Salida 1

–14.000

57,56

–805.814

Salida 2

–15.000

57,56

–863.372

Salida 3

–12.000

57,56

–690.698

Total Salidas

–41.000

57,56

–2.359.884

2.000

57,56

115.116

Saldo Final

En los recuadros sombreados es donde se aplica el CMP, vemos que en la

línea de «total entradas» tenemos la suma de unidades que se han incorporado en el periodo más las existencias iniciales (43.000) y el valor acumulado de esas entradas (2.475.000 €). El CMP será el resultado de dividir ambas cifras (57,56 €/ud.). A este CMP valoraremos todas las salidas del periodo y por ende las existencias finales. • Precio medio ponderado continuo. En este caso, el CMP se calcula tras cada entrada y salida en almacén. CMP continuo Saldo inicial

Uds.

€/uds.

€

3.000

60,00

180.000

Entrada 1

10.000

55,00

550.000

Saldo (tras Entrada 1)

13.000

56,15

730.000

5.000

58,00

290.000

18.000

56,67

1.020.000

–14.000

56,67

–793.333

4.000

56,67

226.667

Entrada 3

15.000

61,00

915.000

Saldo (tras Entrada 3)

19.000

60,09

1.141.667

–15.000

60,09

–901.316

4.000

60,09

240.351

Entrada 4

10.000

54,00

540.000

Saldo (tras Entrada 4)

14.000

55,74

780.351

–12.000

55,74

–668.872

2.000

55,74

111.479

Entrada 2 Saldo (tras Entrada 2) Salida 1 Saldo (tras Salida 1)

Salida 2 Saldo (tras Salida 2 )

Salida 3 Saldo (tras Salida 3) = Ef.

First in First out (FIFO) este método supone que siempre salen, en primer lugar, las unidades más antiguas que existen en el almacén y, en consecuencia, las existencias finales quedan valoradas a los precios de adquisición más actualizados y, por tanto, representa una imagen más cercana al valor de los activos corrientes. Aplicar FIFO requiere tener registrado el orden de entrada en almacén, para asignar el valor correspondiente a las salidas. Este método también puede ser calculado al final del periodo o de forma continua, aunque lo más habitual es aplicarlo a un periodo

determinado. FIFO por periodo

Uds.

Saldo inicial

€/uds.

€

3.000

60,00

180.000

Entrada 1

10.000

55,00

550.000

Entrada 2

5.000

58,00

290.000

Entrada 3

15.000

61,00

915.000

Entrada 4

10.000

54,00

540.000

Total Entradas

43.000

2.475.000

–14.000

788.000

Salida 1 Origen: Entrada 0

3.000

60,00

180.000

Origen: Entrada 1

10.000

55,00

550.000

Origen: Entrada 2

1.000

58,00

58.000

Salida 2

–15.000

903.000

Origen: Entrada 2

4.000

58,00

232.000

Origen: Entrada 3

11.000

61,00

671.000

Salida 3

–12.000

676.000

Origen: Entrada 3

4.000

61,00

244.000

Origen: Entrada 4

8.000

54,00

432.000

Total Salidas

–41.000

Saldo Final Origen: Entrada 4

2.367.000

2.000

0,00

108.000

2.000

54,00

108.000,00

Aplicar FIFO de forma continua conduce a menos imprecisiones que hacerlo por periodos, pero en función del volumen de entradas y salidas de almacén puede ser más complejo de aplicar. FIFO continuo

Uds.

Saldo inicial

€/uds.

€

3.000

60,00

180.000

Entrada 1

10.000

55,00

550.000

Saldo (tras Entrada 1)

13.000

730.000

Origen: Entrada 0

3.000

60,00

180.000

Origen: Entrada 1

10.000

55,00

550.000

Entrada 2

5.000

Saldo (tras Entrada 2)

58,00

18.000

290.000 1.020.000

Origen: Entrada 0

3.000

60,00

180.000

Origen: Entrada 1

10.000

55,00

550.000

Origen: Entrada 2

5.000

58,00

290.000

Salida 1

–14.000

–788.000

Origen: Entrada 0

–3.000

60,00

–180.000

Origen: Entrada 1

–10.000

55,00

–550.000

Origen: Entrada 2

–1.000

58,00

–58.000

4.000

58,00

1.252.000

4.000

58,00

232.000

Entrada 3

15.000

61,00

1.484.000

Saldo (tras Entrada 3)

19.000

Saldo (tras Salida 1) Origen: Entrada 2

1.147.000

Origen: Entrada 2

4.000

58,00

232.000

Origen: Entrada 3

15.000

61,00

915.000

Salida 2

–15.000

–903.000

Origen: Entrada 2

–4.000

58,00

–232.000

Origen: Entrada 3

–11.000

61,00

–671.000

Saldo (tras Salida 2 )

0 Origen: Entrada 3

244.000

4.000

61,00

244.000

Entrada 4

10.000

54,00

540.000

Saldo (tras Entrada 4)

14.000 Origen: Entrada 3

4.000

61,00

244.000

Origen: Entrada 4

10.000

54,00

540.000

–12.000

0,00

–676.000

Origen: Entrada 3

–4.000

61,00

–244.000

Origen: Entrada 4

–8.000

54,00

–432.000

Salida 3

Saldo (tras Salida 3) = Ef.

2.000 2.000

Total Salidas

784.000

–41.000

108.000 54,00

108.000 –2.367.000

Last in First out (LIFO) este método supone que siempre salen, en

primer lugar, las últimas unidades que entraron en el almacén y, en consecuencia, las existencias finales quedan valoradas a los precios de adquisición más antiguos y, por tanto, esto se refleja en la cuenta de resultados con una imagen más cercana respecto al coste de los factores al mercado. Aplicar LIFO requiere tener registrado el orden de entrada en almacén, para asignar el valor correspondiente a las salidas. LIFO, igual que FIFO y CMP, puede calcularse de forma continua o para todo el periodo, en este caso elaboraremos nuestro ejemplo únicamente para el periodo. LIFO Periodo

Uds.

Saldo inicial:

€/uds.

€

3.000

60,00

180.000

Entrada 1

10.000

55,00

550.000

Entrada 2

5.000

58,00

290.000

Entrada 3

15.000

61,00

915.000

Entrada 4

10.000

54,00

540.000

Total Entradas

43.000

2.475.000

–14.000

–784.000

Salida 1 Origen: Entrada 4

–10.000

54,00

–540.000

Origen: Entrada 3

–4.000

61,00

–244.000 0

Salida 2

–15.000

–903.000

Origen: Entrada 3

–11.000

61,00

–671.000

Origen: Entrada 2

–4.000

58,00

–232.000

Salida 3

–12.000

–608.000

Origen: Entrada 2

–1.000

58,00

–58.000

Origen: Entrada 1

–10.000

55,00

–550.000

Origen: Entrada 0

–1.000

60,00

–60.000

Total Salidas

–41.000

Saldo Final Origen: Entrada 0

–2.295.000

2.000

0,00

4.770.000

2.000

60,00

120.000,00

High in First out ( HIFO) este método supone que siempre salen, en primer lugar, las unidades valoradas al precio más alto de entrada y, en

consecuencia, las existencias finales quedan valoradas a los precios de adquisición más bajos. Next in First out (NIFO) este método valora los consumos al próximo precio que se estima que tendrán los materiales en el mercado. Por lo tanto habrá que contar con precios de referencia.

4.5. Gestión de stocks La gestión de stocks tiene como objeto reducir los costes procedentes de inventarios excesivos, problemas procedentes de agotamiento de stocks, riesgo de ruptura, pérdida de clientela, etc. Son diversos los motivos que aconsejan el mantenimiento de almacén, como son las variaciones estacionales en los precios, rebajas en el precio de compra por el volumen adquirido, costes fijos de almacenamiento, incertidumbre tanto de la demanda del producto a vender como el plazo de aprovisionamiento. Sin embargo, la empresa debe encontrar el equilibrio entre mantener un determinado nivel de almacenamiento y el coste que ocasiona, valorando la seguridad y la rentabilidad deseada. Por ello, para la gestión de las existencias habrá que tener en cuenta aspectos relacionados con el ritmo de los consumos identificando tres conceptos relacionados con el stock: • Stock activo o cíclico: es el volumen de materiales que se precisa para atender a las solicitudes normales requeridas por el proceso de producción. Se parte del valor más alto cuando llega el material y, dado que se consume a lo largo del proceso, se renueva cíclicamente cuando se alcance el mínimo nivel previsto de acuerdo a los programas de producción. • Stock de seguridad: es el volumen de materiales que se mantiene con la finalidad de hacer frente a las posibles demoras en la entrega de los proveedores o a una solicitud externa imprevista. • Stock medio: el volumen de existencias que, por término medio, se debe mantener en almacén de acuerdo con los ritmos de consumo previsto en un periodo determinado. Es la media entre los niveles máximos y mínimos. Este volumen de existencias medias está

directamente vinculado con el ritmo al que se renueven los stocks e incide en la selección del método de control más adecuado. En este sentido, técnicas como el JIT (Just in Time) contribuyen a la optimización de los stocks. Con este método, los productos se terminan de fabricar «justo a tiempo», lo cual implica producir según la demanda, lo que elimina (o reduce muy considerablemente) la existencia del stock de seguridad y los costes asociados al mismo. Podemos considerarlo no solo como un método para la reducción de costes, sino como una estrategia competitiva destinada a la disminución de desperdicios y de consumo de tiempo, hasta que el producto llega al consumidor final. La aplicación del JIT puede lograr no solo una reducción de los costes totales de la organización, sino también un incremento en la productividad global, de mano de obra y la capacidad de maquinaria y equipos aplicados al proceso de producción. Este método se caracteriza por la obtención de inventarios cero, cero defectos, flexibilidad y cero interrupciones en el proceso de producción, para lo cual es necesaria la aplicación de los siguientes puntos: – Reducción de los ajustes en la maquinaria a través del tratamiento de un conjunto pequeño de inputs. – Interrelación con la consecución de la calidad total dentro de la organización. – Adopción de técnicas de producción modulares. Se persigue, como fin último, la consecución de altos niveles de calidad, mejora continua, excelencia en la fabricación y, por tanto, un incremento de la posición competitiva de la empresa. De igual manera, una gestión de stocks requiere alcanzar el mínimo coste de mantenimiento y para ello deben evaluarse aspectos relacionados con: – Costes de almacenamiento: recoge los consumos derivados del mantenimiento y conservación de locales (ej.: luz, alquiler, limpieza); de la manipulación de los elementos a almacenar (ej.: costes de personal, maquinaria, deterioros que se puedan producir); los seguros del continente y el contenido, etc. – Costes de ruptura: al producirse el agotamiento de existencias, en

ocasiones produce un retraso en todo el proceso, esto puede ocasionar problemas en cuanto a incremento de costes o insatisfacción de los clientes.

Glosario para la autocomprobación Tras la lectura de este capítulo el estudiante ha de saber describir y situar en la exposición general del capítulo los siguientes términos y expresiones: Cláusulas Incoterm CMP (Coste Medio Ponderado) ERP (Enterprise Resource Planning) FIFO (First in First out) Función de almacén Función de compras Función de contabilidad de costes y control de gestión Función de producción Función de Ventas Gestión de Stock JIT (Just in Time) LIFO (Last in First out) Materiales Materias primas Materiales almacenables Materiales no almacenables Otros aprovisionamientos Productos semiterminados Productos terminados Suministros

Ejercicios de autoevaluación

Marcar las respuestas que se consideren correctas 1. ¿Sobre qué función empresarial recae la responsabilidad de gestionar la compra de materiales? a) b) c) d)

Producción. Compras. Almacén. Ventas.

2. ¿Qué tipo de materiales podemos encontrar en una empresa industrial? a) b) c) d) e) f) g) h)

Materias primas. Mercaderías. Productos en curso. Productos semiterminados. Material de oficina. Combustibles. Electricidad. Ninguno de los anteriores.

3. ¿Sobre qué función empresarial recae la responsabilidad de registrar la ubicación de los materiales en el almacén? a) b) c) d)

Producción. Compras. Almacén. Ventas.

4. ¿En cuál de los siguientes casos se puede considerar que los materiales y/o suministros se incorporan directamente al proceso productivo? a) Ladrillo macizo tosco de 1 pie en el caso de una empresa que construye viviendas y los utiliza para hacer muros. b) Ladrillo macizo tosco de 1 pie en el caso de una empresa de instalación de grúas elevadoras que los utiliza como contrapeso.

c) Cartucho de tóner de copiadora/impresora láser en una empresa del sector de la copistería. d) Cartucho de tóner de copiadora/impresora láser en un despacho de abogados. e) Papel tamaño A4 en un estudio de grabación de música. f) Mineral de hierro para fundir en una factoría de altos hornos. g) Harina de trigo en una tahona. h) Harina de trigo en un restaurante. 5. ¿Qué tipo de empresas pueden utilizar una herramienta ERP? a) b) c) d) e) f)

Empresas industriales de tamaño grande. Empresas industriales de tamaño mediano y pequeño. Empresas comerciales de cualquier tamaño. Empresas de servicios de tamaño grande. Empresas de servicios de tamaño mediano y pequeño. Cualquier tipo de empresa.

6. ¿Qué módulo de una herramienta ERP es más habitual encontrar en la generalidad de empresas españolas de cualquier tamaño? a) b) c) d) e) f) g)

Gestión de aduanas. Gestión de materiales peligrosos. Gestión de almacenes. Gestión de recursos humanos. Gestión contable. Gestión de tributos. Gestión de compras.

7. Una cláusula Incoterm se incluye en un contrato internacional de compraventa para dejar claro: a) Cuándo se produce la transferencia de la responsabilidad sobre las mercancías. b) Cuál es el coste de los aranceles e impuestos aduaneros. c) Quién es el dueño de la mercancía en cada momento.

d) Cuándo hay que contabilizar la operación de compra. e) Cómo hay que descargar la mercancía. 8. La correcta aplicación de las cláusulas Incoterms de un contrato de compra-venta internacional de materiales afecta al coste de estos de la siguiente forma: a) b) c) d)

Siempre lo incrementa. Siempre lo reduce. No le afecta de ninguna forma. Permite saber cuál es el momento y el importe correcto por el que han de registrarse determinadas partidas. e) Ninguna de las respuestas anteriores es correcta. f) Las respuestas a, b, c y d son correctas. 9. ¿En qué tipo de productos puede resultar más conveniente emplear un método de valoración tipo FIFO o CMP? a) b) c) d) e) f)

Viviendas en construcción. Hidrocarburos. Automóviles. Material de oficina. Repuestos para automóviles. Trigo a granel.

10. ¿Qué método de valoración ofrece stocks a precios más actuales? a) b) c) d) e)

Coste medio. FIFO. NIFO. LIFO. Ninguna de las respuestas anteriores es correcta.

11. ¿Cuál debe ser la mayor influencia sobre los materiales a adquirir por el departamento de compras de una empresa industrial?

a) La dirección General. b) Ninguna, Compras debe tener total libertad para comprar lo que le parezca. c) Producción, que es quien planifica. d) Marketing, en función de las más reciente campaña publicitaria. e) Contabilidad-finanzas, siguiendo las recomendaciones de buscar ofertas y comprar al mejor precio. f) Lo que haga el principal competidor de la empresa. g) El mercado de materiales. h) Ninguna de las anteriores es correcta. 12. ¿Conoce algún método para seleccionar a cuál de los materiales que almacena una empresa hay que prestar más atención? a) El método del producto que más trabajo ocasiona. b) El método ABC de los materiales que en menor cantidad suponen la mayor parte del stock. c) El método CIF, según el código de identificación del producto de forma aleatoria. d) El método FIFO. e) Todos los productos merecen la misma atención. Ejercicio 13. Clasificar los materiales y suministros justificando en qué tipo de empresa pueden darse30

Clave: Preguntas

Respuestas consideradas validas

1

b

2

a

3

c

4

c

d

e

a

c

f

g

5

a

c

d

e

6

e

f

f

7

a

8

d

9

b

10

d

11

c

12

b

c

d

e

f

Referencias bibliográficas Álvarez-Dardet Espejo, M. C., y Gutiérrez Hidalgo, F. (coords.) (2009), Contabilidad de gestión : cálculo de costes, Ed. Pirámide, Madrid. Blanco Dopico, M. I. (1994), Contabilidad de costes. Análisis y control, Ed. Pirámide, Madrid. Eldenburg, L. G., y Wolcott, S. K. (2005), Cost management: measuring, monitoring, and motivating performance, John Wiley & Sons, New Jersey. Garrison Ray, H.; Noreen, Eric W., yBrewer, Peter C. (2012), Managerial Accounting, McGraw-Hill, New York, 14/e. Horngren, Charles T.; Datar, Srikant M., y Rajan, Madhav T. (2011), Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Pearson – Prentice Hall, N. J., 14/e . Horngren, C. T., y Foster, G. (1991), Contabilidad de costos. Un enfoque gerencial, Prentice-Hall Hispanoamericana, México. Jiménez Montañés, M. A. (2000), El coste de los materiales y la gestión de stocks en las organizaciones, [en línea] 5campus.com, Contabilidad de Costes [03-07-2014] Kaplan, R. S.; Mallo, C.; Meljem, S.; Giménez, C. (2000), Contabilidad de costos y estrategia de gestión, Ed. Prentice Hall, Madrid. Muller, Max. (2003), Essentials of inventory management, American Management Association, Nueva York. Rocafort Nicolau, A., y Martín Peña, F. (2011), Manual de Contabilidad de Costes, 2 vols., Manuales UOC. Barcelona, 2ª/e. — (1991), Just in time para empresas españolas, Ed. Miquel, Barcelona. Urquia Grande, E. (2011), Accounting creating value in a dynamic and international business environment, Universidad Complutense, Madrid.

30. Dada la subjetividad que admiten la mayoría de respuestas a este ejercicio y que, con la debida justificación, más de una respuesta es admisible, no se propone ninguna solución para este ejercicio.

5 COSTES DE PERSONAL Bernabé Escobar Pérez Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Sevilla

Francisco Serrano Domínguez Profesor Titular de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Sevilla

Objetivo de aprendizaje del capítulo • Comprender la importancia del factor trabajo dentro de las organizaciones. • Ofrecer una visión de las distintas formas de compensar los servicios prestados por los trabajadores y su tratamiento por parte de la Contabilidad de Costes.

Después del estudio de este capítulo, debería saber: • • • • •

El concepto de coste de personal y sus componentes. Las condiciones que determinan la política de retribuciones. Identificar los costes de personal presentes y futuros, así como sus distintas clasificaciones. Origen empírico, significado y utilidad de la curva de aprendizaje. En qué consiste la externalización, sus principales modalidades y su impacto sobre los costes de personal.

5.1. Concepto de coste de personal De todos los factores productivos de los que tiene que disponer la empresa para la obtención y/o distribución de sus productos de forma eficaz y eficiente, el personal es seguramente el que, por regla general, resulta más complicado de gestionar, tal como se desprende del análisis de la evolución

de la organización del trabajo en los países de economía de mercado. A diferencia de los materiales, los suministros o el equipo productivo, de los que se espera un rendimiento similar y homogéneo por tener unas propiedades físicas determinadas (materiales) o unas especificaciones técnicas concretas (equipo productivo), el rendimiento del personal puede variar en función de distintos parámetros como la salud, las circunstancias personales, la formación y la motivación, entre otros. De este modo, en condiciones ambientales similares, con el mismo personal se pueden alcanzar rendimientos sustancialmente diferentes. En ese mismo sentido, el personal es el único recurso productivo capaz de mejorar sus prestaciones, bien porque mejore su productividad en un mismo puesto de trabajo, bien porque con la debida formación, pueda desempeñar varios puestos de trabajo distintos. Por otra parte, resulta significativo que el personal sea el único recurso productivo gestionado por otro recurso productivo semejante, es decir, por otras personas vinculadas con la empresa, ya que estas, en niveles superiores de la organización, toman las decisiones sobre incorporación, localización, movilidad y desafección de las personas dentro del entorno productivo. A pesar de la evolución tecnológica experimentada por las empresas, el capítulo de personal continúa siendo uno de los más importantes dentro de la estructura de costes de la empresa, por lo que su adecuada gestión es un factor clave para el éxito del negocio. En concreto, el coste de personal es la cuantificación del sacrificio de recursos, monetarios o no, que realiza la empresa para compensar a sus trabajadores como consecuencia de su participación, directa o indirecta, en las actividades que desarrolla la empresa para alcanzar su objetivo. Esta definición, desde un punto de vista conceptual, resulta fácil de comprender. Sin embargo, cuando se trata de emplearla de manera práctica, resulta mucho más compleja de lo que pudiera parecer, hasta el punto de que las empresas, cuando alcanzan cierto tamaño, deciden crear un departamento de recursos humanos dedicado a tratar con profundidad esta problemática, entre otros aspectos. La política de remuneraciones del personal de la empresa debe ser coherente con los objetivos generales de la organización, de modo que la forma de distribuir los recursos organizativos entre las personas que los han generado es un claro indicativo de cuál es la estrategia de la misma. Como

consecuencia, podemos encontrar empresas que buscan premiar la productividad, fijando sistemas de remuneración que reconozcan el esfuerzo desarrollado en el presente, frente a otras que buscan al personal más cualificado, en cuyo caso remunerarían en función de su potencial e incluso existen otras empresas para las que la experiencia y lealtad sean un factor a tener en cuenta, por lo que premiarán el esfuerzo realizado en el pasado en forma de complemento por antigüedad. En definitiva, la política de remuneraciones en la empresa es la base para calcular el coste del factor trabajo de la misma. Por ello, se hace necesario conocer los requisitos para el establecimiento de esta política.

5.2. Condiciones que influyen en la determinación del coste de personal El coste de personal está condicionado por la política de remuneraciones de la empresa y esta debe intentar conseguir un justo equilibrio entre los intereses y objetivos de la misma, por un lado, y, por otro, los intereses y expectativas de las personas que se verán afectadas previsiblemente por esta política. Para tratar de equilibrar los intereses de una y otra parte, la política de remuneraciones deberá tener en cuenta una serie de requisitos que podemos agrupar en tres grandes bloques: • Condiciones normativas. • Condiciones de eficacia y eficiencia. • Condiciones de equidad.

5.2.1. Condiciones normativas Las condiciones normativas hacen referencia al cumplimiento de la normativa laboral en vigor. Esta normativa tiene como objetivo la protección de los trabajadores en su relación con el empresario, al reconocer la posición de poder que éste ostenta en sus relaciones. En nuestro país, el carácter

protector de la norma deriva de la propia Constitución Española, cuando en su artículo 9.2. atribuye a los poderes públicos la promoción de «las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas; remover los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud». En España la norma básica sobre la que se desarrolla la relación entre empresarios y trabajadores y que tiene efectos directos sobre la determinación del coste del personal es el Estatuto de los Trabajadores (RDL 1/1995, de 24 de marzo)31 y sus normas de desarrollo, que regulan las siguientes cuestiones: • • • • • • • •

Fuentes de la relación laboral. El contenido del contrato del trabajo. Los derechos y deberes del trabajador. El poder de dirección del empresario. La clasificación profesional. El tiempo de trabajo. El sistema de remuneración. Las circunstancias por las que puede modificarse, suspenderse o extinguirse la relación laboral. • La representación de los trabajadores. • La negociación colectiva. Entre ellas, a los efectos de este capítulo destacaremos dos cuestiones por su especial importancia: a) Por una parte, el contrato de trabajo, que es un acuerdo de voluntades entre dos partes, trabajador y empresario, por el cual una (el trabajador) presta sus servicios de forma voluntaria, personal, ajena y dependiente a otra (empresario) a cambio de una compensación o remuneración. b) Por otra parte, la negociación colectiva y, entre sus diversas manifestaciones, el convenio colectivo estatutario como fuente del derecho y de la relación laboral. Se trata de una norma negociada entre el empresario y/o sus representantes y los representantes de los trabajadores, en la que, siempre dentro del respeto a la Ley, se regulan

las condiciones de trabajo, entre las que se incluyen prácticamente todas las que afectan a los costes laborales. Al tratarse de una norma jurídica, su contenido vincula (obliga) a todos los sujetos incluidos en su ámbito de aplicación. Dentro del ámbito de aplicación del convenio colectivo no se incluye, salvo que en su contrato se prevea expresamente lo contrario, al personal de alta dirección, el cual cuenta con una normativa específica,32 considerándose como tal a «aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad solo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad» (art. 1.2 RD 1382/1985).

5.2.2. Condiciones de eficacia y eficiencia Como ya se ha comentado, las políticas de remuneración deben reflejar los objetivos empresariales a la vez que permitir a los trabajadores obtener una compensación adecuada, de modo que estos puedan acceder al consumo de bienes y servicios. En este sentido, dichas políticas han de tener en consideración las siguientes circunstancias: a) Deben buscar un equilibrio entre, por una parte, la satisfacción para los trabajadores en los términos expresados y, por otra, la supervivencia de la empresa que razonablemente debe intentar garantizarse. Una política de remuneraciones excesivamente alta puede provocar un incremento del coste de los productos y la consiguiente pérdida de la competitividad. No se puede olvidar que el capítulo de personal en buena parte de las empresas, especialmente las de servicios, es el más importante y las variaciones que pueda experimentar tienen un efecto palanca sobre la competitividad. En cambio, una política de remuneraciones a la baja puede provocar la desmotivación de los trabajadores, lo que puede ocasionar una pérdida

de competitividad o la desafección de los trabajadores que prefieran dejar la empresa para ir a otras que les ofrezcan mejores condiciones laborales. b) El factor trabajo, al igual que el resto de factores productivos, se encuentra sometido a las normas del mercado, en este caso laboral, en el que cruzan la oferta (por parte de los trabajadores) y demanda (por parte de las empresas). Además, este mercado se encuentra segmentado, ya que no es igual para la empresa demandar trabajadores con poca cualificación para ocupar puestos de la base de la pirámide organizacional que el reclutamiento de directivos de alto nivel. c) La capacidad de adaptación de la plantilla a los cambios surgidos (flexibilidad) como consecuencia de factores relacionados con la empresa y/o con la sociedad en su conjunto. Un ejemplo claro de flexibilidad es la contención de salarios en épocas de crisis con el fin de mejorar la productividad y/o el mantenimiento de los puestos de trabajo. d) Facilidad de gestión. El sistema de remuneración ha de ser sencillo de comprender y aplicar, pues de lo contrario puede generar incertidumbre entre los trabajadores y provocar efectos contrarios a los esperados.

5.2.3. Condiciones de equidad El sistema de remuneraciones debe ser equitativo, lo que implica, necesariamente, analizar la equidad desde una doble perspectiva: a) Equidad interna. Implica que puestos de trabajo con niveles de responsabilidad y actividades similares dentro de la organización deben tener asociados niveles de retribución parecidos.33 Sin embargo, a menudo suelen producirse situaciones donde puestos de trabajo con características similares tienen asignadas remuneraciones diferentes, debido a que la empresa puede optar por estimular a determinados trabajadores con predisposición a mejorar su posición dentro de la empresa, permitiendo el desarrollo de iniciativas

que los diferencien de otros trabajadores que, en principio, deberían tener la misma remuneración, o para reclutar a un trabajador que, por sus características personales o por su cualificación profesional, lo hagan deseable para la empresa, ofreciéndole mejores condiciones para que acepte incorporarse a la compañía. Así pues, con independencia de la exigencia legal, muchas empresas intentan seguir una estrategia de negociaciones individuales con cada uno de sus trabajadores en las que se establecen condiciones de remuneración diferentes, lo cual suele llevarse con confidencialidad. No obstante, esta práctica, además de ilegal, genera problemas de convivencia entre distintos compañeros que desempeñan tareas similares. b) Equidad o competitividad externa. Significa que los empleados que desempeñan un puesto de trabajo con una serie de actividades y responsabilidades claramente especificadas, han de tener compensaciones similares a las que perciben otros trabajadores que ocupan puestos de trabajo en otras organizaciones, siempre y cuando las características de ambas resulten parecidas. De hecho esta es la base sobre la que se valora la remuneración que se asigna a determinados puestos de trabajo que son considerados por la Contabilidad de Costes mediante la acepción del coste como coste de oportunidad, como por ejemplo el trabajo familiar en el que los miembros de la familia no reciben una retribución específica. La equidad externa, en ocasiones, no resulta fácil de determinar. Muchas empresas no son capaces de encontrar empresas similares para tomarlas como referencias válidas. En muchos casos, la alta rotación del personal en las empresas impide que se pueden establecer comparaciones respecto de los niveles salariales. En otros, no existe una correspondencia entre los cargos que se pretenden comparar, por lo que es necesaria una descripción con el mayor grado de detalle posible, ya que se producen casos en los que la misma denominación del puesto de trabajo no tiene aparejada ni las mismas actividades ni el mismo nivel de responsabilidad. Otra de las dificultades que se pueden encontrar hace referencia a la revelación de información salarial por parte de las empresas. En aquellas donde la remuneración tiene un componente variable y

cuando este es superior al fijo, las empresas tienden a llevarlas al terreno de la confidencialidad, salvo que exista un convenio colectivo aplicable, en el que ya se incluya el sistema de remuneración. Con independencia de estas consideraciones, una manera de poder establecer la equidad externa consiste en comparar la información sobre el nivel de remuneración de la empresa con la contenida en las encuestas realizadas por entidades privadas, como por ejemplo la conocida de las consultoras Michael Page o el Grupo ODE, o por entidades públicas, como la Encuesta Salarial realizada por el INE, sobre las empresas de la competencia, cuya comparación se considere más relevante.

5.2.4. Evolución del sistema de remuneraciones Para poder conocer la estructura actual de los sistemas de remuneraciones, base para la determinación de los costes de personal, tenemos que conocer la evolución que han experimentado estos sistemas, reflejo de las distintas perspectivas con que se ha observado la relación entre empresarios y trabajadores a lo largo del tiempo. A grandes rasgos, podemos identificar cuatro grandes etapas, aunque algunas de estas fases pueden solaparse entre sí (Gutiérrez y Domínguez, 2001, pp. 16 y ss.): 1.ª Etapa de retribución jurídica En los primeros años de la democracia, buena parte de los empresarios consideraban a sus trabajadores como su mayor coste y, en consecuencia, un mal necesario para la consecución de sus objetivos. Su objetivo principal al respecto, por tanto, pasaba por tratar de reducir a toda costa ese coste, por lo que la retribución se convertía en un motivo de confrontación entre empleados y empleadores y la negociación colectiva era la base de la gestión. Como resultado, los componentes de la remuneración eran muy básicos (salarios fijos relacionados con categorías profesionales, complementos relacionados con el puesto de trabajo pero no con el desempeño del trabajador en esos puestos. Esta época se caracterizaba por considerar habitual desarrollar toda la vida laboral en la misma empresa y, por tanto, por

una importante fidelidad hacia ella. La legislación laboral permitía al empresario realizar modificaciones sustanciales de las condiciones de trabajo, contempladas en el contrato, como pueden ser el sistema de retribución, la jornada laboral, las condiciones del puesto de trabajo, etc., argumentando para ello razones de carácter técnico, económico, organizativo o de producción, si bien estas se encontraban muy limitadas y, en muchos casos, estas modificaciones eran de carácter temporal y, por tanto, reversible. 2.ª Etapa de tecnificación Como consecuencia del incremento de la competencia, las empresas, lideradas principalmente por las multinacionales, buscando un equilibrio entre la equidad interna y externa, desarrollaron métodos de medida que comparaban la valoración de los puestos de trabajo con estudios de mercado que recogían las retribuciones que satisfacían determinadas empresas de referencia. De este modo surgían diferencias entre los sueldos legales (en referencia a los percibidos en la etapa de retribución jurídica) y los determinados según esta nueva perspectiva, donde comienzan a introducirse el concepto de retribución variable. Dentro de esta etapa surgen los programas de beneficios para los trabajadores, principalmente asociados a ingresos futuros como planes de pensiones privados o complementos a las pensiones públicas, mediante los que se garantizaban partes sustanciales del salario previo a la jubilación del trabajador, una vez que aconteciera esta. 3.ª Etapa de la flexibilización de las retribuciones En ella, las empresas se afanan por competir en las mejores condiciones, lo que implica, por una parte, producir para ofrecer un producto de calidad y, por otra, optimizar los costes necesarios para ello. Como consecuencia, la empresa cambia la perspectiva con respecto a su personal, procurando conseguir en él un mayor compromiso con la empresa, de modo que la equidad interna y externa —aun siendo importantes— no son la clave, sino que para controlar los costes laborales hay que tratar de relacionarlos con los objetivos, de modo que la retribución está asociada a un máximo retorno para la empresa en forma de desempeño del trabajador.

Cobran fuerza así los sistemas de retribución variables: programas de incentivos, comisiones, bonos, etc., mediante los cuales se trata de reducir al máximo el coste fijo, básicamente determinado por la retribución jurídica. En esta fase no se concibe por las empresas una estructura de costes fijos completamente desvinculados del resultado, por lo que se establecen mecanismos del tipo «tanto contribuyes, tanto ganas». Sin embargo, muchas empresas, al tratar de hacerlos demasiado individualistas, han fracasado en la implantación de este tipo de sistemas de remuneración, ya que han quebrado la equidad interna y han provocado un aumento de la desafección de los trabajadores hacia la empresa, al no verse reconocida su competencia. Además, si no se tiene en cuenta la cultura de la organización, puede verse abocada al fracaso. De hecho, no suele tener éxito en empresas de corte tradicional, ya que la visión individualista del trabajador respecto de la organización que se persigue en esta etapa, resulta incompatible con el nivel de compromiso del trabajador hacia la organización que caracteriza a estas empresas. 4.ª Sistema de remuneración estratégica Debido a la evolución de los sistemas anteriores, se llega a la conclusión de que la retribución debe ser coherente con los objetivos del negocio y con la cultura de la organización y, por tanto, estar al servicio de la estrategia del negocio, pues de ese modo se posibilita la alineación entre la retribución del personal y la consecución de los objetivos generales de la empresa. En esta línea, un sistema de remuneración estratégica «permite recompensar a los profesionales no solo de forma individual, sino también como integrantes de un equipo de trabajo dentro de la organización, por la consecución o contribución significativa a los objetivos estratégicos de la empresa, reforzando la visión, misión y cultura de la misma» (Gutiérrez y Domínguez, 2001, p. 19). Este tipo de sistema de remuneración busca comunicar a los empleados lo que la organización considera importante, de modo que puedan lograrse o superarse los objetivos planificados. En consecuencia, el sistema de remuneración pasa a ser una herramienta de comunicación en manos de la empresa. Con este sistema de remuneraciones se pretende, fundamentalmente, atraer y mantener a los profesionales más cualificados y, por tanto, retener el

capital intelectual de la organización, no solo de manera individual, sino también a los equipos de trabajo que orientados adecuadamente, permiten generar las sinergias suficientes para conseguir alcanzar los mejores resultados. 5.ª Situación actual Algunas empresas, a lo largo de su existencia, han pasado por cada una de las etapas anteriormente descritas, mientras que otras, en cambio, han evolucionado parcialmente y no han sentido la necesidad de modificar su sistema de remuneración. Sin embargo, todas estas fases tenían un denominador común: la existencia de determinados límites que, jurídicamente, no podían ser franqueados. Dichos límites venían dados por la legislación laboral que como la sociedad, se iba adaptando a las circunstancias de cada momento. En esta misma línea, como consecuencia de la crisis económica, en la actualidad nos encontramos en una situación nueva caracterizada por una alta tasa de desempleo y que ha movido al legislador a llevar a cabo cambios que han dado como resultado un nuevo escenario para las relaciones laborales,34 lo que indudablemente afecta a la determinación de los costes de personal. Como resultado de estos cambios legislativos, el empresario adquiere, si cabe, un mayor poder en la relación que mantiene con sus trabajadores, de modo que, aduciendo las mismas razones técnicas, económicas, organizativas o de producción a las que aludíamos en la primera fase, tiene una cada vez mayor capacidad de modificar sustancialmente las condiciones de trabajo, ya que el legislador ha flexibilizado los conceptos asociados a dichas razones, facultando al empresario no solo a cambiar las condiciones contractuales, sino además las condiciones acordadas en la negociación colectiva, ante lo que el trabajador, como respuesta, tiene la opción, para determinadas condiciones, de no aceptarlas y extinguir la relación laboral cobrando una indemnización, cuestión que normalmente no ejerce ante la dificultad de encontrar un empleo alternativo. En estas circunstancias, el empresario queda facultado para ejercer libremente la movilidad funcional y geográfica de sus trabajadores, ajustándola a las necesidades de la producción en cada momento.

5.3. Costes de personal actuales y futuros. Componentes y sistemas de remuneración Como hemos comentado con anterioridad, el sistema de retribución es un reflejo de la forma en que la empresa desea lograr sus objetivos, de la concepción de lo que desea conseguir del negocio y de la cultura organizativa. Evidentemente, no hay una única manera de recompensar la labor de los empleados. De hecho, casi podríamos decir que podría existir un sistema de remuneraciones para cada una de las empresas, aunque todos ellos resultan de la combinación de elementos que sí pueden ser analizados de manera individual. A cada uno de estos elementos los denominaremos componentes de la retribución. Podemos clasificar los componentes de la retribución de distintas maneras. No obstante, a efectos de su tratamiento desde el punto de vista de la Contabilidad de Costes, podemos hacerlo siguiendo a Prat y Tovar (1999, p. 25), conforme a lo representado en la Figura 1.

Fuente: Adaptada de Prat y Tovar (1999, p. 25).

Figura 1. Componentes de la retribución total.

5.3.1. Retribución intrínseca y extrínseca

La retribución intrínseca es un concepto subjetivo y que varía en función de la personalidad del trabajador, sus valores, necesidades, etc. El empleado puede considerar como un reconocimiento, por ejemplo, la posibilidad de desarrollo personal en el puesto que ocupa, la creatividad, desempeñar un puesto que no se reduzca a realizar tareas de carácter repetitivo, la calidad del proyecto en el que participa, entre otros. La empresa puede, con el fin de captar talentos, desarrollar una cultura que fortalezca el desarrollo de estos elementos, ya que además de las retribuciones dinerarias, este tipo de retribuciones subjetivas son muy valoradas por este tipo de trabajadores y son clave en el momento de tomar la decisión de cambiar de empresa. Por su parte, la retribución extrínseca se concibe como aquellos elementos externos al trabajador que objetivamente son percibidos por él como una recompensa. Este efecto de recompensa depende también de la valoración personal del trabajador, aunque existe un apreciable consenso social sobre su valor compensatorio. Existe una gran variedad de retribuciones extrínsecas que va desde el salario base, a disponer de una plaza de aparcamiento o de un despacho más amplio y/o con buenas vistas. Debido a su heterogeneidad, es preciso clasificar de nuevo este tipo de retribuciones en financieras o no financieras, atendiendo a dicha naturaleza, es decir, en función de que tengan un componente económico y/o dinerario explícito.

5.3.2. Retribuciones financieras y no financieras Las retribuciones no financieras son aquellas que no pueden ser adquiridas en el mercado o que no tienen, en sí mismas, una valoración monetaria y, sin embargo, son percibidas como una recompensa. Dentro de ellas podemos encontrar, a modo de ejemplos, la posibilidad de tener un horario flexible o de llevar a cabo la conciliación profesional y familiar mediante la posibilidad de realizar una parte del trabajo en el domicilio, poder participar de manera activa en el proceso de toma de decisiones de la empresa, o incluso participar en procesos de reconocimiento a la labor desempeñada (empleado del mes). Por el contrario, las retribuciones financieras tienen un valor de

intercambio en el mercado, que puede tener un carácter fijo o variable, tal como se verá con más detalle más adelante. En la mayoría de los casos, esta retribución tiene un carácter explícito, por ejemplo, el salario base, disfrutar de viajes de placer concedidos por la consecución de objetivos, etc. En otros casos, esta retribución no tiene un valor explícito, pero sí puede ser calculado utilizando la acepción de coste de oportunidad, por ejemplo, disponer de una plaza de aparcamiento en la empresa. Debido a la gran variedad de opciones que ofrecen las retribuciones financieras, vamos a realizar una clasificación de estas retribuciones atendiendo a su posterior tratamiento por la Contabilidad de Costes, distinguiendo entre retribuciones directas e indirectas.

5.3.3. Retribuciones directas e indirectas Las retribuciones directas son aquellas que el empleado recibe directamente de la empresa como consecuencia de la prestación de trabajo y, generalmente, en forma de dinero. Dentro de ellas se encuentran las retribuciones fijas, principalmente salario base y determinados complementos, y las variables, básicamente incentivos a corto y a largo plazo, como pueden ser la participación en los beneficios o incentivos por la consecución de objetivos. Por oposición a las anteriores, se entiende que una retribución tiene carácter indirecto cuando se trata de un componente extrínseco y financiero que no recibe directamente el trabajador, pero del que se beneficia, ya que la empresa los adquiere o fabrica para él. Dentro de esta categoría podemos encontrar una plaza de aparcamiento que pueda tener asignada, la suscripción de un seguro de vida o el comedor para el personal de la empresa.

5.3.4. Retribuciones fijas y variables Quizás éste sea uno de los conceptos que más debate ha suscitado en las relaciones entre empleadores y empleados por las muchas connotaciones que presenta, puesto que como podremos apreciar, denota con claridad los puntos

de vista con los que se enfocan las relaciones laborales. Mientras que para los empleadores las retribuciones variables deberían ser el modo de remunerar al personal, ya que representa el esfuerzo que el empleado realiza para conseguir los objetivos de la empresa, para los empleados las retribuciones fijas suponen una garantía de estabilidad personal y familiar que recompensa su esfuerzo con independencia de las oscilaciones del mercado. Por ello, tanto la regulación estatal, a través del reconocimiento de un salario mínimo, como los convenios colectivos tratan de conjugar estos dos tipos de retribuciones, de modo que puedan satisfacer las pretensiones de ambas partes.

5.3.4.1. Las retribuciones fijas Por retribución fija se entiende la parte que recibe de manera regular el trabajador debido a la relación laboral que mantiene con la empresa y en función de su pertenencia a un determinado grupo profesional, sin que guarde relación directa con la productividad que pueda generar. Desde el punto de vista empresarial, es un importante porcentaje del coste de personal y una parte significativa del coste del producto. La percepción de estas cantidades tiene lugar por unidad de tiempo, siendo las que se utilizan con mayor asiduidad las mensuales, diarias y la cantidad fija por hora. Desde el punto de vista de la Contabilidad de Costes, esta retribución supone un coste fijo, puesto que el trabajador recibirá la misma cantidad con independencia del número de unidades fabricadas o vendidas o de la consecución o no de los objetivos marcados. Normalmente, esta retribución se revisa de manera periódica, siendo el convenio colectivo, en caso de existir, el que marca las pautas de esa revisión y, en cualquier caso, el salario mínimo interprofesional. Dentro de las retribuciones fijas podemos distinguir dos grandes grupos: a) Salario base. Es la cantidad mínima que recibe un trabajador como contraprestación laboral de la empresa.

Legalmente, la cuantía de este salario base no podrá ser inferior al salario mínimo interprofesional (SMI). Este salario es una cantidad que, anualmente, fija el Gobierno para todos los trabajadores, con independencia de la actividad que desarrollen o el puesto que ocupen dentro de la organización. La cuantía del SMI puede ser mejorada por el convenio colectivo que le afecte y por el contrato de trabajo, teniendo en cuenta que la cuantía establecida en el contrato ha de ser, como mínimo, la fijada en el convenio, en caso de que exista este. b) Complementos de carácter fijo. Se entiende por complemento de esta naturaleza aquella cantidad que se percibe como consecuencia de determinados elementos subjetivos o capacidades asociados al trabajador considerado de manera individual, o por el desempeño de un determinado puesto de trabajo en la empresa. Los complementos de carácter personal remuneran determinados aspectos relacionados con el trabajador. Algunos de ellos reconocen la fidelidad a la organización, como puede ser el complemento por antigüedad, mientras que otros lo que premian es la capacitación personal que tiene el trabajador para desempeñar el puesto de trabajo para el que fue contratado. Los complementos asociados al puesto de trabajo remuneran al trabajador por las circunstancias del propio puesto de trabajo que ha de desarrollar el trabajador, como puede ser la peligrosidad, los turnos o la nocturnidad, entre otros. Los complementos, para ser reconocidos como tales, deberán estar previstos en el convenio colectivo o, en su defecto, en el contrato de trabajo. Son muchas y diversas las razones que pueden llevar a la empresa a implantar un sistema de este tipo. Entre otras, cuando están asociados a actividades que, por sus características, no son fáciles de relacionar causalmente con la producción, o en el caso de las pequeñas empresas donde la relación coste-beneficio de la implantación de un sistema de remuneración complejo no compense claramente, ya que resulta fácil de calcular y permite tener un determinado nivel de calidad en la producción, además de lograr economías de escala al aumentar la producción (Neira, 2003, p. 71). Este sistema, si no viene complementado con sistemas de fomento del

trabajo y el nivel de implicación del trabajador, puede ocasionar la apatía en éste e incluso una disminución voluntaria de su rendimiento.

5.3.4.2. Sistemas de retribución variables La retribución variable es la remuneración asociada a la eficacia y al rendimiento que el trabajador alcanza en su desempeño. A diferencia de la retribución fija, la variable no es consolidable, dado que está relacionada con la consecución de resultados y, por tanto, el empresario solo debe pagar el valor añadido que el trabajador aporta a esa consecución. Desde el punto de vista de la organización, la retribución variable representa el estilo de gestión de la empresa, de modo que oriente claramente al trabajador a la consecución de los objetivos de la compañía. Consecuentemente, se pueden establecer políticas de retribuciones variables para la consecución de objetivos a corto plazo si se alcanzan los objetivos establecidos y concretados a través de los presupuestos, así como sistemas de retribución variable asociadas a la estrategia de la empresa. Dentro de estos sistemas podemos encontrar los complementos por cantidad y/o calidad de trabajo, así como las primas o incentivos al rendimiento, a los que nos referiremos próximamente. También es frecuente encontrar sistemas de retribución variables asociados a equipos de trabajo, como manera de cohesionar a sus componentes, de modo que la contribución de las competencias individuales de cada miembro al conjunto del grupo revierta sobre todos. También son habituales los incentivos por proyectos, los cuales premian los esfuerzos, a veces de carácter extraordinario, para culminar el proyecto con éxito. Para el caso de trabajos rutinarios y repetitivos, donde habitualmente no se requiere una alta cualificación, se han ideado una amplia gama de sistemas de remuneración relacionados con la cantidad producida, la mayor parte de ellos desarrollados durante la primera mitad del siglo XX y que actualmente son utilizados en mayor o menor medida tal como se idearon, actualizados o combinados con otros. Siguiendo a Caso (2003, p. 72 y ss.), estos sistemas podemos aglutinarlos en dos grandes grupos:

a) Remuneraciones proporcionales con la producción, dentro de las que podemos destacar: 1. Con precio por operación o pieza terminada (destajo) Este sistema atiende, exclusivamente, a la cantidad de trabajo realizado sin tener en cuenta el tiempo invertido para ello, aunque intenta fomentar la productividad, puesto que incentiva al trabajador a finalizar el trabajo en un tiempo menor que el considerado como normal. Este sistema es el utilizado, generalmente, en las campañas de recolección agrícolas, como la de la aceituna o la vendimia,35 donde se remunera en función del número de kilos de producto recolectado, sin existir un salario mínimo. Tiene como ventaja para la empresa que un incremento de la productividad del trabajador no implica un incremento del coste unitario por unidad de producto, por lo que éste disminuye a medida que aumenta la remuneración total. Como principales desventajas de este sistema podemos señalar que el trabajador puede llegar a obsesionarse con la cantidad a producir y dejar de lado la calidad del producto, aparte de los daños que directa o indirectamente puede provocar en su salud. Además, en ocasiones puede provocar la apatía en los trabajadores con mayor edad o en los que se inician en el trabajo, que no encuentran recompensa a su esfuerzo durante el proceso de formación, provocando en ocasiones la desafección de la empresa. Analíticamente, se representa de este modo: [1] donde: Y = remuneración total. p = precio por unidad. n = número de unidades producidas. 2. Con prima por tiempo ahorrado En este sistema se establece un estándar de tiempo necesario para la realización de una operación o pieza determinado (Tp). Se cuentan las piezas u operaciones realizadas (n) y se calcula el tiempo necesario (T) para

realizarlas de modo que: [2] Si p es el precio por unidad de tiempo, la remuneración total (y) será: [3] Si el tiempo realmente empleado para la consecución de las n unidades previstas es inferior al tiempo estimado o estándar, el trabajador cobrará más que el salario base. En el caso contrario, cobraría solo el salario base. Este sistema es también conocido como sistema 100 × 100 debido a que el trabajador cobra la totalidad del tiempo que él ahorra. 3. Sistema Bedaux o por puntos Este sistema utiliza el punto como elemento para la determinación de la remuneración (Porret, 2007, p. 342). El punto Bedaux considera el tiempo para realizar una pieza teniendo en cuenta todos aquellos aspectos inherentes a la producción (tiempo efectivo de trabajo, descansos, pausas técnicas, tiempo para la puesta en marcha de la maquinaria, para cambiarse en los vestuarios, etc.). Por tanto, el tiempo Bedaux no es el tiempo efectivo en realizar una operación o pieza, sino el tiempo tipo necesario para su realización. Por ejemplo, supongamos que el tiempo técnicamente necesario para la fabricación de una pieza es de 4 minutos. Si tenemos en cuenta todos los aspectos de la fabricación, el tiempo tipo para la hacer la pieza podría ser de 10 minutos y es el que se tendrá en cuenta para el establecimiento de la remuneración. Por tanto, una hora normal o estándar está compuesta por 60 puntos Bedaux y si la jornada normal de trabajo es de 8 horas, se podrían fabricar 48 piezas. La remuneración vendrá dada por la siguiente expresión: [4] Donde n es el número de puntos realizados por unidad de tiempo y p es el precio estipulado para el punto.

El sistema puede utilizarse de manera puramente flexible o bien establecer un salario mínimo en el estándar. En nuestro ejemplo, si el número de días laborables es el mes y si el coste del punto Bedaux es de 0,11 €, el salario mínimo sería: Número de piezas mensuales: [5] Número de puntos: [6] Por tanto, el salario mínimo será de: [7] Si un trabajador fabricara 1.000 piezas al mes, su rendimiento es de 6,25 piezas por hora Bedaux, lo que se manifestaría en un incremento del salario. Trasladando las expresiones [5], [6] y [7]: [8] [9] [10] Finalmente, si un trabajador en un mes determinado fabricara 920 piezas, su rendimiento sería de 5,75 piezas por hora Bedaux. Aplicando esta situación a las expresiones [5], [6] y [7] resultaría:

[11] [12]

[13] Por tanto, 1.012 € al mes sería lo que cobraría un trabajador si el sistema fuera puramente flexible. Si hubiera pactado un salario mínimo, como en nuestro ejemplo, se le aplicaría la expresión [7] que lo determina. La ventaja de este sistema reside en que permite cierta flexibilidad al trabajador para administrar el tiempo (por ejemplo, si la empresa lo permite, puede llegar con cierto retraso al trabajo y administrar la jornada para alcanzar el objetivo diario) o para buscar un incremento de productividad (produciendo más unidades en la jornada, lo que supondrá un incremento de la remuneración). Este sistema lo podemos encontrar con cierta frecuencia en los convenios colectivos.36 4. Comisiones Sistema especial de salario por resultado, característico de trabajadores que median en operaciones comerciales por cuenta ajena, como pueden ser los vendedores, agentes comerciales y representantes (Martín, RodríguezSañudo y García, 2011, p. 622). El sistema consiste en percibir una cantidad (comisión) pactada previamente con el empresario por la venta de productos y/o servicios ofrecidos por la empresa, la cual habitualmente se expresa de forma cuantitativa como un porcentaje del precio de venta. La remuneración puede ser puramente variable (comisión por unidad vendida) o bien con una parte fija y otra variable. b) Remuneraciones menos que proporcionales con respecto a la producción, dentro de las que podemos destacar: 1. Sistema Halsey

Consiste en ofrecer un incentivo al trabajador que realice un número de actividades o piezas en un tiempo inferior al estipulado como normal, o bien un mayor número de actividades o piezas en el tiempo normal. El ahorro conseguido se reparte entre el trabajador, a través de una mayor remuneración, y la empresa, al quedarse con una parte del incremento de la productividad. La expresión que representa este sistema es la siguiente: [14] donde: Y = Salario Total percibido. Yb = Salario Base por unidad de tiempo (generalmente, la hora). Ts = Tiempo estimado, estándar, preestablecido o normal. Tr = Tiempo realmente empleado para la realización de la actividad. K = Coeficiente de participación del trabajador en el tiempo economizado. Este coeficiente se estipula en contrato o se establece en convenio colectivo. Busca incentivar a los trabajadores para desarrollar destrezas que conduzcan a lograr una mayor eficiencia en su desempeño. Por ello, aplica la expresión [14] en toda su extensión cuando Ts > Tr. Cuando Ts ≤ Tr se aplica el primer sumando de la expresión [14], percibiendo el trabajador el salario base. Supongamos una empresa textil dedicada a la confección de abrigos. En el convenio colectivo vigente se establece un salario base de 6,25 €/hora. La jornada laboral es de 8 horas y el mes, de 20 días laborables. Se considera normal la confección de 20 abrigos diarios. En el taller de confección trabajan tres personas, Juan, Rosa y Amanda. Juan, de media, consigue hacer diariamente 18 abrigos; Rosa, 20, y Amanda, 30. Vamos a determinar el salario de cada uno de los trabajadores utilizando el sistema Halsey y considerando un coeficiente K = 60 %. Aplicando la expresión [14] podemos obtener: Para Juan:

El cálculo de las horas estándar para ese nivel de actividad se realiza por simple regla de tres respecto de la norma. En el ejemplo, la norma o estándar es de 20 abrigos por jornada de 8 horas. Dado que 144 < 160 supondría que el segundo sumando se convertiría en sustraendo, por lo que el salario vendría dado, exclusivamente, por el primer sumando y el salario sería el base, es decir, 1.000 €/mes. Para Rosa:

Para Amanda:

Como se puede observar, Amanda, única que ha recibido prima, no se ha llevado el total del ahorro que ha generado, sino solo el 60 %. El 40 % es considerado por la empresa el valor del incremento de la productividad de la empleada. 2. Sistema Rowan Es muy similar al anterior. De hecho, el único elemento que los diferencia es el cálculo del coeficiente K que, en este caso, no está estipulado a priori, sino que viene dado por la relación entre el tiempo estándar y el tiempo realmente trabajado. Por tanto, la expresión [14] se convierte en:

[14] Utilizando el mismo ejemplo que empleamos para el sistema anterior tendremos, para Amanda, única a la que se le aplica la expresión completa:

5.3.5. Los incentivos por grupos Estos sistemas de remuneraciones asociados a grupos de trabajadores están cobrando una mayor importancia debido a los cambios que se están produciendo en los procesos de producción donde el grupo de trabajo se convierte en la unidad básica laboral. Este tipo de sistemas por lo general gozan de gran aceptación por parte de los trabajadores, aunque para que resulten eficaces han de tener una relación con el desempeño, pues de lo contrario pueden generar el efecto contrario al deseado. Dentro de este tipo podemos destacar tres grandes grupos: los planes de reducción de costes, la participación en los beneficios empresariales y la participación en la propiedad de la compañía. a) Los planes de reducción de costes Se centran en motivar a los trabajadores que, formando parte de comités o grupos, aporten ideas, sugerencias, iniciativas o similares tendentes a reducir los costes controlables por ellos, recibiendo como contraprestación una participación de las eficiencias logradas. A diferencia de otro tipo de incentivos de grupo, los planes de reducción de costes permiten a los trabajadores establecer una relación entre las propuestas y los rendimientos que perciben por esa razón. En otros casos, como la participación en beneficios, resulta mucho más complejo establecer esa relación y, en consecuencia, la motivación del trabajador. Los principales planes, por ser los más extendidos y aplicados son: 1. El plan Scanlon. Tiene como objetivo en mejorar la calidad de los productos y, a su vez, reducir los costes laborales. 2. El plan Rucker. Se desarrolla para conseguir tres objetivos básicos: reducir los costes laborales, el consumo de materias primas y la depreciación de los equipos productivos.

3. El plan Improshare. Trata de reducir costes, aunque no centrándose directamente en alguno o algunos de los factores productivos, sino de manera indirecta mediante una reducción de las horas laborales trabajadas. Las principales características de estos tres planes las podemos comparar en la siguiente tabla: Cuadro comparativo de los planes de reducción de costes Concepto

Scanlon

Rucker

Improshare

Objetivo

Disminuir costes laborales y mejora de la calidad

Disminuir costes laborales

Reducir horas laborales

Iniciativa

Por votación de los trabajadores

Propuesto por la dirección o por votación

Generalmente, propuesto por la dirección

Área de aplicación

Producción

Toda la empresa o grupos determinados

Generalmente, toda la empresa

Periodicidad Mensual, con reserva de una del incentivo bonificación anual

Mensual, con reserva de una bonificación anual

Generalmente, semanal o quincenal

General, con un sistema Nivel de formal de sugerencias. Un participación comité de producción se reúne periódicamente

General, con un sistema de comités mixtos para mejorar las comunicaciones sobre sugerencias y problemas

Limitado básicamente a los empleados que contribuyen a la reducción del número de horas necesario para la elaboración de un producto concreto

Ratio para determinar el incentivo

Fuente: Saavedra, Pérez y Fernández, 2010, p. 332.

b) La participación en los beneficios empresariales En esencia, consiste en destinar una parte de los beneficios que pueda conseguir la empresa, a los empleados de la compañía. Por tanto, se trata de una retribución variable, ya que los beneficios de la empresa también lo son. El objetivo que se pretende con este incentivo es la creación de un ambiente en el que los trabajadores se sientan partícipes de los éxitos de la compañía, para lo cual es preciso que el estilo de dirección de la empresa permita la creación de ese clima. Este incentivo no debe confundirse con la mal denominada «paga de beneficios» que no deja de ser una gratificación extraordinaria consolidada más y que no guarda en absoluto relación con la marcha del negocio, ni con

sus resultados de explotación y cuya cuantía está prefijada, perdiendo así su significado originario (Martín y otros, 2011, p. 623). Tanto la participación en beneficios como la «paga de beneficios» han de estar establecidos o bien en el contrato de trabajo o en el convenio colectivo. En concreto, para la participación en beneficios como retribución variable deberá definirse el porcentaje de la participación y la cuantía de beneficios mínima que genere el derecho a la percepción del incentivo. c) Las opciones sobre acciones o «Stock Options» Este incentivo consiste, básicamente, en ofrecer al trabajador (generalmente altos directivos de la empresa, aunque se conocen casos de extensión a todos los empleados de la empresa) la opción de compra de acciones de la compañía a un precio prefijado en la negociación y en una determinada fecha. Con este sistema lo que se pretende es que el trabajador haga todo lo que le sea posible para contribuir a la subida de la cotización de las acciones, de modo que si a la llegada del vencimiento, la cotización de la acción es superior al precio prefijado, el trabajador ejercería la opción obteniendo una ganancia que se cuantifica por la diferencia del precio prefijado y el valor de mercado a la fecha de vencimiento. Normalmente, no hay límite para la ganancia. Aquí el objetivo no es la reducción de costes en sí misma, sino la maximización del valor para los accionistas y, dentro de los posibles caminos para alcanzar esa maximización, está generar el mayor resultado de explotación posible, aunque pueden existir otros (financieros y extraordinarios) que en el corto plazo puedan generar esa subida de la cotización de la acción, por lo que hay que ser prudentes en la gestión de este tipo de incentivos, pues puede ocasionar distorsiones en la marcha de la compañía en el largo plazo como consecuencia de decisiones que pueden alterar el valor de la cotización de la acción en el corto plazo solo para favorecer la obtención de las ganancias derivadas de las opciones.

5.3.6. El Coste de la Seguridad Social

Uno de los aspectos debemos tener más en cuenta dentro de la estructura de costes de personal de la empresa es, sin duda, el referente al coste de la Seguridad Social. La Seguridad Social, según la Organización Internacional del Trabajo (OIT), se define como «la protección que la sociedad proporciona a sus miembros, mediante una serie de medidas públicas, contra las privaciones económicas y sociales que, de no ser así, ocasionarían la desaparición o una fuerte reducción de los ingresos por causa de enfermedad, maternidad, accidente de trabajo, o enfermedad laboral, desempleo, invalidez, vejez y muerte; y también la protección en forma de asistencia médica y de ayuda a las familias con hijos» (OIT, 1991, p. 12). Para que estos fines puedan llevarse a cabo, es preciso que el sistema de seguridad social reciba fondos que permitan realizar su cometido. En España, las fuentes de financiación de la Seguridad Social son: • Las aportaciones progresivas del Estado que se consignarán con carácter permanente en sus Presupuestos Generales y las que se acuerden para atenciones especiales o resulten precisas por exigencia de la coyuntura. • Las cuotas de las personas obligadas, las llamadas cotizaciones. • Las cantidades recaudadas en concepto de recargos, sanciones u otras de naturaleza análoga. • Los frutos, rentas o intereses y cualquier otro producto de sus recursos patrimoniales. • Cualesquiera otros ingresos que pudieran obtenerse y que se encuentren contemplados en la normativa. De todas estas fuentes, nos interesa centrarnos en las cotizaciones. Éstas son realizadas por los trabajadores y por las empresas (ya sean personas físicas o jurídicas) y constituyen el soporte básico de la financiación de todo el sistema. Esta aportación se obtiene como un porcentaje de las retribuciones de los trabajadores. En términos generales, la cotización que supone para la empresa un coste más de personal, oscila entre un 31 % y un 35 % del salario bruto mensual, incluyendo el prorrateo de las pagas extraordinarias. Los conceptos por los que se cotiza son los siguientes:

• Contingencias comunes. Aportación destinada a la cobertura de las situaciones incluidas en el Régimen General de la Seguridad Social. • Contingencias profesionales. Cubre los riesgos derivados de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales producidas como consecuencia del trabajo por cuenta ajena. Se dividen en: – Cuotas por incapacidad temporal (IT). – Cuotas por incapacidad permanente, muerte y supervivencia (ISM). • Horas extraordinarias, estructurales o no estructurales. • Otros conceptos como: – Desempleo. – Fondo de Garantía Salarial (FOGASA). – Formación profesional.

5.3.7. Otros costes relacionados con el personal Además de los salarios y de las cotizaciones a la Seguridad Social, existen otros conceptos relacionados con el personal y que vemos a continuación a grandes rasgos: a) Gastos de Salud y Seguridad en el Trabajo La contratación de un trabajador implica el cumplimiento de una serie de normativas relacionadas con la prevención de riesgos laborales. Cada trabajador, antes de comenzar a desempeñar su actividad y durante su vida laboral, debe recibir una formación específica relacionada con su puesto de trabajo en materia de prevención de riesgos laborales, junto con otras medidas como contar con la indumentaria, los equipo de protección individual, los medios de prevención adecuados y las medidas de seguridad ajustadas a su puesto de trabajo, todo ello unido a la vigilancia de su salud. b) Formación profesional Para que el trabajador recursos para su formación costes para la empresa: por normativa laboral atribuye

mantenga su rendimiento es preciso dedicar y reciclaje. Esta premisa supone dos tipos de una parte, los propios de la formación, que la a la empresa y, por otro, el tiempo que el

trabajador dedica a su formación, que está considerado como tiempo de trabajo efectivo. La formación puede impartirse durante la jornada laboral o bien finalizada esta, en cuyo caso el empresario deberá abonar las horas dedicadas a la misma como horas de trabajo ordinarias. c) Seguros obligatorios Con frecuencia, los convenios colectivos suelen establecer la obligación de suscribir seguros de accidentes y muerte del trabajador o planes de pensiones. d) Coste de inmovilizado y de adaptación del trabajador al puesto de trabajo Dependiendo del puesto que vaya a ser ocupado, el trabajador necesitará un equipamiento que ha de ser suministrado por la empresa y que va desde la indumentaria, herramientas, vehículo, sistemas de comunicación, equipamiento informático, etc. Estos elementos, en muchos casos, constituyen un importante montante que ha de ser meditado en el momento de proponer la necesidad de cubrir un determinado puesto de trabajo. Si consideramos todos estos aspectos, el coste de un trabajador puede ser de 1,66 × el salario bruto del trabajador. Es la llamada «regla de los dos tercios de los costes de personal». Evidentemente, se trata de una cifra aproximada y que dependerá de los factores que hemos ido describiendo a lo largo del capítulo, pero que, sin duda, pueden servir de referente a la hora de poder realizar una estimación de los costes en los que puede incurrir la empresa si desea disponer de una determinada plantilla de trabajadores. Para eliminar buena parte de estos costes, muchas empresas tienden a externalizar parte de su actividad a través de la subcontratación, la cesión legal de trabajadores o la contratación de trabajadores autónomos.

5.4. Curva de aprendizaje Resulta evidente que las personas necesitamos más tiempo para llevarla a cabo cuando comenzamos a realizar una nueva tarea, especialmente si es más complicada, y que este disminuye cuando la repetimos porque aumenta

nuestra destreza debido a la experiencia o aprendizaje. Por tanto, necesitamos un periodo de aprendizaje para conseguir realizar dicha tarea en un tiempo promedio que podamos considerar razonable. Como consecuencia de ello, si trasladamos esta cuestión general al ámbito del trabajo, se cometerían errores significativos si estimásemos o planificásemos los costes de personal sin tenerla en cuenta, ya que si lo hacemos con los tiempos empleados al inicio de la producción o fabricación, nos saldrían cantidades excesivas y, por el contrario, si lo hiciéramos una vez que los empleados ya tienen experiencia en la misma, estaríamos subestimándolos, pues no habríamos tenido en cuenta los mayores costes en que se incurre al inicio mientras el personal se va familiarizando con los nuevos procesos. Justificada su importancia, hemos de señalar siguiendo a Mallo y otros (2000) que la función de aprendizaje tiende a reducir los costes de personal (el coste marginal que según la Teoría Económica es decreciente) a medida que aumenta la producción global. Lógicamente, esta circunstancia tiene implicaciones sobre la determinación de la estructura productiva y efectos sobre los costes de personal. De hecho, cuando se calcula el coeficiente de mejora que pueden conseguir los trabajadores una vez familiarizados con su nueva tarea, se pueden realizar predicciones más certeras sobre el comportamiento de los costes de personal. Esta mejor información nos será de gran ayuda en la planificación de la producción, en la elaboración de los presupuestos y en la fijación de precios, entre otras decisiones. Siguiendo a Requena y otros (2002) podemos definir la curva de aprendizaje como la expresión de las relaciones empíricas que ligan el consumo de mano de obra y el volumen de producción, evidenciando la mejora de eficiencia productiva como consecuencia del aprendizaje inducido por la repetición de las tareas. En esta línea, hemos de remarcar que tiene un fuerte componente empírico, surgiendo de la constatación de las relaciones medidas en la práctica. Fue en el sector aeronaútico norteamericano en 1925, donde se constató por primera vez que al duplicarse la producción acumulada, el tiempo medio de trabajo requerido para el ensamblaje de un avión disminuía progresivamente. En concreto, se observó que el coste medio unitario experimentaba una reducción del 20 %, por lo que la línea resultante de la representación de las observaciones pasó a denominarse curva de aprendizaje del 80 %, criterio que sigue utilizándose convencionalmente en la

práctica. Este origen empírico explica que la forma de la curva, su expresión matemática e incluso su denominación difieran entre autores. En nuestro caso, proponemos por ser la más comúnmente utilizada (Mallo y otros, 2000), la siguiente ecuación exponencial:

donde: y: Media de las horas de trabajo requeridas para producir x unidades. a: Número de horas de trabajo que se necesitan para producir la primera unidad. x: Número de unidades producidas. b: Índice de aprendizaje, igual al logaritmo de la tasa de aprendizaje dividido por el logaritmo de 2.

Así pues, la curva de aprendizaje relaciona el número de horas necesario para realizar una tarea y el número de veces que la tarea se repite y refleja un ahorro de tiempo en el consumo de horas por unidad producida. Si disminuye el tiempo necesario, se reduce el coste de mano de obra, aunque lógicamente la productividad llega a estabilizarse a partir de un volumen de producción dado. Para concluir, hemos de señalar que este modelo tiene importantes limitaciones, entre las que destaca que los cambios en la composición del trabajo, en alguno de los otros factores productivos o en los gastos generales, pueden ser interpretados como alteraciones en el aprendizaje. En esta línea,

los trabajos empíricos indican que el aprendizaje está muy relacionado con la relación capital-trabajo que se considere, por lo que, como es obvio, para que se produzca un efecto aprendizaje apreciable es necesario que exista un importante componente de personal.

5.5. El outsourcing como alternativa a los contratos laborales Aunque no existe un consenso apreciable sobre lo que debería entenderse por outsourcing o externalización, debido a que su conceptualización jurídica resulta bastante complicada, en términos generales podemos considerarlo el proceso mediante el que una empresa destina los recursos orientados a cumplir ciertas tareas que le son propias hacia una empresa externa por medio de un contrato. Esta fórmula resulta especialmente indicada para tareas especializadas, como, por ejemplo, pueden ser la informática, los recursos humanos, la contabilidad, el soporte técnico, etc. Cuando una empresa se plantea externalizar, suele encontrarse en unas circunstancias en las que existe una oferta externa que nos permite ahorrar costes (producción, administración...) con respecto a su situación actual, lo que en caso de aceptar afectaría a su capacidad efectivamente utilizada y a sus resultados económicos. Para evaluar las consecuencias económicas de la externalización, los gestores de la empresa deben comparar los costes en que incurren actualmente para desarrollar la actividad externalizable, con el precio probable que tendrían que pagar si la realizara un tercero. Ahora bien, en esta decisión los costes fijos no son relevantes, ya que se tendrían que soportar en cualquiera de las alternativas de negocio —seguir tal cual o externalizar—, salvo que algunos de ellos pudieran ser evitables. También habría que contemplar la posibilidad de que la empresa tuviese la oportunidad de emplear en otros procesos la capacidad productiva que quedase ociosa (maquinaria, mobiliario y personal) como consecuencia de externalizar, en cuyo caso debería tenerse en cuenta un ingreso marginal para esta opción. De hecho, en muchos casos en los que la empresa tiene problemas de capacidad, la externalización representa una solución que además le puede reportar un resultado mayor.

No obstante, siempre es necesario antes de tomar este tipo de decisiones tener en cuenta, además de los factores cuantitativos mencionados, básicamente un menor coste, otros factores cualitativos, tales como el control del propio proceso productivo o la calidad del producto o el servicio, como por ejemplo, el caso de la atención telefónica en la mayoría de las empresas de telecomunicaciones. Asimismo, habría que considerar la pérdida de lealtad de los empleados y el aumento de la rotación, ya que estos no dudarán en cambiar de empresa si encuentran un empleo de mayor calidad. En cualquier caso, un gestor racional desde el punto de vista económico-financiero deberá sopesar ambos tipos de factores antes de tomar la decisión. En línea con lo antes expuesto, tradicionalmente se han venido externalizando actividades que no se correspondían con el núcleo de operaciones, es decir, no consideradas críticas para la empresa. Sin embargo, en la actualidad se ha extendido a otras que pueden ser consideradas propias o específicas e incluso, en algunos casos, difícilmente separables del cometido principal de la empresa, justificándolo bien por la necesidad de afrontar picos de producción o por tratarse de tareas con una alta rotación de personal. Lógicamente, han tenido que coincidir una serie de factores de muy diversa índole para que se haya podido producir el mencionado auge de la externalización. Entre ellos podemos destacar: elevadas tasas de desempleo, mayor flexibilización de la legislación laboral y una menor fiscalización gubernamental en tiempos de crisis para evitar pérdida de puestos de trabajo y para mejorar la imagen del país de cara a atraer inversión extranjera, debilidad de los sindicatos, los progresos tecnológicos que permiten la desagregación del proceso productivo, etc. Si se analizan los factores mencionados, hemos de señalar que puede ser razonable pensar que persistirán al menos en el corto plazo, por lo que la externalización seguirá contando en un futuro próximo con importantes incentivos. Existen distintas modalidades de externalización entre las que podemos distinguir la tradicional subcontrata, la cesión de trabajadores a través de una empresa de trabajo temporal o la contratación de trabajadores autónomos, todas ellas tienen en común la sustitución del personal empleado directamente por la empresa por la prestación de servicios de otra u otras. La subcontratación como proceso de descentralización productiva es un fenómeno, cada vez más generalizado, en todos los sectores de producción

aunque por tradición son el sector de la construcción37 y la agricultura los que tienen mayor relevancia. Ahora bien, las que aquí nos interesa destacar por su efecto reductor sobre los costes de personal, son las distintas modalidades más recientes de externalización, entre las que podemos distinguir las que se llevan a cabo a través de empresas de trabajo temporal o directamente con la contratación de trabajadores autónomos, los cuales en función de su vinculación con la empresa contratante, podrían ser reconocidos como autónomos económicamente dependientes si reciben, al menos, el 75 % de sus ingresos, por rendimiento de trabajo y de actividades económicas o profesionales38, del mismo cliente. Estas formas de externalización revisten la forma de transacciones entre empresas que se rigen por las normativas mercantil y civil, escapando por consiguiente del ámbito del Derecho del Trabajo. Por ser quizá la más extendida, destaca la utilización, por parte de los empresarios, de los servicios de empresas de trabajo temporal39 para cubrir puestos de trabajo que la empresa usuaria podría cubrir con contratos de duración determinada, como reemplazar a trabajadores ausentes, cubrir vacantes, tareas no permanentes y especializadas o estacionales, incluyéndose, tras las últimas reformas laborales, los trabajadores en formación, aprendizaje o en prácticas de titulación superior. Se trata de una cesión de trabajadores —la única legalmente prevista—, en la cual se produce una relación triangular, ya que al mismo tiempo que la empresa usuaria establece un contrato con la empresa cedente de la mano de obra y, por ende, titular de la relación laboral (ETT), también existe una clara relación de subordinación de dicha mano de obra, generada a través del contrato de puesta a disposición. Esta fórmula resulta muy flexible para los empleadores y puede suponer ciertas ventajas para los trabajadores de las ETTs que tienen garantizado el interés de su empresa en cederlos lo más rápidamente posible, lo que unido a la profesionalidad de la mayoría de las grandes empresas de trabajo temporal, las han convertido en un referente en la interposición del mercado laboral y en el trabajo temporal. Sin embargo, en la práctica se producen distorsiones en la utilización de esta modalidad de contratación, como ocurre a menudo en el sector de la hostelería, donde se contratan a través de empresas de trabajo temporal a la casi totalidad de sus camareros/as.Por otra parte, hemos de mencionar la contratación con

autónomos, ya que son muy numerosas las empresas que hacen uso de esta modalidad, consistente en que un trabajador autónomo presta servicios a la empresa que antes desarrollaba el personal de ésta. Como ejemplo podría citarse el caso de los repartidores de las grandes superficies comerciales. Ahora bien, en ocasiones se utiliza esta fórmula de manera irregular, ya que el trabajador autónomo contratado era el antiguo empleado que realizaba las mismas tareas, en el marco de una relación laboral normal. En estos casos, existen dudas más que razonables en cuanto a la naturaleza de la relación laboral, es decir, si se trata de una contratación o una relación laboral normal. Para clarificarlo se suele acudir a examinar si las tareas han sido determinadas, si el horario de trabajo se asimila a una jornada laboral, el modo en que se realiza la remuneración, etc. A modo de resumen, hemos de indicar que mientras que para el empresario la externalización supone importantes ventajas en términos de flexibilidad productiva para ajustar el personal a la actividad de la empresa, lo que le repercute en menores costes laborales, para los trabajadores que continúan prestando sus servicios en la empresa, supone una amenaza para la estabilidad de sus empleos y condiciones laborales, entre ellas, salarios inferiores, menor seguridad en el empleo e incluso menor capacidad de negociación colectiva. De hecho, la externalización suele llevar aparejada una desigualdad de trato con respecto a los trabajadores de la empresa usuaria, lo que convierte en menos apetecibles los puestos de trabajo que son reemplazados, al ser menos valiosos en términos económicos. Por último, íntimamente relacionada con el outsourcing está la cuestión de la denominada deslocalización de empresas, a través de la cual muchas empresas buscan abaratar sus costes trasladando sus empresas o partes de estas a países con menores costes, en particular laborales y/o legislaciones más permisivas. A título de ejemplo, en el caso de nuestro país son muchas las empresas que han trasladado buena parte de su actividad a Marruecos, y en el caso del sector automovilístico, muchas multinacionales instaladas en España están trasladando buena parte de sus operaciones a países del Este, entre los que destaca Polonia.

Bibliografía

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Véase

31. El Estado, en su afán de adaptar la norma a la situaciones del mercado laboral, ha modificado en más de veinticinco ocasiones esta norma. Las últimas de mayor trascendencia son la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral (BOE 7-7-12) y la Ley 11/2013, de 26 de julio de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo (BOE 27-7-13) 32. RD 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial de personal de alta dirección (BOE 12-08-85). 33. Tal como indica con carácter general el artículo 17.1 del Estatuto de los Trabajadores y de manera específica por razón de sexo el artículo 28 de la misma norma. 34. Básicamente, el RDL 3/2012 que, posteriormente se consolidó en la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral. 35. Para 2013, por ejemplo, el precio por kg de uva recogido en la vendimia francesa oscila entre los 0,15 €/kg y los 0,25 €/kg recogido, dependiendo del productor. Este es el sistema de retribución elegido generalmente por aquellos trabajadores que poseen experiencia, mientras que para los que se inician, existe un salario mínimo de 9,43 €/hora. 36. A modo de ejemplo se pueden consultar los Convenios Colectivos de Mataderos de Aves y Conejos, o el de Turrones y Mazapanes, o del Metal en Asturias. 37. Ley 32/2006 , de 18 de octubre, reguladora de la Subcontratación del Sector de la Construcción (BOE 19-10-06). 38. Artículo 11 de la Ley 20/2007, de 11 de julio, de Estatuto del Trabajador Autónomo (BOE 127-07). 39. Ley 14/1994, de 1 de junio, por la que se regulan las empresas de trabajo temporal (BOE 2-694).

6 COSTES DEL EQUIPO PRODUCTIVO Y COSTES GENERALES DE FABRICACIÓN María Jesús Morales Caparrós Profesora Titular de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Málaga

Amparo Bentabol Manzanares Profesora Titular de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Málaga

Objetivos de aprendizaje El cómputo de la amortización, entendida como la expresión contable de la depreciación experimentada por los activos no corrientes de naturaleza económica de la empresa, centra el objetivo de este capítulo, distinguiendo entre el gasto de amortización imputable a la cuenta de pérdidas y ganancias del periodo y el coste de amortización a imputar al producto como consecuencia de la utilización del equipo productivo que se ha llevado a cabo en el periodo. Existen distintos sistemas para uno y otro objetivo. Con independencia del coste de amortización, se expone el concepto de costes generales de fabricación, sus clases y las claves para su cálculo, y para su imputación al coste del producto, con especial referencia a los costes de I+D+i. Tras la lectura y comprensión de este capítulo el lector estudioso ha de ser capaz de responder a las siguientes preguntas fundamentales: 1. ¿Qué elementos componen el equipo productivo de la empresa? ¿Cuál es la diferencia entre amortización y deterioro de valor? 2. ¿Cuáles son las causas de la depreciación del equipo productivo y cuáles afectan al proceso productivo y, por tanto, constituyen un factor de coste imputable al mismo? 3. ¿Qué es la amortización funcional? ¿Cuáles son los componentes del cómputo de la amortización? ¿Qué elementos conforman el valor inicial del elemento según su tipología? 4. El alumno debe saber calcular el coste de amortización según los sistemas que en cada caso resulten más apropiados. 5. ¿Cuál es el concepto de costes indirectos de fabricación y cómo se lleva a cabo su imputación al producto? 6. ¿Cuándo deben activarse y, por tanto, amortizarse los gastos de investigación y desarrollo?

Sugerencias para el aprendizaje a) Tiempo mínimo de estudio de este capítulo 4 horas. b) Tiempo mínimo de aplicación a casos prácticos: 2 horas. c) Tópicos que encierran cierta complejidad de cálculo o razonamiento contable: • Determinación del valor base de los elementos del inmovilizado según su tipología. • Determinación de la cuota de amortización en función de la utilización del equipo. • Imputación de costes generales de fabricación con base predeterminada. • Activación de los gastos de investigación y desarrollo y su amortización. d) Los tres tipos de test de autocomprobación que se proponen al final del capítulo pueden dar al lector estudioso información sobre su nivel de asimilación práctica de los conceptos y modelos que aquí se analizan.

6.1. La amortización concepto y clasificación Concierne a la Contabilidad de Costes, como es sabido, la cuantificación del grado de participación de todos y cada uno de los factores implicados en la consecución del producto o servicio, a través del cómputo de los correspondientes consumos y de su equivalente monetario, el coste. Para ello, es obligado contemplar la utilización del equipo productivo como uno más de todos los elementos que colaboran en la obtención del producto o servicio y, por tanto, se hace imprescindible calcular el importe de dicha participación en términos de coste, esto es, valorando el consumo que se produce de los elementos del inmovilizado que lo componen en cada periodo. El equipo productivo está constituido por aquellos elementos del inmovilizado tangible e intangible (máquinas, instalaciones, equipos informáticos, patentes, software, etc.) que conforman la infraestructura que permite a la empresa operar con una determinada capacidad para la fabricación y comercialización de sus productos o la prestación de sus servicios. Los elementos del activo de la empresa pueden sufrir una depreciación o pérdida de valor reversible o irreversible, según dicha pérdida de valor sea

definitiva o pueda recuperarse. La forma de reflejar contablemente una y otra son diferentes, en concreto, la depreciación irreversible experimentada por los activos fijos económicos se concreta en la amortización, mientras que la expresión contable de la depreciación reversible de los activos, en general, se lleva a cabo a través de los deterioros de valor.40 El deterioro de valor surge cuando se considera que los beneficios o rendimientos económicos futuros han disminuido impidiendo a la empresa recuperar la inversión en el activo, lo que obliga a contabilizar la correspondiente pérdida (AECA, 2011). La diferencia fundamental entre ambas es que mientras que la amortización constituye un factor de coste, los deterioros de valor no son un problema de naturaleza técnico-productiva que afecte a los costes del producto. El Plan General de Contabilidad (2007), siguiendo las directrices marcadas por la normativa internacional,41 define el inmovilizado como aquellos componentes del patrimonio de la empresa destinados a servir de forma duradera en las actividades de la organización y distingue entre inmovilizado económico y financiero. El inmovilizado económico engloba a las inmovilizaciones tangibles e intangibles y las inversiones inmobiliarias, esto es, los inmuebles que la empresa posee para obtener rentas y/o plusvalías. El inmovilizado financiero, por su parte, es conceptuado como aquel cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo superior al ejercicio económico, tales como créditos a largo plazo, valores representativos de deudas a largo plazo, etc. El inmovilizado tangible está constituido por el conjunto de los activos fijos de naturaleza material representados por bienes muebles e inmuebles tales como terrenos, edificios, maquinaria, instalaciones, equipos para procesos de información, etc., que posee una empresa para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos, y se espera usar durante más de un periodo económico. De otra parte, el inmovilizado intangible o inmaterial está constituido, entre otros, por aquellos activos no monetarios sin apariencia física y susceptibles de valoración económica. Es decir, incluye los gastos incurridos por la empresa tales como las actividades relacionadas con el desarrollo de programas de investigación, patentes y marcas, aplicaciones informáticas, concesiones administrativas, etc. Asimismo, es importante la distinción entre

activos intangibles con vida indefinida y definida. Un activo inmaterial con vida indefinida es aquel para el que no se puede establecer un límite predecible del periodo a lo largo del cual se espera que el activo pueda generar rendimientos como, por ejemplo, el fondo de comercio. Cuando, bien por la naturaleza del activo o por la existencia de factores externos, se pueden limitar los rendimientos de tales activos a un periodo determinado, éstos se clasifican como activos con una vida útil definida como, por ejemplo, las concesiones administrativas. La distinción es importante para el tema que nos ocupa ya que los activos intangibles con vida definida deben ser amortizados sistemáticamente sobre la mejor estimación de su vida útil, mientras que los que tienen vida indefinida no se amortizan sino que se someten anualmente a un test de deterioro. De todos estos elementos, serán el inmovilizado tangible e intangible en su funcionamiento los que haya que incorporar al coste del producto y, por lo tanto, ni las inversiones inmobiliarias ni el inmovilizado financiero serán objeto de atención en este capítulo. Por ello, definiremos el coste del equipo productivo como el consumo valorado en dinero de los bienes del activo no corriente tangible e intangible aplicados al proceso productivo. Sin embargo, mientras que en el caso de factores como los materiales o la mano de obra la determinación de su grado de contribución al proceso formativo del coste del producto no reviste más problemas que los propios de este tipo de cálculos, debido a su notoria incorporación física al producto, no ocurre lo mismo cuando pretendemos cuantificar tal contribución en el caso del equipo productivo que sabemos que es real, pero no es claramente perceptible. El valor de las entradas o compras es la única magnitud que se conoce objetivamente en torno a tales activos y, como veremos más detenidamente en el siguiente epígrafe, se lleva a cabo a su coste, ya sea éste el precio de adquisición para los elementos adquiridos al exterior, o el coste de producción, para los elementos fabricados por la empresa. La medición del resto de magnitudes relativas a estos elementos, su consumo y existencias y su posterior valoración, no es resoluble en términos exactos y de forma inequívoca. Por tal motivo, dicho cálculo no puede realizarse de forma directa teniendo que recurrir a procedimientos de medición indirecta. En concreto, esta medición está ligada a la depreciación o pérdida de valor que

sufren estos activos que, en el caso de que sea reversible, queda reflejada contablemente, como se ha mencionado, a través de los deterioros de valor, mientras que en el segundo, dicha pérdida irreversible se registrará contablemente a través de la amortización. La amortización es definida, por tanto, como el reflejo contable de la depreciación de carácter irreversible que sufren los elementos del inmovilizado económico de la empresa, como consecuencia de su incorporación al proceso productivo. Esta depreciación puede estar motivada por distintas causas que, a su vez, determinan tres tipos de depreciación irreversible: física, funcional y económica. • La depreciación física tiene su causa principal en el simple transcurso del tiempo, independientemente de su utilización, que hace perder cualidades al elemento y, por tanto, valor. • La depreciación funcional o técnica tiene lugar por el uso habitual de los equipos que se hace en el proceso productivo. Se trata, en este caso, de una pérdida de valor por auténtico desgaste, una merma física real, que puede traducirse en una producción cada vez menos eficiente y unos mayores gastos de entretenimiento y conservación. En los elementos de la empresa que están en funcionamiento, la depreciación funcional incluye la física. • La depreciación económica u obsolescencia obedece a razones tecnológicas, y se corresponde con una disminución del valor del bien al compararlo con otros aparecidos en el mercado con similares características pero con mejores prestaciones económico-técnicas y, por lo tanto, más eficaces, comparación que puede atender a criterios objetivos o a factores puramente subjetivos, como pueden ser los efectos de la moda o de la publicidad. Aunque todos los factores señalados implican la pérdida de valor irreversible de los elementos en cuestión y es posible la cuantificación de su gasto de amortización, sin embargo, no en todos los casos dicho gasto va a formar parte del coste del producto. En concreto, la amortización que refleja la obsolescencia tiene un carácter extraordinario, la empresa no tiene constancia de la pérdida de actualidad de su equipo hasta el momento de la aparición del posible sustituto, debido a que la disminución del valor de su

estructura fija surge de forma imprevisible, y afecta al proceso productivo en términos de coste de oportunidad, produciendo un incremento de la cifra de costes en comparación con un proceso productivo adaptado a tales innovaciones. No es, por lo tanto, un problema de naturaleza técnicoproductiva que afecte a los costes, ni está vinculada al proceso productivo, sino que es un problema exclusivo de política empresarial. Por otra parte, la amortización expresiva de la disminución de valor relativa al paso del tiempo en aquellos elementos que no están en activo no debe incidir en el coste de producto alguno, ya que es un coste no necesario o por exceso de capacidad que no forma parte del coste del producto aunque sí incide en la cuenta de resultados. La amortización que concierne a la normal depreciación por funcionamiento es considerada una amortización ordinaria, común a cualquier actividad productiva, que supone uno de los partícipes en el output empresarial y, como tal, deberá cuantificarse su incorporación al mismo. Teniendo en cuenta la naturaleza de los distintos tipos de amortización, y desde la óptica de la Contabilidad Interna, nos centraremos en la amortización funcional como aquella que afecta, principalmente, a la fenomenología del ámbito interno de la empresa y que responde al consumo del equipo productivo. Ésta puede contemplarse desde tres perspectivas: financiera, económica y técnica. La significación financiera de la amortización supone la liquidación del activo fijo, es decir, su conversión periódica en disponibilidades, proporcionando así a la empresa recursos líquidos. Se debe tener en cuenta que el importe de la amortización se incorpora a los costes y resultados de la empresa, obteniéndose la recuperación gradual de los fondos invertidos en la adquisición de los elementos a medida que se va produciendo el ingreso por la enajenación de los productos o prestación de los servicios. Es preciso señalar que el capital de la empresa no se ha incrementado cuantitativamente, lo único que se ha producido ha sido un cambio de sustancia en el activo: ha disminuido el activo fijo o no corriente y ha aumentado el activo corriente. No se debe confundir la significación financiera de la amortización económica con la amortización financiera, que hace referencia a la amortización de un pasivo y supone el reintegro escalonado del mismo a lo largo de una serie de ejercicios, en definitiva, la extinción de una obligación de pago, como por ejemplo, la amortización de un préstamo, de un

empréstito, etc. Si hemos financiado un activo fijo con un préstamo debería existir un equilibrio entre la amortización económica del activo fijo y la amortización financiera del préstamo, de forma que con los recursos líquidos obtenidos vía amortización económica se puedan ir pagando las cuotas del préstamo. En cuanto a la significación económica, hay que señalar que la amortización expresa contablemente la pérdida de valor experimentada por los elementos del capital fijo en razón de su incorporación paulatina y periódica a los propios costes de los productos o servicios obtenidos por la empresa. En dicha incorporación el problema fundamental, como se verá más adelante, se centra en la determinación de la base de reparto de costes más adecuada para asignar el coste de la amortización del elemento al portador de coste (horas de servicio, kilómetros recorridos, etc.). Desde el punto de vista de la significación técnica, la amortización pone de manifiesto, a través del análisis valorativo que del elemento técnico se hace, su menor capacidad o aptitud para el proceso productivo, disminuyendo su rendimiento potencial. Ello está íntimamente relacionado con la significación económica, pues a medida que la capacidad y eficiencia del equipo es menor desde el punto de vista técnico, su valor económico es también menor.

6.2. El coste de amortización De entre los factores que intervienen para el cálculo del coste de amortización, exceptuando el precio de adquisición o valor inicial, para el caso de elementos que se adquieren nuevos, el resto de los factores considerados son del todo apreciativos, puesto que la determinación del consumo de los elementos del inmovilizado se realiza con cierto carácter probabilístico debido, como ya se ha mencionado, a la naturaleza relativa de la valoración de dicho consumo.

6.2.1. Componentes del cómputo del coste de la amortización

En la determinación del coste de amortización o cuota de amortización a imputar en cada periodo a los productos o servicios, intervienen distintos elementos que condicionan su montante y sobre los que juzgamos conveniente realizar algunas consideraciones. Estos son: el valor base o valor inicial, el valor residual, el valor amortizable y la vida útil. Valor base o Valor inicial (V0) Es el valor asignado al elemento al inicio de su vida útil y sobre el que debe realizarse el cómputo de la amortización. El criterio general que se ha mantenido por parte de la normativa contable ha sido el de aplicación de los coeficientes de amortización sobre la base de costes históricos. En el caso de elementos que se adquieren nuevos el valor base es el valor inicial, o valor en origen del elemento del inmovilizado, entendiendo por tal el precio pagado por el activo fijo al incorporarlo a la empresa, que incluye los costes necesarios hasta su total puesta en funcionamiento. El coste directamente relacionado con la puesta en servicio del elemento incluye el coste de preparación del emplazamiento físico, los costes de entrega inicial, manipulación y transporte posterior, los costes de instalación, los honorarios profesionales, arquitectos, ingenieros, etc., los costes estimados de desmantelar y trasladar el activo, así como los correspondientes a la restauración de su emplazamiento, en la medida que deban ser considerados como una provisión para gastos futuros. Cuando se trate de elementos del inmovilizado fabricados o construidos por la propia empresa el valor base para el cómputo de la amortización es el coste de producción, que estará compuesto por el de las materias primas y otras materias consumibles, más los costes directos e indirectos imputables a los bienes de que se trate, en la medida en que tales costes sean necesarios para la puesta de elemento en condiciones de funcionamiento. No se incluirán en el coste de producción del activo las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de material, mano de obra u otros factores empleados. Existe una excepción a la utilización del coste histórico como valor base para el cómputo de la amortización y es el valor razonable definido como el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. Con carácter general se

calculará por referencia a un valor fiable de mercado. El valor razonable se determina sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. En concreto, en el caso de elementos del inmovilizado que se adquieren mediante permuta, es decir, cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios, el elemento recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado a cambio, ajustado por el importe de cualquier eventual cantidad de efectivo u otros medios líquidos entregados adicionalmente. Salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último. En el caso de los bienes del inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital también se valoran por su valor razonable en el momento de la aportación. La única posibilidad de inclusión, como mayor valor del inmovilizado, del coste financiero se reduce al momento de su devengo. Siempre y cuando los costes destinados a financiar la adquisición, fabricación o construcción, del inmovilizado se hayan devengado antes de la puesta en funcionamiento del elemento en cuestión, el Plan General de Contabilidad permite su consideración como mayor valor del precio de adquisición o coste de producción. El límite de la capitalización de los intereses como componentes del coste, en el caso de los elementos fabricados por la empresa, es el valor de mercado o de reposición de los respectivos activos, sin tener en cuenta las interrupciones en el proceso de fabricación. Una síntesis de los componentes del valor base o valor inicial sería la que se recoge en la tabla 1. Elementos

Valor inicial V0

Elementos que se adquieren nuevos

PRECIO DE ADQUISICIÓN: Precio de compra +aranceles de importación +impuestos indirectos no recuperables +costes directamente imputables hasta la puesta en servicio del activo para el uso al que está destinado -descuentos o rebajas del precio obtenido por la empresa -subvenciones gubernamentales +costes financieros devengados antes de la puesta en funcionamiento del elemento

Elementos fabricados

COSTE DE PRODUCCIÓN: Coste de materias primas y otras materias consumibles

por la propia empresa

+costes directos +costes indirectos

Elementos que se adquieren mediante intercambio o permuta

VALOR RAZONABLE DEL ACTIVO RECIBIDO, que es equivalente al valor razonable del activo entregado, ajustado por el importe de cualquier eventual cantidad de efectivos u otros medios líquidos entregados adicionalmente

Elementos que se adquieren usados

VALOR ACTUAL o precio en el que se ha convenido la adquisición del elemento

Tabla 1. Componentes del valor inicial. Elaboración propia

En cuanto a los desembolsos posteriores a la adquisición, solo incrementarán el valor de los activos cuando sea probable que de los mismos se deriven expectativas de beneficios futuros adicionales a los originalmente evaluados, esto es, cuando mejoren sustancialmente las condiciones del bien por encima de la valoración normal de rendimiento realizada originalmente para el mismo. Se consideran mejoras, por ejemplo, la modificación de un elemento para ampliar su vida útil o para incrementar su capacidad productiva, por ejemplo, las ampliaciones de memoria de los equipos informáticos, la puesta al día de componentes de la maquinaria para conseguir un incremento sustancial en la calidad de los productos o la adopción de procesos de producción nuevos que permiten una reducción sustancial en los costes de operación estimados previamente. No se admiten como incrementos de valor los gastos procedentes de reparaciones y mantenimiento del inmovilizado material que se realizan para restaurar o mantener los beneficios económicos esperados. Valor residual (Vr) Es el importe neto que la empresa espera obtener de un activo al final de su vida útil después de haber deducido los eventuales costes derivados de la desapropiación. Es decir, el valor que un elemento patrimonial tiene en el momento en que es retirado de servicio tras haber finalizado su vida útil en la empresa, es decir, el valor que el citado elemento puede tener, una vez concluida su función, para venderlo como chatarra o en el mercado secundario, de ahí que se denomine valor residual final o valor de desecho y que no deja de ser una estimación. Para la determinación de este valor, la empresa deberá considerar todos aquellos costes ocasionados por la venta, como pueden ser transportes,

seguros, etc. En el caso en que el valor residual sea insignificante, no se considerará para la determinación de la base de cálculo o valor amortizable. Valor amortizable (V0 – Vr) El valor amortizable será la cantidad a repartir durante la vida útil del elemento y el coste imputable en concepto de utilización del elemento del inmovilizado. Una vez calculado el valor base de la amortización o valor inicial, el valor amortizable se obtiene por diferencia entre dicha base y el valor residual. Sin embargo, su determinación cabe considerarla cuestionable por el considerable lapso temporal que media desde que el equipo se instala, hasta que debe ser sustituido, y sustentar el cálculo del importe a amortizar tan solo en el valor histórico, distorsiona el montante de los costes, al incorporar cantidades heterogéneas que vienen afectadas por la variación del poder adquisitivo de las diferentes fechas de adquisición de los respectivos activos (Requena-Vera, 2008). Vida útil Por vida útil del inmovilizado se entiende el número de ejercicios o periodos que se espera durará la prestación económica del activo fijo al proceso productivo de la empresa, tiempo durante el cual será utilizado, o bien, la capacidad potencial de servicio expresada en el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de la empresa. Las bases de referencia que suelen adoptarse para la medición de la vida útil suelen ser varias, así por ejemplo se puede utilizar como variable el tiempo calendario: año, semestre, mes, etc; el tiempo de servicio: horas de funcionamiento, horas-máquina, etc.; las unidades de uso o aplicación funcional del bien: unidades de producción, en ingresos producidos, kilómetros recorridos, etc.

6.2.2. Tratamiento contable En relación al tratamiento contable de la amortización se ha de realizar un doble cálculo dentro de la empresa. Por lo que respecta a su contabilización

en el ámbito externo, el método empleado normalmente es el indirecto, que es el método adoptado por el PGC, que consiste en crear en la estructura financiera una cuenta de compensación, correctora del valor del elemento del inmovilizado denominada según el P.G.C. vigente «280. Amortización acumulada del inmovilizado intangible» o «281. Amortización acumulada del inmovilizado material» de acuerdo con la naturaleza intangible o tangible del activo. Estas dos cuentas irán recogiendo la acumulación de los importes que se van amortizando en cada periodo. Las rúbricas que sirven de contrapartida a las anteriores cuentas son la «680. Amortización de inmovilizado intangible» para la primera de ellas y la «681. Amortización del inmovilizado material» para la segunda; dichas cuentas recogen el gasto periódico generado por la depreciación del inmovilizado, es decir, el consumo de inmovilizado producido durante el ejercicio, por lo que sus respectivos saldos se llevarán al cierre del ejercicio a la cuenta de Resultados. En este método no perdemos información en cuanto al conocimiento, en todo momento, del valor inicial del inmovilizado (Cuenta de Inmovilizado), además, conocemos lo que realmente se ha depreciado en el ejercicio, así como durante toda la vida del bien (Amortización del Inmovilizado y Amortización Acumulada del Inmovilizado) y podemos hallar el valor neto contable del inmovilizado en cuestión, por diferencia entre la cuenta de Inmovilizado y la cuenta de Amortización Acumulada del citado elemento. Hemos de concretar al respecto que el cálculo de las amortizaciones llevadas a cabo en el ámbito externo no tiene que coincidir, y de hecho raramente coincide, con las amortizaciones calculadas en el ámbito interno, puesto que los criterios que presiden los objetivos de uno y otro ámbito son distintos. Las amortizaciones calculadas en el ámbito externo son consideradas como gasto en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. Los métodos de cálculo suelen caracterizarse por su sencillez, pero pueden provocar discrepancias entre las cuotas de amortización calculadas y los valores realmente consumidos en el proceso productivo. Las amortizaciones calculadas en el ámbito interno se rigen por las premisas establecidas para el cálculo de costes del proceso productivo. Se suelen denominar amortizaciones imputadas distinguiendo dentro de las mismas las derivadas del inmovilizado tangible e intangible. Su determinación puede realizarse sobre la base de costes reales o estimados,

aunque la consustancial naturaleza de este factor de coste siempre va a implicar un cierto componente de previsión (horas previstas de utilización, coeficiente de rendimiento, capacidad de utilización, etc.). En el caso que el desarrollo contable se realice a costes predeterminados, las bases de reparto para la imputación a los portadores u objetos de coste pueden ser la cantidad de materia prima prevista, los costes directos previstos, el número de horas previstas, etc. Además, su imputación al coste de los portadores se llevará a cabo dependiendo del sistema de costes que se utilice, orgánico o inorgánico o, según la terminología anglosajona, según el modelo por procesos o por órdenes de fabricación o pedido o mixtos que son objeto de estudio pormenorizado en otros capítulos de este libro. En los sistemas inorgánicos y en los sistemas por ordenes de fabricación o pedido, los costes de amortización se imputan a los productos o las diferentes órdenes de fabricación bien a través del procedimiento de unidades físicas de los portadores (número de productos fabricados, cantidad de materia prima utilizada, horas de utilización, etc.) o a través del método de los suplementos sobre costes (sobre coste de materias primas, coste directo de mano de obra, o total de costes directos).42 En los sistemas de costes orgánicos y en los sistemas por procesos, en los que resulta clave conocer el coste de los diferentes centros o departamentos por los que transcurre el producto, el coste de amortización se imputa a los diferentes centros, departamentos, fases o procesos, utilizando para ello, generalmente, criterios de adscripción de los elementos del inmovilizado a los mismos. La determinación del coste de cada proceso y de la unidad de rendimiento permite la imputación de los costes a los productos según transcurran por cada proceso, centro o departamento atendiendo a las unidades de rendimiento consumidas.

6.3. Sistemas de cálculo de la amortización Pueden considerarse básicamente dos sistemas a utilizar en la medición de la depreciación funcional: la amortización en función del tiempo y la amortización en función del uso, cuyo estudio pormenorizado se llevará a

cabo en el epígrafe 5.4.

6.3.1. Sistemas de amortización en función del tiempo En la amortización en función del tiempo, la pérdida de valor experimentada por el elemento se calcula simplemente en base al discurrir temporal y, por lo tanto, supone la distribución del consumo del equipo entre el número de años de su existencia, o vida útil, reparto que puede hacerse según distintos sistemas. En general, el cálculo que con estos sistemas se obtiene no tiene por qué corresponderse, y de hecho no se correspnde, con la pérdida efectiva producida en el valor del inmovilizado, debido a que la vida útil sobre la que se opera no es conocida con certeza y se trabaja con vidas medias atribuidas a elementos de características similares, fijándose las cuotas de amortización por anticipado y con independencia de las circunstancias de condiciones de trabajo, frecuencia de uso, etc., que rodean al elemento en cuestión. Por ejemplo, no tiene sentido que apliquemos la misma amortización a un vehículo que en un año ha recorrido 10.000 kilómetros que a otro que en el mismo tiempo ha recorrido 30.000 kilómetros, puesto que el desgaste no va a ser el mismo. De esta manera, podrán existir elementos útiles aun después de concluida su amortización, y elementos que quedan inutilizados antes de lo previsto. Este criterio, pues, no sirve para medir la depreciación funcional, sino solo la producida por el paso del tiempo, es decir, la depreciación física, que se corresponde en una mínima parte con el consumo real del equipo, sin embargo, es el criterio que por diversas razones se aplica en la Contabilidad Externa. La cuestión radica en la consideración de la amortización como gasto deducible en la liquidación del impuesto de Sociedades y, por tanto, en la conveniencia de controlar al máximo esta posible fuente de disminución de beneficios imponibles, de ahí la amplitud de su regulación contenida en el reglamento de dicho impuesto. Pero, además de la indeterminación que surge del propio carácter relativo de las cuotas de amortización por la incertidumbre que tiene la valoración de los consumos efectuados, existe otro problema que radica en la elección de la

forma de la función de pérdida de valor. Aunque la función de variación del valor de los distintos elementos patrimoniales a medida que se van consumiendo en el proceso productivo es decreciente, este decrecimiento puede tener distinta forma. Hay elementos patrimoniales que se deprecian intensamente en los primeros momentos de su vida y lentamente al final de la misma, y otros que siguen un proceso inverso. Asimismo, cabe la posibilidad de considerar una depreciación uniforme a lo largo de la vida económica del elemento patrimonial. Por lo tanto, pueden calcularse las cuotas de amortización correspondientes al periodo o a una determinada producción sobre la base de distintas funciones de amortización, que son modelos a los que se recurre para dar una versión simplificada del proceso real de depreciación. Existen tres tipos de funciones de depreciación: crecientes, decrecientes y constantes. Dentro de las funciones crecientes y decrecientes existen variedades en razón de la mayor o menor intensidad con que se quiere representar el proceso de crecimiento o decrecimiento en la depreciación. Esta variedad de posibilidades permite clasificar en dos grupos los sistemas de amortización en función del tiempo: financieros y no financieros, según se tenga en cuenta o no el interés atribuible a la materialización de las cuotas de amortización e incluso al valor del elemento patrimonial amortizable.

6.3.1.1. Sistemas no financieros Los sistemas no financieros de amortización económica son aquellos que no tienen en cuenta en el orden económico contable de las amortizaciones el fenómeno del interés. Dentro de ellos cabe distinguir los sistemas constantes y los sistemas variables. Como sistemas constantes tenemos «el sistema lineal o de cuotas fijas», que consiste en amortizar en todos los ejercicios, o en cada periodo de amortización, una cantidad fija e igual a la enésima parte del valor amortizable si a éste se le asigna una duración de n ejercicios o periodos.43 Se denomina «lineal» porque tanto el valor pendiente de amortización, como las cuotas de amortización acumuladas o valor amortizado responden en su formación a una función de primer grado del número de ejercicios o

periodos transcurridos, cuya representación geométrica es una línea recta. Si designamos por V0 al valor inicial y por Vr al valor residual del elemento amortizable, el importe de la cuota anual de amortización será en cualquier periodo «i», siendo n el número de años de vida útil del elemento:

siendo:

Por su parte, el valor amortizado al final de un ejercicio cualquiera «i» será:

En consecuencia, el valor pendiente de amortización al terminar el ejercicio «i» sería:

Ejercicio 1: La empresa RELL, S.A., adquiere una máquina por 1.000 unidades monetarias (u.m.), estimándosele un valor residual de 50 u.m. y siendo su vida útil de 5 años, la cuota de amortización de cada periodo será:

Puesto que se trata de un sistema constante, las cuotas del resto de periodos serán iguales. Años

Valor pendiente de amortizar

Cuota de amortización del periodo

Valor amortizado

1

950,00

190,00

190,00

2

760,00

190,00

380,00

3

570,00

190,00

570,00

4

380,00

190,00

760,00

5

190,00

190,00

950,00

Por su parte, los «sistemas variables» son aquellos que no presentan cuotas iguales en todos los ejercicios y pueden ser crecientes, si en cada periodo la cuota de amortización es mayor, decrecientes, si es cada vez menor, o irregulares, cuando la cuota aumenta o disminuye de forma aleatoria en cada periodo. Son los siguientes: 1. Sistema de tanto fijo de amortización sobre valor inicial variable. 2. Sistema de amortización proporcional a la serie de los números naturales. 3. Sistemas de amortización en progresión aritmética y geométrica. 1. Sistema de tanto fijo de amortización sobre valor inicial variable: En dicho sistema se trata de determinar el tanto por ciento, o por uno, que periódicamente se tomará sobre el valor variable pendiente de amortización al comienzo de cada ejercicio.44 Es un sistema de amortización decreciente, pues el importe de las cuotas de amortización va disminuyendo ya que el tanto por uno (fijo) se va aplicando sucesivamente sobre bases menores (los valores pendientes de amortización).

En esta última expresión podemos calcular cualquiera de sus elementos en función de los otros. Lo más habitual es —conocido el valor inicial, el valor residual, así como la vida útil del bien— determinar el tanto a aplicar despejando t:

Ejercicio 2: La empresa RELL, S.A., del caso anterior, que adquirió una máquina por 1.000 u.m., estimándosele un valor residual de 50 u.m. y siendo su vida útil de 5 años, si aplica un tanto fijo de amortización del 10 % sobre el valor pendiente de amortizar al comienzo de cada ejercicio, obtendrá cuotas decrecientes:

Periodos

Valor pendiente de amortizar al principio

Tanto fijo

Cuota de amortización del periodo

Valor pendiente de amortizar al final

1

1.000

0,1

450

550

2

550

0,1

247,50

302,50

3

302,50

0,1

136,13

166,37

4

166,37

0,1

74,87

91,50

5

91,50

0,1

41,18

50

2. Sistema de amortización proporcional a la serie de los números naturales o método de los números dígitos: En tal sistema se trata de distribuir el valor amortizable (V0 – Vr) entre n periodos, en función a la serie de los números naturales.45 Para ello se parte de la serie de los números naturales hasta n:

y se reparte proporcionalmente el valor a amortizar (V0 – Vr) entre dichos números.

y las cuotas de los sucesivos periodos:

Ejercicio 3: En el caso de la empresa RELL, S.A., si aplicamos este sistema: Formamos la sucesión: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15

y por lo tanto, las cuotas de los sucesivos periodos:

Este sistema tiene la ventaja de que puede aplicarse en sentido creciente o decreciente, o alternativamente, con tal de que no se omita ningún elemento de la sucesión formada. Las dotaciones a la amortización cada vez mayores representan con más fidelidad el desgaste producido por el mero discurrir temporal que con otros métodos, puesto que, bien sea desde un punto de vista contable, funcional o de mercado, la utilidad funcional del elemento será cada vez menor representada en una creciente inferioridad de servicio, por tanto, la depreciación que se irá poniendo de manifiesto será creciente. Sin embargo, no se consigue representar mejor la depreciación funcional de los elementos, que dependerá del ritmo efectivo que se le imprima a la producción, y éste vendrá marcado, de forma evidente, por el nivel de ocupación de la empresa en respuesta a la demanda del mercado, que no está sujeta a ley alguna. 3. Sistemas de amortización en progresión aritmética y geométrica: En este sistema, las cuotas anuales de amortización varían según la ley de formación de una progresión aritmética o geométrica. En el caso de cuotas variables en progresión aritmética resultará que la

suma de éstas coincidirá con la suma de los términos de una progresión aritmética:

siendo a1 y an el primero y el último de estos términos, y n el número de términos de la progresión, y donde cualquier término de la progresión puede calcularse:

donde d es la diferencia entre los términos de la progresión. Siendo la suma de las cuotas de amortización de los distintos periodos:

Aplicando las fórmulas de la suma de una progresión geométrica, resultará:

Así pues, conocido el valor a amortizar (V0 – Vr), el número de años de vida útil «n» y la razón de la progresión, podremos determinar el valor de la primera cuota de amortización, y también el de las sucesivas cuotas por adición de la razón. Ejercicio 4: Si en el caso de la empresa RELL, S.A., se aplica el sistema de amortización en progresión aritmética, partiendo de que la diferencia entre la cuotas sea de 50 u.m.:

Despejando:

Y el resto de las cuotas:

Por su parte, cuando la variación de las cuotas sea en progresión geométrica, como la suma de sus términos es igual:

con a1 y an siendo los términos primero y último de la progresión y q la razón. Y conociendo el valor de la razón y del primer término de la progresión, pueden calcularse los demás con solo saber que cualquier término es igual a:

Aplicándolo a las cuotas de amortización:

Ejercicio 5: Si aplicamos este sistema de amortización para la empresa RELL, S.A., siendo la razón de la progresión de las cuotas de amortización 4:

Despejando:

Y el resto de las cuotas:

6.3.1.2. Sistemas financieros Los sistemas financieros de amortización económica son aquellos que tienen en cuenta los intereses correspondientes a la reinversión de las cuotas de amortización. Parten del principio de que las cuotas de amortización han de ser concretadas o materializadas a la vez en elementos patrimoniales capaces de producir un rendimiento, y que ese rendimiento, que pertenece exclusivamente a los fondos de amortización debe ser atribuido a los mismos y sustraído, consiguientemente del resultado general de la empresa, no representando, por consiguiente, un beneficio más de la explotación, y se clasifican en: 1. Sistemas financieros simples. 2. Sistemas financieros compuestos. 1. Sistemas financieros simples: En este caso, las cuotas de amortización capitalizadas han de reconstruir el valor del activo amortizable para, en el momento oportuno y mediante la liquidación de los valores en que las cuotas de amortización y sus rendimientos se han materializado, poder financiar la sustitución del elemento patrimonial amortizado. El planteamiento financiero de estos sistemas es sencillo. Se trata de hallar anualidades (cuotas) que colocadas a interés compuesto, produzcan al final del tiempo de amortización el dinero necesario para la reposición:

El planteamiento anterior tiene vigencia en el supuesto de permanencia de las condiciones monetarias (precio) y tecnológicas en el momento de reposición de los equipos. Sin embargo, cuando existe depreciación

monetaria, si la empresa mantiene el principio de cargar a los costes exclusivamente la parte alícuota estimada sobre el precio de adquisición del activo fijo y además no busca para el líquido resultante de sus cuotas de amortización una adecuada colocación que permita sustraer las amortizaciones acumuladas de los efectos de la inflación, la lógica consecuencia producida será la de que la empresa no dispondrá en su día del importe suficiente para reponer dicho activo fijo. 2. Sistemas financieros compuestos: En este sistema las cuotas de amortización más sus rendimientos capitalizados tienden no solo a la reconstrucción estricta del valor del elemento amortizable, sino de este más el rendimiento normal que a su inmovilización de capital corresponde. Es decir, las cuotas de amortización más sus rendimientos deben reconstruir el valor de esa inmovilización financiera no en el origen, cuando tuvo lugar la inversión, sino en el momento final en que deba realizarse la reposición, es decir el valor en origen capitalizado por los n años que ha durado su inmovilización y afectación al proceso empresarial, es decir, operando a interés compuesto:

Por lo tanto, el primer miembro de la ecuación sería el mismo que en el sistema simple, pero no el segundo, ya que lo que se pretende es que las cuotas reconstruyan el valor en el momento final. Se utilizan dos tantos distintos (i y t) porque en la realidad nos podemos encontrar con diferencias en dichos tantos como consecuencia de las distintas condiciones contractuales a que se adquiera el valor capital V0, es decir el préstamo y el interés asignable a las anualidades.

6.4. Especial referencia a la amortización en función de utilización del equipo Los sistemas de amortización en función del tiempo no se adaptan a los

objetivos económicos que persigue el cómputo del coste del producto para la Contabilidad Interna, pues no sirven para medir la depreciación funcional, sino que solo realizan la distribución del valor del elemento entre un determinado número de periodos en los que se estima la vida útil del mismo que, como se ha comentado ya, se corresponde mínimamente con el consumo real del equipo. Los sistemas de amortización en función de la utilización del equipo pretenden calcular la incorporación del coste de amortización a los objetos de coste de la forma más ajustada posible a la realidad, considerando el uso que realmente se haga del bien y no solo el tiempo transcurrido. Para la amortización en función de la utilización del equipo, hay dos modelos de cálculo, el criterio basado en las unidades de servicio y el criterio basado en el rendimiento del equipo y en su ritmo de utilización o criterio tecnificado.46

6.4.1. Sistema basado en las unidades de servicio Este sistema consiste en tener en cuenta el uso que del activo se haga a lo largo del periodo. Para ello se expresa la vida útil del bien en unidades de empleo o servicio. Por ejemplo, si es una máquina, en horas de funcionamiento, o unidades de cantidad de producto obtenido; si es un vehículo, en km recorridos, etc., computando la amortización que en cada caso proceda según el uso que realmente se haya realizado del mismo. Para ello, en primer lugar, se calcula la amortización o coste estimado de la unidad genérica de empleo o servicio (up), por cociente entre el valor amortizable y la vida útil estimada expresada en unidades de empleo o servicio (horas, kilómetros recorridos, etc.), es decir, se calcularía el precio del km, de la hora de funcionamiento, etc.

en donde: Valor amortizable = (V0 – Vr)

V0 = valor inicial Vr = valor residual A continuación, este coste genérico se aplica a cada periodo, de tal forma que, para calcular la amortización de un elemento del equipo a imputar en un determinado periodo se multiplicará el coste obtenido del cociente anterior por el número de unidades de empleo aplicadas para dicho elemento en el periodo en cuestión. Ejercicio 6: La empresa GES, S.A., adquiere una máquina en 150.000 euros. Si esta tiene un valor residual de 15.000 euros y una vida útil de 1.500 horas de funcionamiento, el coste de amortización será:

Por lo tanto, esta máquina tendrá un coste de 90 euros cada hora de funcionamiento, de tal manera que, si en un determinado periodo ha funcionado 60 horas, el coste de amortización atribuible a dicho periodo será:

6.4.2. Sistema tecnificado Por su parte, este sistema pretende ajustarse lo más posible a la depreciación efectiva de los equipos. Para ello, tiene en cuenta dos variables, el coeficiente de rendimiento y la capacidad de utilización. El coeficiente de rendimiento es una variable que pone de manifiesto la aptitud de funcionamiento de un elemento a lo largo de su vida útil y determinará, por las propias características tecnológicas del bien, diferentes etapas en sus posibilidades de funcionamiento. Este rendimiento técnico viene establecido por el fabricante para cada elemento. Si se pretende recoger la depreciación real, dicho rendimiento habrá de tenerse en cuenta en el cálculo de las cuotas de amortización. Un vehículo o una máquina no

funcionan siempre con el mismo rendimiento, éste no es constante a lo largo de su vida útil, suele ser decreciente, algo bajo al principio, para subir, y luego decrecer hasta ser inservible. Por lo tanto, a lo largo de la vida útil de un bien, no es lo mismo una hora de funcionamiento al principio de la misma que al final, y por lo tanto afectará al coste de amortización. Así pues, para que el coste sea lo más ajustado posible a su depreciación real, será necesario que homogeneicemos la vida útil de los distintos elementos, respecto a su rendimiento, haciendo que todas las horas sean iguales en rendimiento y, por lo tanto, homogéneas en coste. Además de esta variable, en este sistema de amortización hay que tener en cuenta la capacidad de utilización del equipo, también denominada coeficiente de ocupación. Es la variable que pone de manifiesto el ritmo real de utilización del elemento y, por tanto, la participación efectiva de los equipos en cada periodo, lo cual generará un mayor o menor desgaste en los mismos y afectará al cómputo del coste de amortización. Los equipos no siempre funcionan al mismo ritmo, no es lo mismo utilizar un elemento a plena capacidad (100 %) que a una capacidad inferior (70 %, 80 %, etc.), por ejemplo, en un vehículo, no es lo mismo ir siempre a 90 km/h, que a 150 km/h, el desgaste será mayor en este segundo caso. Los coeficientes de rendimiento de los elementos del equipo productivo que vienen dados de fábrica suelen estar calculados para una plena capacidad (100 %) pero dependiendo de las necesidades de producción de la empresa, estos elementos se pueden utilizar a otra capacidad distinta, teniéndose que ajustar el rendimiento a esas variaciones del ritmo de funcionamiento. En definitiva, debido a la conjunción de ambas circunstancias, el desgaste sufrido por el elemento no será igual a lo largo de su vida, dependerá del coeficiente de utilización o coeficiente de capacidad de utilización aplicado en cada momento, y del coeficiente de rendimiento técnico, que dependerá del momento en que se encuentre respecto de su vida útil. Por todo ello, será necesario homogeneizar la vida útil del bien. 1. En primer lugar, la vida útil del elemento habrá que expresarla en horas homogéneas respecto al rendimiento y a la capacidad de utilización. Para ello, se transforma el tiempo real de funcionamiento en tiempo homogéneo:

2. A continuación se calcula coste horario homogéneo que será el mismo para todas las horas de actividad homogéneas ya calculadas. Se obtiene al principio de la vida útil del bien, por lo tanto, en este instante no se conoce todavía cuál va a ser la capacidad de utilización a aplicar en cada momento de la producción, y por lo tanto, se calcula siempre para el 100 % de la capacidad.

3.- Una vez conocido este dato, para el cálculo del coste de amortización a aplicar en un periodo en concreto, habrá que pasar a tiempo homogéneo las horas reales de funcionamiento del equipo para el periodo de referencia, con los coeficientes de rendimiento y capacidades de utilización que correspondan en cada momento o tramo de dicho lapso de tiempo, de manera que:

De esta forma, el cálculo de la cuota de amortización responde no solo a las características técnicas del elemento que vienen determinadas por el coeficiente de rendimiento, sino también a las circunstancias reales de producción que se reflejan a través del coeficiente de capacidad de utilización. Ejercicio 7: Supongamos un equipo que costó 900.000 euros, con un valor residual de 90.000 euros. Conforme a sus características técnicas y funcionales, a dicho equipo se le estima una vida útil de 15.000 horas, a las que se presuponen los siguientes coeficientes de rendimiento: Vida útil

Coeficiente de rendimiento

Horas homogéneas

Primeras 8.000 h

1

(8.000 × 1,0) = 8.000 h.hom.

Siguientes 4.000 h

0,9

(4.000 × 0,9) = 3.600 h.hom.

Siguientes 2.000 h

0,7

(2.000 × 0,7) = 1.400 h.hom.

Últimas 1.000 h

0,5

(1.000 × 0,5) = 500 h.hom.

Total tiempo homogéneo = 13.500 h. hom.

De los que resulta un coste horario homogéneo de:

Sobre la base de lo anterior, el tiempo natural de actividad aplicado y de la capacidad de utilización programada, se calcula la cuota de amortización a imputar en la forma que muestra el cuadro que sigue, que corresponde al plan de amortización del referido equipo en el supuesto de una hipotética utilización del mismo conforme a las siguientes horas de actividad y capacidades de utilización: Años

Horas Actividad

Coef. Capac. Utilizac.

Tiempo Efectivo

Coef. Rndto.

Tiempo Homog.

Coste Hora Homogénea

Cuota Amortización

1

10.000

0,7

7.000

1,0

7.000

60,00

420.000,00

2.000

0,5

1.000

1,0

1.000

60,00

60.000,00

4.000

0,5

2.000

0,9

1.800

60,00

108.000,00

2.500

0,8

2.000

0,9

1.800

60,00

108.000,00

2.500

0,8

2.000

0,7

1.400

60,00

84.000,00

4

1.000

1,0

1.000

0,5

500

60,00

30.000,00

Total

22.000

2

3

15.000

13.500

810.000,00

Como se observa en la tabla, la vida útil se alarga hasta alcanzar las 22.000 horas de actividad aplicada como consecuencia de la infrautilización del equipo durante los tres primeros años de actividad en los que el coeficiente de capacidad de utilización está por debajo del 100 %. Si el equipo se utiliza al 100 % de su capacidad a lo largo de toda su vida útil, las horas de actividad serán igual al tiempo efectivo de vida útil. Para la Contabilidad Interna, libre de cualquier condicionamiento legal, y

en busca de la representación más exacta de la realidad productiva, es aconsejable adoptar este criterio, para los elementos del equipo productivo que funcionan, que permitirá expresar, dentro de las limitaciones implícitas al cálculo de este tipo de consumos, los valores invertidos efectivamente en cada ejercicio, y por tanto, la auténtica participación de los factores estructurales en el coste del producto.

6.5. Costes generales de fabricación: especial referencia a los costes de I+D+i 6.5.1. Costes Generales de fabricación Se denomina costes generales de fabricación o costes indirectos de fabricación a un conjunto de costes cuya participación en el proceso, productivo aun siendo precisa para el particular funcionamiento del mismo, se caracteriza por su naturaleza indirecta respecto del producto o servicio. Aunque son costes necesarios para la obtención de la producción, la no existencia de una relación explícita coste-producto provoca su imposibilidad de asignación directa a los diferentes objetos de coste y la necesidad de establecimiento de criterios o claves de reparto para llevar a cabo la misma. Estos costes, según Martín-Ros (2003), forman parte de una clasificación más amplia que distingue entre costes indirectos de toda la firma (Overhead) y costes indirectos de fabricación (Manufacturing overhead). Los costes indirectos de toda la firma reciben el nombre, con frecuencia susceptible de confusión, de costes generales. Todavía dentro de estos costes generales puede resultar útil distinguir entre costes comerciales y costes de administración general. Dentro de los costes generales de fabricación, podemos establecer diferentes categorías de los mismos: Coste de Materiales indirectos: representa el consumo valorado en dinero del material fungible y no susceptible de inclusión en el inventario, entre los que se pueden citar:

• Materiales auxiliares (lubricantes, herramientas, elementos de seguridad, etc.). • Materiales de mantenimiento ( grasas antioxidantes, pintura de minio, etc.). • Materiales de reparación (poleas cojinetes, filtros, baterías, etc.). • Material de oficina (repuestos y accesorios de máquinas de oficina, tóner de fotocopiadora, impresos en general, etc.). • Material informático (materiales diversos utilizados para el normal funcionamiento de equipos, informáticos, ofimáticos, transmisión y otros, tales como disquetes, memorias USB, tóner para impresoras, etc.). • Materiales diversos: Cualesquiera otros elementos de consumo, en cantidad no relacionada con el nivel de producción (Prendas de vestuario, artículos de limpieza y aseo, etc.). Coste de Suministros: conjunto de elementos no almacenables que la empresa adquiere del exterior para su propio consumo, entre los cuales cabe citar la energía eléctrica, el agua, el gas y el combustible. La instalación de contadores facilitaría, en la mayoría de los casos, su medición objetiva y la incidencia de su consumo, sin embargo, por razones de operatividad y economía, tales costes se imputan a los portadores finales mediante claves de reparto. Coste de Servicios exteriores: Incluye los servicios de naturaleza diversa consumidos por la empresa así como las prestaciones efectuadas por personas físicas —no integradas en la plantilla de la misma—, o jurídicas, vinculadas mediante relación jurídico-mercantil, y que no forman parte del precio de adquisición del inmovilizado y de las inversiones financieras temporales. Entre estos cabe citar: • Coste de arrendamientos y cánones derivados de alquileres de bienes muebles e inmuebles (costes de alquileres de terrenos, construcciones, maquinaria, elementos de transporte, etc.) • Coste de reparaciones y conservación derivado de los servicios contratados para el mantenimiento, reparación, revisión y conservación de infraestructura, edificios y locales, maquinaria, material de transporte y otro inmovilizado material.

• Coste de servicios de profesionales independientes (honorarios devengados por la prestación de servicios profesionales a la empresa —auditores, abogados, notarios, etc.). • Coste de transportes (terrestre, marítimo o aéreo, que deban abonarse a cualquier entidad por los servicios de este tipo prestados). • Coste de primas de seguros (seguros de vehículos, edificios y locales, otro inmovilizado y otros riesgos). • Coste de servicios bancarios y similares (cantidades satisfechas en concepto de servicios bancarios y similares, que no tengan la consideración de gastos financieros). • Coste de publicidad y propaganda (costes de divulgación y publicidad, incluidos los de diseño cuando por su naturaleza no tengan carácter de inversión). • Coste de comunicaciones (servicios telefónicos, servicios postales y telegráficos, así como cualquier otro tipo de comunicación, telefónicas, postales, telegráficas, etc.). • Coste de limpieza y aseo (incluidos los de recogida de basuras). • Coste de seguridad y vigilancia. • Costes diversos: Cualquier otro tipo de costes de naturaleza corriente que no tienen cabida en los conceptos anteriores. La imputación de los costes generales de fabricación a los objetos de coste dependerá del modelo de coste elegido que podrá ser orgánico o inorgánico, según la doctrina centroeuropea, o por órdenes de fabricación o procesos, según la anglosajona (Horngren y otros 2011). El principal problema que plantea la imputación de tales costes a los diferentes portadores de costes, ya sean el producto o servicio, la orden de fabricación o los distintos centros, departamentos o procesos a los que afectan, radica en encontrar las bases de reparto o imputación que incorpore todas las peculiaridades que rodean el comportamiento de los costes generales de fabricación y que ofrezca un grado aceptable de relación causaefecto entre el hecho de consumir determinados recursos indirectos con alguna característica (base de imputación) del objeto de coste. En el caso de los sistemas inorgánicos, una vez que se ha establecido el total de costes generales de fabricación, la empresa debe asignarlos a los portadores finales (fase de imputación) para la obtención del coste total de la

producción. Pueden utilizarse bases de imputación específicas para cada tipo de coste, como por ejemplo, potencia instalada o tiempo de funcionamiento real o previsto, horas de trabajo, número de personas, metros cuadrados, etc., o bien un criterio para un conjunto de ellos. En el caso de los costes relacionados directamente con la fabricación, dicha base suele ser horas-hombre, horasmáquina, coste de mano de obra directa. Por ejemplo, suele darse cierta relación entre los costes generales industriales y el coste de la mano de obra directa, obteniendo un coeficiente de tal relación que se utilizará en forma de suplemento sobre la mano de obra directa para la afectación de los costes generales industriales. Debe tenerse en cuenta que el criterio básico que debe presidir dicha imputación ha de ser el del consumo realmente aplicado a los diferentes objetos de coste. En los sistemas orgánicos, tras la distribución de los costes se obtendrá el total de costes indirectos de cada una de las secciones o centros de costes de la empresa, procediendo a la realización de la liquidación de los costes de las secciones auxiliares, o fase de redistribución o subreparto. En cualquier caso, tales bases de reparto o imputación se materializan en variables cuya medida sea fácilmente realizable y se utilizan para cuantificar el consumo que los diferentes objetos de coste realizan de cada uno de los factores de coste. Su elección descansa, por tanto, en la consideración de que existe una relación de proporcionalidad entre dicha unidad de medida y el coste del objetivo considerado. En consecuencia, tal elección estará condicionada por el estudio de las alternativas identificadas para escoger entre ellas las que presenten una mayor correlación con el objeto de coste o portador de coste y una mayor facilidad para su obtención (coste-efectiva). En cualquier caso, difícilmente cabe pensar en criterios generales de común aplicación pues el comportamiento de tales factores suele ser muy particular en cada empresa. Cuando se opta por la utilización de tasas de imputación presupuestadas (o con una base a coste prefijado) puede darse una de las tres situaciones siguientes: 1. Subaplicación de costes o imputación por defecto: Cuando los costes generales de fabricación aplicados son inferiores a los costes reales consumidos.

2. Sobre aplicación de costes o imputación por exceso: Cuando los costes generales de fabricación aplicados son superiores a los costes reales consumidos. 3. Imputación correcta: Cuando los costes generales de fabricación aplicados son iguales a los costes reales consumidos. Ello obliga al tratamiento de las diferencias producidas entre los costes reales y los costes imputados mediante dicha tasa que dependerá de la cuantía de tales costes y de su carácter ordinario o extraordinario. Cuando su importe sea escasamente significativo, en la medida en que se sitúe dentro del intervalo de tolerancia establecido como admisible por la empresa, se pueden incorporar tales diferencias directamente a la cuenta de resultados del periodo, bien directamente, o bien a través del coste de los productos vendidos. Cuando su cuantía sea significativa y la causa que la ha motivado de carácter extraordinario,47 para la absorción de las diferencias producidas en los diferentes subperiodos del ejercicio económico puede utilizarse el método de absorción parcial que consiste en compensar tales diferencias en base a la rectificación de la tasa aplicable en los subperiodos siguientes, dentro del propio ejercicio económico (Mallo-Jiménez, 2000). Una vez finalizado el ejercicio económico, no tiene sentido mantener las diferencias de incorporación, por lo que procede realizar su liquidación utilizando diversos métodos: • Incorporación de las diferencias a la cuenta de resultados del periodo en el margen industrial. • Reparto proporcional del saldo de la cuenta de diferencias de aplicación entre el coste de ventas del ejercicio contable y los costes de producción de las existencias finales de los inventarios de producción en proceso y de productos terminados. Ello supone una corrección valorativa de los inventarios. • Reparto proporcional entre el coste de venta y los inventarios, modificando el coste de producción en base a los costes generales de fabricación reales.

Ejercicio 8: Supongamos el caso de una empresa que se dedica a la fabricación de tres tipos de productos P1, P2 y P3, para cuya fabricación consume una única materia prima y cuyos costes en el periodo de referencia son los que se muestran a continuación: Materia Prima

Producto P1

Producto P2

Producto P3

Total

2.500,00 €

1.265,00 €

1.370,50 €

5.135,50 €

La mano de obra directa total del periodo ascendió a 57.550 € y ha sido aplicada a cada producto en función de los partes de trabajo que se realizan diariamente a los mismos en el periodo de referencia, siendo la que se muestra a continuación: Producto

Producto P1

Producto P2

Producto P3

Tiempo aplicado

200 horas

470 horas

150 horas

Coste horario

75,00 €/hora

65,00 €/hora

80,00 €/hora

Total

15.000 €

30.550 €

12.000 €

1. Sabiendo que los costes generales de fabricación se imputan sobre la base de la mano de obra directa, siendo la tasa predeterminada de tales costes para el periodo de 0,20 €/coste de mano de obra directa, determinar la cuantía de los costes de fabricación aplicados y el coste de producción para el periodo. Productos

Coste de Mano de Obra Directa

Tasa predeterminada de imputación

Costes generales de fabricación

P1

15.000,00 €

0,2

3.000,00 €

P2

30.550,00 €

0,2

6.110,00 €

P3

12.000,00 €

0,2

2.400,00 €

Total Costes de fabricación aplicados = 0,2 × 57.550 € = 11.510 €

Coste de producción: Productos

Coste de materiales Directos

Coste de Mano de Obra Directa

Costes generales de fabricación

Coste total de producción

P1

2.500,00 €

15.000,00 €

3.000,00 €

20.500,00 €

P2

1.265,00 €

30.550,00 €

6.110,00 €

37.925,00 €

P3

1.375,50 €

12.000,00 €

2.400,00 €

15.775,50 €

Total

5.140,50 €

57.550,00 €

11.510,00 €

74.200,50 €

2. Considerando que los costes generales de fabricación resultaron ser los que se detallan a continuación, determinar la tasa de imputación real y la desviación en tales costes durante el periodo: Tipología

Costes generales Fabricación

Material indirectos Material de oficina, folios, tinta, etc.

1.950,00

Personal (mano de obra indirecta) Personal de administración y dirección

3.840,00

Suministros Electricidad, agua, etc.

860,00

Servicios de profesionales independientes Asesores independientes, vigilancia, limpieza

1.760,00

Prima de seguro Responsabilidad civil y seguro de edificio

1.740,00

Publicidad propaganda y relaciones públicas Restauración y gastos de protocolo

1.200,00

Otros Servicios Teléfono

2.167,00

Amortización del inmovilizado Construcciones, mobiliario, ordenadores, fax, impresoras, etc. Total

295,00 13.812,00 €

Desviación Costes de Fabricación = (0,20-0,24) 57.550 € = –2.302,00 € Ha existido una subaplicación de costes o imputación por defecto de costes generales de fabricación por valor de 2.302 €.

6.5.2. Especial referencia a los costes de I+D+i

Los costes del I+D+i son considerados en el PGC (2007) como activos intangibles generados internamente por la empresa. La valoración inicial de tales costes dependerá de si el activo intangible que se genera cumple con los criterios para su reconocimiento, para lo cual la empresa considerará las dos fases en la generación del posible activo: Costes de la fase de investigación: Se consideran como tales los costes asociados a las actividades llevadas a cabo para la obtención de nuevos conocimientos, la búsqueda de producto, procesos o diseños alternativos que permitan mejorar las cualidades de las ya existentes, etcétera. Tales costes se imputarán al resultado del ejercicio y no deben reconocerse como coste de los activos intangibles, a menos que cumplan con los requisitos de reconocimiento. • Estén específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo. • Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad del proyecto. Coste de la fase de desarrollo: Se consideran como tales los costes relacionados con el diseño, la preparación y las pruebas de modelos, moldes o prototipos asociados a una nueva tecnología, la promoción de productos, etc. Se reconocerán como activos intangibles cuando cumplan las condiciones, anteriormente descritas, para la activación de los costes de investigación. El PGC (2007) establece que los costes derivados de la fase de desarrollo pueden reconocerse como activos intangibles y, en suma, capitalizarse. El importe de tales costes (Amat y otros 2004) será la suma de desembolsos incurridos durante el periodo en que el elemento cumpla los requisitos de reconocimiento y puedan demostrarse las siguientes características: • La posibilidad técnica de completar la producción del activo intangible, para que pueda ser utilizado o vendido. • Su intención de completar el activo intangible en cuestión para usarlo o venderlo • Su intención de utilizar o vender el activo intangible.

• La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios económicos en el futuro. Entre otras cosas la empresa deberá demostrar la existencia de un mercado para la producción que genere el activo intangible, o para el activo en sí, o, en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del mismo para la entidad. • La disponibilidad de los recursos necesario para completar el desarrollo y para usar y vender el activo intangible. • Su capacidad para evaluar, de forma fiable, el coste atribuible al activo intangible durante su desarrollo. Los desembolsos posteriores incrementan el valor del activo si es probable que deriven en beneficios económicos futuros, en caso contrario se reconocen como gastos del periodo. En cuanto a su amortización, el PGC (2007) establece que el importe amortizable debe ser distribuido, de forma sistemática, durante los años de su vida útil y siempre dentro del plazo de cinco años. El método de amortización debe reflejar el patrón de consumo por parte de la empresa, y si este patrón no pudiera determinarse de forma fiable, deberá adoptare el método lineal de amortización (Mallo−Pulido, 2004). No podrán incluirse en el coste del activo intangible los desembolsos por gastos administrativos, de venta u otros gastos indirectos ni tampoco los costes de formación del personal que ha de trabajar en el activo ni los costes derivados de las ineficiencias en que se incurran antes de que el activo pueda generar los rendimientos esperados. Ejercicio 9: Una empresa está desarrollando un nuevo software. Por tal motivo, considera como fase de investigación el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2012 y 31 de diciembre de 2012. Aunque los gastos producidos durante este periodo han sido los que a continuación se detallan, no se tiene aún la certeza del éxito ténico del proyecto: • Sueldos y salarios 75.000 € • Amortizaciones de los equipos utilizados: 10.000 € • Coste de asesoramiento externo, 20.000 € A partir del 1 de enero de 2013 empieza la fase de desarrollo del software

y los costes incurridos en dicho año son los siguientes: • Sueldos y salarios 150.000 € • Amortizaciones de los equipos utilizados: 18.000 € • Coste de asesoramiento externo: 30.000 € A final de 2013 se tienen motivos fundados para esperar el éxito del proyecto. Se pide: Determinar la cuantía de los gastos imputables a cada ejercicio y los que deben ser objeto de activación y, por tanto, proceder a su amortización, en ambos periodos. Solución: La normativa contable al respecto establece que: 1. No se reconocerán como activos intangibles los gastos surgidos de la investigación si no se tienen motivos fundados para esperar el éxito técnico y la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate. En tal caso se reconocerán como gastos del ejercicio en el que se produjeron, Al finalizar el ejercicio de 2012 no se tenía esa certeza de éxito, por lo tanto: Gastos del ejercicio 2012: 105.000 € 2. Los gastos de desarrollo en los que se ha incurrido en 2013, pueden ser objeto de activación si, y solo si, además de estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo, se tienen motivos fundados para esperar el éxito técnico. Por lo tanto, en 2013 se procederá a su activación y su amortización en un plazo máximo de 5 años: Desarrollo (201): 198.000 €. Amortización Acumulada de Desarrollo (2801): 39.600 €.

Glosario para la autocomprobación Tras la lectura de este capítulo el estudiante ha de saber describir y situar en la exposición general del capítulo los siguientes términos y expresiones:

base de imputación amortización económica amortización financiera amortización funcional coeficiente de capacidad de utilización coeficiente de rendimiento coste horario homogéneo costes de desarrollo costes de I+D+i costes de investigación costes generales de fabricación depreciación deterioro de valor sistemas de amortización financieros sistemas de amortización no financieros sistema de amortización tecnificado sistema de amortización basado en unidades de servicio tasa de imputación de costes generales de fabricación tiempo efectivo tiempo homogéneo valor amortizable valor inicial valor residual vida útil

Test de autocomprobación A) Test Verdadero / Falso

1. La amortización es el reflejo contable de la depreciación o pérdida de valor de carácter reversible que, como consecuencia de su incorporación al proceso productivo, experimentan los elementos del inmovilizado de la empresa.

V/F 2. La única posibilidad de inclusión del coste financiero como mayor valor del inmovilizado que se permite en la normativa contable es que tales costes se devenguen antes de la puesta en funcionamiento del elemento. V/F 3. El tiempo homogéneo es el resultado de aplicar a las horas reales de funcionamiento del inmovilizado el coeficiente de capacidad de utilización del mismo. V/F 4. La amortización funcional como expresión contable de la depreciación de los equipos por su funcionamiento forma parte del coste del producto. V/F 5. Las diferencias que se produzcan en los costes indirectos de fabricación, cuando se utilizan tasas de imputación presupuestadas, se pueden compensar mediante el reparto proporcional entre el coste de venta y los inventarios, modificando el coste de producción en base a los costes indirectos de fabricación reales. V/F B) Test conceptual (multiopción)

Señalar con una X todas las afirmaciones que se consideren correctas 1. De los siguientes elementos del activo no corriente de la empresa, ¿en cuáles su amortización debe incorporarse al producto como un coste para su obtención? a) Un local comercial propiedad de la empresa arrendado a terceros.

b) Una máquina empaquetadora. c) Un programa informático de gestión de almacén. d) Ninguna es correcta. 2. Una empresa posee entre otros un vehículo que utilizaba para el reparto, pero que, tras la contratación de una empresa de logística, no se utiliza. La amortización de este vehículo: a) Debe incorporarse al coste del producto. b) No se amortiza porque no se utiliza. c) Es un coste no necesario o por exceso de capacidad y no se incorpora al producto. d) Ninguna es correcta. 3. Sobre la amortización en base tiempo (ABT) y en base utilización del equipo (ABU), ¿cuál de las siguientes expresiones son correctas? a) b) c) d)

La ABU es conveniente por política financiera. La ABT se aplica en el ámbito externo. La ABU representa el consumo del equipo de forma más real. Ninguna es correcta.

4. Cuando las diferencias producidas entre los costes de fabricación reales y los imputados mediante la tasa de imputación predeterminada sea escasamente significativa, el importe de la desviación: a) Se puede incorporar directamente a la cuenta de Resultados del periodo. b) Se puede incorporar a la cuenta de Resultados del periodo a través del coste de los productos vendidos. c) Se puede obviar su consideración. d) Ninguna es correcta. 5. Cuando se opta por la utilización de tasas de imputación presupuestadas, cuál de las siguientes afirmaciones es correcta:

a) Cuando los costes de fabricación aplicados son inferiores a los realmente consumidos, existe una sobreaplicación de costes. b) Cuando los costes de fabricación aplicados son superiores a los realmente consumidos, se ha realizado una imputación por defecto. c) Cuando los costes de fabricación aplicados son inferiores a los realmente consumidos, se ha realizado una imputación por exceso. d) Ninguna es correcta. C) Test numérico

1. Supongamos una máquina que costó 18.000 euros, con un valor residual de 2.000 euros. Dicha máquina tiene, una vida útil de 2.400 horas con los siguientes coeficientes de rendimiento: el 90 % durante las primeras 400 horas, del 100 % en las 1.000 horas siguientes y del 80 % en las últimas 1.000 horas. En el periodo que se inicia su utilización, que se corresponde con las 300 primeras horas naturales de funcionamiento de la máquina, ha estado funcionando la mitad del tiempo (150h) al 100 % de capacidad y el resto al 50 %. Señale cuál de las siguientes afirmaciones es correcta según el sistema de amortización tecnificado para el periodo referido: a) b) c) d)

La máquina tiene un coste de 9 € por cada hora homogénea. La máquina tiene un coste de 7,41 € por cada hora homogénea. El coste de amortización atribuible al periodo es 1.500,53 €. El coste de amortización atribuible al periodo es 2.100,00 €.

2. En la empresa X se adquirió una máquina el 1 de febrero de 2012 por 70.000 €, con un valor residual estimado de 4.000 €, a la que, según los estudios técnicos facilitados por la casa suministradora, se le estiman, aproximadamente, unas 4.000 horas de utilización con los siguientes coeficientes de rendimiento:

Durante el ejercicio de 2012 se estimó un consumo de 700 horas de actividad de la máquina, de las cuales la mitad a una capacidad de utilización del 100 % y la otra mitad a una capacidad de utilización del 90 %. Señale cuál de las siguientes afirmaciones es correcta según el sistema de amortización basado en unidades de servicio para el ejercicio 2012: e) La máquina tiene un coste de 16,5 €/h, por cada hora de funcionamiento. f) La máquina tiene un coste de 17,5 €/h, por cada hora de funcionamiento. g) El coste de amortización atribuible al periodo es 11.550 €. h) El coste de amortización atribuible al periodo es 10.3851 €. 3. Con los datos del caso anterior, señale cual de las siguientes afirmaciones es correcta según el sistema de amortización tecnificado para el ejercicio 2012: a) b) c) d)

La máquina tiene un tiempo homogéneo de 3.500 horas homogéneas. La máquina tiene un coste horario homogéneo de 20 €/h. El coste de amortización atribuible al periodo es 14.000 €. El coste de amortización atribuible al periodo es 13.170 €.

4. Supongamos una empresa que se dedica a la fabricación de tres tipos de productos X, Y y Z, para cuya fabricación consume tres tipos de materiales, unos directos a cada uno de ellos según sus características específicas, otros comunes a todos y otros materiales indirectos que se consumen en el proceso de fabricación, siendo los aplicados en el periodo de referencia los que se muestran a continuación: Tipos material/Productos

Producto X

Producto Y

Producto Z

Total

Materia prima directa

2.500,00

1.265,00

1.370,50

5.135,50

Materia prima común

1.580,00

1.210,00

870,00

3.660,00

Materiales indirectos

350,00

La mano de obra directa aplicada a cada producto en el periodo de referencia ha sido la siguiente: Producto

Producto X

Producto Y

Producto Z

Total

Tiempo aplicado

80,00

25,00

64,00

horas

Coste horario

70,00

60,00

65,00

€/hora

5.600,00

1.500,00

4.160,00

€/Producto

Total

Sabiendo que los costes generales de fabricación se imputan sobre la base de la mano de obra directa, siendo la tasa predeterminada de estos para el periodo de 0,30 €/coste de mano de obra directa, señale cual de las siguientes afirmaciones resulta ser cierta: a) b) c) d) 5.

Los costes de fabricación aplicados para el periodo son 3.378,00 €. Los costes de fabricación aplicados para el periodo son 4.378,00 €. El coste total de la producción es 23.433,50 €. El coste total de la producción es 25.433,50 €.

Con los datos del caso anterior, y considerando que los costes generales de fabricación reales resultaron ser de 4.504 € determine señale cual de las siguientes afirmaciones resulta ser cierta: a) La tasa de imputación real es superior a la tasa de imputación aplicada. b) La tasa de imputación real es inferior a la tasa de imputación aplicada. c) Se ha producido una imputación por defecto de costes de fabricación por valor de 1.126 €. d) Se ha producido una imputación por exceso de costes de fabricación por valor de 1.126 €.

Clave: Test V/F 1

2

3

4

5

F

V

F

V

V

Test conceptual 1 b

2 c

3 c

b

4 c

a

5

b

d

Test numérico 1 b

2 c

a

3 d

b

4 d

a

5 c

a

c

Bibliografía Amat, O., y Perramon, J. (cords) (2004), Normas Internacionales de Contabilidad NIC/NIIF, Ed Gestión 2000, Barcelona. Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas AECA (2011), «Deterioro de Activos», Documentos AECA Serie Principios Contables, n.º 27. Horngren, Charles T., Datar, Srikant M. y Rajan, Madhav T. (2011), Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Pearson – Prentice Hall, N.J., 14.ª ed. Mallo, C. y Pulido, A. (2004), Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), Ed. Thomson, Madrid. Requena, J. M., y Vera, S. (2008), Contabilidad interna (Contabilidad de costes y de gestión), Ed. Ariel Economía, Madrid. Mallo, C., y Jiménez, A. (2000), Contabilidad de Costes, Ed. Pirámide, Madrid. Martín, F., y Ros, J. (2003), Costes. Contabilidad y Gestión, Ed. Estudios Financieros, Madrid. Plan General de Contabilidad y de PYMES (2007), Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007 de 16 de noviembre. Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RD 1777/2004 de 30 de julio, BOE núm. 189 del 6 de agosto).

40. De acuerdo con el P.G.C. (2007) es «la expresión contable de las correcciones de valor motivadas por pérdidas debidas a deterioros de valor de los elementos del activo no corriente». «Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendiendo éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso». 41. En la normativa internacional el tratamiento del inmovilizado está incluido en distintas Normas, en la NIIF 5, Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas; en la NIC 16 , Inmovilizado material; en la NIC 36, Deterioros de valor de los activos; en la NIC 38, Activos intangibles y en la NIC 40, Inversiones inmobiliarias. 42. Puede verse Mallo, C., y Jiménez, A. (2000), Contabilidad de Costes, Ed. Pirámide, Madrid. 43. Recogido en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 44. Recogido en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 45. Recogido en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 46. Ver Requena, J. M., y Vera, S., Contabilidad interna (Contabilidad de costes y de gestión), Ed. Ariel Economía, 2008. 47. Ver Requena, J. M., y Vera, S., Contabilidad interna (Contabilidad de costes y de gestión), Ed. Ariel Economía, 2008.

7 COSTES DE MARKETING, DISTRIBUCIÓN Y SERVICIO POSTVENTA Herenia Gutiérrez Ponce Profesora Titular de Economía Financiera y Contabilidad Universidad Autónoma de Madrid

7.1. El marketing estratégico y los costes en los mercados globales El estudio de los costes de marketing, actualmente, se justifica por su importancia tanto desde el punto de vista cuantitativo como del cualitativo. Los costes de marketing son uno de los factores más importantes en la estructura de coste de muchas organizaciones, pero ni en la literatura sobre contabilidad de gestión ni en la relativa al área de investigación de mercados se ha profundizado sobre su determinación y su cálculo. La Contabilidad de Gestión, tal como hoy debe ser concebida, debe servir como guía y herramienta de la gestión empresarial y en consecuencia, además de servir para determinar los costes de producción, ha de proporcionar información de un área cada vez más relevante como lo es la comercial. El concepto de marketing ha ido cambiando a lo largo de la historia y con él los diferentes tipos de costes que van generándose en el área comercial y por tanto asociados al marketing. Desde los tiempos en los que las empresas son las que atienden las necesidades del mercado; pasando por la etapa en la que el marketing se centraba en proporcionar las necesidades básicas de un mercado de carencias y con clientes de mínima capacidad de consumo; y siguiendo por la fase en la que, por el impacto de alguna de las crisis económicas, se produjo una reducción y estancamiento del consumo que obligó a las empresas a ajustar sus capacidades de producción en función de la demanda y a buscar nuevos mercados o nuevos productos; los cambios en

el marketing han sido profundos. Es en la última etapa, y al objeto de dar respuesta a la gran oferta y a la búsqueda de mercados y productos, cuando aparece el marketing operacional que se apoya en los medios tácticos basados en la política del producto, distribución, precio y comunicación, cuyo horizonte de acción se sitúa en el corto y medio plazo. Con la globalización de los mercados, las trabas internacionales son cada vez menores y la internacionalización y las exportaciones son factores cruciales para la supervivencia de las actuales empresas. Surge así el marketing estratégico que tiene el objetivo de descubrir lo que necesita el mercado y actuar en consecuencia, orientando a las empresas hacia la satisfacción de necesidades que constituyan oportunidades económicas atractivas para ella, dirigiendo su horizonte en el medio y largo plazo, basados en el principio generalmente aceptado de la empresa en marcha; esto es, situar la oferta en función de la demanda: vender lo que se produce o producir lo que se vende. ¿Y cómo lograrlo? Con el auxilio de los costes, la aplicación de estrategias de precios, estrategias cualitativas y de diferenciación supervisadas por una auditoría de cumplimiento de metas para tomar las medidas correctivas cuando no se cumpla con lo previsto en un periodo determinado. Es decir, el marketing estratégico trata de mantener o aumentar las ventajas competitivas a través de la formulación de objetivos y planes a largo plazo. Son frecuentes los estudios realizados en el área del marketing en los que se relacionan las variables de ingresos, cuota de mercado y resultados de la organización, pero muy pocas veces se utilizan las variables de rentabilidad, costes de marketing y su repercusión en los resultados. Plantear un análisis económico de los costes de marketing y su control nos lleva a identificar los costes que tienen su origen en el área comercial y que aparecen agregados o agrupados en «costes de comercialización y de ventas». Sin embargo, si realizamos un análisis de las actividades del área comercial, encontramos que unas son previas a la venta y otras son posteriores o relacionadas con su ejecución.

7.1.1. Variables estratégicas del marketing

Las variables de estrategia que tradicionalmente se asocian al marketing son: los productos, los precios, la distribución y la promoción. El producto: «el producto es el conjunto de características materiales explícitas, de servicios e implícitas percibidas por los consumidores que se espera satisfagan determinados deseos y necesidades del comprador». El producto puede concretarse en un elemento tangible o un servicio prestado; sin embargo, cada vez es más frecuente referirse a todos los servicios prestados como parte fundamental del mismo. Los productos pueden ser descritos en términos de sus rasgos distintivos y sus beneficios. Los rasgos distintivos son las características del producto que resaltan sus beneficios, tales como el tamaño, el color, el diseño, la función y los materiales utilizados para manufacturar el producto. Los beneficios, son las ventajas del producto para el consumidor. Mientras los rasgos distintivos del producto son fáciles de detectar y describir, para demostrar los beneficios del producto, al tratarse muchas veces de intangibles, hay que tener una cierta habilidad para mostrarlos. Para identificar los beneficios del producto, se debe considerar el punto de vista del consumidor y será recomendable estudiar sus gustos, sugerencias, quejas, etc. con el fin de conseguir un tipo de información que nunca se consideró acerca del producto. Por tanto, ¿por qué es importante entender cuáles son los beneficios o rasgos distintivos de nuestro producto? Responder a esta cuestión permitirá a las empresas además de describir el producto en una forma más convincente para el consumidor, explicar cómo el producto es mejor que el de la competencia, fijar la política de precios, crear estrategias efectivas (posicionamiento en el mercado, diferenciación, innovación, etc.). Los beneficios más atractivos son aquellos que ofrecen una recompensa emocional o financiera al consumidor. Por eso hoy en día el éxito viene dado no por la lucha de productos sino de percepciones que el cliente tiene de los mismos. Al mismo tiempo hay que considerar la medición de la satisfacción como un elemento genérico del producto y del servicio. Todos estos elementos hacen del output obtenido algo complejo y por tanto difícil de calcular su precio. Entre las variables estratégicas de producto cabe destacar: la cartera de productos y la línea de productos, el ciclo de vida de los mismos, la creación de nuevos productos, la innovación, la diferenciación vía costes, volúmenes o

marca y los servicios postventa. Todas ellas han de ser tenidas en cuenta, han de identificarse y valorarse en términos de costes y como una variable que define la estrategia de la empresa. El precio: Puesto que el precio debe estar directamente relacionado con la estrategia general de la empresa, el objetivo de la fijación de precios debe reflejar claramente la estrategia que ésta haya seleccionado. Las estrategias de precio deben ser consistentes con todas las metas y los objetivos del negocio. Para seleccionar una estrategia de precio, se debe analizar: a) El mercado objetivo y el precio para la penetración en el mismo. La estrategia más habitual es la de establecer un precio bajo para atraer a los consumidores y ganar gran participación en el mercado. Además de conseguir una tasa de crecimiento en la penetración del mercado y de que los costes de distribución y producción bajen a medida que el volumen de ventas aumente, ayuda a mantener fuera a la competencia. b) Los descuentos a clientes. La estrategia de precio puede incluir descuentos a clientes que compran con regularidad. Esta recompensa ayuda a la empresa a mantenerse estable, además permite un flujo de efectivo y reduce los costes de cuentas por cobrar. También se pueden ofrecer descuentos por volumen de compra con lo que el coste por unidad se reduce a medida que la cantidad del producto aumenta. c) Los precios de los competidores directos e indirectos. Es una táctica común usar el precio de la competencia como una guía para fijar sus propios precios. d) El análisis del punto de equilibrio INGRESOS = COSTES. Antes de decidir el precio de venta de un producto o servicio, necesitamos saber primero cuánto nos cuesta producir. Una vez identificado el coste, se puede determinar el punto de equilibrio, donde no habrá ganancia ni pérdida en la venta, la producción de un producto y la prestación de un servicio. Es decir, se trata de reducir riesgos, para lo cual es necesario conocer los costes totales fijos y calcular cuáles son los costes variables en los diferentes niveles de producción. e) El impacto que el precio tendrá sobre la demanda del producto o servicio o ¿cómo calcular la ganancia en el punto de equilibrio? Pueden utilizarse las siguientes fórmulas:

PEQ = CF / MCU Donde: PEQ = Punto de Equilibrio en Cantidades. CF = Coste Fijo. MCU = Margen de Contribución Unitario. Margen de Contribución = Ventas Netas menos Coste Variable. PEM = CF / %MC Donde: PEM = Punto de Equilibrio Monetario CF = Coste Fijo %MC = Porcentaje del Margen de Contribución. f) Orientación hacia el cliente: ¿Cuánto estaría dispuesto el cliente a pagar por el producto o servicio? ¿Cómo calcular el Punto de Equilibrio Monetario? Por ejemplo, si tratamos de determinar la tarifa por hora más apropiada para un consultor de empresa y cuyos costes fijos son 30.000 u.m. / servicio, los costes variables por unidad son de 1.500 u.m. /servicio (la hora del consultor) y el precio de venta por unidad es de 3.000 servicio (hora de consulta); tendremos que el PEM = CF / %MC. CF = S/. 30.000 %MC = 30 – 15 = 15 (15/30) × 100 = 50 % = 0,5 S/. 30.000 / 0,5 = S/. 60.000 S/. 30.000 / 1- (15/30) = S/. 60.000 Este negocio necesita vender S/. 60.000 solo para cubrir los costes. Si no genera esta cantidad, entonces tendrá pérdidas; si sobrepasa los S/. 60.000, entonces tendrá un ingreso. g) El precio basado en coste. Después de determinar el punto de equilibrio, existen estrategias para establecer precios con el propósito de alcanzar otros objetivos financieros tales como: • La estrategia de recuperación de los altos costes de investigación y desarrollo o maximizar las ganancias antes que los competidores entren al mercado.

• La estrategia de aumento del efectivo mediante la propuesta de un precio bajo en uno o más productos para hacer ventas rápidamente y para apoyar a otro producto que está en desarrollo. • Establecer diversos precios hasta conocer la meta que desea obtener en ganancias. h) El precio basado en valor. Para entender la percepción del consumidor sobre el valor de su producto o servicio, se recomienda utilizar un criterio subjetivo como las preferencias del consumidor, los beneficios del producto, la conveniencia, la calidad del producto, la imagen de la compañía y las alternativas que ofrece la competencia. Con esta información se puede determinar el precio máximo que el consumidor estará dispuesto a pagar por los beneficios recibidos. Todas las empresas tienen, por supuesto, como objetivo rentabilizar su actividad y generar un beneficio económico tan elevado como sea posible. Este objetivo tan general puede traducirse en la práctica de formas muy diferentes. De manera amplia, se pueden reagrupar los posibles objetivos en tres categorías: Los objetivos centrados en el beneficio, en el volumen de ventas o en la competencia. El punto de venta o distribución: Esta variable estratégica es utilizada para llegar al cliente con la oferta. Su finalidad básica es poner el producto a disposición del consumidor final o del comprador industrial, en la cantidad demandada, en el momento en que lo necesita y en el lugar donde desee adquirirlo, así como darlo a conocer y estimular su compra. Y todo ello a un coste razonable. La distribución conlleva una serie de actividades de información, promoción y presentación del producto en el punto de venta y además estará condicionada por características del mercado y del producto, el sistema habitual en el sector y recursos disponibles. La distribución ha pasado de ser una actividad casi logística, para dejar paso a algo más importante: la accesibilidad. La accesibilidad o facilidad de acceso a los productos y servicios implica que la empresa se preocupa en poner los medios tanto tradicionales como innovadores para que el cliente acceda a lo que se vende. Las decisiones que las empresas han de tomar sobre la distribución van desde elegir un canal propio o con intermediarios, utilizar un solo canal o

varios o definir las estrategias de distribución: • Distribución intensiva: el producto se distribuye por múltiples canales. El coste es alto. • Distribución selectiva. El cliente realiza la compra a través de unos canales determinados que han sido seleccionados por la empresa. • Distribución exclusiva: el producto solo se vende en determinados establecimientos. Típica de productos de alto nivel. Conceptos como distribución intensiva, exclusiva o extensiva son conceptos obsoletos. Ya no contribuyen a crear un posicionamiento del producto. Lo importante son las necesidades del cliente y cada vez importa menos dónde se vende el producto y cobra mayor relevancia cómo de fácil se consigue o llega al cliente. La promoción (comunicación): La promoción consiste en comunicar, informar y persuadir al cliente y otros interesados sobre la empresa, sus productos, y ofertas, para el logro de los objetivos organizacionales (cómo es la empresa = comunicación activa; cómo se percibe la empresa = comunicación pasiva). Se dirige a los intermediarios, vendedores o consumidores finales y tratan de comunicar los beneficios del producto y persuadir para su compra. El objetivo principal de la promoción es el aumento de las ventas por medio de la comunicación, influencia y persuasión en los stakeholders o grupos de interés: accionistas, clientes, proveedores, grupos ecologistas, gobierno, sindicatos, trabajadores, etc. La comunicación persigue difundir un mensaje y que este tenga una respuesta del público objetivo o target al que va destinado. El objetivo de la comunicación es dar a conocer las características del producto o servicio con sus beneficios para que se recuerde. La comunicación está integrada por la publicidad, las relaciones públicas, la venta personal, la promoción de ventas y el marketing directo. Para la promoción nos podemos valer de diferentes herramientas, como: la publicidad, la promoción de ventas, fuerza de ventas, relaciones públicas y comunicación interactiva (medios como internet). En las últimas décadas ha tomado importancia el marketing en las redes sociales y con ello han aparecido lo que se conoce ya como la sustitución de las 4P por las 4C

(contenido, contexto, conexión y comunidad «online») Contenido + Contexto + Conexión + Comunidad = Marketing en Redes Sociales

7.1.2. Las 3P nuevas del marketing El tradicional modelo de las 4P ha evolucionado al de las 7P del marketing, con la incorporación de 3P nuevas: el aspecto humano, su entorno y los procesos. De las 3P nuevas, las dos primeras (personas, proceso) corresponden a factores explícitos y la tercera (evidencia o prueba física) a un factor implícito. El modelo ampliado de las 7P se adaptaba mejor a la industria de servicios y a los entornos intensivos del conocimiento. Recursos humanos. Las personas desempeñan un papel imprescindible en la comercialización de los servicios. De sus acciones ante los clientes, ya sea de cara al público o no, dependerá un mayor o menor éxito de la empresa. Son todas aquellas que se encuentran implicadas (directa o indirectamente) en el proceso de la atención o producción de un bien o servicio determinado: empleados, administradores, gerentes y hasta los propios consumidores. Todos ellos agregan valor a lo que finalmente queremos ofrecer. La consideración clave para cuidar este aspecto es la formación de personal que facilitará una respuesta eficaz a las necesidades de los clientes y asegurará que todas las personas de la empresa conozcan la política de la misma hacia sus clientes. Esto tiene que llevar aparejado el desarrollo de una cultura organizacional orientada hacia el cliente. El proceso se refiere al método por el cual los clientes son atendidos. Este factor es especialmente importante para las empresas de servicios. Los clientes no solo esperan una cierta calidad en el servicio, sino que sea igual para todos los clientes de la empresa. Por tanto, la empresa debe asegurarse de que sus procesos son de la mejor e igual calidad para todos sus clientes. Un tratamiento preferencial a un cliente puede causar problemas, ya que

puede conllevar que otros clientes crean que están siendo tratados con un servicio de calidad inferior y discriminatorio frente al cliente tratado de modo preferente. La prueba o evidencia física del producto o del lugar de trabajo son elementos importantes en el marketing de servicios y de la información. Esta comprende el entorno o ambiente que acompaña a la entrega oportuna y satisfactoria de un bien o servicio. Es todo lo que podamos percibir por los sentidos en momento que experimentamos el contacto con proveedores y clientes o simplemente por terceros. En el caso del marketing de productos, al cliente le gusta saber que, si el producto es inferior a lo anunciado, puede devolverlo o quejarse. En el caso de los servicios y de la información, el cliente tiene pocos recursos al tratarse de productos intangibles. Estos inconvenientes provocan que los clientes sean muy cuidadosos y cautelosos en la compra de servicios y/o de información, especialmente a través de canales de distribución remotos, como puede ser internet. Con el fin de superar esta situación, las empresas tienen que proporcionar algún tipo de evidencia física, en forma de fotografías, testimonios o estadísticas, que apoyen sus afirmaciones en torno a la calidad de sus niveles de servicio y de información.

7.2. Los costes de marketing y los costes del producto La especialización del marketing, los adelantos tecnológicos, y la diversidad y complejidad de los mercados han ocasionado un incremento complejo de los costes del marketing, pues son muchas más las actividades especializadas, fundamentadas en la investigación, en las telecomunicaciones, técnicas estadísticas y en estudios del comportamiento, que deben realizarse para la captación y retención de los clientes. Además, dado que los esfuerzos de marketing comienzan desde que se trata de crear una nueva demanda para el producto, previo al proceso de manufactura y posterior a la fabricación, dichos costes se encuentran en buena parte de la cadena de valor. En los últimos años se ha incrementado de manera sustancial la eficiencia de la producción mediante el empleo de tecnología, mano de obra

especializada y materiales novedosos. Sin embargo, estos cambios han provocado que el marketing sea todavía más complicado. Para conseguir los ingresos por ventas necesarios para compensar una fuerte inversión en equipos, en innovación, y en nuevas tecnologías, se necesita una fuerte promoción por parte de personal cualificado, tecnología publicitaria y vender el gran volumen de bienes necesario. Este papel ampliado del marketing ha provocado un incremento de los gastos publicitarios y de promoción de ventas. La mayoría de las empresas se enfrentan con presiones de la competencia que exigen un esfuerzo adicional para aumentar el volumen de ventas. Esta presión entre costes y precios fuerza a la dirección a prestar una atención especial a los costes operacionales. De hecho, según todos los indicios (dado que estos factores de costes, como los de mano de obra, materiales directos e impuestos, se están normalizando dentro de las industrias y quedan cada vez más alejados del control de la dirección) en el futuro la mejor oportunidad para que una empresa asegure su ventaja ante la competencia, será reducir sus costes de marketing. Los costes de marketing han adquirido tal importancia que conocerlos es parte de la estrategia empresarial. Paralelamente las empresas se enfrentan a presiones de la competencia que exigen un esfuerzo adicional para aumentar el volumen de ventas; implícitamente, en el mercado existe la presión de precios y costes, siendo la alternativa para el logro de ventajas competitivas la reducción de costes dentro de los cuales destacan los de marketing. En consecuencia y dada la importancia de los costes de marketing, merecen ser analizados en detalle, siendo un error asumirlos como costes del periodo. A pesar de que actualmente los costes de marketing son uno de los componentes más importantes en la estructura de coste de muchas organizaciones, tanto cualitativa como cuantitativamente, la literatura sobre contabilidad de gestión no ha profundizado en esta área. Por su parte, la literatura de marketing tampoco ha aportado nada significativo en su discusión sobre temas de contabilidad de gestión. Esto hace que el contable de costes deberá trabajar junto al director de marketing para crear un método de medición de la eficacia de los costes de marketing y así crear un plan de marketing competitivo. Para Mallo et al., (2000), actualmente uno de los objetivos de la contabilidad de gestión apunta hacia una clasificación, acumulación y presentación de los costes de marketing para un adecuado

análisis.

7.2.1. Las características de los costes de marketing y de los costes del producto En los costes de marketing se incurre cuando tiene lugar una transacción real entre la empresa y los clientes o consumidores. Surgen en el momento en el cual el producto se termina de elaborar y se almacena. Es decir, se obtienen del valor actualizado del conjunto de bienes o esfuerzos en que ha incurrido o va a incurrir una empresa industrial desde el momento en que los productos terminados ingresan en el almacén, hasta que salen con destino al cliente o llegan a su poder, incluyéndose la gestión de cobros hasta el momento de su venta. Además, estos costes incluyen los de promoción y publicidad, así como los de la distribución física. La doctrina académica viene considerando como gastos a los costes comerciales o de distribución ya que se vinculan esencialmente con el volumen de ventas, que incluye todas las áreas que no corresponden a la de producción (comercial, administración, finanzas, investigación, desarrollo y diseño). Dichos gastos, pues, no se asignan a los productos ni son parte de los inventarios de bienes de cambio. En general, con la contabilización de estos costes se persiguen dos objetivos: • Primero, se estimula el control y análisis de los mismos por el deseo de la empresa de lograr una planificación más eficaz que logre como resultado un mejor control del coste. • En segundo lugar, su contabilización está diseñada para justificar las acciones de los cuerpos reguladores en materia fiscal y en lo que se refiere a las normas estándar o prácticas de marketing. Para cumplir ambos objetivos, es necesario realizar un control y análisis de sus costes. La conveniencia de reducir su incidencia en los precios de venta no es la meta ideal, puesto que su disminución puede producir un efecto adverso en la ganancia neta. Una tasa ínfima de gastos es una

circunstancia que hoy difícilmente se presenta: venta al contado, entrega de las mercaderías al pie de las máquinas, publicidad nula, sin servicio ni garantía de devolución posible. A medida que se incrementan los servicios y exigencias de los clientes y consumidores, los gastos aumentan. Y ese aumento es mayor cuanto más alto sea el nivel de vida de los consumidores y mayor sea la competencia. Tampoco tiene sentido relacionar su importancia cuantitativa con los costes de producción y deducir de ello que una de las dos áreas empresariales es más eficiente que la otra. Los costes no pueden tomarse, en este contexto, como medida de eficiencia ya que los grandes volúmenes a que dio origen la producción en masa disminuyeron los costes de fabricación a expensas del gran esfuerzo que se hizo en el área comercial para poner los productos a disposición de los clientes. En cuanto a su difícil control, cabe reconocer que los planes comerciales están afectados por factores externos que impiden implementar adecuados métodos de medición y control de eficiencia. El diseño de los productos, la política de precios, la publicidad, los canales de distribución, el comportamiento de los clientes y competidores son variables que cambian continuamente. Los analistas de costes deben esforzarse en evitar el despilfarro de dichos costes que por naturaleza son más imprecisos, y además señalar los errores en su gestión con el objeto de poder rectificarlos. Para cumplir con estos propósitos, tienen que actuar en dos campos: 1) El control de los gastos. 2) El análisis de los gastos. Para poder controlar los gastos es necesario formular un presupuesto anual que exprese cuantitativa, formal y sintéticamente los objetivos de todas las áreas, describiendo las metas en cuanto a monto de entregas, nivel de producción, capital de trabajo, gastos, utilidades, etcétera. Esto significa que se deben especificar pautas de rendimiento esperadas que puedan luego ser comparadas con los resultados reales. Estos presupuestos de gastos son elaborados por los responsables de cada centro comercial. Deben reflejar sus planes, estar basados en expectativas realistas y su apertura ha de ser mensual. El objetivo es medir la eficiencia

operativa de cada sector, definir la responsabilidad seccional, reencauzar la actuación hacia las metas planeadas, valorar el manejo interno de los métodos, las políticas y los procedimientos de operación frente al empleo de organismos externos. Junto con ese control de los gastos, tienen que llevarse a cabo continuos estudios de la situación presente y fuera de los negocios. El propósito será mejorar los sistemas comerciales existentes y, por ende, aumentar las utilidades. Esto obliga a analizar los gastos reales y permite medir actuaciones comparándolas con los objetivos previamente determinados. Se destacan así las líneas de productos, zonas, canales de distribución y pedidos no lucrativos. Y se evidencian las razones por las que se producen las pérdidas o las bajas rentabilidades que sirven para estimular la búsqueda de mejores alternativas de comercialización. Para concretar tanto el control como el análisis de los gastos hay que llevar a cabo su identificación y ordenación por función y por naturaleza y hallar métodos que permitan asignarlos a las restantes clasificaciones comerciales. Diferencias con el coste de producción Los costes de producción son los originados en el proceso de transformación de un producto e incluyen los de materiales directos, mano de obra directa y gastos generales de fabricación en los productos terminados. El objetivo básico es la valoración de los inventarios y su reconocimiento como activo realizable. Existen marcadas diferencias entre los costes de producción y los costes de marketing, no solo a nivel contable sino de planificación y control. Algunas de estas son: – El control a largo plazo de los costes de marketing es más difícil que el de los de producción, dado que sus actividades dependen de factores intangibles y ajenos a la empresa (moda, atractivo, acciones de la competencia, poder de compra, cultura y demás condiciones del segmento de mercado, y otros). En cambio, para los costes del producto, el control está asociado a los volúmenes de producción y a la cantidad y tipo de trabajo realizado en la fábrica; ello no implica que los costes del producto permanezcan indiferentes ante las actividades del marketing para responder a las exigencias del mercado, plasmadas en las estrategias de marketing. Por el

contrario tales estrategias deben ser reflejadas en las actividades del proceso productivo al fabricar un producto que satisfaga las expectativas del cliente en el momento oportuno. – Otra diferencia es que los costes de producción generalmente se presentan en valores unitarios por tipo de producto y se acumulan por lotes de productos homogéneos, centros de costes o etapas del proceso productivo; en cambio, los de marketing se calculan y presentan acumulados no solo por tipo de productos, sino por funciones, segmentos del mercado y sectores y canales específicos, entre otros. – Los gastos de comercialización no se identifican tan fácilmente con los productos. Se hallan afectados por muchas variables, además, cubren funciones diversas y poco uniformes. Aunque esos costes pudieran calcularse, solo servirían para conocer la rentabilidad de cada artículo, de las líneas que los cobijan, y para fijar, con más precisión, precios orientativos de venta. Pero tendrían escaso significado cuando se estudian los resultados de una zona, de un canal de distribución, de un cliente o de un pedido en particular. Se emplean distintos procedimientos de clasificación, de manera tal que aquellos gastos queden agrupados y puedan examinarse desde distintos ángulos. Los costes del producto son capitalizados en los inventarios, antes de que dichos productos sean vendidos; mientras que los costes de marketing reciben el tratamiento estricto de un «gasto», es decir, generalmente son considerados costes del periodo. – En las operaciones de producción los rendimientos se miden con una considerable exactitud. Los ahorros de costes pueden asignarse con bastante precisión a las líneas de productos responsables. En la sección comercial es difícil tasar ciertos aspectos de la gestión. Es complejo determinar por qué un pronóstico de ventas no se cumplió o por qué un esfuerzo promocional resultó un fracaso. – Existen ciertas dificultades para conocer el comportamiento de los gastos y su relación con los beneficios. Ningún responsable comercial se animaría a predecir qué influencia tendría sobre los beneficios una reducción en los gastos de publicidad. Es frecuente que cuando se trata de minimizar los costes de producción, generalmente, se incremente el volumen de producción para minimizar el coste unitario del producto de forma inversamente proporcional según el nivel de costes fijos en la estructura de costes de producción; lo cual a su vez, elimina los costes de capacidad ociosa y de

oportunidad. Dicha estrategia de disminución de costes no suele funcionar de la misma manera con los costes de marketing dado que muchos costes de marketing no se comportan de forma proporcional frente al nivel de ventas. Es decir, mientras que el volumen de actividad o esfuerzos realizados en el marketing se incrementa para tratar de alcanzar mayores volúmenes de ventas, el coste unitario de dichas actividades no aumenta necesariamente de forma proporcional, por cuanto sus actividades dependen de muchos factores externos incontrolables (acciones de la competencia, poder adquisitivo del consumidor y demás circunstancias sociales y económicas del entorno) y de factores ajenos a sus esfuerzos. Por esta razón el analista de los costes de marketing debería ser consciente de que un incremento de volumen de ventas no implica un comportamiento proporcional de costes de marketing o de utilidades, y que la eficacia del marketing no es el volumen de ventas. En el marketing estratégico, según Lambin (1997), no solo se trata de vender o de llevar el producto hasta el consumidor, sino de analizar las necesidades de los consumidores, solucionar sus problemas y satisfacer al cliente, lo cual facilita la permanencia en el mercado y los beneficios, no necesariamente en el corto plazo. – En cuanto a la forma de considerar los gastos de comercialización en el momento de fijar precios orientativos de venta, también es diferente. Los costes de producción están representados por una cifra concreta y precisa, mientras que los costes de comercialización se expresan en forma de porcentaje sobre el precio buscado. Este porcentaje surge de relacionar el monto de gastos presupuestados o históricos de una línea de productos con el importe neto o bruto de entregas de esa línea. – Los costes de marketing, al igual que los de producción, no necesariamente implican un pago (desembolso de efectivo), tampoco implican una inversión, pero pueden contemplar el consumo, la amortización y la depreciación de alguna inversión realizada para ejecutar funciones propias del marketing. Sin embargo, de acuerdo al método de Costes Basado en Actividades (ABC), los costes de marketing han pasado a ser costes del producto, así lo expresa Álvarez et al., (1996) cuando afirma que en el ABC la estructura de medición de costes del producto se proyecta sobre todos los ámbitos de la empresa, y no se reduce simplemente al ámbito de la producción o manufactura, sino que se extiende a las etapas previas y posteriores de la fabricación (diseño, lanzamiento, promociones, servicio

postventa, y otros). Igualmente hay que señalar que el ABC se apoya en la teoría de la cadena de valor de Porter, donde los recursos que se consumen en la empresa son costes en la ejecución de las actividades en dicha cadena y por tanto las actividades orientadas desde la búsqueda de proveedores, hasta la difusión, distribución y satisfacción del cliente deben formar parte del costo del producto. Otros autores indican que los nuevos métodos de cálculo y control de costes (costes del ciclo de vida del producto, costes por objetivos y el análisis de la cadena de valor) reconocen que todos los costes son costes del producto, donde todas las distribuciones asociadas a las etapas pre y post productivas son asignadas directamente a los productos, generando una visión clara de la rentabilidad real del producto a lo largo de su vida; a diferencia del método de costeo tradicional, criticado fuertemente por impedir el verdadero cálculo de la rentabilidad de las líneas de productos al no asociar los costes de desarrollo y marketing a los productos elaborados y comercializados. Independientemente del tratamiento contable que reciban los costes de marketing, como gasto o como coste inventariable, dichos conceptos deben ser identificados, acumulados y presentados adecuadamente para su posterior análisis.

7.2.2. Identificación, clasificación y acumulación de los Costes de marketing La identificación y el análisis de los costes comerciales es una tarea indispensable para la toma de decisiones para las actuales organizaciones y según el profesor Mallo et al., (2000) la acumulación y especificación de los costes de marketing dependen de los objetivos más significativos de la organización. Según Pride y Ferrel (2002) con frecuencia la tarea de determinar los costes de marketing es compleja, pues implica no solo ocuparse por identificar los costes basados en las funciones y actividades asociadas al marketing, sino también identificar dichos costes en por áreas geográficas, clientes específicos, canales de distribución, productos, entre otros. Así pues, la importancia de la determinación de los costes de marketing, comienza por la obligación de proporcionar a la dirección

información sobre las consecuencias financieras de la introducción o la eliminación de productos, cambio de un canal de distribución, o cualquier otra decisión de marketing. Por ello, y pese a todas las vicisitudes, los costes de marketing deben ser acumuladas acertadamente con el objetivo, no solo de reducirlos, sino de optimizar su uso mediante un control y seguimiento adecuado en aquellos puntos álgidos de las estrategias empresariales. Son muchas y diversas las clasificaciones posibles de los costes de marketing pero, sin pretender realizar una lista exhaustiva, los podemos clasificar bajo las rúbricas de costes directos y costes indirectos y que guardan el mismo significado y utilización que los costes industriales. – Costes directos de marketing. Entre los costes comerciales existen conceptos especializados atribuibles directamente a los productos individuales, o a grupos, o categorías de ellos. Es también cierto que existen, donde la organización interna de la empresa permita efectuar un cargo analítico de los gastos de un mismo concepto, criterios de reparto aptos para permitir una división del mismo entre los productos, sin que esto dé lugar a operaciones de carácter subjetivo, contablemente útiles, pero técnicamente alejados de la realidad (Mallo, 1982). Es decir, serán directos cuando puedan ser aplicados a cualquier segmento del mercado (producto, territorio, canal de distribución). Por ejemplo, el concepto «comisiones de ventas» por su propia naturaleza, debido a la vinculación a su origen, permite que estos costes, con seguridad, puedan atribuirse de manera directa a cada producto. Lo mismo ocurre con los costes de almacenamiento, embalajes o transporte. Sin embargo, el concepto «publicidad» comprende importes de gastos ya establecidos exactamente en el momento de su creación, aunque sea con alguna reserva. – Costes indirectos de marketing. Se considerarán costes indirectos porque, siendo gastos conjuntos que sirven a varios segmentos, deben ser prorrateados a los mismos sobre la base de un factor o generador que mejor mida el consumo de esos recursos. Los criterios de imputación normalmente utilizados para estos costes son de diferentes tipos y responden en parte a la realidad técnica de los hechos

empresariales y en parte a necesidades concretas de organización. Los criterios de imputación más utilizados son: a) El reparto entre los productos: es un criterio indirecto de distribución de los costes que se suele utilizar frecuentemente, sobre todo en las empresas de producción en serie, distribuidas sobre una gama más bien amplia que permite agrupaciones por categorías o tipos de mercancías comercialmente bien distintas y definidas. b) Cargo directo a los centros de costes auxiliares y c) Reparto entre los centros: son criterios de imputación análogos a los utilizados para los costes generales de producción. d) Cargo global al resultado del ejercicio que, como su propio nombre refiere, consiste en no repartir de ningún modo, ni entre los productos, ni entre los centros auxiliares, estos costes comerciales que no pueden encontrar un criterio de cargo directo, seguro y estrictamente técnico. Es claro que todos los criterios de reparto e imputación de los costes indirectos tienen la limitación o debilidad de no estar basados en consideraciones totalmente objetivas y de origen técnico, sino que inevitablemente están influenciados por elementos de valoración, de costumbre, subjetividad o de más o menos exacto conocimiento de los hechos empresariales, etc. Para la profesora Blanco (1994), en el análisis y la imputación de los costes comerciales se puede distinguir el análisis global (realizado en general para el conjunto de la empresa, de carácter anual y que proporciona informaciones de carácter muy diverso) y el análisis parcial (ocupado de ámbitos concretos y realizado en el momento en que es necesario). Entre los análisis globales separamos: • • • • •

El análisis de la gama de productos. El análisis de la clientela. El análisis de las zonas de ventas. El análisis del tamaño de los pedidos y de las facturas. El tamaño de los canales de distribución.

Mientras que entre los análisis parciales se podría destacar: • El análisis del transporte. • El análisis del embalaje.

• El análisis del servicio posventa. • El análisis de los costes de la red de ventas, etc. La correcta imputación de los costes comerciales a los productos, a través de una unidad de actividad representativa, permitirá determinar rentabilidades de producto, clientes y áreas, determinar costes como los de pedido o de obtención de nuevos clientes, evaluar a los responsables de los distintos centros establecidos dentro de la función comercial, analizar distintas alternativas y, por tanto, elegir la estrategia óptima. Una de las clasificaciones más utilizada es la que separa los costes de marketing por función, por naturaleza, por tipo de variabilidad, por línea de productos o por zonas de venta. Siguiendo a Pride y Ferrel (2002), un primer paso para determinar los costes de marketing consiste en examinar los registros contables de la empresa; generalmente los sistemas contables los clasifican como gastos asociados a las ventas y gastos administrativos (salarios, alquileres, entre otros); dichas cuentas deberán ser desglosadas en cuentas asociadas a las funciones del marketing, agrupadas en: venta directa, publicidad, almacenamiento y manipulación, transporte, cobranza y concesión de créditos (procesamiento de pedidos), y marketing en general. Las tres primeras son asociadas a las funciones de obtención de pedidos cuyo propósito es persuadir al cliente; las siguientes funciones son denominadas como de cumplimiento de pedidos que abarcan las demás actividades para la venta. Además de las funciones mencionadas, se incluye otra que es la investigación de mercados. Según autores como Mallo et al., (2000), los costes de la investigación de mercados y los estudios de comportamiento del consumidor se encuentran incluidos dentro de los «generales»; pero dada su relevancia, también pueden ser considerados como una función independiente para la obtención de pedidos. Respecto a otras funciones asociadas al desarrollo de productos, los especialistas en marketing, como Guiltinan et al., (2001), consideran que uno de los programas del área comercial más importantes es el desarrollo de producto, el cual abarca desde la generación de la idea, pasando por las pruebas técnicas, hasta las estrategias para su introducción; al igual que los programas para la fijación de precios, programas de publicidad, de venta y de distribución. Por ello, para Mallo et al. (2001), los costes asociados a las

funciones de investigación, desarrollo y diseño de producto, deben ser incorporados como costes de marketing y por tanto constituyen una verdadera institucionalización de la investigación dentro del ciclo de vida del producto; pues la investigación y desarrollo, en un sentido amplio (creación de productos nuevos propiamente dichos), tenían en principio un orden productivo, al igual que las actividades simples asociadas con la renovación o el rejuvenecimiento de productos existentes. Algunas veces es difícil seleccionar las funciones de marketing en la empresa, sin embargo el tamaño y forma de funcionamiento de esta ayudará a realizar una selección adecuada. También pueden emplearse subdivisiones detalladas de cada una de las funciones. Por ejemplo, la función de publicidad puede subdividirse en conceptos como comunicaciones por radio, correos y otros. En las empresas pequeñas no es fácil detallar, por lo que se requiere evaluar el coste de dicho registro frente al beneficio obtenido. Una vez identificadas las funciones del marketing, se deben distribuir los elementos individuales (materiales, sueldos, comisiones o alquileres) entre las funciones identificadas. Para Pride y Ferrel (2002), existen tres categorías de costes de marketing de acuerdo a sus funciones: costos directos, costos identificables y costos no identificables. Los primeros se pueden imputar de forma exacta y fácil en el desarrollo de la función, como las comisiones a vendedores respecto a la función de venta directa. Para Stanton et al., (2004), estos costes deben asignarse por completo a la función. Otros costes incurridos al realizar varias funciones del marketing o de producción, denominados costes identificables, requerirán de alguna base de distribución, tales como el grado o unidad de variabilidad. Por tanto, si la clasificación se hace por funciones de las actividades específicas de la comercialización hay que considerar que existen seis funciones que son verdaderos procesos, divisibles asimismo en actividades, y por consiguiente posibles de analizarse vía ABC, a saber: concreción de ventas, publicidad y promoción, almacenamiento, embalajes y transporte, administración de la gestión de ventas y costes de estudio de otorgamiento de créditos y cobranza. Para Stanton et al., (2004), la imputación o no de los costos directos, identificables y no identificables en cada uno de las funciones de marketing dependerá del enfoque elegido para calcular los costes; de coste total o parcial (margen de contribución). Si se asume el modelo de coste total, a las

funciones de marketing se le deben imputar los tres tipos de costes, con la desventaja de que el coste total por función vendrá determinado de forma arbitraria, pero completa. De esta manera, si se trata de evaluar el desempeño de un departamento o unidad concreta a partir de sus costes de marketing, puede producirse la imputación que no está dentro de su control o responsabilidad, según criterios arbitrarios. Tal desventaja podría ser atenuada con el uso del enfoque parcial donde a las funciones de marketing no se imputan los costes no identificables (Pride y Ferrel, 2002); en estas circunstancias se podría evaluar con mayor objetividad del desempeño de ciertas funciones del marketing, pero no para evaluar la rentabilidad de la función por cuanto en la misma se han omitido algunos conceptos de costes. Si atendemos a la variabilidad, serán variables, proporcionales o flexibles cuando cambian con la variación en el volumen de las ventas pronosticadas y resultantes. El grado o unidad de variabilidad indica el esfuerzo realizado en cada subdivisión de funciones, que servirá de base para calcular un coste fraccionado unitario; esta unidad de variabilidad debe ser la unidad de trabajo o de servicio. El último grupo de costes no puede identificarse mediante forma lógica y solo puede imputarse de acuerdo a algún criterio arbitrario (costes por intereses, impuestos y sueldos de la gerencia), expresado también en la unidad de variabilidad. Un segundo paso para la acumulación de los costes de marketing es determinar la variable de segmentación y definir la particularidad de los productos que tienen mayor relevancia o interés para la toma de decisiones de la empresa, con miras a realizar los análisis de volumen y de costes. Según Stanton et al., (2004), este análisis podría ser realizado por territorios, productos y clientes o tamaño de pedido; es así como surgen los costes de marketing por zonas comerciales, productos, agentes de ventas, clase de clientes o cualquier combinación. Bajo estas premisas se pueden realizar las siguientes clasificaciones: • Clasificación por líneas de productos. El sistema de contabilidad analítica permite determinar los beneficios netos de cada tipo de artículos que elabore una industria, poniendo en evidencia las ventas con pérdidas y permitiendo tomar decisiones conducentes a mejorar las utilidades. Las líneas de productos son «centros de resultados» puesto que tienen costes e ingresos propios y se comercializan bajo la

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responsabilidad de un funcionario. Un aspecto importante en esta clasificación es la amplitud que ha de dársele. Esta depende, en buena parte, de la variedad de artículos que comercialice la empresa que se plantee esa cuestión. La clasificación debe ser razonablemente extensa para poder detectar mejor los grupos de artículos de baja rentabilidad. Clasificación por zona de venta. La división de los gastos de comercialización por zonas o agencias de venta facilita conocer la rentabilidad que brindan las distintas regiones del país. Los gastos solo varían como consecuencia de las bonificaciones otorgadas por la envergadura de los pedidos, y cuyos costes de producción solo se ven afectados por factores ajenos a los puramente fabriles. Clasificación por canal de distribución. El objetivo de esta clasificación es el de hallar el canal de comercialización que rinda el máximo de beneficios. En la selección de canales hay que tener en cuenta una serie de factores tales como la dispersión geográfica de los clientes, factor que puede impedir atenderlos directamente. Clasificación por importancia de pedidos. Esta clasificación señala cuál es el coste de manejar pedidos de diversos tamaños. El conocimiento de este coste ayuda a decidir hasta qué punto un determinado volumen de compras merece ser atendido por un fabricante. Clasificación por clase o tipo de clientes. Es frecuente que se clasifique a los clientes en: grandes, medianos y pequeños compradores, nacionales y extranjeros, y a su vez urbanos o rurales. Se corresponde con los adquirentes que consumen directamente productos y servicios. Clasificación por métodos de venta. Los métodos de venta pueden llevarse a cabo mediante: corredores y comisionistas, vendedores específicos, grupo de vendedores, telemarketing, vía internet, mediante catálogos, ventas al contado y a crédito, contrarreembolso. Esta clasificación atiende a conocer la metodología adoptada para ofrecer y vender el producto, así como las formas de pago que en cada caso resulta factible acordar entre las partes.

Una vez distribuidos los costes de marketing entre sus funciones y

subfunciones o actividades y seleccionado el segmento, o las líneas de productos, un tercer paso es distribuir nuevamente los costes asociados a cada función entre los diversos segmentos establecidos; algunos de ellos pueden asociarse de manera directa a los segmentos y otros, a partir de distintas bases o un factor de variabilidad apropiado, en las mismas circunstancias que los costes directos, identificables y no identificables, descritos. Cada una de estas asociaciones de costes por funciones y por segmentos o líneas de producto debe implicar una cuenta de costes de marketing individual; por ejemplo, los costos de salarios de vendedores de la zona deberán representar una cuenta dentro del grupo de cuentas de costes venta directa y del grupo de costes de marketing de la zona.

7.2.3. Análisis de los Costes de Marketing Una vez identificados y clasificados los costes de marketing deben ser analizados para poder establecer el procedimiento de registro y contabilización más idóneo. Para Stanton, et al. (2004), estos análisis son estudios detallados de los costes y gastos contenidos en el estado de resultados, sus tendencias y variaciones entre lo presupuestado y lo real. Según la identificación y clasificación de costes de marketing realizada, el analista de costes puede hacer el estudio de diversas maneras. 1) Analizando las cuentas generales. Este análisis se inicia con la observación de las cuentas contenidas en los registros contables y correspondientes a las cuentas de gastos de ventas. Dicho análisis dependerá de lo específico, detallado y concreto que se haya realizado la contabilización correspondiente, para observar conceptos de comisiones, gastos de representación, salarios de promotores, entre otros. Estas cuentas, como es sabido, están relacionadas con las de periodos anteriores (análisis de tendencias históricas) y con montos promedios manejados por la industria o sector al cual pertenece; otras veces suelen relacionarse el monto de cada cuenta con el nivel de ventas, y demás costes de producción y gastos operativos, para ser presentados como porcentajes de las ventas o porciones dentro de la estructura de costes (Pride y Ferrel, 2002).

En este último caso se trata de construir un índice que mida la eficiencia y la rentabilidad de los costes de marketing. Para Stanton et al. (2004), también suelen examinarse los costes reales frente a los presupuestados. 2) Realizando un análisis funcional. Para corregir alguna de las debilidades del análisis obtenido de las cuentas anuales como la evaluación y control de todas las actividades desarrolladas por el marketing, se ha propuesto que dichas cuentas generales sean analizadas por funciones. Para Stanton et al. (2004), el análisis funcional abarca la identificación de las funciones desarrolladas por el marketing y la distribución de sus costes en cada una de ellas, donde el coste total de la función se calcula sumando los costes agrupados en cada cuenta funcional. Una vez calculados los costes asociados a cada función de marketing, se puede comparar dicha información con los costes de periodos anteriores o con los pertenecientes a industrias del mismo sector; igualmente pueden calcularse índices que midan la eficiencia y la rentabilidad de los costes de marketing. Siguiendo a Blanco (1994), una contabilidad de costes que tenga en cuenta la nueva situación de «mercado de demanda» debe ser un instrumento de gestión que permita al responsable comercial: 1. Disponer de una ayuda para la toma de decisiones comerciales al nivel de los canales de distribución o de los tipos de clientela, 2. Disponer de una herramienta de control eficaz que ponga en evidencia un resultado significativo por canal de distribución, por tipo de clientela, por zona geográfica, marcando segmentos de resultados a los que se pueda asignar unos responsables y logrando el establecimiento de una dirección por objetivos fundada sobre un sistema de informaciones fiables. La mayoría de las decisiones de política o de estrategia comercial exige un análisis atento de los costes de marketing de la empresa, de ahí la evidencia de que la dirección de ventas deba estar en posición de poder supervisar y controlar todos los costes comerciales que surjan en el área comercial de la empresa. Es evidente que el objetivo de la función comercial realizada por la empresa es asegurar la venta y distribución de los

productos y contando con los recursos humanos y materiales que contribuyen a tales fines. Para dar cumplimiento a un objetivo tan ambicioso en la función de comercialización, se distinguen la función comercial de estudio encargada de realizar las investigaciones de mercado, las previsiones de ventas, los métodos de comercialización y venta o el estudio comercial del producto; y la función promoción de ventas, publicidad, venta, administración de ventas y función de servicio posventa. En este sentido, el Plan Contable francés del 1982 distingue tres clases de actividades realizadas por la distribución: venta, almacenaje eventual, y entrega y acción posventa, siendo las funciones asumidas las siguientes: a) Ventas: • Análisis de mercado. • Preparación de la venta (argumentación, tarifas, cálculos de presupuesto, noticias, catálogos, formación del personal comercial). • Ejecución de la venta (prospección, toma de pedidos, supervisión de detalles de ejecución, contacto continuo con los clientes, preparación de la factura al cliente y acción sobre el plazo de pago). b) Eventual almacenaje y entrega (todas las acciones de promociones, propaganda, publicidad, ferias y exposiciones, lanzamiento de producto). e) Acción posventa: mantenimiento del contacto con el cliente, mediación en el servicio de mantenimiento de clientes, satisfacción de necesidades de piezas de recambios, gestión de almacén de estas piezas, ejercicio de la garantía, etc. 3) Análisis funcional por segmentos de mercado o línea de productos. Cuando el mercado es relativamente disperso y se tiene una cartera de productos muy compleja, este análisis es importante para replantear las estrategias del marketing. Para Pride y Ferrel (2002), pese a que el análisis funcional muestra una visión más detallada de los costes de marketing y permite realizar relaciones significativas, el analista de costes necesita información precisa para tomar decisiones relativas a mantener varios segmentos del mercado o introducirse en otros nuevos. Por eso que se puede hacer una distribución adicional de costes de marketing por funciones entre sus segmentos de mercado, áreas geográficas o grupo de clientes o líneas de

productos. En consecuencia, se pueden analizar y calcular los costes ocasionados para atender a determinados segmentos de mercado o tipos de clientes; o los ocasionados por la promoción, manipulación, almacenamiento y transporte de determinados productos en las diferentes etapas de su ciclo de vida. Además, dichos costes podrán ser comparados con datos históricos o los de otras compañías, con el fin de evaluar la eficiencia de las estrategias del marketing y poder contar con información para la toma de decisiones asociadas con el diseño del plan de marketing y sus correspondientes actividades (elección del canal de distribución, estrategia de promoción y otras). Según Mallo et al., (2000), el análisis de costes de marketing por distribución geográfica ayuda a seleccionar el área geográfica de mayor penetración y a evaluar la magnitud del esfuerzo de marketing realizado para lograrlo. Igualmente una distribución de costes por tipos de cliente (segmentación demográfica, psicográfica o conductual), contribuye a cuantificar los esfuerzos de marketing frente a los servicios adicionales buscados, formas de pago o potencial adquisitivo de los diversos consumidores. Para Stanton et al., (2004), este análisis es el más provechoso, puesto que al combinarlo con un análisis del volumen de ventas se puede presentar un estado de resultados completo por línea de producto o segmento de mercado, con la finalidad de determinar los efectos financieros de un programa de marketing. Por ejemplo, evaluar cambios suscitados por problemas de distribución en diversos territorios, la posibilidad de abandonar un territorio, segmento o una línea de productos con pérdidas, y su impacto en los beneficios totales de la empresa, al alterar o redistribuir los costes de marketing.

7.3. Los costes de distribución y ventas En general, la mayoría de los estudios de costes no trata el tema relativo a la asignación de los gastos de Logística, Distribución y Ventas, omite realizar análisis específicos en la materia y se opta, simplemente, por imputarlos en función del monto de ventas. Se ha demostrado que resulta imprescindible el estudio y análisis de la determinación y asignación de los gastos de Logística,

Distribución y Ventas, en particular, en aquellas organizaciones donde estos gastos cobran relevancia, ya que resultan sorprendentes las distorsiones que se operan en la asignación de los gastos y por ende en los márgenes de contribución y/o resultados, en sus diferentes formas de expresión (por producto, líneas de productos, canal de comercialización, etc.), toda vez que se realizan análisis del tema y se racionaliza su imputación en función de bases más apropiadas. Debe tenerse en cuenta que el criterio tradicional de asignar los gastos en función del monto de ventas, conlleva distorsiones importantes que provocan que las decisiones estratégicas en materia de comercialización, puedan verse seriamente afectadas. Puede ocurrir, incluso, que un muy afinado y preciso estudio de costes por producto del área industrial, pueda verse desvirtuado y pierda validez, cuando se completa el impacto de los gastos de comercialización aplicado en función del monto de ventas. Sin embargo, resulta curioso que exista poca literatura respecto a la determinación y, fundamentalmente, con relación al tratamiento e imputación de los gastos de Logística, Distribución y Ventas.

7.3.1. Estrategias de distribución El canal de distribución lo constituye un grupo de intermediarios relacionados entre sí que hacen llegar los productos y servicios de los fabricantes a los consumidores y usuarios finales. Entre las funciones de los canales de distribución cabe señalar: • Beneficio del lugar: se refiere al hecho de llevar un producto cerca del consumidor, para que este no tenga que recorrer grandes distancias para obtenerlo y satisfacer así una necesidad. • Beneficio de tiempo: es consecuencia del anterior ya que, si no existe el beneficio de lugar, tampoco este puede darse. Consiste en llevar un producto al consumidor en el momento más adecuado. Entre los objetivos de la política de distribución se pueden enumerar: cobertura del mercado, control del programa de Marketing-Mix, coste de la

distribución e Imagen. Un canal corto no siempre implica un coste menor de distribución y por ello un precio menor en la venta de los productos. Del mismo modo que un canal directo sin intermediarios obliga a la fábrica a asumir unos costes fijos muy grandes que requieren altos volúmenes de venta. También es importante tener en cuenta que el canal de distribución debe ser coherente con la imagen del producto que expresan las otras variables de marketing (un producto de calidad y precio alto, exclusivo, debería ser distribuido por un canal de distribución exclusivo). Para el diseño del canal de distribución, el fabricante debe tomar una decisión entre las diferentes opciones siguientes: analizar las necesidades de los clientes, definir los objetivos del canal y factores condicionantes, identificar las alternativas de distribución y la evaluación de las mismas. La empresa fabricante tiene que decidir el número de mayoristas o tiendas que empleará para la distribución de sus productos. Esta decisión se fundamenta en primer lugar en la imagen que deseamos transmitir de nuestra marca. Y los otros factores esenciales son: a) La estrategia establecida para la empresa. Por ejemplo, intentamos estar en todos los puntos de venta para reaccionar a la competencia. b) Los costes de distribución, que aumentan muy rápido al aumentar el número de puntos a los que tenemos que llevar el producto. c) El nivel de servicio que deseamos dar a los clientes. Si queremos facilitar la compra del producto colocándolo en pocos o muchos puntos. Existen dos formas de analizar las actividades mediante las cuales se hacen llegar bienes y servicios al mercado. La primera toma el enfoque de empuje y atracción como base para entender las relaciones verticales entre los miembros del canal de distribución. La segunda toma el enfoque de procesos como base para entender las relaciones horizontales entre ellos. Conceptualmente, se puede definir un canal de distribución como el conjunto de intermediarios relacionados entre sí que cubren la distancia entre proveedor y cliente, añadiendo valor a la transacción en términos de lugar, tiempo y posesión. Esta visión tradicional encaja perfectamente en el enfoque de «empuje»

que visualiza la distribución como una manera de llevar productos y servicios desde el lugar donde se generan hasta el lugar donde el cliente o usuario final puede adquirirlos. El enfoque se centra en estas actividades, pero sin perder de vista aquellas que sirven de «atracción» de clientes, como la publicidad o la promoción de ventas. La idea básica es que la participación de mercado de una empresa resulta del balance que logre para hacer coincidir númereo de clientes y gradi de satisfacción en el punto de venta. La importancia de usar el término tradicional «Canal de Distribución» radica en que nos permite darnos cuenta de que a través de ese canal sucede un flujo en dos sentidos de bienes físicos, servicios, dinero, títulos de propiedad, información, promoción y riesgo. Por otro lado, al principio de la década de los 90 se desarrolló la sencilla, pero poderosa idea, de que las empresas no deben ser vistas en términos funcionales, divisionales o de productos y mercados, sino en términos de procesos. Hoy día el término «Cadena de Valor» parece sustituir a la tradicional expresión «Canal de Distribución», del mismo modo que se favorece el uso de términos como logística de distribución y otros que hacen referencia a algún aspecto en particular de dicha cadena. La complejidad de una economía global, la velocidad del cambio tecnológico, los riesgos de un mercado abierto y los recursos limitados de una empresa llevan a buscar alianzas que se traduzcan en ventajas competitivas. Entonces, los elementos de la cadena de valor son aquellos relacionados con el proceso de efectividad operacional. A diferencia de lo que normalmente se da entre los miembros de un Canal de Distribución, que es una relación que casi se limita a lo transaccional, la visión horizontal de la cadena de valor lleva a identificar esquemas de colaboración, principalmente entre los miembros de una misma etapa, aunque a final de cuentas encontramos alianzas entre proveedores, distribuidores y clientes finales Los objetivos que se persiguen al establecer alianzas colaborativas están relacionados típicamente con ofrecer un mayor valor agregado a los clientes, responder ágilmente a la diversidad, a la turbulencia del cambio tecnológico y a los riesgos derivados de participar en una economía global. También, están orientados a cubrir deficiencias en recursos productivos, de costes o eficiencia, financieros o de tecnología de información. Pero tal vez el objetivo más importante de algunas alianzas sea el de ganar acceso al

mercado. Típicamente, las alianzas colaborativas se dan entre compañías al mismo nivel dentro de la cadena de valor y resultan en una combinación complementaria de los recursos y habilidades de cada compañía. Están fundamentadas en contratos celebrados entre ellas, buscando una relación ganar-ganar y buscan lograr una integración de sistemas de trabajo (tecnología, operación, distribución, servicio, administración) para el logro de objetivos comunes. Y visualizan una relación de largo plazo que no se limita al aspecto de negocio, sino que se extiende a lo cultural y personal. Hay algunas preguntas críticas que es necesario responder en la evaluación del candidato para formar una alianza. • ¿Cuál es la razón estratégica de cada una de las dos partes para colaborar? • ¿Cuál es la relación coste/beneficio de la relación colaborativa? • ¿Hasta qué punto es indispensable tener esa relación? • ¿Hasta qué punto es equitativa para ambas partes? • ¿Son conciliables las culturas organizacionales? • ¿Existen mejores candidatos que el que se está evaluando? La verdad es que las alianzas colaborativas pueden darse entre miembros del mismo nivel y de diferentes niveles de la cadena de valor. Por ejemplo, vemos que la Industria Automotriz establece alianzas con sus Proveedores, a los que llama OEM’s (original equipment manufacturers); un ejemplo seguido por otras industrias. Se observa que en algunos países con dificultades para establecerse, algunas empresas buscan quién sería su competidor para aliarse con él y facilitar su entrada a este mercado. Otras veces, las empresas tienen establecidas alianzas con detallistas a quienes denominan Clientes Controlados, asegurando así la salida al mercado de sus productos de forma preferencial. La respuesta es que una empresa puede aliarse con cualquiera otra, o con todas las otras empresas, en busca de ventajas competitivas para todas, dentro de una misma relación de ganancia. Mientras que la visión vertical de un canal de distribución corresponde a decisiones tácticas u operativas (transaccionales), la visión horizontal de la

cadena de valor corresponde a decisiones estratégicas (colaborativas). Así como el diseño de un canal de distribución o la configuración de una alianza estratégica empiezan por considerar las características y necesidades de los clientes, para atenderles mejor y mejor que la competencia, el resultado final de las decisiones de distribución y logística debe ser evaluado en términos de la satisfacción del cliente. La comprensión de qué, dónde, por qué, cuándo y cómo compran los consumidores-meta es el primer paso en el diseño del canal de mercadeo. El comerciante debe entender los niveles de prestación de servicios que desean los consumidores, donde cada canal permite cinco prestaciones de servicios que según Kotler son: • Tamaño del lote: Es la cantidad de unidades que el canal de mercadeo permite que compre un cliente típico en una compra. De éste «dato» se desprende obviamente que existan por lo menos dos canales diferentes para los compradores, ya que existen los compradores de lotes o al mayor y los unitarios o al detal. • Tiempo de espera: Es el tiempo promedio que los clientes de ese canal esperan para recibir los bienes. • Conveniencia del espacio: Expresa el grado en el cual el canal de mercadeo específico facilita a los clientes la compra del producto, expresado en número de puntos de venta y confort de cada uno de los mismos. • Variedad de productos: Representa el surtido que proporciona el canal. • Respaldo del servicio: Representa los servicios adicionales tales como crédito, tiempo de entrega y reparaciones que permite el canal. Todo lo anterior permite suponer que proporcionar más niveles de prestación de servicios significa un aumento de los costes por canal y precios más altos a los clientes, pero también permite determinar los parámetros relevantes para el establecimiento de los objetivos que se persigue satisfacer con el diseño del canal. La planificación efectiva del canal requiere determinar a qué segmentos del mercado se va a servir y cuáles son los mejores canales que se pueden utilizar en cada caso. En este sentido, la localización y las características de

los consumidores y prospectos señalados como meta de la empresa constituyen información útil para determinar los canales que permitan incidir mejor en el mercado objetivo. Los canales que ofrezcan buen acceso a los consumidores de dicho objetivo son las alternativas que la gerencia deberá considerar. Así pues, el análisis de las características y ubicación del consumidor objetivo habrá de revelar qué canales de distribución serán más eficaces para atender a aquellos. Pero también aquí el productor se enfrenta a las restricciones que le impone la realidad, ya que esta va enmarcada dentro de un contexto competitivo y, tal y como lo expresa Kotler, implica que «se deben ordenar sus tareas funcionales de modo que se reduzcan al mínimo los costes totales del canal, con respecto a los niveles adecuados de prestación de servicios», las cuales en el momento de diseñar los canales se tendrán en consideración: a) Por el Producto: Por ejemplo, si es un productor de productos perecederos requerirá de una comercialización más bien directa debido a los peligros que se relacionan con los retrasos y el manejo repetido. Los productos voluminosos requieren de canales que reduzcan al mínimo la distancia de traslado del transporte y la cantidad de manejo en la trayectoria del productor a los clientes. Los productos no estandarizados y de diseño se venden en forma directa por medio de representantes de ventas de la compañía porque además de tener un alto valor unitario, los intermediarios convencionales suelen carecer del conocimiento necesario para efectuar la transacción. b) Por el tipo de Intermediarios: Por ejemplo, los representantes del fabricante pueden contactar con los clientes a un coste más bajo que un intermediario externo a la fábrica, pero también es cierto que su esfuerzo de ventas por cliente es menos intensivo. Las funciones que el fabricante requiere de los intermediarios influyen en el tipo de canal que deberá usar; por ejemplo, si el producto o marca requiere servicio pos-venta o de reparaciones. Puesto que generalmente se establece de antemano la gama de funciones que pueden desempeñar los distintos tipos de intermediarios, la tarea consiste en acoplar las necesidades de los productores con las capacidades de las organizaciones apropiadas dentro del canal. De tal modo que el diseño del canal siempre tendrá dos referentes de costes.

c) Condiciones macroeconómicas y legales: Cuando las condiciones económicas están señalando una crisis o depresión, los productores desean mover sus bienes al mercado en la forma más barata posible, lo cual implica disminuir el número de canales y eliminar servicios no esenciales al cliente con vistas a disminuir los costes del producto final. En estos casos las regulaciones y restricciones legales también afectan al diseño de los canales. Tomando en consideración el número de establecimientos y zonas en las que decidimos colocar los productos, podemos considerar tres alternativas de estrategia de distribución: A) Estrategia de distribución intensiva B) Estrategia selectiva C) Estrategia de distribución exclusiva A continuación analizamos las tres estrategias fundamentales de cobertura, que nos van a determinar muchos de los aspectos de gestión y costes de la empresa.

7.3.1.1 La estrategia de distribución intensiva Si seguimos esta estrategia tratamos de que nuestro producto esté en todos los puntos posibles de venta. Intentamos que el producto esté disponible para el consumidor en el mayor número de puntos de venta. Por ejemplo, Coca-Cola intenta que su bebida esté disponible en la mayor cantidad de puntos de venta posibles. En esta estrategia la empresa trata de impulsar las ventas facilitando al consumidor un punto de compra cercano. Esta estrategia seguida de forma estricta supone llevar el producto hasta el rincón más alejado. Con esta estrategia se consigue facilitar al cliente la compra del producto y la fidelidad al mismo y puede ser una estrategia para dificultar la entrada de competidores. Sin embargo, hay que señalar que esta estrategia supone un coste muy elevado y puede perjudicar la imagen al estar el producto en puntos de venta inadecuados.

3.1.2. La distribución selectiva En la distribución selectiva seleccionamos los mejores puntos de venta para el producto en cada zona. Esta estrategia permite diferenciarnos al situar nuestro producto en sitios seleccionados y supone un buen argumento de ventas cuando tratamos de introducir el producto en los puntos de venta. Podemos argumentar a los puntos de venta que han sido seleccionados para tener un producto que han sido excluidos los de menor categoría. La distribución selectiva supone unos costes de distribución menores. Al elegir los puntos de venta, tengo un menor número que atender y puedo eliminar aquellos a los que supone un mayor coste de distribución. Naturalmente, con esta estrategia renunciamos a muchos puntos de venta y a una parte de las ventas. En principio tendremos unos menores ingresos con los que hacer frente a nuestros costes derivados de las menores ventas. Actualmente muchas estrategias empresariales tratan de orientar la empresa hacia un mercado muy concreto, para ser más fuertes en una parte del mercado, en vez de débiles en todas.

7.3.1.3. La estrategia de distribución exclusiva Si seguimos esta estrategia, tendremos un único punto de venta en cada zona. Por ejemplo ciertos fabricantes de coches solo tienen un concesionario o vendedor de coche en cada zona. Supone reservar toda una zona para un punto de venta. Se da especialmente en sectores donde es importante el servicio postventa como el automóvil. Esta estrategia tiene muchas de las características de la distribución selectiva llevadas al extremo. En algunos países esta estrategia puede ir en contra de las normas que tratan de incrementar la competencia al restringir el número de vendedores a uno solo en cada zona. Se trata normalmente de garantizar la calidad del servicio reservando una zona para un solo punto de venta. El fabricante suele ejercer cierta supervisión o vigilancia sobre el concesionario o la tienda a la que concede la

venta en exclusiva de su producto. Este sistema suele suponer una cooperación en ocasiones muy estrecha entre el vendedor y el fabricante. Los distribuidores en compensación venden gran cantidad de su producto en vez de los productos competidores. Los criterios económicos son una variable esencial para decidir si desarrolla la estrategia comercial a través de su fuerza de ventas o de intermediarios. Por tanto hay que considerar los recursos disponibles, ingresos y costes generados para tomar una decisión en el diseño del canal de distribución más adecuado. –Distribución directa: Conlleva costes fijos elevados, que, para ser compensados, requerirán altos volúmenes de venta o márgenes elevados. CF = Costes fijos de la D. Directa. a = Coste variable unitario de la venta directa en % sobre las ventas. V = Cifra de ventas. CT = CF + aV. –Distribución a través de intermediarios: En esta forma de distribución no se cuentan con costes fijos, pero sí con costes variables más altos. La Función de costes totales de la distribución a través de intermediarios será: CTI = bV CTI: costos totales de intermediación. b: Costes variables unitario. V: Cifra de ventas. Punto V*: – Por encima: Es menor el coste de la D. A través de intermediarios. – Por debajo: Es menor el coste de la Distribución Directa.

7.3.2. La estrategia del comercio electrónico

Los cambios que se han producido en el entorno económico, el exceso de oferta, las nuevas exigencias de los clientes y un mayor conocimiento de la oferta de productos, junto con el desarrollo y difusión de las Tecnologías de la Información, han provocado que el marketing se adapte a este cambio buscando nuevas herramientas y planteamientos que respondan a las necesidades cambiantes del mercado, en general, y del cliente en particular. Como consecuencia ha surgido el llamado «Comercio Electrónico» como un nuevo canal de distribución, un nuevo medio de comunicación y un nuevo mercado igualitario para todas las empresas ya que se igualan ante el cliente. Es un medio para hacer negocio en el que la tecnología de Internet es la base de desarrollo. El Comercio Electrónico es la actividad comercial de intercambio de bienes y servicios entre agentes utilizando para ello la plataforma Internet, mediante una de sus aplicaciones, la página web, integrando todos los aspectos de la actividad comercial y realizando el pedido, el pago, la publicidad, la distribución, la relación, la comunicación, el diálogo, los servicios y la atención al cliente sin contacto físico. Con este nuevo canal de distribución han aparecido nuevas variables de marketing como el servicio al Cliente y a la Comunidad. La diferencia en la variable servicio al cliente respecto al mercado tradicional se encuentra en que ahora el servicio ofrecido está diseñado en función de las necesidades de cada cliente, aprovechando la interactividad del medio que permite conocerlas de forma individual. Además han surgido las comunidades virtuales como el punto de encuentro de una trama de relaciones que se llevan a cabo en un lugar que ha sido creado para satisfacer unas necesidades concretas y comunes, las de sus miembros, y que, de otra forma, sería imposible hacerlo individualmente. La información en las webs y con ella la Seguridad y la Promoción de ventas son también variables importantes. La variable seguridad debe ofrecer el sistema al cliente respecto a la transacción, y que será fundamental para generar confianza en los clientes. En cuanto a la promoción, también supone un hito importante ya que mediante una comunicación más rápida a través de la red se obtiene la respuesta y los resultados de la misma (número de visitas y ventas) son inmediatamente cuantificables. Por lo que las posibilidades de segmentar el mercado aumentan consiguiendo definir grupos de consumidores a los que acercar una oferta adecuada a sus necesidades.

Una de las mayores ventajas que ofrece la red consiste en aprovechar las oportunidades de Internet para hacer el producto diferente y más atractivo al público, añadir valor adicional al producto como ventaja competitiva. Como hemos indicado, el Comercio Electrónico ha supuesto un nuevo canal de distribución de los productos, cuya entrega final será labor del área logística de la empresa, además de reducir considerablemente los canales de distribución (con ello también se reducen los costes) al producirse la venta directa por parte de la empresa productora al consumidor final. El Comercio Electrónico ha supuesto una serie de ventajas para el cliente como la diversidad de horarios para conectar con la empresa y realizar las compras o el no tener que realizar ningún desplazamiento, entre otras. Sin embargo también ha originado algunos inconvenientes como es la ausencia de trato personal y de la posibilidad de tocar y/o ver los productos directamente que deberían ser compensados o contrarrestados con otros servicios que den valor añadido a la venta por Internet; al mismo tiempo el ahorro de costes que supone el comercio vía Internet debería reflejarse en el precio final de los productos. Lo realmente indiscutible es que estas nuevas vías de ventas han provocado cambios sustanciales en las variables de distribución y de ventas. Objetivos como alcanzar nuevos mercados a unos costes menores de los habituales, difundir contenidos clave y recopilar datos sobre posibles clientes para futuras relaciones comerciales o personalizar posibles ofertas o estrategias en función de los mercados a los que van dirigidos, son los más frecuentes. En relación al canal de ventas, los objetivos más destacados pasan por la administración y gestión de sistemas de «franquicias», la fluidez en la comunicación con los miembros de la cadena empresarial (distribuidores, proveedores...), la formación online de la red de ventas, la automatización de pedidos e informes de actividad o el ahorro de costes en comunicacióngestión. El resultado de esta relación electrónica empresa-consumidor, individual y ágil, que permite adelantarse a sus necesidades y ofrecer una respuesta rápida, se traduce en una experiencia positiva que hace de él un cliente satisfecho. Y un cliente satisfecho es un cliente fiel (Fleming, 2000).

7.4. El servicio al cliente, su importancia y elementos La década de los años 90 se caracterizó, en el ámbito de la gestión empresarial, entre otras cosas por el incremento en la atención del servicio al cliente. Esto ha debido ser así ya que los sistemas productivos deben dar respuesta, en el tiempo más breve posible y con el mínimo coste, a las necesidades de sus clientes, las que cada vez son más diversas e individualizadas. El servicio al cliente puede ser definido, en un sentido amplio, como la medida de actuación del sistema logístico para proporcionar en tiempo y lugar un producto o un servicio. El concepto de servicio al cliente es a menudo confundido con el de satisfacción al cliente, que es un concepto más amplio ya que incluye todos los elementos del marketing mix. El nivel del servicio al cliente está directamente relacionado con la gestión y la efectividad de la cadena de suministro. Todo ello con vista a garantizar la competitividad necesaria que les permita a los sistemas productivos permanecer en el mercado. Tal tendencia ha continuado manifestándose en los inicios del nuevo siglo. La solución para lograr un adecuado nivel de competitividad está en situar al cliente y sus necesidades en el punto central de atención de los sistemas productivos y lograr la coordinación de estos últimos a través del enfoque logístico, ya que obtener una respuesta eficiente del cliente excede los límites del sistema productivo y requiere integrar todo el sistema logístico como una cadena de procesos continuos que se activan en el instante en que el cliente demanda el producto o servicio. Entender correctamente las necesidades y preferencias de los clientes se vuelve una cuestión clave para trazar la estrategia competitiva del sistema logístico. En el caso de los sistemas que enfrenten producciones en grandes series resulta menos complejo trazar una estrategia competitiva en función del cliente, pues existe claridad y homogeneidad en cuanto a las características del servicio demandado. Sin embargo, para aquellos que trabajan por pedidos, es decir, producciones unitarias o de pequeñas series, llega a ser un proceso complejo el trazar la estrategia adecuada por cuanto existe una alta variabilidad en cuanto a las características del servicio que demandan los clientes.

Un servicio es el acto o el conjunto de actos y actividades interrelacionadas que ofrece el suministrador y mediante las cuales se logra que un producto o grupo de productos satisfaga las necesidades y deseos del cliente. «Un buen servicio significa satisfacer las “necesidades” o “expectativas” del cliente, cuando está en contacto con su proveedor.» Al abordar el servicio al cliente hay que conceptualizar adecuadamente tres aspectos interrelacionados del mismo: • Demanda de servicio. Son las características deseadas por el cliente para el servicio que demanda y la disposición y posibilidad del mismo para pagarlo con tales características. • Meta de servicio. Son los valores y características relevantes fijadas como objetivo para el conjunto de parámetros que caracterizan el servicio que el proveedor oferta a sus clientes. Esta meta puede ser fijada como única para todos los clientes, diferenciada por tipo de cliente o acordada cliente a cliente. • Nivel de servicio. Grado en que se cumple la meta de servicio. Lo anterior lleva a replantear el esquema tradicional de distribuir lo que se produce al esquema de distribuir lo que el cliente necesita. Para ello la empresa debe definir una filosofía de servicio, expresada en términos de: costes, actitud, organización y responsabilidad que abra paso al establecimiento de una estrategia de servicio. El servicio al cliente es una potente herramienta competitiva de marketing para las organizaciones, que ha de ser cuantificada en términos de costes y para ello es importante que la empresa defina las siguientes interrogantes: 1. ¿Qué servicios se ofrecerán? Para determinar cuáles son los que el cliente demanda, se deben realizar encuestas periódicas que permitan identificar los posibles servicios a ofrecer, además se tiene que establecer la importancia que le da el consumidor a cada uno de ellos. 2. ¿Qué nivel de servicio se debe ofrecer? Ya se conoce qué servicios requieren los clientes, ahora se tiene que detectar la cantidad y calidad que desean, para hacerlo, se puede recurrir a varios elementos, entre ellos: compras por comparación, encuestas periódicas a consumidores, buzones de sugerencias, sistemas de quejas y reclamos.

3. ¿Cuál es la mejor forma de ofrecer los servicios? Para saberlo es importante identificar el servicio deseado por los clientes, a través de diseño, prueba y nuevas necesidades que van surgiendo por los mismos. Un buen servicio al cliente puede llegar a ser un elemento promocional para las ventas, tan poderosas como los pueden ser los descuentos, la publicidad o la venta personal. Atraer un nuevo cliente es aproximadamente seis veces más caro que mantener uno. Por ello las compañías se han visto en la necesidad de optar por asentar por escrito cómo actuará en los servicios que ofrecerá. Y si el servicio posventa es cada vez más valorado por el cliente, ello implicará que las organizaciones deben considerar dicho coste en su presupuesto.

7.4.1. Los elementos a considerar para establecer una estrategia de servicio Se ha observado que los clientes en la actualidad son cada vez más exigentes con el servicio que reciben de las empresas a las que compran, debido a la mayor competencia que existe en los mercados y a la diversidad de estrategias que utilizan para satisfacer a sus clientes, sensibilizándose por ello en buscar la mejor opción en tiempo, dinero y servicio. La estrategia de servicio requiere ser evaluada en términos de cuántos ingresos reporta a la empresa y cuál es el coste que implica su aplicación para garantizar la viabilidad de tal estrategia. El servicio al cliente abarca diversas actividades que tienen lugar antes, durante y después de la venta. Antes de la venta hay que fijar la política de servicio al cliente, establecer la estructura organizativa correspondiente y los servicios de gestión y apoyo. Durante la venta, se deberá tener la información sobre disponibilidad de existencias y pedidos, sustitución de los productos, transporte, envíos especiales, etc.; y después de la venta habrá que considerar la instalación, garantías, alteraciones, reparaciones, etc. También es imprescindible considerar las reclamaciones, quejas y devoluciones o la sustitución temporal de los productos Las empresas y organizaciones, para establecer una estrategia adecuada

de servicio al cliente, definen los siguientes elementos: a) El cliente. Hay que identificar con exactitud quién es el cliente y las necesidades y deseos que realmente tiene. b) La competencia. Hay que identificar las fortalezas y debilidades de los competidores y con ello establecer un servicio al cliente mejor que la competencia, o sea, que proporcione ventaja competitiva. c) Los patrones, costumbres y posibilidades de los clientes. En la elaboración de la estrategia de servicio en el marco de la competencia se debe considerar que un nivel de servicio muy bajo, aunque sea «económico», a la larga hace bajar, en el transcurso del tiempo, la cuota de participación en el mercado y conduce a perder este último. Al establecer la estrategia de servicio al cliente, deben considerarse otros factores como: a) Los segmentos del mercado. El mercado no puede analizarse solo globalmente, sino en sus variados estratos o segmentos, ya que cada uno tiene un comportamiento atenido a diferentes factores y tienen distinta repercusión en la empresa. Para segmentar el mercado, se hace necesario seleccionar los parámetros que definen la comunidad de actitud de los clientes. Para cada segmento debe diseñarse un nivel de servicio específico. No es aconsejable generalizar el mismo nivel de servicio a todo el mercado. b) La posición del producto en su ciclo de vida. El nivel de servicio que se debe ofrecer para un producto ha de estar en relación directa con las etapas de su ciclo de vida. No debería ser el mismo cuando el producto está en la fase de lanzamiento que cuando está en la etapa de madurez. c) Componentes del servicio al cliente. El nivel de servicio se puede expresar por: el nivel de servicio ofrecido, el nivel de servicio proporcionado, el nivel de servicio percibido por el cliente. El objetivo de la empresa debe ser garantizar que no existan diferencias entre el nivel de servicio ofrecido y el nivel de servicio percibido, en ninguno de los componentes del servicio

d) Evolución de la competencia y de las necesidades del cliente. Hay que llegar a visionar cuál será el comportamiento de las necesidades del cliente (cambios en la ponderación de los elementos del servicio) y de los competidores en un futuro para, a partir de ahí, poder delimitar en la estrategia las acciones para mantener la competitividad. Todo empresario debe ser consciente de que trabajar en un mercado competitivo exige como condición de supervivencia lograr un determinado nivel de servicio. De su capacidad estratégica depende que pueda identificar qué nivel mínimo de servicio debe lograr para mantenerse en el mercado y cuál es el nivel de servicio que le permite lograr la ventaja competitiva en determinados segmentos de mercado. A su vez, ese mismo empresario debe considerar que no basta identificar cuál es la estrategia de servicio exitosa, sino que para su implementación se requiere la solución de los múltiples conflictos interdepartamentales que surgen, tales como: a) La lucha de cada departamento por conseguir para sí la mayor asignación financiera. b) Los objetivos de costes y servicios para un departamento que resultan incompatibles para otros. c) La empresa establece estándares de rendimiento para cada departamento y en consecuencia éste lucha por alcanzarlos, lo que puede en determinados casos contradecir la estrategia seleccionada. d) Cada departamento puede tener una percepción diferente de cuál es el servicio más eficiente para la empresa. Aquí surgen los trade-offs entre departamentos y funciones que debe dominar y solucionar el empresario. Es importante destacar que en muchas ocasiones se enfocan los trade-offs principalmente desde el punto de vista de cálculo de coste. Sin embargo, en el fondo lo que existe es una contradicción entre funciones. Además, en la empresa lo que hay es una cadena de tradeoffs. Por ejemplo, en las decisiones de compra se presenta un trade-off entre el departamento de compras que tiende a aumentar el pedido para asegurar la producción y el departamento de finanzas que busca minimizar el desembolso para disminuir la inmovilización. Además este trade-off se

relaciona con el trade-off de comprar ahora o después, la variante de transporte, la selección de productos y otros.

7.4.2. El servicio posventa El servicio post-venta incluye las funciones de reparación, instalación, mantenimiento, formación y soporte después de la venta. Asimismo incluye el servicio llamado «logística inversa» que consiste en el flujo de materiales devueltos o retornados y su envasado y embalaje (packaging). Tradicionalmente se ha considerado el servicio posventa como un área poco importante dentro de la cadena de distribución. Actualmente, el servicio de posventa juega un papel fundamental en la nueva e integrada cadena de suministro y distribución, ya que es una de las estrategias para atraer a nuevos clientes y proporciona a las compañías una importante ventaja competitiva. En consecuencia, el servicio posventa debe considerarse como un generador de ingresos más que un centro de costes. Está contrastado que el servicio posventa juega un papel importante en el desarrollo y mantenimiento de la fidelidad y satisfacción de los clientes. La fidelización del cliente permite a la organización retenerlo, de manera que asegura la rentabilidad de la inversión inicial realizada de captación, desarrollo de productos y prestación de servicios. Las estrategias de calidad del producto y precio son fácilmente imitables e incluso alcanzables por la competencia, sin embargo no lo es tanto la percepción que tiene el cliente del servicio que ha recibido. El trato con el cliente en las diferentes etapas de preventa, venta, entrega y posventa, se convierten en elementos diferenciadores y en una de las más importantes ventajas competitivas para las organizaciones.

7.5. Planificación, presupuestación y control de los costes de marketing El presupuesto de ventas y marketing es un vínculo importante con todos los otros presupuestos de las organizaciones. Relaciona la estrategia de la

empresa con los planes operacionales de diversas funciones. Es un medio con el cual hacer frente a una masa de información externa o interna. Es decir, se requiere una amplia comprensión del negocio en general, de su estrategia y necesidades. En este sentido, no hay ninguna duda de que el presupuesto de ventas y marketing es un vínculo entre el plan estratégico y los otros planes funcionales de las organizaciones. Para que este vínculo resulte eficaz, el sistema de presupuestos debe basarse en una profunda comprensión de la filosofía y de los objetivos de la organización, en el conocimiento de las relaciones con las demás funciones de la empresa, en la capacidad de utilizar información externa relacionada con la competencia, el mercado y su entorno, entre otras variables. El proceso presupuestario de ventas y marketing vincula al producto y la rentabilidad con un grupo de gastos de carácter discrecional y relacionado con la aceptación por parte del cliente. Por ello, el presupuesto de ventas y marketing es un medio para integrar los planes funcionales de una organización. El control en este tipo de presupuesto es importante ya que los gastos de marketing, que en gran parte son discrecionales, pueden tomar una dirección errónea con bastante facilidad. El presupuesto de ventas define el nivel y la mezcla de las ofertas proyectadas de productos y servicios. Por lo general, esta información se desarrolla de modo que sea coherente con el plan estratégico global de la organización y brinda información más detallada para el periodo de planificación cubierto por el presupuesto global. La información de ventas es un «escalón superior» (es decir, se presenta como primer concepto en el estado de resultados). La identificación que permite que la actividad a corto plazo se vincule con el plan estratégico y los presupuestos de otras funciones que sirven de apoyo para alcanzar el nivel de operación deseado. Entre estos otros presupuestos se incluyen: • Producción: El output del proceso productivo y que incluyen los niveles de los inventarios y las técnicas de reposición de los mismos, la mezcla de producción y la duración de la misma. • Investigación y desarrollo: Las necesidades de sustituir productos durante sus ciclos de vida deben ayudar a identificar las prioridades para los proyectos de desarrollo, así como los niveles y necesidades de financiación para los mismos.

• Administración: El presupuesto de ventas puede influir sobre varias de estas funciones de apoyo, que van desde las actividades de trabajo de oficina, como el registro de los pedidos, hasta los especialistas legales. • Inversión de capital: Las necesidades de instalaciones, maquinaria y equipo deben coordinarse con las actividades de ventas. • Efectivo: El inventario, las cuentas por cobrar y las cuentas por pagar necesitan todos correlacionarse con el presupuesto de ventas. El presupuesto de marketing se relaciona de dos formas con los planes de ventas. La primera es que puede ser impulsado por las ventas, como en el caso en que volúmenes más altos pueden provocar mayores gastos para publicidad en cooperación. La segunda puede usarse para impulsar las ventas, como en el caso en que se planean actividades de promoción. Por consiguiente, el presupuesto global de ventas y marketing es un medio para integrar cierto número de planes a la estrategia de la organización. Además de tomar en cuenta el producto, el precio y el volumen, el presupuesto de ventas y marketing se relaciona con diversos gastos que son en gran parte discrecionales. La elaboración del presupuesto de ventas tiene que ver con interrogantes como qué productos van a ser vendidos, qué precios se deben cargar por ellos y qué volumen debe resultar.

7.5.1. Los principales elementos del presupuesto de marketing El presupuesto de marketing considera qué recursos se usarán y en qué canales de distribución y comercialización se emplearán para mover los productos desde la empresa hasta sus clientes. Entre los principales elementos del presupuesto de marketing se incluyen: • Ventas: Se puede aplicar ventas directas a través de los diversos medios, una fuerza de ventas propia, representantes de ventas o alguna combinación. • Promoción de ventas: Con frecuencia incluye una combinación de programas de precios y primas, ferias comerciales, exhibiciones en las

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tiendas y otras parecidas. Publicidad: Se puede concentrar en la imagen de la empresa, en una línea de productos o en una marca; puede ser nacional, regional o local; puede usar diversos medios. Desarrollo de productos: Algunas empresas lo consideran como un gasto de mercadotecnia, en especial cuando se trata de esfuerzos a corto plazo: puede incluir nuevas características, cambios en los envases, nuevos productos y otros por el estilo. Servicios al cliente: Incluye el apoyo, tanto en el periodo de garantía como fuera de este; entrenamiento, manejo de quejas y una variedad de otros servicios. Distribución física: Puede manejarse en forma centralizada o dispersarse a través de las regiones a las que se atiende; entre otros factores discrecionales están los de cómo se embarcan las mercancías y si la empresa decide utilizar sus propios recursos, distribuidores o almacenes públicos.

El proceso presupuestario debe tener en cuenta un cierto número de factores de operaciones que configuran los gastos planeados para las ventas y el marketing. Entre los ejemplos de dichos factores de operación se incluyen: • • • • • • •

Participación en el mercado. Tasas de cuentas nuevas y retención de clientes. Pedidos de clientes (tamaño, frecuencia y mezcla). Posición competitiva. Repercusión de las promociones anteriores. Costos de adquirir una cuenta. Patrones de visitas de ventas.

Son varias las formas en las que se pueden analizar y planear los niveles de los diversos elementos del gasto de marketing; estos gastos incluyen las tendencias históricas, los estándares y los factores de operación. Las tendencias históricas se pueden aplicar con bastante sencillez; por ejemplo, si se ha planeado que las ventas aumenten un 10 %, se puede aumentar la publicidad en el mismo porcentaje. Este enfoque necesita poco

esfuerzo, pero supone que los niveles anteriores de gastos fueron eficaces y que en el futuro se necesitarán niveles similares. La empresa puede ser que se disponga de estándares por lo general bajo la forma de niveles característicos de gastos para ciertas industrias, pero debido a que la mayor parte de las empresas tienen objetivos y operaciones diferentes, pueden resultar difíciles de aplicar. Normalmente los estándares de gastos de marketing son más efectivos para verificar si hay desviaciones y analizarlas.

7.5.1.1. Otros factores fundamentales en la elaboración del presupuesto de marketing Al elaborar el presupuesto de marketing, es probable que sea más útil analizar los siguientes factores fundamentales complementarios que los datos históricos y los estándares. El estilo gerencial. La estructura del presupuesto de ventas y de marketing debe acoplarse al estilo gerencial, así como a los demás sistemas de las organizaciones. Debido a que es un medio para integrar los planes a través de toda la organización y las acciones que resulten de ello, es importante tomar en cuenta el estilo de administración y otros sistemas al preparar el presupuesto de ventas y marketing. El estilo de administración se refiere a cuestiones de responsabilidad y autoridad. La coordinación con otros sistemas permite una mejor administración de la información (eficiencia, coste, integridad y otros factores similares) de modo que las acciones puedan centrarse sobre lo que debe hacerse y no en qué información es la correcta. Para tratar con estos estilos diferentes de relacionar la responsabilidad con la estructura del presupuesto, se usan dos enfoques: los métodos del coste directo y del coste completo. Cualquiera que sea el método de costes usado, el sistema de presupuestos de ventas y marketing debe estar coordinado con otros sistemas. Por ejemplo, se debe utilizar eficazmente el catálogo de cuentas. Con una planeación adecuada, se pueden establecer subcuentas para productos, vendedores, clasificaciones de clientes, programa de promociones y otras categorías que

son útiles para la planeación y el control. Los presupuestos y análisis incrementales. Los pasos fundamentales para elaborar presupuestos sobre una base incremental son los siguientes: • • • • • •

Identificar los incrementos. Analizar los factores de operación que están relacionados. Elaborar el plan de ventas y de marketing para cada incremento. Ampliar cada incremento a ingresos y gastos. Sumar los incrementos para formar un presupuesto base. Revisar el presupuesto base en busca de coherencia con la estrategia de la empresa, para la utilidad, la evaluación de las acciones competitivas y la viabilidad global. • Ajustar el presupuesto base según sea necesario y al nivel de los incrementos individuales. • Probar el presupuesto base ajustado, en cuanto a su sensibilidad, a las utilidades a diferentes niveles de gastos. Al elaborar el presupuesto de marketing, es probable que sea más útil analizar los factores de operación fundamentales que confiar en la historia o en los estándares.

7.5.2. Algunas consideraciones particulares en el proceso de elaboración del presupuesto de marketing Debido a que los gastos de mercadotecnia son tan discrecionales y pueden ser combinados en tantas formas diferentes, suele resultar difícil elaborar niveles significativos de gastos para cada elemento del coste. Además, durante el periodo presupuestado, también puede ser difícil controlar los niveles de gastos y adaptarlos a las circunstancias cambiantes. Algunos de los aspectos más generales de estos problemas, en cuanto a su relación con los principales elementos del coste son: Ajustes en la fijación de precios. Los ajustes en la fijación de precios tienen que ser presupuestados si se quieren obtener y controlar ingresos futuros.

Normalmente los precios se desarrollan en relación con los costes o como respuesta a la competencia. Para los productos que tienen posiciones dominantes en el mercado, los precios se pueden fijar sobre el valor para el cliente. Tratándose de cualquier producto cuyo precio se planea modificar, resulta útil controlar esta condición desarrollando el presupuesto al precio base y después mostrar en el presupuesto para cada periodo los ajustes de precios que se deberán realizar. Gastos de venta. Los gastos de venta incluyen ciertos elementos de costes, como sueldos, comisiones, entrenamientos y gastos del personal de ventas. Con frecuencia estos costes se asocian con diferentes equipos de ventas por regiones, clases de clientes o grupos de productos. Gastos de promoción de ventas. Con demasiada frecuencia se llevan a cabo promociones para aumentar las ventas sin prestar la debida atención a la planificación ni a los controles. Se puede producir una falta de control tanto con el personal de ventas como con los clientes. Presupuesto de publicidad. Con frecuencia, la publicidad parece ser discrecional para la administración, por lo cual suele convertirse en uno de los primeros elementos del gasto que ha de reducirse en las épocas malas. Por consiguiente, es importante estar en posibilidad de evaluar la eficacia de la publicidad. El presupuesto debe ser elaborado en forma tal que se puedan correlacionar el gasto en publicidad y la actividad de ventas. De igual forma, es necesario controlar las pruebas de la cobertura geográfica y otros aspectos similares. Costes del desarrollo de productos. Las labores de desarrollo de nuevos productos pueden ser internas o bien pueden comprarse a proveedores. En cualquier caso, los esfuerzos de desarrollo y los costes relacionados con los mismos se controlan mejor por proyecto. Puede usarse un subsistema para proyectos de desarrollo de productos a fin de vincular el presupuesto de investigación y desarrollo con el presupuesto de gastos de marketing. Gastos de servicio a clientes. Como ya hemos referido, los programas de servicio al cliente sobrepasan a las tradicionales garantías. Recoger y reponer productos es algo cada vez más frecuente, a la vez que se contratan más empleados para responder a las preguntas de los clientes. Como resultado, se están usando nuevos métodos para planificar, presupuestar y controlar los gastos de servicio a clientes. Siempre ha sido costumbre planear los gastos por garantías como un porcentaje de las ventas, pero en la actualidad se da

más atención a la relación entre el gasto por garantía con los productos en particular y sus fuentes. Distribución física. En el proceso de distribución física es necesario tomar decisiones de concesión entre el servicio y el coste. Deben planearse los niveles de servicio y vigilar el desempeño. A menudo el servicio puede presentar una ventaja competitiva importante cuando no hay gran diferencia entre los competidores en cuanto a precio, características del producto y otros aspectos similares.

7.5.3. Los elementos de ayuda y apoyo al proceso de elaboración del presupuesto de marketing Existen varias técnicas que son útiles en el proceso presupuestario y de control de los gastos de ventas y marketing. Comprenden: El análisis de los ciclos de vida del producto. Cada fase del ciclo de vida de un producto presenta diferentes preocupaciones presupuestarias, que van desde las necesidades iniciales de inversión e inventarios hasta el abastecimiento de productos y posteriores problemas de precios y eliminación de productos. Es necesario establecer, en forma anticipada, métodos para determinar cuándo un producto está pasando de una fase a otra de modo que se puedan ajustar las estrategias y los presupuestos. Es normal que el ciclo de vida de un producto sea más largo que el periodo del presupuesto, por lo que debe desarrollarse un plan del producto que se relacione con una serie de presupuestos. El análisis marginal. El análisis marginal puede ser útil para la distribución del coste. Se pueden probar diferentes áreas geográficas o de ventas de modo que sea igual el incremento del ingreso menos el incremento del coste obtenido por la última unidad vendida en cada área. Análisis del punto de equilibrio. El análisis del punto de equilibrio requiere del conocimiento de los costos fijos y variables y las contribuciones por productos individuales. Con estos datos, se puede calcular el punto de equilibrio. El resultado de este tipo de análisis puede mostrar que aumentar las ventas de productos seleccionados ayudará a cubrir los costes fijos; así, el

presupuesto de ventas y marketing debe concentrarse sobre los esfuerzos para apoyar ese objetivo. Técnicas de previsión y de pronósticos. La mayor parte de las empresas realizan sus pronósticos proyectando hacia el futuro la información histórica de que disponen para ellas mismas, para la competencia y/o la industria en general. Muchas empresas dependen en alto grado de su información interna para el pronóstico de las ventas. Presupuestos dentro de intervalos de variación. Estos presupuestos son una forma de planeación de contingencia. Los gastos se desarrollan a niveles más altos y más que el presupuesto base y entonces se pronostican las ventas que es probable que se lleven a cabo. En una fecha futura, si las ventas fueran a elevarse y la dirección tuviera que actuar para mantener el nivel más alto, ya se sabría el impacto en los gastos. Si no se cumpliera el presupuesto de ventas, el presupuesto dentro de intervalos de variación da a la dirección una idea de la repercusión sobre las utilidades y se puede poner en práctica de inmediato un plan emergente de gastos.

7.5.4. El presupuesto Flexible y las variaciones de costes de marketing Para Mallo et al., (2000), el presupuesto flexible de los costes de marketing se prepara tomando en cuenta el nivel de ventas pronosticado, para determinar la cantidad de recursos directos e indirectos que demandarán las diferentes actividades del marketing para llevar a cabo el proceso de introducción, comunicación, distribución y entrega del producto. Lo más práctico es estimar un nivel de actividad del marketing adaptada a la producción obtenida. Una vez fijado el nivel de actividad expresado en el nivel de ventas dentro de la capacidad máxima, se deben clasificar los costes de marketing en fijos y variables. Los costes variables son los que cambian proporcionalmente con las variaciones de los volúmenes de ventas pronosticadas y resultantes (comisiones a vendedores, bonificaciones por cantidad vendida, fletes y embalajes de entrega, descuentos por pronto pago, entre otros). Los costes

fijos son los que no se ven afectados por las mediciones en el volumen de ventas, dentro de un límite de la capacidad de la función de ventas; se encuentran desglosados en costes fijos de capacidad y costes fijos de operación. Los primeros permiten asumir compromisos de venta de largo plazo con las capacidades básicas instaladas y disponibles sin requerir ingresos adicionales (salarios de supervisores y empleados, papelería suministros, publicidad institucional, servicios públicos, alquileres, entre otras). Los segundos tienen lugar, al igual que los costes de producción, cuando se decide operar de manera diferente o con un nuevo nivel de ventas, un escalafón o una expansión de ventas que supera a la capacidad usual de la función de ventas, lo cual hará que los costes de marketing permanezcan constantes mientras no se rebase el nuevo nivel de ventas (salario de nuevo personal de supervisión y empleados, alquileres adicionales, nuevos requerimientos informáticos, entre otros). Existe otro gran grupo de costes no proporcionales frente a los cambios en el nivel de ventas, tales como costes asociados con estudios de mercados, regalías, muestras gratis, viáticos, relaciones públicas y otras formas de publicidad, los cuales son catalogados como costes mixtos. De esta manera se considera que algunos costes de marketing no varían en función del volumen de ventas mientras que otros sí lo hacen. En todo caso, para estimar los costes variables en el presupuesto flexible se deberá hacer uso de las unidades de variabilidad o unidades de trabajo requerido según el volumen de ventas estimadas. Luego se debe realizar la distribución de los costes de marketing predeterminados entre sus funciones, segmentos de mercado, línea de producto o cualquier otra variable seleccionada, para realizar el análisis funcional. El análisis de costes de marketing debe servir como insumo para medir y evaluar críticamente la rentabilidad resultante contra la presupuestada de las ventas de cada tipo de productos en los diversos segmentos donde es introducido. Pues las desviaciones o variaciones entre los costes reales y los presupuestados deben apuntar hacia medidas correctivas en las estrategias del marketing, según su causa. Se puede realizar un análisis de las variaciones netas por cada uno de los conceptos, o desglosando entre sus causales de variación, como lo son cantidad y precio. Las variaciones de cantidad o de eficiencia vienen determinadas por la diferencia entre la cantidad de trabajo o

esfuerzo realizado en determinada actividad o subfunción del marketing y la cantidad presupuestada, multiplicada por el costo unitario presupuestado para dicha actividad. La variación del precio se puede calcular como la diferencia entre el coste unitario presupuestado para la actividad y el coste unitario real, multiplicado por la cantidad de trabajo real realizado en la actividad. Donde el costo unitario y la cantidad de trabajo se calculan en función de la unidad de variabilidad asignado en cada actividad del marketing.

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8 COSTES FINANCIEROS Y DECISIONES DE INVERSIÓN Oriol Amat Salas Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad Universidad Pompeu Fabra

Objetivos de aprendizaje Tras la lectura y comprensión de este capítulo, el lector estudioso ha de ser capaz de responder a las siguientes preguntas fundamentales: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

¿Qué conceptos se incluyen en los costes financieros? ¿Cómo afectan los costes financieros a los productos de las empresas de ciclo largo? ¿Cuáles son los costes de oportunidad de naturaleza financiera? ¿Qué es el EVA? ¿Qué es el Valor Actual Neto de una inversión? ¿Qué es la Tasa Interna de Rentabilidad de una inversión? ¿Cómo se evalúa la conveniencia de sustituir un equipo productivo?

Sugerencias para el aprendizaje a) Tiempo mínimo de estudio de este capítulo 2 horas b) Tópicos que encierran cierta complejidad de cálculo: • Coste medio ponderado de la financiación de la empresa • Valor Actual Neto • Tasa Interna de Rentabilidad A pesar de que el capítulo introduce diversos temas relacionados con la evaluación de inversiones, no se pretende profundizar excesivamente en su estudio, ya que este análisis más detallado es objeto de otras asignaturas de Finanzas c) El test de autocomprobación que se propone al final del capítulo puede dar al lector estudioso información sobre su nivel de asimilación práctica de los conceptos y modelos que aquí se analizan

8.1. Naturaleza de los costes financieros Los costes financieros a los que nos referimos en este capítulo son los correspondientes a los intereses y comisiones de operaciones de financiación (préstamos y otras deudas) que ha recibido la empresa. Además, dentro de los costes financieros se suelen incluir otros costes como los que se relacionan a continuación: – Descuentos por pronto pago pagados a clientes. Se trata de un coste financiero ya que la empresa deja de percibirlos con el fin de anticipar el cobro del cliente. – Primas de seguros que cubren riesgos relacionados con operaciones de financiación. Se trataría, por ejemplo, del seguro relacionado con la cobertura de riesgo de interés de un préstamo recibido. Es un coste financiero ya que se deriva de la existencia de una operación de financiación en la que la empresa pretende limitar el tipo de interés a pagar. Dentro de los costes financieros no se consideran conceptos como los siguientes: – Cantidades satisfechas en concepto de servicios bancarios. Por ejemplo, las comisiones cuando no van ligadas a operaciones de financiación sino a otros servicios que prestan las entidades de crédito, como la comisión por una operación de cambio de moneda extranjera. – Pérdidas por valoración de instrumentos financieros, que normalmente no se incluyen en la contabilidad de costes ya que tienen un tratamiento similar a los costes excepcionales. – Dividendos pagados a los accionistas, ya que no tienen la consideración de coste al tratarse de un reparto del beneficio. En la mayoría de las empresas, los costes financieros son una partida

significativa de su cuenta de resultados. En la figura siguiente se puede comprobar que en 2011, según la Central de Balances del Banco de España, los costes financieros representaban el 4,9 % de los ingresos (valor de la producción) de las empresas españolas, cifra que coincide en el mismo ejercicio con el resultado neto. Por tanto, su estudio en el ámbito de la contabilidad analítica es relevante ya que cualquier mejora que consiga reducirlos repercutirá en un importante aumento del resultado de la empresa.

Fuente: Central de Balances del Banco de España. 2012

Cuenta de resultados media de la empresa española

Coste fijo o variable Los costes financieros pueden ser fijos o variables en función de cada caso concreto. Por ejemplo, los intereses pagados por un préstamo que financia la fábrica de la empresa es un coste fijo, ya que es independiente del nivel de actividad. En cambio, los costes financieros correspondientes a la financiación concedida a los clientes es un coste variable ya que a medida que aumentan las ventas aumentarán estos costes.

Coste de producto o coste del periodo Hay empresas en las que los costes financieros están relacionados directamente con el proceso de elaboración de los productos. Este sería el caso de las empresas de ciclo largo (ver apartado 7.2). En estos casos, los costes financieros pueden incorporarse al coste del producto. Un ejemplo de esta situación sería una empresa inmobiliaria que desarrolla diversas promociones inmobiliarias. Si para cada una de ellas solicita un préstamo al banco, los costes financieros de cada préstamo serán fácil y objetivamente asignables a cada promoción. Cuando no es posible asignar el coste financiero al producto entonces se consideran costes del periodo. Este es el caso más frecuente en la mayoría de empresas. Coste directo o indirecto Los costes financieros pueden estar o no relacionados con un objetivo de costes como puede ser un producto o un cliente. En el apartado anterior ya nos hemos referido a los costes financieros de las promociones inmobiliarias que son costes directos de cada promoción. En otros casos, los costes financieros pueden asignarse a los clientes. Por ejemplo, los intereses de un descuento de efectos correspondientes a una venta realizada a un cliente sí pueden ser asignados a dicho cliente. En cambio, los intereses de un préstamo recibido para financiar la sede central de la empresa no se pueden asignar a ningún cliente o producto en concreto. En otros casos, los costes financieros pueden estar relacionados con un determinado activo no corriente. Por ejemplo, cuando la propia empresa construye un activo no corriente para su propio uso (trabajos realizados para el propio inmovilizado), es habitual la capitalización de los intereses de aquellos préstamos que financian dicho activo. Una vez la construcción está terminada, el activo comienza a funcionar y empieza a generar ingresos. Consecuentemente, la capitalización de intereses cesa y los costes financieros pasan a engrosar los costes que la empresa tiene en este ejercicio. En cambio, cuando los costes financieros no pueden ser relacionados con un objetivo de costes (producto, cliente, etc.), tienen la consideración de costes indirectos. Reducción de costes financieros

Ya hemos recordado la importancia que tienen los costes financieros en muchas empresas. Por ello, a menudo la reducción de estos costes es una prioridad para mejorar la competitividad. Seguidamente, se relacionan algunas de las técnicas de reducción de costes financieros que puede utilizar una empresa: • Renegociar con las entidades de crédito: Dado que las entidades aplican diferentes tarifas a cada cliente, siempre hay un margen para negociar mejores condiciones en cuanto a tipos de interés, comisiones y plazos de las operaciones de financiación. Esta negociación puede estar muy influida por la calificación crediticia de la empresa, ya que cuanto mejor sea, más fácil será obtener mejores condiciones. • Asignar costes financieros para reducirlos: En muchas empresas predominan las personas que no son conscientes de que todos pueden influir en los costes financieros ya que con su labor pueden aumentar o reducir las necesidades de inversión y, por tanto, de financiación. Por ello, una forma de reducir los costes financieros es asignarlos a un departamento o a una persona. Cuando un coste no es responsabilidad de nadie es más fácil que se descontrole y aumente. En cambio, si los costes financieros se distribuyen entre los departamentos en función de los activos que utilizan se fomentará un uso más racional de los activos y, por tanto, una posible reducción de las necesidades de financiación y de los costes financieros. Más adelante, en el apartado 7.4, se trata más a fondo este tema. • Gestionar mejor el balance: Una mejor gestión del balance de situación permite reducir los activos y, por tanto, las necesidades de financiación y consecuentemente los costes financieros. Medidas a considerar en este sentido serían alquilar en lugar de comprar, externalizar procesos para reducir los activos, reducción de existencias, reducción de los días que van desde que se compra la materia prima y se cobra de los clientes, gestión del crédito a clientes y gestión de tesorería.

8.2. Costes financieros en productos de ciclo largo

En determinados sectores, es habitual que las empresas tengan un ciclo de explotación largo. Es el caso de las empresas inmobiliarias, astilleros, vitivinícolas o forestales, por ejemplo. En estos casos, el coste financiero puede representar una parte importante de los costes totales y se puede relacionar con el coste del producto y con las existencias. Cuando se dan estas situaciones, parece oportuno incluir los costes financieros dentro de los costes del producto correspondiente, ya sea un edificio en construcción, un barco, una barrica o un bosque repoblado. El siguiente ejemplo muestra cómo pueden contabilizarse los costes financieros que tienen las características mencionadas. Ejemplo Se trata de una empresa vitivinícola que produce vino con un coste de producción de 400 euros por barrica. A partir del segundo año, los costes de permanecer en la bodega ascienden a 20 euros por año. La empresa estima los costes financieros en un 10 % anual. Estos costes financieros corresponden a la financiación necesaria para poder mantener estas existencias en la bodega. Al final del año 3 el producto se vende por 520 euros. Coste existencia inicial (euros)

Intereses imputados al 10 % (euros)

Coste de bodega (euros)

Coste de la existencia final con intereses imputados (euros)

Coste de la existencia final sin intereses imputados (euros)

400

40 46

400 20 20

400 460 526

400 420 440

86

440

Resultado año 3

Con intereses imputados

Sin intereses imputados

Ventas Coste ventas Beneficio bruto

520 526 -26

520 440 80

Año 1 Año 2 Año 3

Como puede comprobarse en el ejemplo anterior, el resultado obtenido varía considerablemente en función del tratamiento que se dé a los costes financieros. Las dos alternativas a considerar son:

• Incorporar los costes financieros al coste de las existencias. En este caso, el resultado producido en el año 3 en el momento de la comercialización del producto será menor (-26 euros en el ejemplo) ya que el coste de ventas pasa a ser de 526, en lugar de 440. En cambio, en el año 2, el resultado de la empresa será mayor ya que una parte de los costes financieros se ha incluido en las existencias. • Incorporar los costes financieros a los costes del periodo y no a las existencias. Si los costes financieros no se incorporan al coste de las existencias, en el año 2 el resultado de la empresa será menor, ya que incluirá los costes financieros de dicho ejercicio. Esta problemática exige que la empresa decida si los costes financieros han de ser en su totalidad costes del periodo y, por tanto, no se incorporan al valor de las existencias en curso, o bien si estas existencias en curso han de incorporar costes financieros. Esta segunda alternativa implica considerar como costes de producto a una parte de los costes financieros del periodo. En principio, suele considerarse como más adecuada la inclusión de los costes financieros en el coste del producto ya que proporciona una información más completa sobre todos los esfuerzos necesarios para la obtención del producto. De lo expuesto, conviene recordar que el criterio utilizado para la contabilización de los costes financieros puede influir de forma significativa en el valor de las existencias y en el importe del resultado obtenido por la empresa en cada periodo.

8.3. Costes de oportunidad de naturaleza financiera Los costes de oportunidad corresponden a consumos reales, pero que no son objeto de facturación ni de pago, y que además no son tenidos en cuenta por la contabilidad financiera. Entre los diferentes costes de oportunidad hay algunos de carácter financiero, tales como los costes financieros de fondos prestados por los accionistas y por los que no se pagan intereses explícitos. En caso de que estos conceptos sean relevantes en la empresa de la que se tengan que calcular sus costes, parece razonable incorporar estos costes de oportunidad a los costes del periodo o al coste total de cada producto. Los

costes de oportunidad financieros pueden valorarse de acuerdo con el precio de mercado del dinero. Sin embargo, si los fondos prestados por los accionistas son objeto de un cálculo de coste, también podría argumentarse que el patrimonio neto también es un coste que debería tenerse en cuenta. En este sentido, hay empresas que calculan el coste financiero de todos los fondos aportados por los accionistas, tanto si se trata de capital como si se trata de préstamo. Productora de Revistas de Arte, SA (A) Se trata de una empresa familiar que se dedica a la edición y venta por suscripción de cinco revistas de arte. Además del gerente, la empresa cuenta con un contable, un responsable de ventas, dos secretarias y un almacenero. La cuenta de pérdidas y ganancias del último año, en euros, es la que se acompaña a continuación:

La familia propiedad de la empresa ha prestado 30.000 euros por los que no percibe ningún interés, aunque se sabe que la familia tiene un coste de oportunidad del 15 % anual Se pide: Desde el punto de vista de la contabilidad analítica, la información sobre el préstamo de la familia: ¿Tiene alguna incidencia en los costes y el resultado de la empresa?

Respuesta: Dado que la empresa utiliza esta financiación, se debería incorporar a los costes el coste de oportunidad de la financiación utilizada. El coste podría estimarse a partir del coste de oportunidad de los accionistas: Coste de oportunidad = 15 % de 30.000 euros = 4.500 euros La cuenta de resultados quedaría como sigue:

De los datos anteriores, se desprende que la empresa tiene un resultado negativo, al incluir los 4.500 euros de costes financieros. Valor Añadido Económico Cuando interesa tener en cuenta el coste de toda la financiación utilizada, otra alternativa consiste en aplicar un coste financiero a toda la financiación que utiliza la empresa. Este coste financiero es el coste promedio ponderado de toda la financiación que utiliza la empresa, que suele denominarse coste de capital y que explica más detalladamente al final de este apartado. En este caso, el coste financiero total de la empresa es la suma de los costes correspondientes a la deuda y al patrimonio neto. De esta forma se puede obtener el denominado Valor Añadido Económico (o EVA, del inglés Economic Value Added):

En el cálculo del EVA, el beneficio contable (sin incluir los costes financieros) es el beneficio antes de intereses pero después de impuestos (BAIDI). La financiación total corresponde a la totalidad del activo que es igual a la suma del patrimonio neto y de las deudas. El coste medio ponderado del dinero se obtiene calculando el coste de cada fuente de financiación y aplicándolo en función del peso de cada financiación en el balance de la empresa. Ejemplo: Supóngase una empresa que tiene la siguiente cuenta de resultados:

Se sabe también que además de utilizar una deuda de 800 por la que se pagan 100 en concepto de intereses, que ya se han incluido en la cuenta de resultados anterior, también se utiliza una financiación de 400 en concepto de patrimonio neto. Por tanto, la empresa tiene una financiación total de 1.200. Teniendo en cuenta el coste de la deuda y el coste de oportunidad de los accionistas, que es la rentabilidad mínima que desean, se estima que el coste promedio de toda la financiación asciende al 10 %. Por tanto, el coste de la financiación asciende a 120 al año. Con esta información puede calcularse el beneficio, que al incluir el coste de oportunidad de los accionistas se denomina EVA:

Puede comprobarse que en el ejemplo, la empresa pasa a tener un resultado negativo si considera el coste de toda la financiación, incluyendo el coste de oportunidad de los accionistas. Coste medio ponderado de la financiación El coste medio ponderado de la financiación de la empresa (Weighted Average Cost of Capital o WACC, en inglés) es el promedio ponderado del coste de los fondos propios y de la deuda, ponderado por el peso que tiene cada uno dentro del balance de la empresa:

Donde: E = Patrimonio neto Ke = Coste del patrimonio neto D = Deuda Kd = Coste de la deuda T = efecto impositivo Todos los cálculos (coste del patrimonio neto y coste de la deuda) se hacen después de impuestos, ya que es lo que realmente les interesa al accionista y a la dirección de la empresa. El coste de los fondos propios puede estimarse a partir del denominado coste de oportunidad de los accionistas que es la rentabilidad mínima exigida por los accionistas. También puede estimarse a partir del tipo de interés sin riesgo (interés de la Deuda Pública a largo plazo); aunque este tipo de inversiones tampoco está exenta de riesgo suele aceptarse que se trata de inversiones sin riesgo. A lo anterior se le añade la prima de riesgo de mercado (rentabilidad adicional que el accionista exige por el riesgo que supone invertir en una empresa en lugar de en Deuda Pública). En España, de acuerdo con un estudio reciente,48 esta prima se ha situado, en promedio, en el 6,5 % en el año 2000 y en el 5,5 % en el año 2008. Si se añade el tipo de interés de la Deuda Pública, alrededor del 4 % en estos años, se obtiene un coste de los fondos propios que oscilaría entre el 9,5 % y el 10,5 %.

Ejemplo Se trata de calcular el coste medio ponderado de la financiación de una empresa que facilita los datos siguientes: • Los accionistas tienen un coste de oportunidad el 12 % anual. • El coste del préstamo después de impuestos es del 7 % anual. De este coste ya se ha deducido el porcentaje que la empresa paga de Impuesto sobre Beneficios y, por tanto, se trata de un coste después de impuestos. • El coste de financiarse a través de proveedores es del 8 %, después de impuestos. • Las subvenciones en capital no tienen coste financiero. El último balance de la empresa es el siguiente: Importe

%

Capital y reservas

300

15 %

Subvenciones

100

5%

1.200

60 %

400

20 %

2.000

100 %

Préstamo Proveedores

Para obtener el coste medio ponderado de la financiación se multiplica el peso de cada partida por su coste financiero después de impuestos: Coste medio ponderado de la financiación = 15 × 0,12 + 5 × 0 + 60 × 0,07 + 20 × 0,08 = 7,6 % Por tanto, en esta empresa el coste medio ponderado de toda la financiación que está utilizando asciende al 7,6 % anual.

8.4. Asignación de los costes financieros a departamentos, productos y otros objetos de coste

Muchas empresas incluyen los costes financieros en los costes del periodo, junto con los costes de administración y generales. Sin embargo, en función de las características de la empresa pueden asignarse la totalidad o parte de los costes a diferentes objetivos de coste: • Costes financieros incluidos en el coste del producto: Esta opción que ya se ha expuesto en el apartado 7.2 es la que utilizan las empresas que tienen ciclos largos de explotación o bien cuando para llevar a cabo una determinada producción la empresa solicita una financiación específica. • Costes financieros incluidos en los costes de un determinado cliente: Esta opción se utiliza cuando para poder atender el pedido realizado por un cliente la empresa solicita una financiación específica. Ejemplo: Una empresa ha recibido un pedido para realizar una exportación. La venta ascenderá a 4.000 y los costes de producto son de 2.200. Además, para poder atenderlo, la empresa ha solicitado una línea de exportación específica para este pedido que le genera unos costes financieros de 300. El margen generado por este pedido asciende a:

• Costes financieros incluidos en los costes de los departamentos: En las empresas que distribuyen los costes por departamentos, puede añadirse un coste financiero en función de los activos que utiliza cada departamento. Para ello, debería llevarse a cabo un reparto de los activos en función del departamento que los utiliza: – Activo no corriente: Debería identificarse la parte de inmuebles que está utilizando cada departamento. Así como las máquinas, vehículos y otros elementos del inmovilizado. – Existencias: Estos activos corresponden normalmente a departamentos relacionados con la logística, fabricación o venta. – Clientes: Estos activos corresponden normalmente a departamentos

de ventas, gestión de cobros o de administración. – Inversiones financieras y tesorería: Estos activos corresponden normalmente a departamentos de administración o tesorería. – Otros activos: Los activos restantes en los que no sea fácil u objetiva la identificación del departamento que los utiliza se asignarían a administración o no se asignarían a ningún departamento y quedarían como costes generales. Ejemplo: Una empresa cuenta con tres departamentos (Mecanizado, Pintura y Administración) y en su sistema de costes distribuye todos los costes por departamentos. El activo total asciende a 8.000 y corresponde en un 20 % a Mecanizado, en un 70 % a Pintura y en un 10 % a Administración. Los costes financieros de la empresa en el último ejercicio han ascendido a 400. Dado que se conoce cómo se reparte el coste financiero por departamentos, se pueden asignar los costes financieros en la misma proporción a los diferentes departamentos:

8.5. Evaluación de inversiones Uno de los principales tipos de decisiones que debe tomar periódicamente cualquier empresa es el de invertir o no en determinados activos o proyectos. La rentabilidad de una inversión es el beneficio que genera dicha inversión en relación al importe invertido. El beneficio es la diferencia entre los ingresos y los costes que produce la inversión. Dado que la amortización es el reparto en el tiempo del importe invertido, cuando se analiza una inversión no se añade la amortización del activo no corriente a los costes. Por tanto, en lugar del beneficio se considera el flujo de caja, que es igual al beneficio más las amortizaciones:

Los métodos más utilizados para evaluar las inversiones son el Plazo de Recuperación, el Valor Actual Neto y la Tasa Interna de Rentabilidad. Plazo de recuperación Este método calcula el momento en que se recupera el capital invertido de una inversión. Para ello, considera los momentos en que se efectúan los pagos de la inversión y los momentos en que reciben los flujos de caja (cobros). Según este método, las inversiones que permiten recuperar antes el importe invertido son las más favorables. Se trata de sumar los cobros obtenidos por la inversión hasta que sean iguales al importe invertido. El plazo de recuperación serán los años necesarios para que los cobros sean iguales a la inversión. El principal inconveniente de este método es que no tiene en cuenta qué ocurre con la inversión una vez se ha recuperado el importe invertido. Ejercicio: Una empresa está estudiando dos alternativas de inversión. Se trata de seleccionar la más adecuada con el criterio del plazo de recuperación: Inversión inicial

Cobro año 1

Cobro año 2

Cobro año 3

Alternativa 1

-4.000

+2.000

+3.000

0

Alternativa 2

-5.000

+1.000

+3.000

+3.000

Solución: En la primera alternativa la inversión se recupera en dos años. En cambio, en la segunda alternativa, la inversión se recupera un año más tarde, o sea en tres años. Por tanto, es preferible la alternativa 1. Valor actual neto (VAN) El valor actual neto (VAN) es la diferencia entre el valor actual de todos los cobros y todos los pagos de la inversión, teniendo en cuenta la inversión inicial necesaria: VAN = – Importe invertido + Valor actual de los cobros – Valor actual de los

pagos El valor actual exige convertir un importe futuro en su valor presente para lo que hay que utilizar una tasa de actualización. Esta tasa suele ser el coste financiero que tiene la empresa, o bien la tasa mínima de rentabilidad que exige la empresa a sus inversiones. De acuerdo con este método, una inversión será aconsejable siempre que su valor actual neto sea positivo. Esto significará que el valor actual de los cobros es superior al valor actual de los pagos. Si existen varias opciones de inversión, se escogerá aquella que tenga un valor actual neto mayor. Ejercicio: Continuando con las dos alternativas de inversión del ejemplo anterior, se trata de calcular el valor actual neto de ambas, suponiendo una tasa de actualización del 10 %. Solución: 1.ª Alternativa: El valor actual neto de esta inversión será: VAN = – Importe invertido + Valor actual de los cobros

2.ª Alternativa:

Las dos inversiones tienen un VAN positivo por lo que son favorables para la empresa pero si la empresa debe escoger entre ellas, sería preferible la segunda opción ya que tiene un VAN mayor. Tasa interna de rentabilidad (TIR) La tasa interna de rentabilidad es la tasa de actualización que hace que el

valor actual de todos los cobros sea igual al valor actual de todos los pagos (incluyendo el desembolso inicial necesario). Dicho de otra manera, la tasa interna de rentabilidad es la que hace que el valor actual neto de una inversión sea igual a cero. 0 = – Importe invertido + Valor actual de todos los cobros Una inversión será favorable para la empresa siempre que su TIR sea superior o igual a la rentabilidad mínima que se desea obtener. Ejercicio: Seguidamente, se calcula la TIR de las dos alternativas del ejemplo expuesto en el apartado anterior. Solución: La TIR de la primera inversión es igual a 15,14 %:

La TIR de la segunda inversión es igual a 16,14 %:

En este caso, si se utiliza el criterio de la TIR la mejor inversión es la segunda alternativa, ya que su TIR es mayor. Ejercicio: Se trata de analizar una inversión que consiste en adquirir el 15 % de una planta de cogeneración. La inversión a efectuar asciende a 902.535 euros. En la figura siguiente se acompañan los flujos de caja que se espera que produzca esta planta a lo largo de sus 11 años de vida útil. Obsérvese que en el cálculo de los flujos de caja no se han considerado las amortizaciones, ya que estas corresponden a la inversión inicial. Los flujos de caja son la diferencia entre los ingresos por la venta de

energía eléctrica más las subvenciones que se ingresarán por llevar a cabo la actividad, menos los costes correspondientes (consumos, seguros, servicios profesionales, transportes, tributos, etc.). Además, hay que deducir las inversiones adicionales que deberán hacerse en esta planta en los próximos años. De los flujos totales se considera solo el 15 % ya que la inversión que se está considerando es para adquirir solo el 15 % del capital. Se sabe también que el coste medio ponderado de la financiación de la empresa asciende al 7,5 % anual.

Con los datos anteriores, se puede calcular el flujo de caja acumulado al final de cada año y el VAN y la TIR:

De acuerdo con la figura anterior, la inversión efectuada de 902.535 se recupera poco antes de finalizar el año 8. Por tanto, ese es el plazo de recuperación. El VAN aplicando una tasa de actualización del 7,5 % asciende a 109.271 euros y la TIR asciende al 10,61 %.

Con la información facilitada, dado que el VAN es positivo y la TIR supera al 7,5 %, podemos considerar que se trata de una inversión rentable.

8.6. Sustitución de equipos productivos Cuando se han efectuado inversiones, al cabo de un tiempo se plantea la cuestión de si una de ellas, por ejemplo, una máquina, es mejor sustituirla, en este caso, por una nueva máquina. En esta situación, hay diversos tipos de datos. – El importe invertido en la máquina antigua, que estará parcialmente amortizada por el paso del tiempo. – Importe que se percibirá si se vende la máquina antigua. – El importe a invertir en la nueva máquina. – El aumento en el flujo de caja que se producirá gracias a la nueva máquina, ya sea por la vía del aumento de ingresos o por la vía de la reducción de costes, o por la combinación de ambas. En este tipo de tema, hay que tener en cuenta que el importe pendiente de amortizar de la primera máquina es un coste hundido, ya que la empresa ya ha efectuado la inversión y ha desembolsado su importe, o bien se ha comprometido a desembolsarlo, independientemente de si la sustituye o no. Para la evaluación de este tipo de decisión hay que comparar el aumento del flujo de caja que se producirá con la nueva máquina con el coste de adquisición de lo mismo, del que se han de deducir los ingresos por la venta de la máquina antigua:

Los datos anteriores son los realmente relevantes en relación con la decisión que se está considerando.

Dado que las máquinas y los equipos que son objeto de este tipo de análisis tienen una vida útil superior a un año, hay que hacer el análisis teniendo en cuenta que los movimientos de dinero tendrán lugar durante varios años. Por tanto, el método de la TIR puede ser de utilidad para ver si la inversión de renovación es aconsejable o no. Ejemplo: Una empresa adquiere una máquina por 4.000 euros, con una vida útil de 5 años. Por tanto, su amortización anual es de 800 euros. Un año más tarde sale al mercado una nueva máquina que vale 7.000 euros con una vida útil de 5 años, pero con una mayor productividad y que, por tanto, permitirá reducir costes. El vendedor de la nueva máquina ofrece 2.000 euros por la primera máquina y lo aceptaría como parte del pago de la nueva. Por tanto, la nueva máquina supondría un desembolso de 5.000 euros, que es el precio de adquisición menos el importe que reembolsa el vendedor por la máquina antigua. Si se reparte este importe en los cinco años de vida útil, se obtiene la cifra de 1.000 euros por año. Para evaluar si vale la pena sustituir la primera máquina por la segunda, deberíamos saber el ahorro en costes o incremento de ingresos que permite la segunda máquina. Supóngase que la segunda máquina permite un ahorro anual en costes de materias primas y de mano de obra de 1.500 euros, durante toda la vida útil de la nueva máquina. En este caso, los ahorros adicionales superan a los costes adicionales que genera la nueva máquina. En el análisis no se tiene en consideración lo que costó la primera máquina (4.000), ni lo que quedaba pendiente de amortizar (3.200) porque éste es un coste hundido. Lo que sí se considera es el valor de liquidación de la primera máquina (2.000), al deducirlo del coste de la nueva máquina (7.000). Para evaluar esta decisión se puede calcular la rentabilidad que supone la inversión en la nueva máquina considerando el valor actual de la inversión a efectuar en la segunda máquina (7.000), el valor de liquidación de la primera máquina (2.000) y los flujos de caja adicionales que generará la nueva máquina en relación a la primera (1.500 durante cinco años):

En este caso, la TIR es igual a 15,24 %. En caso de que la rentabilidad mínima que exija la empresa a sus inversiones sea menor que 15,24 %, entonces valdrá la pena sustituir la máquina antigua por la nueva.

Glosario para la autocomprobación Tras la lectura de este capítulo el estudiante ha de saber describir y situar en la exposición general del capítulo los siguientes términos y expresiones: BAIDI Beneficio antes de intereses pero después de impuestos Coste de oportunidad Coste hundido Coste medio ponderado de la financiación (Coste de capital o WACC) EVA Flujo neto de caja Costes financieros Plazo de recuperación Productos de ciclo largo Tasa de actualización Tasa interna de rentabilidad TIR Valor actual Valor actual neto VAN WACC

Test de autocomprobación Test Verdadero / Falso

1. Los costes financieros se consideran siempre costes del periodo y no se imputan a los productos. V/F 2. Los costes del préstamo que financia el edificio en el que se ubica la empresa pueden repercutirse a los departamentos de la empresa. V/F 3. El coste de capital es el coste de los fondos propios. V/F 4. El coste medio ponderado de la financiación de la empresa considera tanto el coste financiero del patrimonio neto como el coste de la deuda. V/F 5. El coste medio ponderado de la financiación de la empresa se hace con los costes financieros antes de impuestos. V/F 6. El principal inconveniente del método del plazo de recuperación es que no tiene en cuenta el valor del dinero en el tiempo. V/F 7. De acuerdo con el método del valor actual neto, una inversión es rentable cuando el VAN es menor que cero. V/F 8. Cuando se evalúa la sustitución de una máquina por otra, el importe pendiente de amortizar de la primera máquina es irrelevante.

V/F

Bibliografía Abdel-Kader, M., y Luther, R. (2006), Management accounting practices in the British food and drinks industry, British Food Journal, vol. 108, n.º 5. Amat, O., y Soldevila, P. (2010), Contabilidad y gestión de costes, Profit Editorial, Barcelona. Bodie, Z., Kane, A., y Marcus, A. (2004), Principios de inversiones, McGraw-Hill, Madrid. Horngren, Charles T., Datar, Srikant M., y Rajan, Madhav T. (2011), Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Pearson – Prentice Hall, N.J., 14.ª ed. Rocafort Nicolau, A., y Martín Peña, F. (2011), Manual de Contabilidad de Costes, 2 vols., Manuales UOC, Barcelona, 2.ª ed.

48. Encuesta realizada a 424 directivos y profesores de finanzas, en su mayoría españoles (Fernández, P. (2009): «Prima de riesgo del mercado: histórica, esperada, exigida e implícita», Universia Business Review, n.º 21, pp. 56-65).

9 MODELOS DE COSTES (I): MODELOS A COSTES COMPLETOS Y MODELOS A COSTES PARCIALES Alfredo Rocafort Nicolau Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Barcelona

Francisco Martín Peña Profesor Titular de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Barcelona

Objetivos de aprendizaje Tras la lectura y comprensión de este capítulo, el lector estudioso ha de ser capaz de responder a las siguientes preguntas fundamentales: 1. ¿Qué diferencias existen entre un modelo a costes completos y un modelo a costes parciales? 2. ¿Cuáles son los principios rectores de la contabilidad a full cost (de producción) y cuáles los de la contabilidad a direct cost (costes variables)? 3. ¿Con qué consecuencias informativas y prácticas se debe contar si se emplea el modelo por absorción? 4. ¿Cómo debe interpretarse un estado de resultado analítico elaborado según el modelo full cost y el modelo direct cost? ¿Cómo se reconcilian? 5. ¿Qué tratamiento reciben ambos modelos por parte de la normativa fiscal y en qué razonamientos se basa dicha normativa? 6. ¿Cuándo y cómo surge el problema de las externalidades? ¿Qué implica la distinción entre prívate full cost y social full cost? 7. ¿Qué ventajas y desventajas presentan cada uno de estos dos modelos?

Sugerencias para el aprendizaje a) Tiempo mínimo de estudio de este capítulo 8 horas b) Tiempo mínimo de aplicación a casos prácticos: 2 horas

c) Tópicos que encierran cierta complejidad de cálculo o razonamiento contable: • Costes inventariables (o activables) y diferencias de resultados • Diferencias entre los modelos de resultados DC y FC • Implicaciones fiscales y para la toma de decisiones con ambos modelos d) Los tres tipos de test de autocomprobación que se proponen al final del capítulo pueden dar al lector información sobre su nivel de asimilación práctica de los conceptos y modelos que aquí se analizan

9.1. Costes directos, indirectos, del producto y del periodo La distinción entre estos cuatro tipos de costes (directos, indirectos, de producto, del periodo) es clave para comprender el primero de los modelos que se estudian en este capítulo: el modelo a costes completos (full cost, también llamado absorption cost). Esta cuádruple clasificación se considera típica de los contables.

9.1.1. Costes del producto o inventariables Se llaman costes del producto aquellos que, según la metodología de valoración adoptada, vienen a formar parte del valor de los productos fabricados por la empresa durante el periodo. Solo cuando estos productos son vendidos aparecerán como costes de las ventas en la cuenta de resultado del ejercicio en que tuvo lugar la venta. Importa subrayar que la clasificación de un coste como del producto o del periodo depende de la metodología adoptada, y de la razonabilidad de esta metodología. Este es un aspecto inevitablemente subjetivo que explica el debate en torno a si los costes fijos de fabricación son del producto o no, inventariables o no, suscitada en la década de los años cuarenta. Tradicionalmente se ha encontrado una justificación razonable para considerar o no un coste como del producto, utilizando un principio generalmente aceptado conocido en inglés como matching principle o

principio de correlación de ingresos y gastos. En su nombre se postula que todo coste debe quedar asociado a un ingreso. De este modo, los costes de fabricación se asociarán en primer lugar con los productos obtenidos, en cuanto fuente de ingresos en potencia. Solo cuando el producto es vendido se puede casar el ingreso obtenido con el coste incorporado al mismo: la correlación entre el coste del producto y su ingreso tiene lugar en el periodo en que se realiza la venta. De aquí que los costes del producto reciban también el nombre de inventariables, puesto que en primer lugar forman parte del valor de los inventarios (se activan) y solo pasan a la cuenta de resultados cuando el producto se vende, es decir, cuando dicho producto se da de baja del inventario (se desactiva) y se asocia con los ingresos.

9.1.2. Costes del periodo En contraste, los costes que no son del producto se asocian a los ingresos del ejercicio en que tuvieron lugar. Los costes operativos (de explotación) que no se consideran del producto (o servicio) aparecerán por su importe íntegro en la cuenta de resultados del periodo en que tuvieron lugar, minorando el resultado de ese ejercicio. Supongamos un caso elemental. Se inicia el ejercicio sin inventarios y durante el mismo se han producido 100 uds. con un consumo de MP = 400 € y unos costes de mano de obra y otros de MO = 100 €. También se han registrado en el periodo gastos de consultoría por 300 €. En el mismo ejercicio en que tuvieron lugar estos costes de MP, MO y consultoría se vendieron 70 unidades por un total de 900 euros. Según estos datos, y considerando una metodología según la cual todos los costes anteriores son costes de producto, excepto los de consultoría, que serían del periodo, tendríamos: Cuenta de resultados Concepto Ingresos por uds. vendidas

Balance de situación Euros

Activo

900 Locales

Pasivo 850 Capital

500

– Coste de las uds. vendidas [COSTES DEL PRODUCTO]

350 Existencias [COSTES DEL PRODUCTO]

150 Resultado

250

Margen

550 Clientes

100 Deudas

350

– Coste de consultoría [COSTES DEL PERIODO]

300

Resultado

250 TOTAL ACTIVO

1.100 TOTAL ACTIVO

1.100

La importancia de considerar un coste del periodo o del producto es evidente. En este caso, al aceptar la clasificación del coste de consultoría como como coste del periodo, implícitamente aceptamos el resultado de 250 €. Este resultado hubiera ascendido a 340 € si el coste de consultoría se hubiera considerado coste del producto. De aquí el interés que en el campo de la fiscalidad nacional conceden los gobiernos de todos los países a esta distinción, aparentemente intrascendente. He aquí un breve cuadro resumen de esta primera clasificación: Clase

Descripción

Ejemplos

Costes del producto

Aquellos costes que, según la norma o criterio prefijado, deben asignarse a la producción obtenida del periodo

• Costes de materiales directos • Costes de mano de obra directa • Costes de maquinaria específica • Costes de licencias ambientales

Costes del periodo

Aquellos costes que, aunque se registrados a lo largo del periodo y no deben asignarse a los productos de ese periodo

• Costes de publicidad • Costes de administración • Costes de dirección general

9.1.3. Costes de capacidad e imputación racional Ciertos costes fijos están estrechamente ligados a la capacidad normal de una empresa, de modo que, a la misma capacidad, un notable incremento o disminución de la producción se considerarían costes no razonables. Así por ejemplo, determinados costes de arrendamiento por 500.000 euros/mes, de instalaciones complejas (amortizaciones por 400.000), de

vigilancia (por 300.000), pueden ser debidos en una fábrica de automóviles a que gracias a tales costes es posible fabricar un cuarto de millón de vehículos. ¿Qué hacer desde el punto de vista contable, si con esos costes (1.200.000 euros) en lugar de 250 mil se fabrican 150 mil vehículos? En ese caso parece razonable asignar a ese volumen de productos (el 60 % de su capacidad) no 1,2 millones de euros sino la parte usada de su capacidad global, o sea, el 60 % de 1,2 millones de euros. La imputación racional impide que los costes fijos infrautilizados aparezcan agregando valor a la producción que sí utilizó razonablemente una porción de esos costes. Si se parte de la suposición de que existe un volumen de costes fijos razonablemente justificado por causa del volumen de actividad, cuando el volumen de actividad de un periodo está por debajo del volumen establecido o previsto, diremos que solo una parte de los costes fijos se han utilizado razonablemente y que el resto son costes fijos no utilizados, despilfarro o costes de subactividad. Suponiendo un hotel cuyos costes fijos del departamento de habitaciones se elevan a 20.000 euros por periodo y que el volumen normal de ocupación de este centro es del 80 %. Si en el periodo último la ocupación solo alcanzó un 60 %, el contable contabilizará 12.000 euros como costes fijos racionales y 8.000 euros como costes de subactividad. El procedimiento inverso debe utilizarse en el caso, menos frecuente, de registrar sobreactividad.

9.1.4. Costes directos y costes indirectos Se entenderá por directo aquel coste que puede asociarse al producto de forma clara e indiscutible. Las normas internacionales señalan que una prueba clara de coste directo es la evidencia de que al eliminar el producto se elimina también el coste. Pero esta asociación, según observa M. Lebas (1989), en la realidad es gradual, mientras que en contabilidad es dicotómica: contablemente un coste es directo o indirecto, cuando en la realidad un coste puede ser más directo (o menos) que otro.

Cuando esa relación inmediata es muy tenue o no es posible establecer, el coste se considera indirecto. El problema contable surge al tener en cuenta que ambos costes son de producto. Los costes directos no ofrecen mayor dificultad que la de un control diligente: consumos de sillines, cuadros, horas de mano de obra. Pero un coste indirecto, como, por ejemplo, la remuneración de un vigilante nocturno de la planta, ¿qué porción de ese coste pertenece a las bicicletas y qué porción a los triciclos para niños, suponiendo que son los dos únicos productos que se fabrican en esa planta? Mientras que en la asignación de los costes directos a los productos no es necesario arbitrar un criterio de asignación, en la de los costes indirectos resulta imprescindible. Es innegable que dependiendo de la elección de un criterio u otro, se obtendrán diferentes valoraciones de los productos y, por ende, posibles resultados distintos. De ahí la importancia de la selección de dicho criterio y del conocido fenómeno de las «subvenciones cruzadas»: una asignación en exceso de un coste indirecto en el producto bicicletas significa una asignación por defecto en el producto triciclos. Por otra parte no debe olvidarse que estamos ante una clasificación basada en una relación (RDI) del par [coste, producto]. Esto significa que si en dicho par sustituimos el objeto «producto» por el objeto «taller», es posible que un coste que era indirecto al triciclo pase automáticamente a ser un coste directo al taller. He aquí un breve cuadro resumen de esta primera clasificación:

Costes directos

Costes indirectos

Aquellos costes que, según la norma o criterio prefijado, deben asignarse al producto y son fáciles de identificar con el mismo

• Costes de materiales • Costes de personal • Costes de suministros • Costes de tributos • Costes de amortización

Costes comunes a varios productos, cuya asignación, obligada por la norma, solo es posible mediante una clave más o menos arbitraria

• Costes de materiales auxiliares • Costes de personal auxiliar • Costes de mantenimiento general • Costes de vigilancia nocturna • Costes de seguros de la planta

9.2. Los modelos full / absorption costing El modelo full cost pretende ofrecer una información completa de los costes ocasionados al fabricar y vender productos (o servicios). Consiste, pues, en vincular todos los costes a los distintos productos de la empresa. Pero, como ya se ha advertido, en esta tarea unos costes son más fáciles de vincular a los productos (costes directos) que otros (costes indirectos).

9.2.1. Full cost integral: modelo del coste completo literal En general, se considera que la valoración de un producto es a costes totales (inglés, full cost o absorption cost) cuando resulta de sumar los costes de todos los factores operativos que aparezcan en su gestión. Esta amplia definición da cabida a dos submodelos básicos: el modelo a costes totales en su acepción literal, y el modelo de costes totales de producción. Históricamente, el modelo full cost, considerado en su acepción literal, fue el primero en desarrollarse, por su facilidad de cálculo y aparente buena lógica: un producto vale la suma de todos los factores que concurren en él. En el caso más sencillo, si en un periodo determinado se produjeron 1.000 unidades de A y la suma de todos los costes de todos los factores de explotación (materiales, mano de obra, maquinaria, transporte y otros gastos comerciales, administración, etc.) fue de 20.000 euros, el valor atribuible a una unidad debe ser de 20 euros. El full cost literal puede considerarse, pues, como un modelo rudimentario de costes completos que cedió el paso al modelo full cost industrial o de producción conforme se avanzó en el estudio de sus deficiencias y aplicaciones. Según D. Solomons (D. Solomons, «The historical development of costing», en Studies in cost analysis, Sweet and Maxwell, Londres, 1968, p. 67), en 1889, Henry Roland analizó el sistema de costes que la empresa

Striebe & Foote había establecido para su producción (una fragua) de Newark (EE. UU.). En ella se aplicaba la denominada regla de Beecher, que, según el autor, era de uso generalizado. Esta regla consistía en: Sumar las materias primas y la mano de obra directa, y doblar el total de estos dos conceptos para cubrir los otros costes. Esta práctica generalizada, basada en una neta distinción entre costes directos e indirectos, fue mejorada, en algunas ocasiones, clasificando estos últimos, a su vez, en costes indirectos de fabricación e indirectos de venta y administración. Los primeros se imputaban a todos los productos según una base única de reparto, y los segundos según otra base distinta también única. El mismo D. Solomons aporta el testimonio de distintos tratadistas del siglo XIX para los cuales la información que generaban tales sistemas de imputación resultaba insatisfactoria. Avanzando el tiempo empezó a discutirse la razonabilidad contable de este planteamiento primitivo. Así, supongamos una empresa que determina el coste de sus productos según el full cost integral (o literal), y que en un periodo determinado vende solo el 75 % de su producción (supongamos que no tiene existencias iniciales de productos terminados, ni existencias iniciales y finales de materiales o cualquier otro inventario). El siguiente gráfico resume la contabilización completa de este hipotético caso (MP → materia prima; MOD → mano de obra directa; COM → costes de comercialización; ADM → costes administrativos):

Se observa cómo este enfoque activa costes según una lógica discutible. Es el caso de los costes de comercialización (COM) Los costes comerciales ocasionados por la venta de los productos (en otros tiempos, costes de fletes y transportes, principalmente), por definición no deberían afectar a los productos que han quedado en almacén, a la espera de ser fletados. Estos problemas llevaron a planteamientos más depurados contablemente, y desembocaron en la versión más conocida del modelo, el Full Cost de Producción, o Costes Completos Industriales. No faltaron al mismo tiempo los intentos de justificación doctrinal de esta evolución. Aun así, el citado modelo literal sigue vigente, al menos como base de argumentación comercial, en las prácticas de presupuestos de pedidos que muchas empresas realizan para sus clientes.

9.2.2. Full cost industrial y normativa contable: un modelo orientado al valor de las existencias Uno de los intentos para justificar el empleo «puro» del full cost industrial se halla resumido eficazmente por A. Calafell Castelló, partiendo de las cuatro fases típicas en que se puede desglosar la actividad de una empresa industrial:

Esta visión explicaba por qué solo han de activarse los costes de las dos primeras fases, excluyendo las dos restantes. Y, al mismo tiempo, justificaba el acierto valorativo del full cost de producción frente al full cost literal. De paso la contabilidad analítica se decantaba por la adopción generalizada de este modelo bajo un paraguas terminológico irresistible: principio de coste de producción, encajado en otro principio de aceptación general, el principio de correlación de ingresos y gastos (costes). El modelo quedaba definitivamente planteado de la manera que ilustra el siguiente

gráfico (utilizando los mismos datos que el gráfico anterior):

Obsérvese el razonable interés que a lo largo del siglo pasado e inicios del presente han mostrado las autoridades fiscales y las instituciones financieras en general por la aplicación correcta de este modelo en la contabilidad externa. Saben muy bien que, como muestran estos dos gráficos, empleando los mismos datos, y solo mediante activaciones cuidadosamente seleccionadas, puede aumentarse el resultado, trocarse de negativo en positivo; o al revés, justo en épocas críticas en que se produce más que se vende. La contabilidad financiera, como ya se ha indicado, consideró como principio generalmente aceptado la valoración a coste de producción (full cost industrial) de los productos eleborados por la empresa. El modelo full cost industrial o de producción aparece en la normativa contable externa descrito con mayor o menor detalle. Es interesante observar su evolución en las tres versiones sucesivas por las que hasta el momento se ha hecho pasar el Plan General de Contabilidad español. Así, la primera versión (1973) el Plan se estructuraba en cuatro partes (I Cuentas, II Definiciones, III Estados anuales y IV Criterios de valoración), y en la cuarta parte se aplicaba el «principio del precio de adquisición», bajo el

cual se señalaba cómo debían valorarse los inventarios fabricados por la empresa: Y tratándose de fabricación propia, se computarán las materias primas, los consumos, la mano de obra y aquellos gastos que técnicamente corresponda, según el sistema de costes usualmente aplicado por la empresa. La ambigüedad del texto es obvia, y en consonancia con la no menos ambivalente redacción de normas internacionales de la época, como la IV Directiva de la entonces denominada Comunidad Económica Europea. Precisamente con ocasión de la adhesión española a la Unión Europea (1985) se dispuso de cinco años para la obligada adaptación legislativa en materia mercantil. El Plan General aprobado en diciembre de 1990 se estructuraba en cinco partes (I Principios, II Cuentas, III Definiciones, IV Estados anuales y V Normas de valoración). La descripción del full cost industrial en la Norma 13 Existencias, apartado 3, resultaba mucho más precisa y sistemática que en la versión de 1973: Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción (...) El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles los costes directamente imputables a los productos. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación. Como puede verse, este texto de la contabilidad externa impone un determinado modelo interno para la valoración de inventarios. Es un dato claro que la norma obliga al contable a distinguir entre costes directos y costes indirectos. Sobre cuáles sean esos costes indirectos nada dice, salvo que deben corresponder al periodo de fabricación. Se supone, como se decía expresamente en el PGC anterior, que la contabilidad analítica debía concretar más esta Norma 13 sobre Existencias. La redacción y la versión anterior dejaban, como puede leerse, un leve

resquicio al full cost literal. Resquicio que se reparó con creces en la Resolución del ICAC del año 2000 sobre costes de producción, totalmente centrada en el full cost de producción. La tercera versión del PGC español (2007), actualmente vigente, apareció igualmente estructurada en cinco partes (I marco, II normas de registro y valoración, III estados anuales, IV cuentas, V definiciones).49 De las 23 normas que integran la parte II, la NRV 10 se refiere a las Existencias. El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. (Punto 1.2; o Párrafo 7). Este texto se corresponde directamente con el texto internacional que se considera origen o fuente inspiradora. Merece la pena confrontar el texto anterior de la NRV10 con éste contenido en la NIC2: Los costes de transformación de las existencias comprenderán aquellos costes directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los costes indirectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. (NIC2-párr. 13). Transformación por producción, mano de obra por otros costes directos, sistemática por razonable, y ausencia de la clasificación de indirectos en fijos y variables son algunos de las (leves) diferencias entre ambos textos. En lo esencial (es decir, en el full cost industrial) se mantienen claramente ambos coincidentes. Vale también la pena reproducir aquí el texto que describe el

planteamiento de la imputación racional para los casos en que se registre capacidad ociosa. Frente a lo que se ha leído en la NRV10, el párrafo 13 de la NIC2 añade: La cantidad de coste indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costes indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del ejercicio en que han sido incurridos. En periodos de producción anormalmente alta, la cantidad de coste indirecto distribuido a cada unidad de producción se disminuirá, de manera que no se valoren las existencias por encima del coste. Como puede observarse la norma internacional no solo contempla los casos de subactividad sino también aquellos periodos en que se registra sobreactividad. A partir de la razonable valoración de los productos fabricados por la empresa es posible establecer un modelo igualmente razonable del resultado interno: Estado del resultado interno de explotación (mod. full cost industrial) Concepto Ventas netas – Coste (racional) de producción de las ventas

Total 350.000 (121.500)

Margen industrial – Coste de comercialización

129.500 (81.500)

Margen comercial – Coste de administración

48.000 (12.000)

Resultado analítico de la actividad – Coste de subactividad

26.000 (27.200)

Resultado analítico del periodo

(1.200)

9.2.3. El problema de las externalidades: ¿full cost social? Recientemente se ha planteado el problema sobre la supuesta integridad de los costes totales, tal y como se determinan hoy, a la hora de informar sobre el valor de coste de los productos.

A este propósito se ha sugerido el concepto de «externalidades» como un conjunto de costes que deberían incluirse en determinadas circunstancias en que se requiere una información más exhaustiva del verdadero coste de los productos. Así, el coste de un producto debería integrar, según esta tendencia, determinados costes medioambientales producidos por la misma fabricación del producto. Algunos autores comienzan a ampliar esta cuestión distinguiendo entre externalidades costosas y beneficiosas: la fabricación de unos determinados motores no solo producen ruido ambiental y otros tipos de contaminación, sino también puede que haya reportado efectos beneficiosos para el enclave en que se localizó la planta industrial (empleos, nuevas empresas proveedoras, incremento poblacional, etc.). En la actualidad parece aceptada la distinción de dos tipos de sistemas full cost: el full cost privado, el que se viene utilizando por las empresas de forma tradicional, y el full cost social, en los que se tiene en cuenta las citadas externalidades, tanto negativas como positivas.50

9.2.4. Detoeuf y el movimiento uniformista En la Francia actual crece el interés por la figura histórica del que fue presidente de Alsthom, Auguste Detoeuf (1883-1947). A efectos del contenido de este capítulo sobre modelos full cost se considera de utilidad conocer la existencia de un movimiento europeo (y norteamericano) a favor no solo de generalizar el uso de los costes completos sino de uniformar incluso las prácticas contables internas, como sería el mismo modo de asignar los costes indirectos y calcular los costes completos de los productos. En esta dirección se hizo popular un eficaz ejemplo de la importancia de dicha tendencia uniformadora, que el gran directivo galo proponía por los años 1930. El célebre apólogo, reproducido aquí en su textualidad, distingue dos escenarios: Detoeuf (A).- Me voy al mercado y compro 5 kg de coles por 10 F y 5 kg de zanahorias por 20 F. Pero la ida y vuelta en autobús me ha costado 3 francos. ¿Cuánto me han costado las zanahorias? ¿Y las coles? Qué hago,

¿reparto mi gasto de autobús 1/3 a las coles y 2/3 a las zanahorias ? Parece razonable porque el coste del autobús representa un incremento del 10 % del total de costes directos. O mejor, ¿reparto el coste de autobús por igual entre las coles y las zanahorias? Parece razonable porque he comprado los mismos kilos de uno que de otro género, y han exigido igual transporte. Pero yo lo único que quería comprar al principio eran coles ; las zanahorias las he comprado porque estaban de ocasión. ¿No debería asignar todo el coste de autobús a las coles ?...He aquí tres modos igualmente razonables de repartir mis gastos generales. Según éstos un kilo de coles me saldría por 2,20 F, 2,30 F o 2,60 F ; y un kilo de zanahorias por 4,40 F, 4,30 F o 4 F. ¿Cuál es el coste real de cada una de estas dos legumbres ? Hay para escoger... 0. El problema Zanahorias (5 kg)

Coles (5 kg)

∑

%

20F

10F

30F

91 %

Costes Indirectos (Transporte)

?

?

3F

9%

Valor (coste) mercancias

?

?

33F

100 %

Costes Directos (Compra)

¿Como repartir el coste indirecto de los transportes? Deteoeuf propone tres formas: 1. Asignar el coste indirecto del transporte en proporción al coste (directo) de adquisición de las mercancías: 2/3 de indirectos a las Zanahorias; y 1/3 a las Coles. 2. Asignar el coste indirecto del transporte a razón del esfuerzo físico del transporte en sí. Dado que se compró el mismo número de kilos, la mitad del coste de transporte se asignaría a cada mercancía adquirida. . 3. Asignar el coste indirecto del transporte al objetivo principal de la operación de compra, que eran las coles. Dado que el presupuesto inicial del transporte era para la compra de coles, se asignará por entero (100 %) el coste del transporte a las coles. 1. Las soluciones

Zanahorias (5 kg)

Coles (5 kg)

1 Coste de 1 kg

(22/5) = 4,40F

(11/5) = 2,20F

2 Coste de 1 kg

(21,5/5) = 4,30F

(11,5/5) = 2,30F

3 Coste de 1 kg

(20/5) = 4F

(13/5) = 2,60F

Conclusión: Al tiempo que se observa la relevancia de los criterios de asignación de los costes indirectos, se observa que ninguno de los criterios utilizados son indiscutibles (ninguno está exento de cierta dosis de arbitrariedad). Detoeuf (B). (El apólogo introduce en este segundo escenario el mercado y el sector). Ahora somos dos, Pierre y yo, quienes hemos hecho las mismas operaciones, con la finalidad de revender nuestras coles y nuestras zanahorias, con un margen del 10 %. Pierre decide utilizar el primer método de imputación, por lo que ofrecerá las coles a 2,42 F y las zanahorias a 4,84 F. Y yo me decanto por el segundo método de imputación, ofreciendo mis coles a 2,86 F y mis zanahorias a 4,40 F. Nadie comprará mis coles y nadie comprará las zanahorias de Pierre. Por los 10 kilos de coles ingresaremos 24,20 F, y por los 10 kilos de zanahorias nos darán 44 F, en total 68,20 F. Entre los dos nos gastamos 33 × 2 = 66 F. Hemos obtenido un 3,3 % de beneficio. Si hubiéramos adoptado el mismo método de imputación (uno cualquiera de los tres) habríamos vendido todo con un 10 % de beneficio Aplicando a los datos de costes un margen sobre costes del 10 %, tendremos los precios en el mercado:

Nadie querrá comprar las zanahorias de Pierre, y nadie las coles de Detoeuf:

Zanahorias

Coles

Pierre

4,84 

2,42 

Detoeuf

4,40 

2,86 

Los clientes se inclinarán por las mercancías baratas, a igualdad de calidades, por lo que este mercado embolsará 4,40 × 10 + 2,42 × 10 = 68,2 F frente a unos desembolsos de 33 × 2 = 66 F. Un beneficio del 3,33 % y no ya del 10 %. Como se ve, este apólogo iba más allá de la defensa del full costing en la contabilidad de costes. Alentaba un movimiento, generalizado por aquella época, de normalización de los sistemas de asignación de costes indirectos. A pesar del año en que se propuso, el apólogo de Detoeuf no debe adscribirse a la lógica totalitaria propia de la época, ni tampoco a un intento de fomentar prácticas oligopolísticas. Para algunos autores, se planteaba simplemente como un sistema bechmarking antes de su tiempo. Dejamos que el lector forme su opinión, recordando que el movimiento conocido como Uniform Accounting dio sus frutos por aquellos años en propuestas sectoriales tales como la contabilidad de hoteles hoy conocido por las siglas USALI (Uniform System of Accounts for Lodging Industries).

9.3. Contables, economistas y tipologías de costes Entre los contables y los economistas existe una valla tradicional que se configura con un empleo muy distinto de las matemáticas. Es nuestra convicción también que la polémica propuesta a favor de un nuevo modelo de costes (el direct cost) se originó y se alentó por parte de contables deseosos de abatir dicha valla. Pero no debería olvidarse que entre los mismos economistas se dan casos de defensores de la economía «política» frente a los que se decantan por la economía «matemática».

9.3.1. El planteamiento marginalista: costes a corto y largo plazo

Es significativo que el famoso tratado de Cournot (Recherches sur les príncipes matehmatiques de la théorie des richeses) apareciera en la primera mitad del siglo de la revolución industrial (1838) y solo por los años en que este sabio francés moría (1877) recibiera la conocida atención por parte de los grandes autores de la «revolución marginalista», desperdigados a la sazón por Europa (Jevons en Inglaterra, Menger en Austria, Walras en Suiza). Puede decirse que por los años en que Alfred Marshall publica sus Principles of Economics (1890) las matemáticas habían entrado para quedarse de pleno derecho en la nueva ciencia: una ciencia que perdía el tradicional adjetivo de «política» para asumir, tácitamente, el de «natural» o «mecánica», según expresión de Pareto; una ciencia que a semejanza de la teoría gravitatoria de Newton, descubriera las leyes del universo social en busca de un equilibrio general. Primeramente debe advertirse de la utilización de un concepto de coste poco frecuentado por los contables: el coste de oportunidad. Un coste definido como el sacrificio de la mejor alternativa a la decisión adoptada, o el beneficio medible al que se renuncia como consecuencia de haber adoptado una de las dos mejores opciones. Es, en la feliz expresión de un autor francés «el valor de lo que no pudimos hacer por hacer lo que ahora estamos haciendo».51 Coste explícito es el que corresponde a un recurso con una remuneración o renta determinada; coste implícito es el que corresponde a un recurso que careciendo de remuneración determinada tienen un coste de oportunidad. Así el capital invertido ajeno tiene un tipo de interés, mientras que el capital invertido propio carece de coste explícito pero tiene un coste de oportunidad. Todos los recursos tienen un coste, sea implícito sea explícito. De aquí que el resultado en el sentido económico no coincida con el resultado de los contables, salvo que se acepten los planteamientos del EVA (Economic Value Added) del consultor Stewart (1992). También, buscando la mayor simplificación en sus ejemplos, el análisis micro fomentado por los marginalistas simplificó el original trío de factores, Tierra, Trabajo y Capital, por solo estos Trabajo (L) y Capital (K); distinguiendo entre escenarios a corto plazo y a largo plazo. La evidencia de situarnos en un análisis a corto plazo está en suponer que

uno de los dos recursos no puede modificarse. El escenario a corto plazo supone en concreto que el capital (K0) es fijo, mientras que L es variable. En el largo plazo es razonable esperar que varíen no solo L sino también K (y a muy largo plazo, podría variar incluso el planteamiento tecnológico implícito en la combinación de estos dos recursos). Por otra parte, a corto plazo deberá tenerse en cuenta otra evidencia: la Ley de Rendimientos Decrecientes. Lo que significa que, por ejemplo, al añadir más personal para incrementar la producción de una sola máquina (K0), provocará a la postre una fatal disminución del ritmo productivo de la misma, ya que ésta registrará una saturación del recurso L, es decir, demasiados trabajadores harán disminuir el rendimiento de la máquina. Así, pues, la función de producción a C/P sería: Q = f(K0, L) = g(L) En este punto el análisis matemático introduce tres conceptos útiles para el análisis técnico de la producción: Abrev.

Concepto

Descripción Total de unidades de producto obtenidas por el total de unidades L

Fórmula

PT

productividad total

PMe

productividad media N.º de uds. de producto obtenidas por una unidad L

Q/L

PMg

productividad marginal

∆Q/∆L

Incremento infinitesimal de la cantidad de productos al incrementar L de forma infinitesimal*

Q

(*) Para hacerlo más asequible se habla del efecto incremental que se experimenta la función al incrementar L en una unidad

Denotando por w y r las respectivas remuneraciones (explícitas o implícitas) de una unidad de K y de L, la función de costes totales relacionada con la función de producción a C/P examinada será: CT (Q)= r × K0 + w × g(L) Donde debe entenderse que son los costes totales de una cantidad Q de producción. Se tiene, así, por hipótesis a corto plazo, que los CT resultan de sumar los costes fijos (rK0) y los costes variables (wL) necesarios para

producir Q. De forma similar a como se han establecido los tres conceptos técnicos de productividad, podemos ahora determinar los tres conceptos económicos de costes: Abrev.

Concepto

Descripción

Fórmula

CT

Costes totales

Coste total de la producción Q

wL + F

CMe

Coste medio

Coste total de una unidad de producción

CMg

Coste marginal

Incremento infinitesimal del coste total al incrementar Q de forma infinitesimal (*)

CT/Q ∆CT/∆Q

He aquí por separado las gráficas correspondientes a estos tres conceptos: CT

CMe

En el tramo convexo de la curva, el ritmo de producción hace que los costes se incrementen a un ritmo más lento, cosa que sucede al contrario en el tramo cóncavo, donde empiezan a necesitarse mayores costes para una producción poco elevada

Los costes fijos medios siempre son descendentes por definición (F/Q). Los costes medios totales tienen forma de U, descienden hasta un punto mínimo para después crecer.

CMg

Los costes marginales tienen un valor mínimo cuando están por debajo de los costes medios fijos. Después se elevan y tienen un punto común con los medios totales, precisamente cuando estos alcanzan un mínimo.

En la fórmula de costes fijos medios (CFM=F/Q) está claro que al variar solo el denominador en esta expresión, la curva que representa la evolución de este concepto empieza por ser decreciente: el coste fijo medio será cada vez más barato dado que el mismo coste permite producir una cantidad cada vez mayor. Por otro lado, en virtud de la ley de rendimientos decrecientes, los costes totales medios (CTM=CT/Q) tendrán un primer tramo en el que el coste total medio es cada vez menor pero también un segundo tramo en el que será mayor. Se da pues un mínimo de CTM, función que tiene forma de U. El coste marginal (CMg = ∆CT / ∆Q) mide el aumento del coste total (o sea, del variable) a causa del aumento en una unidad de la producción. Tiene forma de U como los costes totales medios (y medios variables) también

debido a la ley de rendimientos decrecientes. En el largo plazo se plantea un nuevo escenario en el que tanto K como L (y por tanto sus respectivos costes) son variables. Se plantea a este propósito el concepto de curvas isocuantas (combinaciones de K y L que obtienen la misma cantidad de producción) y rectas isocoste (combinaciones de K y L que, teniendo en cuenta sus respectivos costes, permiten determinar la cantidad óptima de producto). Basta este breve recordatorio del conjunto de conceptos y fórmulas desarrolladas por los economistas en los dos siglos pasados para obtener una perspectiva de lo que separa y une a contables y economistas.

9.3.2. El planteamiento contable: costes variables y costes fijos El concepto de coste variable y su opuesto coste fijo es, de forma similar al concepto coste directo y coste indirecto, una simplificación contable. Al igual que la clasificación en costes directos e indirectos, la distinción variables – fijos implica un concepto relacional que surge de la relación RVF fijada sobre el par [coste, producto] o, más en general, sobre el par [coste, objeto de coste]. Precisamente, el hecho de basarse en el mismo par que la anterior distinción es lo que explica la frecuente confusión del concepto coste directo con el concepto coste variable, o el indirecto con el fijo. ¿En qué se diferencian RDI y RVF? En que RDI es una relación estática, generalmente de causa y efecto, formulada por los contables a fin de asignar unos determinados costes a unos determinados productos (este coste K está originado o pertenece a este producto Z), mientras que RVF es una relación dinámica inspirada por los economistas con la confesada intención de aproximar la contabilidad al análisis matemático (¿una variación en el volumen obtenido de producto Z produce una variación en el coste K, y al revés?). Se dice variable aquel coste de un recurso cuyo importe varía dependiendo del mayor o menor volumen de producción y, en general, del mayor o menor volumen de actividad. También aquí se parte de una realidad difusa y gradual: distintas formas

de variar un coste afectado por una variación de la actividad productiva. De una forma mucho más simplista que el economista pueda hacer, el contable se plantea aquí una útil dicotomía: los costes o son fijos o son variables. Pero una variación de la actividad puede traducirse en una variación más que proporcional del coste C1, en una variación proporcional del coste C2 y en una tenue variación (menos que proporcional) del coste C3. Pues bien, en la mayoría de los informes y análisis contables se establece un coste Cn suma de los anteriores y estrictamente proporcional a las variaciones del producto o actividad. Se trata de una hipótesis de difícil cumplimiento en la realidad, lo que impide considerar como «exacto» cualquiera de los cálculos que se realicen con los costes variables que proporciona la contabilidad. Estos cálculos, que aquí repasaremos, suelen carecer de exactitud pero no están desprovistos de una cierta fiabilidad (son verdaderos «a grandes números», y su «exactitud» puede llegar a ser muy alta, dependiendo de la calidad de los registros contables). El lector debe ser consciente de este fenómeno de simplificación: cuando se habla de costes variables se suele decir implícitamente costes lineales o proporcionales, lo que en ocasiones puede resultar una simplificación razonable, mientras que en otras su aceptación resultaría temerario. La razonabilidad aumenta a medida que se acortan los plazos dentro de los cuales tiene lugar el análisis de costes. En general, pues, la clasificación de los costes en variables y fijos es más fiable y cercana a la realidad cuanto menor es el tramo de intervalo temporal para el que se refiere.

9.3.2.1. Los costes fijos Los costes fijos exhiben un importe constante para un determinado tramo de actividad, pero por encima de este tramo, los fijos varían y pasan a tener un nuevo importe de nuevo constante para ese otro nuevo tramo. De aquí que se denominen costes escalonados. Estos costes, que algunos autores todavía denominan, con peligro de desorientar al lector, costes semifijos, varían de un intervalo de volumen a otro.

Por ejemplo, un determinado puesto de lavabo y limpieza de coches permite a una gasolinera de cómodo acceso atender hasta 1.000 vehículos al mes. Un estudio entre conductores evidencia que se podría atender hasta 1.800 vehículos al mes si se duplicaran parte de las instalaciones y se aprovecharan servicios comunes. Aceptar esta propuesta significará sin duda un salto en el volumen de costes fijos que venía registrando este servicio de la gasolinera en cuestión. Como puede verse, los costes fijos escalonados necesitan también la acotación de unos intervalos de volumen a la hora de que el contable, y la dirección, agreguen los diversos costes fijos de la empresa en una pocas cuentas o agrupaciones. Por último, se tendrá en cuenta la posible existencia de lo que nosotros preferimos denominar como costes mixtos en lugar de la frecuente denominación de costes semivariables (que, a su vez, otros autores denominan, con igual razón, semifijos). Se trata del coste de un factor o conjunto de factores en el que es posible desglosar componentes de dicho coste de carácter fijo y componentes de carácter variable. Un ejemplo típico es la factura por servicios de telecomunicación originada por la telefonía móvil utilizada en determinada empresa. En dicha factura puede distinguirse el coste por cuota fija mensualizable, y una cuota variable según los pasos o minutos de uso efectivo de la telefonía. Esta subclase de costes, preferiblemente denominados costes mixtos solo presenta al contable un problema de procedimiento: ha de separar la parte fija y agregarla al resto de costes fijos, y la parte variable para su agregación con el resto de costes variables.

9.3.3. Métodos para identificar el comportamiento de un coste La consideración de un gasto como variable o como fijo es necesaria para obtener una clasificación objetiva que permita la selección de costes relevantes en la toma de decisiones. Los métodos prácticos para obtener dicha clasificación pueden agruparse en dos grandes categorías: métodos basados en la experiencia (la conocida expresión inglesa, «rule of thumb»), y métodos basados en análisis cuantitativos.

Experiencia. - Con estos métodos se logra fundamentar la variabilidad o fijeza del coste en el estudio pormenorizado de las posibles variaciones registradas en otros periodos.. Por ejemplo, una determinada fábrica textil ha podido establecer una relación muy ajustada entre los metros de tejidos A, B, C... obtenidos y el consumo de hilos a, b, c,... En otra empresa de transporte, se establece una relación entre el tipo de envío y el coste de descarga mediante la opinión concordante de los transportistas responsables. En esta metodología basada en la experiencia debe incluirse la opinión experta de los contables analíticos, que les permite clasificar los costes en fijos y variables. Análisis cuantitativos. - Estos métodos suponen varios requisitos: a) la delimitación tanto del coste o grupo de costes por analizar como el costdriver o variable independiente de la que se supone dependen aquellos. (Por ejemplo, los costes de calefacción y el número de horas de actividad de una oficina); b) disponer de series temporales, tanto de los costes como de la variable o cost-driver; c) Analizar gráfica y numéricamente la información así elaborada. He aquí tres de las metodologías de carácter cuantitativo que más suelen citarse: Nombre

Descripción

Valores extremos

Dado que se puede definir una recta con solo dos puntos, este método escoge los dos valores extremos (el menor y el mayor) de la variable independiente x’ y x’’ para obtener la pendiente que forman los puntos (x’, y’) --- (x’’, y’’). El método confía en la representatividad de estos dos puntos

Se sirve de la técnica denominada «de los mínimos cuadrados»: la línea de regresión debe ser tal que minimice la Regresión suma de las distancias verticales de los puntos reales a la recta ideada. Todos los valores, no solo los dos extremos, simple entran en este análisis numérico. Toma a la vez más de una variable para explicar el comportamiento de los costes. Esta técnica permite detectar Regresión qué variables influyen y así agrupar los costes según las variables que el análisis haya considerado más múltiple influyentes.

9.3.4. ¿Todo coste directo es variable? Ya hemos advertido que uno de los errores todavía frecuentes en las clasificaciones de costes es confundir los costes variables con los directos, y los costes fijos con los indirectos. Históricamente esta confusión se explica

por el hecho de que, efectivamente, en las primeras décadas del siglo XX la mayoría de los costes fijos eran además indirectos, y lo mismo sucedía con la combinación directos y variables. La explicación basada en conceptos relacionales permite tener una idea clara de los dos tipos de clasificaciones relacionales: una es estática y la otra, dinámica, una especialmente útil para las valoraciones contables y otra más utilizada en cálculos econométricos. En cualquier caso, no deben confundirse: no todo coste fijo es indirecto, ni todo coste indirecto es fijo. Dada la «compatibilidad» de estas dos tipologías de costes, pueden darse cuatro combinaciones de estas dos clasificaciones de costes, como se ejemplifica en este cuadro, tomando en consideración un hipotético taller de montaje de un producto electrónico de gran consumo, y relativo en concreto al montaje de un ordenador portátil: Los costes de un I-Pad

Variables

Fijos

Directos

Pantalla cristal líquido Montaje subcontratado

Amortización aparato precisión Coste de técnicos a contrato fijo

Indirectos

Tornillería y escobillas Electricidad

Sueldo del supervisor Coste arrendamiento taller

Es claro, pues, que no todo costes variable es necesariamente directo, ni todo coste directo es necesariamente variable.

9.4. Los modelos direct / variable costing El modelo direct cost representó en los años 1940 una propuesta demasiado revolucionaria para algunos autores e insuficiente para otros que soñaban con engarzar la contabilidad interna con la orientación matemática de los economistas. En la actualidad se acepta la plena convivencia del modelo con su opuesto el full cost y las propuestas orientadas a atender otros propósitos.

9.4.1. ¿Cuánto se ganó el mes pasado?

«Si el lector hubiera podido ver lo que estaba pasando tras aquella puerta cerrada del despacho del presidente poco después de recibir el informe de los resultados del mes de octubre, habría reconocido la figura del jefe de control interno con el rostro enrojecido, de pie, calmo en apariencia pero tenso y alerta. Y si hubiera sido lo bastante audaz como para no temer ser sorprendido in fraganti, habría oído por la cerradura de la puerta la siguiente conversación...» Este es el comienzo «cinematográfico» del artículo que el entonces consultor Jonathan Harris publicó en el quincenal Boletín de la N.A.C.A. (hoy I.M.A.: Institute of Management Accounting), del 15 de enero de 1936. La discusión mantenida entre el director general y el controler venía a describir las tensiones de la época entre dos modos de informar sobre los resultados periódicos de la firma. La conversación concluye con un permiso del directivo y una promesa del controler, no sin antes hacer un guiño a la profesión del autor: «Si al lector le da tiempo de apartarse del ojo de la cerradura quizás podrá ver cómo sale de ufano el controler, se aleja por el pasillo con cara de sabueso consciente de haber mordido un trozo quizás demasiado duro de digerir. Pero los controler son una raza curtida. Uno en cada década aparece el controler temerario capaz de desafiar las prácticas contables establecidas, y la victoria acaba por sonreírles, de tal modo que años después el resto de mortales descubren una placa conmemorativa del lugar en que se dio la batalla revolucionaria.» Esa batalla y esa promesa del controler es objeto de descripción a lo largo del artículo. Aquel ufano controler había salido del despacho del presidente con una atrevida promesa que se aprestaba a hacer realidad: redactar a lo largo del fin de semana en los días finales del mes de octubre un memorándum sobre la contabilidad de los gastos generales de fábrica (Memorandum on Accounting for Factory Overead). Las 25 páginas que integran el artículo de J. Harris pretendían eso mismo: presentar batalla a la manera tradicional de tratar los costes generales. Ya en la primera línea del prometido memorándum, Harris va a utilizar expresiones que darán pie a una guerra mayor de lo que hubiera sucedido si

hubiera cuidado las expresiones: «Proposición: Dado que los costes de la fábrica pueden ser de dos tipos, primero los costes directos, más conocidos como costes variables, pues varían directamente o aproximadamente en proporción de la producción, y los costes indirectos o costes fijos, en los que se incurre se registre o no actividad productiva; debe estar permitido excluir los costes indirectos de fábrica a la hora de calcular el valor en inventarios de los bienes producidos.» La confusión entre costes directos y costes variables, o costes indirectos y costes fijos, es evidente. Durante los tres lustros largos de disputa esta mezcla de conceptos contribuirá a añadir mayor distanciamiento de posiciones entre los autores. En cualquier caso Harris es consciente que la parte fuerte de su «propuesta revolucionaria» está en el control y gestión de la empresa a través de un formato de estados de resultados suficientemente ágil, sencillo y eficaz. A cambio anticipaba tres «desventajas» (disadvantages) de su propuesta: a) Se va a llevar muy mal el notable descenso del fondo de maniobra a causa del nuevo sistema de valoración de los productos en almacén b) El IRS (la Hacienda norteamericana) no va a aceptar este descenso en el valor de los stocks (y correspondiente aumento de los costes de bienes vendidos) c) Y para postre será difícil «venderles» a los vendedores los nuevos valores de los productos, sin que caigan en la trampa de fijar los precios de otra manera. Las 25 páginas del artículo de Harris compendian, pues, cuanto debe conocerse de la primera versión del DC, o sea del direct cost como aquí se llama por primera vez. He aquí, limpio de mezclas en costes directos y variables, la síntesis más sencilla del modelo propuesto por Harris. Estado del resultado interno de explotación (mod. Direct Cost variable) Concepto Ventas netas –Costes variables de las ventas

Total 300.000 –120.000

180.000 –100.000

Margen de cobertura (contribución) –Costes fijos

80.000

Resultado analítico del periodo

Considerando que los costes variables varían en proporción con el volumen de ventas, en este estado de resultados determinados cálculos resultan inmediatos. Al considerar los variables proporcionales también lo será el Margen de contribución (cobertura). Luego si la dirección fijara el objetivo de alcanzar un Resultado = 140.000 para el año próximo se podrán cifrar las ventas objetivo en 400.000 euros (0,7 × Ventas = 140 + 100).

9.4.2. Un modelo orientado a la cuenta de pérdidas y ganancias Comencemos por examinar estos dos formatos fácilmente comparables de las cuentas de resultado propias de cada modelo: FC vs. DC. Formato básico RESULTADO ANALÍTICO – full cost – Concepto Ventas netas –Coste de fabricación ventas

Formato básico RESULTADO ANALÍTICO – Direct Cost –

Total 500.000 –300.000

Concepto Ventas netas –Costes variables ventas

MB.- Margen bruto (margen industrial)

200.000

MC.- Margen de contribución (margen de cobertura)

–Costes comerc y admin.

–90.000

–Costes fijos

Resultado analítico

110.000

Resultado analítico

Total 500.000 –200.000 300.000 -190.000 110.000

Dado que la normativa contable solo reconoce un modelo de costes (el full cost industrial) en adelante la sigla FC sin más tendrá la lectura de este modelo de costes completos. Igualmente la sigla DC, aunque se preste a malentendidos, en virtud de su difusión, siempre significará, si no se dice otra coas, el direct cost variable, es decir, el modelo genuino que tenia en mente J. Harris y se basa en la distinción dicotómica de los costes en fijos y variables. Podemos establecer también la siguiente puntualización: así como el FC

se orientó desde el principio hacia la «correcta» valoración de los inventarios, el DC se orientó, como se acaba de ver, hacia la obtención de un estado de resultado que fuera un «verdadero» instrumento de gestión.

9.4.3. Distintos formatos del estado de resultados DC Existen, al menos, dos enfoques principales, que llamaremos literal y vairable, respectivamente, según se considere la clasificación directos/indirectos o la clasificación variables/fijos: a) El enfoque DC literal se basa en la clasificación de los costes en directos e indirectos, considerando todos los costes indirectos no como costes del producto (a la manera del full cost) sino del periodo. Un ejemplo de cuenta de resultados según el DC literal sería esta: Estado del resultado interno de explotación (mod. Direct Cost literal) Concepto

Prod A

Prod B

Total

Ventas netas –Costes directos de las ventas

XX –xx

XX –xx

XX –xx

Margen industrial –Costes indirectos

XX –xx

XX –xx

XX –xx

Resultado analítico

XX

XX

XX

Este formato presupone la existencia de varias líneas de productos, dado que en el caso de una empresa monoproducto todos los costes son directos. b) El enfoque DC variable se basa en la clasificación de los costes en variables y fijos considerando todos los costes fijos (inclusive los industriales o de producción) no como costes del producto (a la manera del full cost) sino del periodo Estado del resultado interno de explotación (mod. Direct Cost variable) Concepto Ventas netas –Costes variables de las ventas

Total 300.000 –120.000

Margen industrial –Costes fijos Resultado analítico del periodo

180.000 –100.000 80.000

c) Direct Cost «evolucionado». El submodelo Direct Cost «mixto» es fruto casi exclusivo de una evolución en el estudio de la toma de decisiones, particularmente intenso en la década de los años sesenta, y de una asimilación desapasionada de las críticas más razonadas de los adversarios del direct cost. Básicamente consiste en informar particularmente en el estado de resultados de la existencia de costes fijos directamente relacionados con un producto específico, frente a otros costes fijos generales o indirectos. Esta modalidad da pie para distinguir el concepto de Margen de contribución bruto del producto A (Ventas A – Costes variables A) y de Marghen de Contribución Neto A (Margen de contribución bruto A – Coste fijos directos A). Con este modelo evolucionado del DC se inicia el interés por «abrir» el depósito común o «pool» global de costes fijos para clasificarlos con mayor detenimiento. No solo se observó que ciertos costes fijos se relacionaban directamente con determinadas líneas de productos, sino que, ahondando en este «hallazgo», algunos autores europeos, y en especial los alemanes K. Agthe y P. Riebel, propugnaron una generalización de los conceptos de margen de contribución y de costes fijos directos a cualquier objeto de gestión que exija un cálculo de su coste. A este último modelo conviene muy adecuadamente la denominación de Direct Costing para múltiples objetos de cálculo52

9.4.4. La guerra de los costes Es difícil evocar la calurosa disputa doctrinal que el artículo de J. Harris desató en 1936 y hasta la década de los años 1960. Dos eran los temas de fondo, objeto de discusión: A) El nuevo formato de la cuenta de resultados exigía un nuevo concepto de coste del producto;

B) Sobre si convenía o no a la contabilidad seguir la senda de los economistas marginales o neoclásicos. A) Al inicio de la década de los años 1960, W. Wright ofrecía la atinada definición siguiente del DC: El Direct Costing es un sistema contable que separa los gastos que varían con el volumen de los que no varían. En las empresas transformadoras esto significa que se cargará a los inventarios tan solo los costes de producción directos (...) Los gastos del periodo se cargarán directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias del periodo en que tuvieron lugar los desembolsos.53 Para J. Brown esta solución de cargar los costes del periodo o costes fijos al resultado, en lugar de subsumirlos dentro de los productos, es el punto central del debate entre las dos propuestas, el direct cost y el absorption cost, costes parciales contra costes totales.54 La oposición fue frontal en este punto, especialmente teniendo en cuenta que las autoridades fiscales de EE. UU. se aferraron a la valoración full cost. S. Specthrie recuerda que mientras en 1953 la NAA (National Association of Accountants) Research Commitee solo contabilizaba entre sus miles de empresas miembros, unas 17 firmas que utilizaban el direct cost; seis años después la misma institución encontraba 197 de estas firmas adoptando el DC; y una década después, en 1962, la revista Business Week (24-03-62) cifraba en 250 las grandes empresas que habían adoptado el modelo. En ese mismo año el citado S. Specthrie se atrevía a pronosticar que «el número aumentará grandemente en los próximos años», cosa que podría asegurarse más rotundamente «si el IRS (Internal Revenue Service, equivalente a nuestro Ministerio de Hacienda) aprobara el costeo directo como base de valuación de inventarios».55, 56 B) Otro motivo de fricción lo constituía el reto indirecto de los economistas. De Bodt57 entendió correctamente el tema de fondo cuando escribía:

Algunos economistas descubrieron el papel nefasto que había jugado la distribución de los gastos fijos entre los productos y el divorcio que fue creando entre la teoría económica y la práctica industrial (...) Así parece que hay que explicar primero la aparición y, luego, el considerable auge de un nuevo método de cálculo de coste, que ha sido objeto en Estados Unidos de dos congresos nacionales de la National Association of Accountants en 1960, y de otros estudios, y que parece haber sido adoptado de una forma amplia, de una u otra forma, por las grandes sociedades industriales (p. 23). La «batalla», a veces hiriente, pudo darse por acabada oficialmente tras el pronunciamiento de la NACA en 1953 (23 Research Report), aunque ya en 1951 uno de sus miembros, T. Neckirk definía de este modo el «nuevo» modelo: El Direct Costing debe definirse como la separación de los costes de manufactura entre los que son fijos y los que varían directamente con el volumen. (...) Sin embargo, debe subrayarse que el Direct Costing es primeramente una separación de los costes fijos y variables y secundariamente un método de valoración de inventarios.58 Como ocurrió en su tiempo con Detoeuf y el problema de la imputación de los costes indirectos en los modelos full cost, un sencillo cuento con moraleja empresarial apareció en medio de la discordia generalizada en torno al direct cost: la historia de Joe Bottler, atribuida a W. Wright basándose en un ejemplo de la Asociación de Botelleros Norteamericana. Prácticamente el efecto esclarecedor fue el mismo, de tal modo que puede afirmarse que gran parte de la opinión favorable que recibió el direct cost en los países escandinavos podría atribuirse al uso de esta historia o cuento moral empleado entusiásticamente por el profesor Pal Hansen.

9.5. Comparación de los modelos a costes completos y parciales Veamos en primer lugar algunas ventajas y desventajas específicas para

establecer posteriormente se realiza una comparación entre los dos modelos full cost y direc cost.

9.5.1. ¿El full cost incrementa los inventarios? El caso Cerámica de Valencia que se examina y soluciona en uno de los casos propuestos al final de este capítulo es suficientemente elocuente de este «desventaja» clásica que se le ha venido achacando al full cost. Cuando la empresa registra un volumen notable de costes fijos de fabricación, la imputación de los mismos a la producción obtenida ofrece a los directivos una tentadora y simple fórmula manipulable:

Bastará con incrementar N, es decir, el volumen de producción en unidades físicas para obtener un Coste por unidad (Cu) cada vez más pequeño, lo que repercutirá en la rebaja del coste de las ventas y un discutible incremento de los beneficios del periodo. En cuanto a la imputación racional (de aplicación obligatoria según la NIC2 y la NRV 10), ésta pude eludirse hasta un cierto nivel en nombre de los denominados picos o dientes de sierra. Se cita el caso de algunas grandes compañías fabricantes de automóviles que cedieron a la tentación del full cost para mejorar los resultados frente a la crisis de los años 1980.

9.5.2. El direct cost literal en el sector hotelero La propuesta de contabilidad externa e interna para el sector hotelero responde a las siglas USALI (Uniform System of Accounts for Lodging Industries, sistema uniforme de Cuentas para las industrias del alojamiento) y cuenta ya con diez versiones, siendo la primera de 1926. La versión más reciente apareció en otoño de 2006 y los cambios

realizados se centraron especialmente en uniformar el contenido y formato de los Estados Financieros destinados a información externa, por un parte, y de los Estados de Explotación, para la gestión interna. En este último sentido se ofrece como novedad un Estado de Explotación General (Summary Operating Statement) que sintetiza los estados de resultados de la explotación de las distintas áreas de negocio. Entre las características más llamativas se encuentra el hecho que los estados de resultados se basan en el enfoque direct cost literal, es decir, en la distinción entre costes directos, relacionados inequívocamente con cada uno de los departamentos y costes indirectos, asignados al hotel en su conjunto. Aun así, el USALI deja abierta la posibilidad de empleo del enfoque full cost industrial, y sugiere bases para el reparto de los costes indirectos, pero siempre que sea después de haber informado con el enfoque y formato establecido.

9.5.3. A. Goxens y la cuestión fiscal pendiente Apenas publicado el reglamento de la ley del impuesto de sociedades de España post-Franco, A. Goxens Duch escribía en 1983 un razonado (y airado) artículo en la revista Técnica Contable donde comparaba la incidencia fiscal que se derivaba del uso de un modelo u otro.59 El razonamiento básico era el que puede deducirse del siguiente gráfico:

Como puede verse, el empleo del full cost implica, en épocas en que no es fácil dar salida del almacén a productos terminados (en nuestro caso, un 20 % de la producción quedó retenida), el empleo del full cost conduce a registrar un resultado mayor que si se empleara el direct cost. La diferencia en un 40 % de ambos resultados se explica por el hecho de que en el direct cost los costes fijos (CF) se deducen en el mismo ejercicio en que se registran, mientras que en el full cost una parte de dichos costes fijos se incorporan al producto. Pero debe notarse que este análisis tiene una lectura de desventaja para el full cost en épocas en que se vende más que se produce, tal como lo previó Harris. En épocas de reanimación de la economía, si el impuesto se decanta por el full cost en lugar del direct cost, entonces algún directivo podría verse poco incentivado fiscalmente a producir de acuerdo con la demanda creciente, poniendo en peligro el reenganche de su empresa al tren de nuevo en marcha de la economía. En síntesis, al autor citado interesa recalcar el interés económico que el empleo fiscal del direct cost ofrecería en tiempos cuando este tren de la economía inicia su temible frenada. Interés económico de la empresa directamente enfrentado al efecto fiscal de su no utilización. De aquí la dureza con que concluye el análisis:

¿Qué está ocurriendo? Se preguntan los empresarios. Sencillamente, quienes han redactado el Reglamento sobre Sociedades se han llevado única y exclusivamente por un afán recaudatorio, sin pensar que con este afán recaudatorio pueden contribuir a hundir a las empresas que todavía no se han hundido, al obligarles a anticipar el pago de impuestos. La situación reglamentaria, desde la vertiente fiscal, no ha variado. Como tampoco lo han hecho otros países con los que podría compararse la legislación contable y fiscal española. Por otra parte ya hemos visto que ésta era la segunda de las desventajas que Harris preveía a su modelo: a pesar de tratarse de costes fijos, o sea ocurridos y deducibles en un periodo determinado, el IRS (Hacienda) se empeña en no aceptarlos, aunque oiga palabras tan duras como las de Goxens. Conscientes de que se trata de un dato anecdótico y testimonial, lo consignamos aquí con carácter de homenaje. En todo caso, esta es una muestra de que la elección de un modelo básico u otro no es neutral.

9.5.4. Resumen comparativo A favor del full cost está el hecho de que es el único modelo admitido en las declaraciones fiscales, y que el principio de correlación de gastos e ingresos le ofrece una sólida base racional para considerar activables los costes fijos de fabricación. Los defensores del full cost examinan los costes generales y concluyen que son tan esenciales para la fabricación como los costes directos, independientemente de su comportamiento fijo o variable. En cambio, W. Männel60 enumera, entre otras, las siguientes deficiencias del modelo de costes completos. • No existe ninguna base de imputación de los costes indirectos que pueda fundamentarse de forma objetiva y unívoca • No es apropiado para preparar y controlar decisiones empresariales • Falta una distribución de costes entre sus componentes fijos y variables Por su parte, C. Mallo y otros (1994) señalaban las siguientes limitaciones

del modelo direct cost: • Se supone una variabilidad estrictamente proporcional de los costes variables • Se supone que los costes fijos, reales o previstos, se mantendrán durante un horizonte temporal de corto plazo en el cual se aplica este modelo • Se supone que el volumen de producción es determinante de los costes y de los ingresos • En empresas multiproducto se supone que se mantiene una determinada composición de las ventas, lo que permite trabajar con un margen invariable Horngren y Sorter mostraron en 1961 su inclinación a favor del direct cost con observaciones como la que sigue: Nos resulta extraño que el variable costing sea considerado de manera generalizada como una útil herramienta para la dirección y al mismo tiempo inútil, peligroso o confuso para el inversor inteligente. En el fondo ambos, el directivo y el inversor, hacen la misma tarea, la de tomar decisiones, ambos están preocupados por los resultados futuros, ante todo. Entonces, ¿por qué excluir a los inversores de esta útil propuesta analítica y cargarlos en su tarea interpretativa tratando como activos costes que son irrelevantes?61 En nuestra opinión los argumentos en pro y en contra de uno de los dos modelos examinados surgen de una ambivalencia ya detectada a la hora de decantarse por los dos métodos clásicos de valoración de las salidas de inventarios: En épocas de subidas de precios, desde la óptica de gestión (basada en el estado de resultados) parece más aconsejable el LIFO que no lo sea su opuesto, teniendo en cuenta que precisamente en estas circunstancias el FIFO es más aconsejable (por más «verdadero») para el Balance como información patrimonial. De forma similar consideramos que el modelo direct cost resulta más

aconsejable cuando se trata de informar sobre el resultado analítico, mientras que si se considera la información patrimonial (balance) parece más razonable y verdadera la información de existencias valoradas a full cost.

Glosario para la autocomprobación Tras la lectura de este capítulo, el estudiante ha de saber describir y situar en la exposición general del capítulo los siguientes términos y expresiones: absorption cost actividades desinversoras actividades inversoras Apólogo de Detoeuf coste del periodo costes del producto costes directos costes fijos escalonados costes fijos escalonados costes mixtos costes por procesos (process costing) costes semifijos costes semivariables full cost full cost industrial full cost literal full cost privado full cost social imputación racional Jonathan Harris margen bruto margen de cobertura NIC2 NRV producción equivalente

productividad marginal

Test de autocomprobación Test Verdadero / Falso

1. La verdadera virtualidad del modelo DC variable reside en que la valoración de las existencias es más verdadera por DC que por FC V/F 2. El DC variable permite la gestión por responsabilidades en los hoteles. En el sector la propuesta DC variable se conoce con las siglas USALI V/F 3.

En el almacén de productos terminados trabajan dos administrativos encargados de formalizar autorizaciones de expedición y flete. En el Estado del Resultado Analítico a full cost este coste aparecerá como mayor coste de los bienes vendidos V/F

4.

El fabricante B solo puede vender 40.000 uds. Coste variable por unidad = 120 €. Sus costes fijos ascienden a 800.000 €. En este caso, el precio mínimo al que debe vender para no tener ni pérdidas ni ganancias es 140 V/F

5.

El fabricante de mobiliario urbano (bancos públicos) ha consumido 38.000 € de materiales. Registró costes de su personal de fábrica por 22.000 €, y gastos de comercialización y administración por 58.000. No tenía existencias iniciales, pero sí le quedaron 200 bancos de existencias finales. Vendió a ayuntamientos 1.800 bancos a 70 €/banco. Según estos

datos, el resultado full cost obtenido fue de 8.000 € V/F Test conceptual (multiopción)

Señalar con una X todas las afirmaciones que se consideren correctas 1.

Según la Norma Internacional de Contabilidad n.º 2 (NIC-2), el coste de un producto obtenido en una fábrica a plena capacidad debe calcularse a full cost, es decir, asignando al mismo: a) Todos los costes de producción, de venta y de administración de la empresa b) Todos los costes de producción y de comercialización, nunca los de administración c) Todos y solo los costes racionales de producción directos más una parte razonable de los indirectos de producción d) Ninguna correcta

2.

El enfoque Direct Costing a) Permite calcular un Margen de Contribución que por definición es proporcional a las ventas, mientras que el Margen Bruto según el full cost industrial no lo es, también por definición b) El Direct Costing (DC) en su versión DC Literal es el enfoque más recomendable a la hora de tomar decisiones a corto plazo c) El DC, en su versión DC Variable, conoció inicialmente una notable difusión en los países escandinavos d) Todas correctas

3.

Sobre los enfoques de costes básicos full cost (FC) y direct cost (DC) se señala en esta obra que a) La modalidad literal del FC (o sea, el FCl) proporciona siempre un resultado contable igual a su modalidad alternativa, el FC industrial

(FCi) b) Aplicando el FCl (literal) el resultado contable suele abultarse con respecto del resultado que se obtiene aplicando el FCi (industrial) en épocas de crisis c) En la toma de decisiones a corto plazo los enfoques FC son siempre más fiables que los enfoques DC d) Lo contrario de b) es verdadero 4.

Una empresa que utiliza el full cost industrial solo tiene dos tipos de costes: costes generales de fabricación por 600.000 € (fijos) y costes de MP por 60.000 €. Ha registrado una subactividad del 30 %. Con estos dos datos podemos afirmar que: a) b) c) d)

5.

Los costes racionales de materia prima fueron 42.000 €. Los costes fijos racionales de producto fueron 420.000 € Los costes variables de subactividad fueron 180.000 € Los costes variables racionales fueron 180.000 €

El concepto de coste racional. a) Es equivalente al concepto de coste variable de producción b) Surgió de la doctrina francesa que distinguía entre uso racional de los costes fijos y su infrautilización c) Solo se aplicará, según la Norma Internacional de Contabilidad n.º 2, cuando los costes del producto sean todos variables d) Solo se aplicará según la NIC 2 sobre los costes fijos directos

C) Test numérico

En una fábrica de la compañía CdV (Cerámica de Valencia), sin stocks iniciales, que se rige según la normativa contable española y se encuentra muy cerca de la capital del Turia, se fabrica un producto único y se ha contratado un nuevo director gerente. La fábrica funciona como unidad estratégica del grupo, y de la misma se sabe también que solo hay dos tipos de costes: costes variables (proporcionales) y costes fijos, ambos costes de fabricación. El mercado solo absorberá durante el ejercicio 100 unidades al

precio de 42 eur / unidad, y se planifica la fabricación de las mismas con la siguiente previsión de costes: 1.000 eur de variables y 3.000 de fijos. De forma insospechada, el nuevo director gerente decide modificar esta planificación de la producción, pasando de 100 unidades a 120 unidades. Se considera como actividad normal de esta fábrica cualquier volumen de producción que no sea inferior a 99 unidades y no supere las 125 unidades. ¿Cómo explicar este cambio repentino del gerente? Nos limitaremos a estas tres razones posibles: a) El gerente sabe que, cumpliendo estrictamente con la normativa contable actual, la contabilidad financiera registrará un resultado mayor produciendo 120 unidades que produciendo 100, lo que supondrá un incremento de su prestigio personal b) El gerente sabe que, cumpliendo estrictamente la normativa contable actual, la contabilidad financiera registrará un resultado más pequeño produciendo 120 unidades que produciendo 100, lo que quiere decir pagar menos impuestos c) El gerente sabe que, cumpliendo estrictamente la normativa contable actual, la contabilidad financiera registrará el mismo resultado que con la anterior planificación, pero a cambio tendrá unos inventarios de seguridad más que convenientes para el siguiente ejercicio Entre estas tres razones habrá de escoger una (o ninguna) que sea coherente con los planteamientos teóricos presentados, indicando en cuántos euros se incrementa o disminuye el resultado comparándolo con el que se obtendría fabricando 100 unidades (puede ser cero euros, si la razón escogida es la «c»). Clave.

Test V/F 1

2

3

4

5

F

F

F

V

F

Test conceptual

1

2 c

3

a

b

4 b

5 b

Test numérico Planificacion inicial

Planificacion modificada

Costes fabricación

Costes fabricación

Variables

1.000

Variables

1.200

Fijos

3.000

Fijos

3.000

Total

4.000

Total

4.200

Unidades

100

Coste unitario

40

Unidades

120

Coste unitario

Resultado analítico

35 Resultado analítico

Ventas

4.200

Ventas

4.200

Coste ventas

4.000

Coste ventas

3.500

Resultado

200

Resultado

700

La opción a) es la correcta Opción a

Bibliografía Amat, Oriol (2010), Contabilidad y gestión de costes, BRESCA, Barcelona, 6.ª ed. Ballarin, E., y Rosanas, J. (1994). Contabilidad de costes para toma de decisiones, Editorial DDB, Biblioteca de Gestión, Bilbao. Blanco Dopico, M. I. (1994), Contabilidad de costes. Análisis y control, Ed. Pirámide, Madrid. Bouquin H. (2003), Comptabilité de gestion, Edition Economica, París. Donoso, R., y Donoso Anes, A. (2011), Sistemas de costes e información

económica, Ed. Pirámide, Madrid. Horngren, Charles T., Datar, Srikant M., y Rajan, Madhav T. (2011), Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Pearson – Prentice Hall, N.J., 14.ª ed. Kaplan, R., y Mallo, C. (2000), Contabilidad de costos y estrategia de gestión, Ed. Prentice Hall, Madrid. Álvarez-Dardet Espejo, M. C, y Gutiérrez Hidalgo, F. (coords.) (2009), Contabilidad de gestión: cálculo de costes, Ed. Pirámide, Madrid. Rocafort Nicolau, A., y Martín Peña, F. (2011), Manual de Contabilidad de Costes, 2 vols., Manuales UOC, Barcelona, 2.ª ed. Vacas Guerrero, C., y otros, Fundamentos de Contabilidad de Costes y de Gestión, Delta Publicaciones, 2009, Madrid.

49. En la actualidad están vigentes dos documentos esenciales que un experto en costes debe tener presentes: son la NIC 2 - Norma Internacional de Contabilidad del IASB (Comité de Normas Internacionales de Contabilidad) y la NRV 10 - Norma de Registro y Valoración n.º 10, del PGC (Plan General Contable). 50. «Aquellas personas que han logrado crear riquezas en la forma de nuevas empresas y plantas industriales, han beneficiado a más gente a través de la expansión del empleo productivo que las que hubieran beneficiado de haber entregado sus recursos iniciales directamente a los pobres», E. A. Hayek (Nobel de Economía, 1974). 51. «La valeur de ce que l’on n’a pas pu faire en faisant ce que l’on fait», R. Launois, 1999. 52. Serra Salvador, V., y J. Vilar Sanchis, J., «Contabilidad de costes parciales (modelos Direct Cost)», en Cuestiones actuales de contabilidad de costes, coord. A. Sáez Torrecilla, ACODI-McGrawHill, Madrid, 1993, pp. 171-193. Sobre las críticas y el nacimiento de propuestas evolucionadas del DC en Alemania, véase Böhm, H., y Wille, F., o.c., p.107-118. 53. Wright, W., Direct standard costs for decision-making and control, McGraw-Hill, Nueva York, 1962. 54. Brown, J., «Marginal Costing», en Handbook of Management Accounting, coord. R. Cowe, Gower Publishing Co., Aldershot (Hms.), Inglaterra, 1991, 2.ª ed., pp. 137-138. 55. Tien, An Yu (1958), Direct Costing, A Master’s Report, Kansas State University (consultado nov. 2013- en www.archive.org/stream/directcosting00yuti). 56. S. W., Specthrie, ibid. 57. Bodt, G. de, Direct Costing, Dunod, París, 1968. Se ha utilizado la versión castellana de Cruz Ansola Larrañaga, Análisis de márgenes, Direct Costing, Deusto, Bilbao, 1973, p. 21. 58. T. Neckirk, «Cómo puede ayudar a la Dirección el Direct Costing», en N.A.C.A. Bulletin, enero, 1951. 59. Goxens Duch,A., «Coste industrial e impuesto de sociedades», en Técnica Contable, mayo 1983, pp. 161-165. 60. Ver Hummel, S., Männel, W., y García Echevarría, S., Política de costes y contabilidad de costes. Sistemas y procedimientos modernos, ed. ESIC, Madrid, 1984, vol. 3. 61. «We find it strange that variable costing should be widely regarded as helpful to management but as useless, dangerous, or confusing to the intelligent investor. In substance, both management and investors have the same task, decision-making, both groups are concerned primarily with future results. Why exclude the investor group from a useful analytical device and burden their task of interpretation by treating irrelevant costs as assets» (Horngren, Ch. T., y Sorter, G.H, «Direct Costing for External Reporting», The Accounting Review, vol. XXXVI, n.º 1, enero de 1961, p. 91).

10 MODELOS DE COSTES (II): MODELOS ORGÁNICOS DE COSTES Alfredo Rocafort Nicolau Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Barcelona

Francisco Martín Peña Profesor Titular de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Barcelona

Objetivos de aprendizaje Tras la lectura y comprensión de este capítulo, el lector estudioso ha de ser capaz de responder a las siguientes preguntas fundamentales: 1. ¿Cuáles son las principales diferencias entre los modelos orgánicos y los modelos inorgánicos ? 2. ¿Cuándo y cómo surge la necesidad de cambio de contenidos informativos en la empresa privada? 3. ¿Por qué un modelo de costes inorgánicos aparece para ciertas empresas como un sistema de información deficitario? 4. ¿Qué consecuencias informativas y prácticas pueden esperarse de los distintas modalidades de costes orgánicos? 5. ¿Cuál es el funcionamiento práctico y el tipo de informes típicos de los modelos inorgánicos e inorgánicos? 6. ¿Qué diferencias prácticas se detectan entre las distintas modalidades orgánicas según el país: modelos alemán, francés y español? 7. ¿Qué ventajas y desventajas presentan cada uno de estos dos modelos?

Sugerencias para el aprendizaje Tiempo mínimo de estudio de este capítulo 6 horas Tiempo mínimo de aplicación a casos prácticos: 2 horas Tópicos que encierran cierta complejidad de cálculo o razonamiento contable:

• Localización de los costes de los recursos en los centros • Coste inorgánico de un producto y coste por centros • Prestaciones recíprocas entre centros auxiliares y principales Los tres tipos de test de autocomprobación que se proponen al final del capítulo pueden dar al lector estudioso información sobre su nivel de asimilación práctica de los conceptos y modelos que aquí se analizan

10.1. La información basada en el coste del producto Es posible estructurar un sistema de información de costes, y sus informes centrales (tales como la hoja de costes de un producto, bien o servicio, el estado de márgenes y resultados) de tal modo que se basen en el modo como está organizada la empresa. Pero también es posible que el sistema de costes no pretenda reflejar el organigrama empresarial. Según esto, tendríamos dos modelos básicos de costes: • Modelos inorgánicos, que no pretenden informar sobre el coste de cada unidad productiva de la empresa, por lo cual en la hoja de costes de los productos solo se informa del valor de los factores productivos que han intervenido: materiales, mano de obra y otros. • Modelos orgánicos, que tratan de reflejar la organización de la empresa, por lo cual en la hoja de costes de los productos se informa del coste de participación de las diferentes unidades organizativas que han intervenido en la obtención del bien o del servicio: compras, taller de cizallas, taller de acoplamiento, taller de pintura y horno, control de calidad, empaquetado, etc. No parece muy acorde con los gustos actuales la terminología (orgánicos, inorgánicos) con la que tradicionalmente se viene conociendo estos dos modelos de costes. Los adjetivos orgánicos e inorgánicos, a pesar de que siguen significando lo anterior, se utilizan hoy con una connotación bastante distinta. Tampoco es fácil encontrar una nueva denominación que sustituya la utilizada hasta hoy (¿no funcionales / funcionales?, ¿no estructurados / estructurados organizativamente?, ¿por productos / por unidades

organizativas?). Personalmente, la última denominación (por productos / por unidades organizativas) nos parece la menos alejada del concepto que se desea transmitir, que es clasificar los modelos de costes según que pretendan facilitar el control de gestión desde la estructura organizativa de la empresa (su organigrama) o directamente desde la información técnica y económica de los productos.

10.1.1. Origen del coste por productos Según A. Calafell Castelló (1967):62 Un sistema de costes es inorgánico cuando hace caso omiso de la estructura orgánica de la empresa. Los modelos inorgánicos o por productos son propios de épocas o empresas donde domina un tipo de producción simple, es decir, especializada en un solo producto y con procesos casi artesanales. En estos entornos el control es básicamente directo y solo impera la necesidad de controlar la relación valor de los factores consumidos ó precio de venta. Un ejemplo temprano de modelo inorgánico, lo ofrecía al alba de la edad moderna el impresor Plantin (s. XV), quien muy poco después de inventarse la imprenta y la partida doble, enfrentaba el importe facturado al cliente por una determinada impresión contra la suma de los costes de materiales, mano de obra y gastos generales que dicha impresión le había ocasionado. En general el modelo inorgánico es el modelo típico de la primera Revolución Industrial, y pervive a lo largo de todo el s. XIX. Aún hoy, en nuestros días, es el único modelo conocido en numerosas pymes, cuyo grado de complejidad organizativa es mínimo. Según T. Johnson y R. Kaplan63 (1987), el interés de la dirección se cifraba por estas épocas en controlar el coste de los materiales y, especialmente, el coste de la mano de obra, puesto que los costes generales o indirectos representaban una exigua proporción dentro del coste total (entre un 5 % y un 10 %). La Revolución Industrial comportó el fenómeno de la internalización de

actividades que, antes de la misma, eran objeto de contratos en el mercado. Para ilustrar esto proponemos el siguiente ejemplo gráfico sobre la elaboración y comercio de la lana. Si antes del s. XIX el oficio de esquilador era independiente del de cardador, y éste del comerciante, la señal más eficaz para la toma de decisiones económicas la emitía el mismo mercado a través del precio, como muestra la figura siguiente:

En esta situación, la necesidad de información sobre el valor del flujo físico representado por las flechas en grueso y la anotación L1 (lana sobre animal), L2 (lana esquilada) y L3 (lana escardada) era satisfecha por el propio mercado. Ahora bien, el panorama cambió tras la Revolución Industrial cuando el capital, en busca de economías de escala, convirtió a los artesanos en obreros con un sueldo fijo semanal o mensual. Esta nueva situación se representa en la figura siguiente.

Se trata de un visión esquemática pero creemos que muy eficaz del sistema informativo típico de aquellas fábricas textiles (molinos, colonias) que tanto proliferaron a raíz de la mecanización de los procesos propia de la Revolución Industrial. En esta figura aparece claro que el propietario y director de esta hipotética planta textil, ya no dispone de las señales o información financiera sobre precios que en la anterior situación le servían para sus decisiones gerenciales (salvo el precio de L1 y, obviamente, el precio de venta al mercado exterior de L3).

Pero también está claro que la finalidad de la utilización de esas señales era otra. Ya no se trataba de elegir entre una oferta u otra sino de decidir qué procesos contribuían más a abaratar el precio final.64 Esta última figura ilustra cómo la necesidad de información técnica y económica sobre las actividades internalizadas llevaron a utilizar datos de costes con cierta dosis de arbitrariedad (dependientes del método de cálculo empleado), allí donde en otros tiempos el mercado ofrecía datos objetivos de precios. Se establecen, pues, sistemas de costes para obtener información sobre el valor que corresponde a la transformación de unas materias primas en productos terminados.

10.1.2. Gráfico funcional del modelo inorgánico Los costes inorgánicos o modelos por productos enfrentan directamente los costes de los factores con los productos. El siguiente gráfico puede dar idea del método:

Las flechas que unen los costes de factores o recursos a los productos aparecen ilustrando la problemática específica de estos modelos: determinados costes pueden ser inmediatamente asignados por los contables a los productos sin discusión (costes directos, flechas rectilíneas), pero también se dan otros costes para los que los contables necesitan habilitar, a discreción, algún criterio o «base» de imputación (costes indirectos o generales, flecha ondulada) Del esquema anterior se deduce que el método de cálculo propio de estos modelos pasa por tres fases fundamentales. Fases fundamentales del modelo A

Delimitación de los costes de los factores

CLASIFICACIÓN

B

Cálculo del coste de los productos

IMPUTACIÓN

C

Datos sobre ventas y cálculo de márgenes

MÁRGENES

y genera cuatro tipos de informes: Los 4 grandes informes del modelo 1

Informe de los costes de los factores por grupos (MP, MOD, GGF)

2

Informe del coste de los productos con el coste aportado por cada factor

3

Informe sobre cantidades e importes de las ventas por productos

4

Informe de márgenes y resultados de los productos vendidos

Los métodos de cálculo y asignación de costes a los productos más la

información que tras dichos cálculos se genera gravitan claramente sobre una pieza informativa fundamental: el Informe del coste de los productos. Un informe que pretendía colmar las necesidades contables de los directivos del siglo XIX: el conocimiento del coste de un producto aseguraba la fijación de unos precios y la necesaria rentabilidad de la compañía.

10.2. Estructura organizativa e información de costes El paso de unos modelos de costes centrados casi exclusivamente en el coste de los productos, a modelos donde el interés directivo se centra en la ejecutoria de cada una de las unidades organizativas, fue gradual y lógico.

10.2.1. Origen del coste por secciones A. Chandler ha realizado una notable indagación histórica de cómo las empresas norteamericanas incrementaron paulatinamente su grado de complejidad, obedeciendo primero a la ley de las economías de escala (scale), típica de la primera Revolución Industrial y, posteriormente, a la ley de las economías de alcance (scope). Los fenómenos de la integración vertical dieron paso a la integración horizontal, con lo que la gestión empresarial cambia de puntos de referencia: de la empresa familiar para mercados nacionales, símbolo del contexto económico del siglo XIX, se pasa a los conglomerados y grupos de empresas multiproducto que operan en mercados multinacionales, y son símbolo del siglo XX. En la segunda mitad del s. XIX se encuentra un atisbo de esta transformación en el sector de los transportes. Los autores T. Johnson y R. Kaplan, ya citados, estudiaron, como ejemplo representativo de esa transformación, los sistemas de costes utilizados por la compañía de ferrocarril Louisville & Nashville, donde, a finales de los años 1860 era director general Albert Fink. Hacia 1910, el fenómeno de la integración vertical acentuó todavía más la independencia de la contabilidad de costes frente a la contabilidad

financiera. Una empresa representativa de este fenómeno fue la Du Pont de Nemours Powder Company. Por un lado, las fábricas Du Pont seguían valorando el coste de transformar las materias primas en pólvora y dinamita. Por otro, las unidades de distribución y marketing se basaban en la información sobre márgenes e inventarios. Pues bien, cuando estas dos funciones quedaron integradas en una sola compañía, la contabilidad interna también experimentó un proceso de fusión alrededor de una fórmula, el ROI (Return On Investment, rentabilidad de los activos), que integraba en un análisis conjunto la información sobre costes, márgenes e inventarios. Siempre sin olvidar que de lo que se trataba era de simular, a través de la información interna, un sistema de precios externos en el mercado de capitales. Una vez terminada la I Guerra Mundial (1914-1918), un nuevo fenómeno empresarial tuvo lugar en torno a la diversificación de la producción. Se habla ahora de integración horizontal, fenómeno destinado a ensanchar las empresas monoproducto convirtiéndolas en firmas multiproducto. Así, a comienzos de los años 1920 la Du Pont no solo fabricaba explosivos, sino también pinturas, plásticos, fibras sintéticas y aditivos de gasolina. Según A. Chandler, tanto esta empresa como la General Motors idearon para esta nueva etapa evolutiva un sistema que permitía simular también un mercado de directivos. La organización de las empresas en grandes divisiones multifuncionales sugirió la adaptación del sistema anterior, basado en el ratio ROI, para evaluar y controlar los respectivos directivos de las divisiones en mercados muy diferentes. Los directivos de esta época conocían bien las fábricas y todas las unidades organizativas. De tal modo que para planificar toda la empresa utilizaban la información de la contabilidad financiera y para discutir con los subordinados responsables de área y con los trabajadores utilizaban medidas y datos de la contabilidad de costes, basándose en datos tanto financieros como no financieros. En Europa surgieron algo tardíamente algunas propuestas para estructurar la información de costes en esta nueva realidad empresarial, inusitadamente amplia y poliédrica. Entre las propuestas de costes más importantes se encuentran los denominados modelo francés y modelo alemán. Ambos se gestaron en los años treinta y cristalizaron en planes normativos a lo largo de las dos décadas siguientes (años cuarenta y cincuenta). A modo de coda

reflexiva, añadimos aquí que solo en los años sesenta y setenta se puede hablar de un modelo español. La conocida y discutida tesis de T. Johnson y R. Kaplan es que, a partir de la II Guerra Mundial, los sistemas de costes pierden relevancia cuando, ya bien entrado el siglo XX, la contabilidad financiera invadió el ámbito tradicional de la contabilidad de costes. Pero en un primer momento, esta contabilidad de costes «orgánica» respondía perfectamente a las necesidades de gestión de los directivos.

10.2.2. Elementos de cálculo e información Por encima de las distintas versiones de los modelos orgánicos es posible sintetizar su funcionamiento básico mediante el gráfico siguiente:

Del esquema propuesto se deduce que el método de cálculo propio de estos modelos pasa por cuatro fases fundamentales Fases fundamentales del modelo A

Delimitación de los costes de los factores

Clasificación

B

Determinación del coste de los centros

Localización

C

Cálculo del coste de los productos

Imputación

D

Datos sobre ventas y cálculo de márgenes

Márgenes

y genera cinco tipos de informes: Los 5 grandes informes del modelo 1

Informe sobre los costes de los factores por grupos (MP, MOD, GGF)

2

Informe sobre la producción, el rendimiento y el coste de los centros

3

Informe sobre el coste de los productos con el coste aportado por cada centro

4

Informe sobre cantidades y los importes de las ventas por productos

5

Informes sobre los márgenes y los resultados de los productos vendidos

De cuanto se ha indicado es posible deducir que el informe central sobre el que gravita el resto del sistema de información que ofrece este modelo se encuentra en el Informe sobre la producción, el rendimiento y el coste de los centros o secciones. El interés de los directivos se centra ahora en el control de rendimientos sección por sección: la contabilidad de costes es, en este modelo, un reflejo económico del organigrama en marcha de la firma.

10.3. El modelo de costes por secciones homogéneas en Francia En la segunda mitad de la década de los años veinte, la Commision Générale de l’Organisation Scientifique (CEGOS) contaba con miembros tan ilustres como Louis Renault, André Citroën y Auguste Detoeuf. Por esta época la comisión encargó al lugarteniente coronel de artillería Emile Rimailho (18641954), politécnico entonces de 63 años y administrador delegado de CGCEM (Compagnie Générale de Construction et d’Entretien du Matériel), realizar una encuesta para Recabar de la experiencia de las empresas y de los grupos más diversos algunos principios generales aplicables en la mayoría de casos. Entonces, E. Ramailho era ya considerado un «apóstol de la organización racional, por todos conocidos y estimado». El documento se hizo público en

1928 con el título de Etablissement des prix de revient. Este documento se considera hoy el punto de arranque del modelo francés de las secciones homogéneas, y fue refrendado por un informe técnico de la CEGOS en 1937.

10.3.1. Nacimiento de los costes por secciones homogéneras En ambos informes, el de 1928 y el de 1937, se habla de utilizar las secciones «homogéneas» para imputar de forma universal los costes indirectos a los productos. Por otra parte, los dos recomiendan imputar los costes fijos de forma «razonable» (según el método denominado «de imputación racional», explicado en esta obra a propósito del modelo full cost). Textualmente dice: Cada pedido debe ser deudor de todas las prestaciones que la fábrica le haya realizado, de todas y solo de aquellas que dicho pedido ha recibido en la proporción en que las haya usado. El coste de subactividad, es un riesgo del empresario y se llevará a una cuenta a compensar con las plusvalías que resulten de aquellos periodos con abundancia de pedidos. Según el informe técnico de 1937, una sección homogénea es: Un grupo de medios de producción cuyas operaciones tienen una medida común con las que pueden relacionarse los gastos ocasionados en dicho grupo. Esta medida común se conoce en Francia como unidad de obra (unité d’oeuvre). La sección homogénea es tal cuando su actividad puede aglutinarse en torno a una unidad de obra que represente y mida dicha actividad. De estas definiciones nacieron sucesivamente tres Planes Generales: el de 1947, el de 1957 y el de 1982 (revisado en 1986 y posteriormente). De ellos el que ha tenido una repercusión doctrinal más firme fue el de 1957, cuya doctrina solo en parte se vio modificada por el Plan General de 1982. En cualquier caso se trata de un modelo de aplicación facultativa para las empresas, que puede configurarse como sistema de costes reales, estándares,

parciales o completos. En resumen, según M. Lebas (1986), el método de las secciones homogéneas configuraba la compañia como «una federación de microempresas de una sola prestación». El documento distinguía como método de cálculo las siguientes etapas: Localización de los costes indirectos a las secciones homogéneas donde tuvieron lugar. Esta localización se deduce de los mismos justificantes, de claves de reparto o de cualquier otra liquidación basada en la realidad física. Identificación de la naturaleza de la prestación ofrecida por cada sección homogénea cuantificando el número de unidades de prestación. Es decir, seleccionar la unidad de obra y contar cuántas se han producido durante el ejercicio. Cálculo del coste de la unidad de obra para imputar el coste correspondiente a los productos beneficiarios de la prestación de la sección homogénea. Como se puede comprobar, estas etapas coinciden básicamente con las que señalábamos en el apartado anterior para todo modelo orgánico: clasificación, localización e imputación. Sin embargo debe destacarse un matiz especial de este modelo: en el modelo francés se parte de una clasificación de los costes en directos, semidirectos e indirectos. Solo los costes semidirectos a los productos se localizan y los costes indirectos se asignan o «distribuyen» como costes de las secciones.

10.3.2. Funciones de cálculo e información de costes De forma aquí muy esquemática, el tratamiento de las tres clases de costes citadas en el modelo francés sería el siguiente: Los costes directos (materiales y mano de obra) se imputan directamente a los productos, sin pasar por ninguna localización en las secciones homogéneas. Los costes semidirectos se relacionan directamente con una sección e indirectamente con los productos (de aquí el nombre), por tanto su asignación a la sección es inmediata. Los costes indirectos (o frais génereaux, gastos generales) son indirectos

al producto y a las secciones, a las que se asignan mediante algún método razonable de distribución; y, una vez localizados en cada sección homogénea, si dicha sección forma parte principal del proceso productivo, se imputan a los productos a través de la unidad de obra correspondiente. Estos dos últimos forman el grupo de costes indirectos a los productos (charges indirectes). He aquí una síntesis gráfica del funcionamiento del modelo según el mismo Plan francés de 1982:

Por último se observa que el Plan contable más reciente ha modernizado la terminología tradicionalmente utilizada con respecto a las secciones. En un loable afán de claridad, el texto oficial distingue entre centres y secciones del siguiente modo: Centros de análisis (centres d’analyse) à Divisiones de la unidad contable donde se analizan los elementos de costes indirectos antes de su imputación a los costes de los productos; comprenden los centros de trabajo y las secciones. Centros de trabajo (centres de travail) à Centro de análisis que se corresponde con una división del organigrama de la empresa, como, por ejemplo, almacén, contabilidad, taller, etc. Un centro de trabajo puede englobar varias secciones. Secciones (sections) à Subdivisiones de un centro de trabajo utilizadas cuando la precisión que se busca en el cálculo del coste de los productos

obliga a efectuar la imputación del coste de un centro de trabajo mediante varias unidades de obra. Habitualmente se denominan homogéneas a causa de la homogeneidad de los costes que abarcan con respecto de la forma de imputación elegida. Debe advertirse la finalidad principal otorgada en el plan contable francés a todo el sistema o modelo de costes: calcular con suficiente razonabilidad el coste de los productos. Solo de forma tangencial se considera el modelo como una útil herramienta de gestión. El contraste es evidente con el modelo alemán que abordamos en el apartado siguiente.

10.4. Modelo de costes por secciones de Schneider La obra de E. Schneider es un vehemente alegato a favor del modelo orgánico puro y en contra de las deficiencias del modelo inorgánico tradicional. Es de advertir que ninguno de estos dos términos aparece en su libro sobre Cuestiones fundamentales de contabilidad industrial (1939),65 pero sí lo que se entiende por cada uno de ellos.

10.4.1. Del pedido a la sección La concepción de la contabilidad de costes en E. Schneider se concentra en unos pocos conceptos técnicos y económicos de los que pretende extraer las conclusiones más razonables. Por ello es útil repasar algunos de esos conceptos y su terminología. He aquí los que consideramos más necesarios: Bienes de coste (Kostengüter). – Son los recursos o factores que la empresa consume para obtener los productos que ofrece al mercado o incorpora a su estructura de activo Secciones y fases. – La sección es una unidad organizativa y económica de la empresa. Schneider distingue tres grandes secciones (Abteilungen) en una empresa industrial: Compras, Fabricación, Comercial. Esta última engloba la función de ventas y la de administración general. De este modo puede mostrar la realidad empresarial como formada por los vértices de un

triángulo, donde, obviamente, para la contabilidad industrial, la base lo forman los vértices de Fabricación y de Compras y el vértice más alto lo forma la sección Comercial. Por su parte, la sección de fabricación puede subdividirse en fases (Stellen) según la complejidad del proceso productivo. «La sección de fabricación consta primariamente de los lugares en los que se realiza el proceso de producción (la elaboración); estos lugares se denominan fases». Schneider se limita a observar que el nivel de subdivisión de una sección en fases depende especialmente de las necesidades mismas de control de la contabilidad interna. También introduce el concepto de fase auxiliar (Hilfstelle) como aquellos lugares relacionados solo indirectamente con el proceso, pues producen bienes para ser consumidos en otras fases o prestan servicios a las mismas (por ejemplo, una central eléctrica propia). Lugar de costes (Kostenstelle). – Es una denominación alternativa de fase o sección. Según Schneider esta denominación es acertada solo en parte, por lo que la desecha por inadecuada, ya que en el análisis de una fase no solo deben considerarse los costes, sino también los rendimientos. De aquí que el autor prefiera el término más genérico de lugar de trabajo (Arbeitstelle). Unidad de trabajo. – Una Arbeiteinheit es una unidad fija de actividad formada por mano de obra y determinados medios de explotación (como máquinas y otros útiles.) En expresión de Schneider : «mano de obra equipada con medios de explotación determinados». Cada una de las tres grandes secciones o fases que componen una empresa industrial (Compras, Fabricación, Comercial) puede contener a su vez un número mayor o menor de unidades de trabajo. Según se muestra en el gráfico

Refiriéndose a la sección de fabricación, Schneider prefiere describir la unidad de trabajo ligeramente modificada como «una máquina con una dotación personal de x hombres; aunque la cantidad y composición del equipo cambie según el producto». Se observa incluso que esta unidad de trabajo «precisa una parte del edificio-fábrica y es dirigida por un ingeniero», y que tiene una configuración que depende «de la clase de primeras materias que han de ser elaboradas o de los productos a obtener». Secciones auxiliares / principales. En general, las fases y secciones pueden dividirse en principales (relacionada directamente con la producción) y auxiliares (relacionadas directamente con otras secciones). Y dentro de las auxiliares en secciones auxiliares puras (solo relacionadas con algunas o algunas de las secciones principales), y secciones auxiliares generales (relacionadas con principales y auxiliares). Unidades de prestación. Una Masseinheit equivale al «producto» o «output» típico de una sección o fase, pero considerada como aquella unidad de medida que sirve de comparación con el volumen de trabajo realizado y con los consumos o costes ocurridos. Guarda una cierta similitud con el término francés de «unidad de obra» o con el moderno término anglosajón de «cost driver», pero dado que estos términos se utilizan en contextos y finalidades distintas, no pueden de ningún modo tomarse como términos intercambiables. Costes (retro) / (pro)spectivos. Distinguiendo los Costes preestablecidos (Plankosten) en correspondencia con el plan económico global de la empresa, de los Costes retrospectivos (Ist-kosten), costes históricos, realmente

acaecidos. La utilidad de su registro solo aparece cuando pueden compararse con los costes prospectivos correspondientes que dimanan de un riguroso plan económico. De aquí también la distinción entre «precálculo» y «postcálculo» (Vor/Nachkalkulation) del coste de un producto. Contabilidad comercial / contabilidad industrial. Denominaciones hoy obsoletas de las dos ramas clásicas de la Contabilidad. Hoy denominadas contabilidad financiera y contabilidad de costes, respectivamente. Antes que el término «contabilidad industrial» hoy se utiliza el de contabilidad analítica y, cada vez menos frecuentemente, contabilidad interna. Ahora bien, donde el traductor dice «contabilidad comercial» el autor dice «contabilidad del negocio» (Geschäftsbuchaltung). En general, el autor prefiere enfrentar la «contabilidad externa» a la «contabilidad interna» (Externes / internes Rechnungwesen). Costes directos / indirectos. Términos que Schneider procura evitar. Dado que la concepción del autor alemán se basa en los costes necesarios, con respecto a las secciones no existen costes directos o indirectos sino costes efectivamente atribuibles a una sección y no atribuibles. Costes necesarios / no necesarios. Son costes necesarios (Notwendige Kosten) aquellos que resultan imprescindibles para realizar una determinada actividad en una sección, dentro de un determinado plan de acción. La existencia de costes no necesarios (Nicht-notwendige Kosten) no se deben a la actualidad de la empresa, sino a un efecto en el presente de decisiones pasadas o de decisiones «mirando al futuro». Plan económico global. Es el instrumento clave de gestión de su modelo. Se fundamenta en un estudio de las perspectivas de ventas y de producción de un periodo (no inferior a un semestre) A esta perspectiva de ingresos se vincula una perspectiva de resultados, lo que representa confiar a las secciones una misión específica de costes y rendimientos. Monismo / dualismo. Hace referencia al método contable elegido para relacionar la contabilidad interna y la externa. El Monismo solo prevé un plan de cuentas y una documentación conjunta, aunque más abultada, de todas las transacciones y hechos económicos de la firma. El Dualismo separa ambas contabilidades que pueden, sin embargo, trasvasarse información común mediante cuentas-puente. Esta cuestión, hoy considerada menor, es objeto de estudio en el séptimo y penúltimo capítulo de la obra. Estadística de costes, de producción y de rendimientos. Son los informes,

en forma de cuadros de doble entrada, con los datos históricos («ex post») de las secciones. Schneider usa este término para que el lector no confunda estos informes con la verdadera contabilidad de costes de las secciones. Esta solo se dará si a estos informes estadísticos de costes se añaden y comparan datos de costes preestablecidos (o costes «ex ante»). Los datos no solo se refieren a los costes sino también a la producción y el rendimiento físico de las secciones. Obsérvese que Estadística de ventas es la información de los costes de la sección comercial. No confundir con la Estadística de cifra de negocio, que es un informe contable sobre los productos vendidos, clasificados por clases, sobre las distintas clases de clientes y sobre los valores de mercado. Resultado externo y resultado interno. En el resultado (Erfolg) externo la información se dirige a considerar la totalidad de la actuación de la empresa, en el resultado interno se pretende informar sobre el comportamiento de los distintos elementos empresariales (bienes de coste, secciones, productos) con respecto al resultado de la explotación. Resultado externo es el que determina la contabilidad «comercial» (externa), de carácter general para toda la empresa. Resultado interno es el que determina la contabilidad «industrial», de carácter analítico y centrado en la función productiva interna de la empresa. Contabilidad por pedidos / por secciones. El término «contabilidad por pedidos» (Auftragsrechnung) se contrapone a «contabilidad por secciones (Abteilungsrechnung) especialmente en el capítulo sexto, en el sentido que tratamos de dilucidar en estas páginas. Erich Schneider denomina al modelo inorgánico contabilidad por pedidos o basada en el coste de la pieza y al modelo que él propone en lugar de éste, contabilidad por secciones orgánicas. La contabilidad industrial o de costes debe responder a la pregunta básica de qué elementos han contribuido al resultado de la empresa, dónde está perdiendo y dónde ganando. Pues bien, según E. Schneider, esta pregunta se puede responder desde dos vertientes, una tradicional y otra moderna. La postura tradicional se encierra en lo que él denomina contabilidad por pedidos (y nosotros denominamos modelo inorgánico). E. Schneider realiza una caracterización muy precisa de este modelo según él obsoleto: «Si se considera el pedido como portador del resultado, pasa el pedido

a ocupar el punto central de la contabilidad en su conjunto. El cómputo se hace determinando los resultados para los pedidos individuales, y calculando luego el resultado total de la explotación por adición de los resultados parciales de cada pedido. La consideración se fija en el paso de los pedidos a través de las diversas secciones, para lo cual las secciones se consideran exclusivamente como causantes de los costes, que se imputan al pedido posteriormente para obtener el cálculo de la pieza. ¿Con qué importe ha contribuido cada uno de los pedidos al resultado del periodo? Así se plantea el problema en el marco de esta forma de consideraciones. El pedido es punto de partida y meta de los cómputos y cálculos internos». El autor alemán se centra en demostrar las deficiencias de este modelo, propio de otras épocas, y en indicar por qué la empresa actual (la de los años 40 y 50) necesitaba un nuevo enfoque. Obsérvese en la cita que sigue cómo E. Schneider basa la novedad de su modelo en el cambio de énfasis, es decir, en su teoría de los acentos. Si, por el contrario, no consideramos como portador de resultado cada pedido, sino las diferentes secciones, pasa a ser la sección y no el pedido el punto central de la contabilidad interna. Esto no significa, como por sí mismo se comprende, que el pedido se desconsidere o desaparezca completamente en la contabilidad interna. En todos los casos es y permanece como fundamento y objeto de la actividad industrial y económica. Pero (y esto es lo decisivo) el pedido recibe ahora, en las consideraciones de la dirección, otra importancia y rango. Se considera como una de las tareas a resolver por las secciones. En adelante no ocupará el lugar central de la consideración, la trayectoria de los materiales a través de las secciones, sino que serán las secciones, con sus unidades de trabajo, las que aparezcan como las fuerzas propiamente impulsoras del proceso de producción. El propósito de la contabilidad, ahora, es determinar en qué grado las secciones han cumplido las funciones que les han sido fijadas por la dirección, con relación a las cantidades, cualidad y valor de los pedidos a tratar. Las secciones ya no son (como en la contabilidad por pedidos) solo lugares de costes, en donde los costes son registrados, reunidos y cargados a los pedidos, sino

también lugares de rendimiento, es decir, lugares que originan gastos y producen rendimientos. Según este punto de vista, la sección es considerada como fuente principal del resultado. En definitiva, el modelo de Schneider se basa en los tres conceptos básicos siguientes:

Una vez declarada su propuesta de cambio de modelo E. Schneider formula su exposición mediante una empresa industrial arquetípica formada por tres secciones principales: – Sección de compras. Encargada de transformar las materias primas y acabarlas dando lugar al producto terminado. – Sección de fabricación. Encargada de transformar las materias primas y acabarlas dando lugar al producto terminado. – Sección comercial. Para el autor, comprende: a) todas las operaciones relativas a la administración y venta de productos terminados; b) la administración general de la empresa. Al mismo tiempo, estas secciones están compuestas por unidades organizativas menores. En concreto, la sección de fabricación se puede dividir en tantas unidades de trabajo (talleres, centros, etc.) como sea necesario. Y de la misma manera que en la sección de compras la actividad se mide por unidades de material (kilogramos, litros, metros...), en la sección de fabricación la actividad se mide por unidades temporales (horas, minutos, etc.).

Después de la sección, el segundo gran concepto de este modelo es el Resultado interno. El autor define el resultado interno de la explotación como: La diferencia entre el volumen de ventas durante este periodo y los costes de los productos que se han vendido. El problema surge cuando la gerencia quiere saber por qué se ha conseguido en un mes un resultado determinado. Por esta razón es preciso además de determinar el resultado, analizarlo. E. Schneider se siente en grado de afirmar que el modelo de costes que propone va a permitir, en un solo acto, determinar y analizar el resultado, puesto que en la misma determinación del resultado según el modelo ya se resaltan «aquellos factores que lo han motivado: el análisis del resultado se convierte, pues, en una descomposición del resultado» (p. 40). Por último, el tercer gran concepto de este modelo es el Plan del periodo. Se trata del presupuesto global de la empresa para periodos de tiempo relativamente amplios (mínimo un semestre, según el autor). Un presupuesto que ha de partir de los datos de ventas y determinará para cada sección los recursos y costes necesarios. Asigna, por tanto, la aportación teórica («ex ante») de cada sección al resultado interno. Al final del periodo, el contraste con los datos de recursos y costes reales señalará a gerencia cuál ha sido la actuación de cada una de las secciones con respecto al cometido encomendado.

10.4.2. Síntesis gráfica y numérica He aquí primeramente un resumen gráfico del cálculo del resultado interno por secciones:

En este ejemplo el resultado interno es de 1.250 (-150+400+1000) frente a un Resultado objetivo de 1.050. La diferencia de 200 se debe a que los «malos» resultados de Compras (-150) y de Ventas (-50) se compensan con la contribución positiva al resultado de Fabricación (+400) y del resultado final del producto, coincidente con el resultado objetivo final, puesto que se ha vendido lo previsto (+1.050). Con el fin de no perder la visión de conjunto, se ha supuesto que no existen inventarios iniciales y tampoco finales (se consumen los materiales que se compran y se venden todos los productos que se fabrican). Sin duda la razón más contundente contra el modelo «tradicional» y a favor del modelo «moderno» es que la contabilidad basada en el coste de los productos considera a éstos como «portadores de resultados», sin una suficiente diferenciación ni planificación previa. Esto no quiere decir que en el modelo tradicional se ignore los costes de las secciones, ni siquiera los costes planificados. De hecho, dentro de la contabilidad por productos pueden distinguirse dos enfoques, que responden incluso a dos estadios evolutivos del modelo: − Resultado interno basado en los costes históricos (retrospectivos) del producto

− Resultado interno basado en los costes planificados (prospectivos) del producto En ambos casos, el autor alemán encuentra evidencias de que la propuesta de costes basada en los «pedidos» (productos) no cumple la exigencia fundamental de «diferenciar» los agentes del resultado interno, es decir, no presenta un «correcto» informe de cómo se ha generado este resultado. Veámoslo por partes. La primera prueba de ello es que esta contabilidad por pedidos solo interesa la información relativa al resultado por pedido. Este se compone de la diferencia entre el importe de la venta de dicho pedido y el coste ocasionado por el mismo. Es decir, Resultado ( R1) del pedido (P1) facturado por V1 y coste C1 ....... R1 = V1 – C1 Resultado ( R2) del pedido (P2) facturado por V2 y coste C2 ....... R2 = V2 – C2 Resultado ( R3) del pedido (P3) facturado por V3 y coste C3 ....... R3 = V3 – C3 Luego Rinterno = R1 + R2 + R3 En las expresiones anteriores se entenderá por C tanto el coste histórico de fabricación como el coste de venta y administración del producto. También puede restringirse a solo el coste de fabricación, con lo que tendríamos que Vn - Cn sería una magnitud intermedia denominada tradicionalmente margen bruto o margen industrial (gross margin). Este informe presenta el resultado originado en cada pedido, en vez del resultado originado en los lugares donde se elaboró y vendió, es decir en las secciones de Compras, de Fabricación y de Comercialización. Schneider considera que este tipo de informes es insuficiente en los tiempos actuales, aunque hayan podido ser útiles en un mundo previo de artesanos. Y la razón es que esta contabilidad se limita a controlar correctamente la

cifra de ventas (bastante objetiva) y la cifra del coste del pedido vendido (bastante menos objetiva). Está claro el protagonismo que el modelo atribuye al coste del producto. Lo que no significa que la contabilidad por pedidos se desentienda del coste de las secciones y fases. Esta contabilidad Coloca el pedido, es decir, el objeto de la actividad económica, en el punto central de la contabilidad. Las secciones y las fases, es decir, los sujetos de la actividad económica, se consideran solo como lugares comunes o de agrupación de los costes retrospectivos, con objeto de imputar estos costes a los pedidos, que aparecen como portadores de costes. El equívoco se encuentra precisamente aquí: según Schneider, la contabilidad tradicional sitúa los productos, es decir, los objetos de la actividad económica (el efecto) en el punto central del control de gestión, donde deberían estar situados, lógicamente, los sujetos de dicha actividad económica (la causa). Un equívoco que convierte el pedido en portador de costes, lo que conduce a desnaturalizar el cálculo de costes: Las secciones, cargadas y abonadas por el mismo coste real, presentan un saldo o resultado nulo. Son opacas al resultado interno, salvo la sección comercial. Así, por ejemplo, si una sección ha trabajado con distintos rendimientos en pedidos diferentes, esa diferencia no aparece en el resultado. El saldo de la cuenta de fabricación no dice nada de esto. Es siempre nulo. El cálculo del resultado «no penetra, pues, hasta la misma fuente del resultado. En el modelo es esencial trabajar con un plan económico del periodo y registrar los resultados pre y post calculados de las secciones. He aquí un esquema general de la propuesta schneideriana:

Según E. Schnedier existe una clasificación básica de los costes en costes necesarios y no necesarios. Con esta clasificación el autor trata de excluir de la sección unos costes de los que ésta no es responsable a corto plazo: los costes no necesarios (para llevar a cabo el Plan del periodo) son consecuencia de decisiones a largo plazo, y solo a éstas deben atribuirse. Así, si la actividad prevista durante los próximos tres años aconsejaba la adquisición de tres máquinas, y para la realización de uno del primer plan semestral del año 2 solo se necesitan dos máquinas, el coste de la tercera máquina restante es un coste no necesario del que no debe responsabilizarse a la sección que la posee. Se trata, como puede intuirse, del concepto de imputación racional, pero planteada con una óptica de gestión menos mecánica.

10.5. Comparación y problemas específicos En este apartado se abordan dos cuestiones cuya discusión es un paso obligado: – Analizar comparativamente el modelo francés frente al alemán a

efectos de financiamiento y objetivos, añadiendo a la comparación el singular modelo español que se propuso en 1978 como parte esencial del Plan General Contable aprobado en 1973. – La problemática específica en la fase de localización en el cálculo de costes cuando se cuenta con centros auxiliares o de servicio.

10.5.1. Síntesis comparativa: modelos alemán, francés y español Entre las principales semejanzas y diferencias que presentan los modelos orgánicos analizados se encuentran las siguientes: Tanto el modelo francés como el alemán centran la atención en analizar los costes localizados en centros o secciones. Ya Auguste Deteouf advertía que la sección tampoco es el remedio definitivo a la arbitrariedad de las imputaciones de costes indirectos. Pero ambos modelos evidencian claramente que dicha arbitrariedad se aminora notablemente empleando las secciones. El modelo francés parece precisar más que el modelo alemán el concepto de unidad de obra, concepto que en E. Schneider se reduce a indicar que cada centro debe tener su medida de rendimiento y que, en las secciones del proceso productivo, esta medida es el tiempo. El modelo de Schneider parte, decididamente, de la idea que la gestión moderna de la empresa se basa en el Plan económico integral; solo desde este ángulo ve el profesor alemán sentido al modelo de costes por secciones orgánicas. Solo si cada sección sabe en todo momento lo que tiene que hacer, tienen sentido las estadísticas de costes por secciones. El modelo francés considera menos urgente esta necesidad de proyección hacia adelante, y se conforma, al menos, con una correcta determinación del coste real a través de sus procesos de affectation, distribution e imputation. Del punto anterior puede deducirse esta otra diferencia importante. En el modelo de E. Schneider todos los costes (MP, MOD, Indirectos) pasan por las secciones, mientras que en el modelo francés solo pasan por las secciones los costes indirectos (o generales). Este es un detalle indicativo del acusado protagonismo que el autor alemán atribuye a las secciones, y del valor instrumental que le concede el

modelo francés. Sin embargo, el Plan de 1982 se abre a las prácticas alemanas cuando la empresa utiliza los centros de análisis como «centros de responsabilidad», es decir, como unidades organizativas sujetas a un plan económico en el sentido de Schneider. Modelo francés

En el modelo francés solo los costes indirectos son objeto de localización en centros o secciones homogéneas. Lo que significa que la unidad de obra de un centro (su actividad) se valora según el volumen de costes indirectos de dicho centro o sección homogénea. Modelo alemán

En el modelo alemán todos los costes (directos e indirectos) son objeto de localización en centros o secciones homogéneas. Lo que significa que la unidad de obra de un centro (su actividad) se valora según el volumen de recursos consumidos por dicho centro. Este dato no es significativo, en sí, fuera del contexto estándar y presupuestario en que se conciben los centros o secciones orgánicas. Modelo español

El modelo español es claramente una propuesta «mixta», en la que se intenta recoger lo mejor de los dos modelos anteriores (el francés y el alemán). No por nada es posterior (1978) Se propuso mucho tiempo después de que los dos modelos centroeuropeos se dieran a conocer. Solo la materia prima (MP) es objeto de un tratamiento específico. Por lo demás, sigue claramente el enfoque germano. El texto oficial del Grupo 9 español que se aprobó en 1978, resumía de forma clara el pensamiento del autor alemán sobre este modelo Se sabe que la contabilidad analítica no tiene como misión única, ni siquiera principal, el cálculo de los costes de los productos, sino conocer los costes y rendimientos de las secciones, cómo trabajan estas y si cubren los objetivos previstos. De poco vale determinar el coste de un producto, de un lote de productos o de un pedido si no se sabe que tal coste responde a un funcionamiento eficaz o no de las distintas secciones de la empresa.

Así pues, lo centros de coste se configuran no solo como un obligado paso para imputar los costes de los factores a los de los productos, sino como un instrumento esencial para el control de las funciones realizadas por la empresa. Se podrían dividir en dos grandes grupos: a) Aquellos que vinculan sus costes a la producción; b) Aquellos que vinculan sus costes al tiempo (periodo). La vinculación de unos costes a la producción y otros al tiempo incide naturalmente sobre los resultados, porque mientras los primeros repercutirán en el ejercicio en que se vendan los productos, los segundos entrarán en el cálculo precisamente en el periodo en que se sufrieron tales costes.

10.5.2. El problema de los centros auxiliares y su prestación de servicios En los modelos orgánicos o por secciones es frecuente el problema del cálculo de costes que plantean las prestaciones de servicios de los centros auxiliares (inglés, service centers). El caso más complejo se da cuando los centros auxiliares se prestan servicios recíprocamente. Examinamos la solución teórica más usual, con el análisis del problema según tres escenarios posibles. Caso n.º 1: prestaciones simples. (En este caso los centros auxiliares A y B à centros principales). Supongamos el caso de un fabricante de material didáctico y de juguetería. Su proceso productivo se compone de dos centros auxiliares C y R (Control preventivo y Reparaciones) y dos centros principales M y N (Máquinas de inyección y Niquelado metálicos). En un determinado ejercicio, M ha trabajado 400 horas máquina y N 800 horas hombre. Por su parte C y R han prestado a M y N la totalidad de sus servicios, en los porcentajes que ilustra la siguiente figura

La ilustración explica visualmente el coste primario de los cuatro centros C, R, M y N. Proceden de los factores específicos y asignables que han contribuido a la actividad de cada centro (Personal, Inversiones amortizables, etc.). Cada uno de estos costes de factores está representado por una pequeña flecha. La hoja de coste de estos cuatro centros podría tener el siguiente formato: CC. de servicio

CC. Principales

C

R

M

N

Personal Amortizaciones Etcétera

xx xx xx

xx xx xx

xx xx xx

xx xx xx

TOTAL –1

100

200

8.000

6.000

400 h/m

800 h/h

20

7,5

Uds. obra Coste ud. obra

Parece obvio que esta información sobre el coste completo de los centros no corresponde en realidad al coste total de los centros M y N. Para percatarse de que esto es así, basta con observar que los centros de servicio operan como tantos otros recursos más de la actividad de los centros principales. Por consiguiente, el coste total de M está formado por el coste de los recursos primarios (personal, etc.) y el coste de los servicios solicitados a los recursos secundarios (de los centros de servicio C y R) representados por

las flechas gruesas. Es decir, M = 8.000 + 60 %(100) + 70 %(200) = 8.200 el coste total de N está formado por el coste de los recursos primarios consumidos (personal, etcétera) y el coste de los recursos secundarios (de los centros de servicio C y R) representados por las flechas gruesas. Es decir, N = 6.000 + 40 %(100) + 30 %(200) = 6.100 Modificando el informe de costes de los centros anterior, tendremos: CC. de servicio

CC. Principales

C

R

M

N

Personal Amortizaciones Etcétera

xx xx xx

xx xx xx

xx xx xx

xx xx xx

TOTAL –1

100

200

8.000

6.000

60

40

140

60

8.200

6.100

400 h/m

800 h/h

20,5

7,625

Coste Centro C Coste Centro R TOTAL –2 Uds. obra Coste ud. obra

(100) (200)

En esta hoja de coste aparece claramente qué recursos o factores han contribuido a la actividad de los centros principales M y N, y qué coste han aportado. La elaboración del Total - 2 definitivo, a partir del Total - 1, se denomina reparto secundario, en coherencia con. el procedimiento de obtención del Total - 1 que es conocido como reparto primario. Caso n.º 2: servicios en auxiliares. (En este caso los centros de servicio A y B à centros principales + coste. servicio A.-). Supongamos el caso de la empresa Kentra, con idénticos datos que en el caso anterior pero con la novedad en las prestaciones que ilustra la figura:

En este caso también vale el razonamiento anterior, y por tanto los costes verdaderos de los cuatro centros C, R, M y N serán: C = 100 R = 200 + 10 %(C) M = 8.000 + 50 %(C) + 70 %(R) = 8.197 N = 6.000 + 40 %(C) + 30 %(R) = 6.103 La hoja de costes de los centros correcta sería, para este segundo caso, la que proponemos a continuación: CC. de servicio

CC. Principales

C

R

M

N

Personal Amortizaciones Etcétera

xx xx xx

xx xx xx

xx xx xx

xx xx xx

TOTAL –1

100

200

8.000

6.000

(100)

10

50

40

(210)

147

63

8.197

6.103

Uds. obra

400 h/m

800 h/h

Coste ud. obra

20,493

7,629

Coste Centro C Coste Centro R TOTAL –2

Caso n.º 3: prestaciones reciprocas. (En este caso los centros de servicio A y B à centros principales + cc. servicio A y B). Se modifica por tercera y última vez el supuesto inicial relativo a la actividad de los centros, de la manera que expresa la ilustración

Llegados a este punto, parece obvio justificar la lógica que está detrás del siguiente cálculo: C = 100 + 40 %(R) R = 200 + 10 %(C) de donde C = 187,5; R = 218,75 M = 8.000 + 50 %(C) + 30 %(R) = 8.159,38 N = 6.000 + 40 %(C) + 30 %(R) = 6.140,63 La hoja de costes de los centros correcta sería, para este tercer caso es la que se propone a continuación: CC. de servicio

CC. Principales

C

R

M

N

Personal Amortizaciones Etcétera

xx xx xx

xx xx xx

xx xx xx

xx xx xx

TOTAL -1

100

200

8.000

6.000

Coste Centro C

(187,5)

18,75

93,75

75

Coste Centro R

87,5

(218,75)

65,63

65,63

TOTAL -2

8.159,38

6.140,63

Uds. obra

400 h/m

800 h/h

Coste ud. obra

20,493

7,629

Un sistema de ecuaciones ha permitido resolver este sencillo caso de dos centros interrelacionados. El lector puede imaginar la solución del problema cuando en lugar de dos son dos docenas los centros interrelacionados.

Glosario para la autocomprobación Tras la lectura de este capítulo el estudiante ha de saber describir y situar en la exposición general del capítulo los siguientes términos y expresiones: centros de análisis centros de trabajo contabilidad por secciones orgánicas costes (retro) / (pro)spectivos costes necesarios costes no necesarios costes por procesos (process costing) economías de alcance fase auxiliar Informe de los costes de los factores Informe del coste de los productos integración horizontal integración vertical modelo orgánico alemán modelo orgánico español modelo orgánico francés modelos inorgánicos modelos orgánicos plan económico global prestaciones recíprocas

producción equivalente Resultado interno Secciones auxiliares / principales unidad de obra

Test de autocomprobación Test Verdadero / Falso

1. El cambio de modelo de inorgánico a orgánico en Europa se empezó a gestar en las primeras décadas del siglo XX y se afianzó a comienzos de la segunda posguerra. V/F 2. La única diferencia entre el modelo francés y alemán estriba en que en el primero solo se asignan al producto los costes directos quedando localizados los costes indirectos en las secciones correspondientes, que acaban siendo considerados como costes del periodo. V/F 3. Los modelos orgánicos solo atienden informativamente a determinar el coste de los centros, sin atender al coste de los productos; de forma análoga a los modelos inorgánicos que obvian la información del coste de los centros y solo informan sobre el coste de los productos. V/F 4. Una sección homogénea viene caracterizada por el hecho de que su actuación puede y debe medirse con una unidad de obra, y solo una. V/F

5. Las prestaciones recíprocas de servicios son un fenómeno característico y exclusivo de los centros o secciones principales. V/F B) Test conceptual (multiopción)

1. Los costes de las secciones auxiliares: a) No son costes de fabricación, por lo tanto, no son costes inventariables. b) Se acaban asignando a las secciones principales por el coste calculado de los servicios prestados c) Son costes asignables de manera inmediata a los productos fabricados. d) Todas correctas 2. En relación con el modelo francés de las secciones homogéneas: a) Una sección homogénea se caracteriza por tener una única unidad de obra, que es la que mejor mide su actividad b) Los costes semidirectos se relacionan indirectamente con las secciones, pero directamente con los productos c) La unidad de obra de un centro (su actividad) se valora dividiendo el coste final del centro o sección por el número total de unidades de obra de dicho centro d) Ninguna correcta 3. Comparando el modelo francés y el alemán se puede afirmar que... a) El modelo francés los costes de los productos se calculan imputando única y exclusivamente los costes de materiales y de mano de obra b) El modelo español es una combinación de los dos modelos (francés y alemán) y requiere únicamente no localizar la materia prima mientras que se localizan el resto de recursos c) Los dos modelos, el alemán y el francés, centran principalmente su

atención en analizar los costes localizados en centros de cara a calcular correctamente el coste de los productos d) Todas válidas 4. En relación a la problemática de las prestaciones recíprocas de servicios y el consiguiente reparto «secundario» se puede afirmar que: a) Las prestaciones recíprocas se producen cuando dos centros principales se prestan servicios mutuamente b) En el reparto secundario los costes de las secciones auxiliares o centros de servicio se acaban asignando a las principales de acuerdo con los servicios prestados. c) Cuando hay prestaciones recíprocas entre secciones auxiliares o centros de servicio, la solución suele pasar por elaborar un sistema de ecuaciones para poder obtener el coste de la unidad de obra de los centros interrelacionados d) Todas correctas 5. Los sistemas de costes inorgánicos se caracterizan por que: a) Permiten conocer el coste aportado por cada factor productivo al coste del producto b) Dejaron de ser utilizados a finales del siglo XIX y ya ninguna empresa los emplea c) Permiten obtener medidas de síntesis como el coste por hora o el coste por kilo producido en cada sección y por cada trabajador d) Son aplicados exclusivamente en empresas de menos de 20 trabajadores C) Test numérico

El departamento de costes de una empresa nos facilita la información que se detalla, relativa al mes de enero de 2014. 1.

Proceso de fabricación: La Materia prima X se procesa en el Taller 1, obteniendo el producto intermedio denominado Materia X preparada

que tanto al inicio como al final de mes no presenta stock. En el Taller 2 se procesa la materia X preparada, mezclándola con la Materia prima Y; en ese Taller 2 se obtiene un producto preparado que se clasifica por su presentación, dando la calidad inferior el Producto A, y la calidad superior el Semiterminado B, esta operación se efectúa automáticamente. En el Taller 2 había al inicio de mes 700 kg en proceso en grado de desarrollo del 40 %, valorado en 50.400 €; al final de mes había 400 kg de mezcla desarrollados en un 30 %. El semiterminado B se procesa en el centro de envasado, obteniéndose el Terminado B* que se vende en bolsas de 10 kg. 2.

Control de almacenes: Se llevan fichas de inventario permanente siguiendo el criterio de valoración FIFO, de las que se extrae: • Materia prima X: Existencia 01.01.2014, 1.000 kg a 100 €/kg; Compra 10.01.2014, 2.000 kg a 115 €/kg; Compra 22.01.2014, 2.000 kg a 110 €/kg; Entregas a fabricación: 3.700 kg. • Materia prima Y: Existencia a 01.01.2014, 50 kg valorados en 50.000 €; Compras del mes 100 kg a 1.090 €/kg; Entregas a fabricación, 75 kg. • Envases: Existencia inicial, 10.000 €; Compras 30.000 €; Existencia final, 5.000 €. • Producto A: no había existencia inicial. Del Taller 2 se obtienen 1.075 kg durante el mes. La existencia de este producto a final de mes es de 75 kg. • Semiterminado B: Existencia inicial 500 kg valorados en 100.000 €; Entregas de fabricación por parte del Taller 2, 3.000 kg; Existencia final, 1.000 kg. • Terminado B*: No había existencia ni inicial ni final.

3.

Control de costes: La empresa ha establecido un control de costes por secciones homogéneas, cuya estadística mensual es: Reparto

Personal Tributos Trabajos y servicios

Total 200.000 30.000 100.000

Aprovisionamiento

Taller 1

Taller Envasado Reparación 2

10.000 30.000 45.000 10.000 8.000 10.000 25.000 15.000

35.000 8.000 15.000

20.000 2.000 20.000

Portes 15.000 2.000 10.000

Distribución

Administración

25.000

20.000

3.000

2.000

Portes Gestión Amortización

90.000 80.000 150.000

5.000 5.000 5.000 15.000 20.000 25.000

5.000 20.000

3.000 10.000

90.000 3.000 30.000

24.000 10.000

30.000 20.000

Reparto primario

650.000

40.000 90.000 98.000

83.000

55.000 150.000

62.000

72.000

Subreparto: % Reparación Portes

10 30

25 5

25 5

15 10

–100 10

15 –100

10 40

Los costes del Centro de Aprovisionamiento se imputan: 60 % a Materia Prima X, 20 % a Materia Prima Y, 20 % a envases. El coste del Centro de Distribución se imputa el 10 % al Producto A y el 90 % al Terminado B*. El Producto A se vende a 300 €/kg a granel. El Terminado B*, se vende en bolsas a 4.000 €. Se venden respectivamente 1.000 kg y 250 bolsas. El Producto A y el Semiterminado B se valoran en proporción a los kg que de cada uno se obtienen. Trabajo a realizar:

1. 2.

Presente diagrama del proceso productivo. Cuentas de inventario permanente de la Materia Prima X, Materia Prima Y y Envases. 3. Reparto secundario de costes distribuyendo el coste de las secciones auxiliares a las principales, determinando el coste definitivo de las secciones principales. 4. Imputación del coste del Centro de Aprovisionamiento según los parámetros indicados en el enunciado. 5. Imputación del coste del Centro de Distribución según los parámetros indicados en el enunciado. 6. Determinación del coste de la Materia X preparada. 7. Determinación del coste de la producción conjunta del Taller 2 sin todavía desglosar dicho coste entre el Producto A y el Semiterminado B. 8. Calcule la producción equivalente de la mezcla que tiene lugar en el Taller 2. 9. Desglose el coste de la producción conjunta calculado en el apartado 7 entre el Producto A, el Semiterminado B y la producción en curso. 10. Calcule el coste del Producto Terminado B*.

11. Presente cuenta de resultados analíticos en base al modelo full cost industrial, determinando márgenes y resultado. Clave

Test V/F 1

2

3

4

5

V

F

F

V

F

3

4

5

Test conceptual 1

2

b

a

c

b

b

c

a

Test numérico Solución 1

2

3

1.

Presente diagrama del proceso productivo

2.

Cuentas de inventario permanente de la Materia Prima X, Materia Prima Y y Envases. a) Materia prima X

Entradas Inicial Compra 10.01 Compra 22.01

A cta. Nueva

p.u.

kg

€

100 115 110

1.000 2.000 2.000

100.000 230.000 220.000

5.000

550.000

1.300

143.000

110

Salidas Entregas Taller 1 Final

kg

€

3.700 1.300

407.000 143.000

5.000

550.000

La existencia final, 1.300 kg valorados a FIFO, corresponde valorarla al precio de la entrada del 22.01; esto es: 1.300 kg × 110 €/kg = 143.000 € b) Materia prima Y. En una exposición abreviada sería:

c) Envases. De forma análoga a la anterior:

3. Reparto secundario de costes distribuyendo el coste de las secciones auxiliares a las principales, determinando el coste definitivo de las secciones principales. A tenor de las imputaciones recíprocas se establecen las ecuaciones: 0,15 (55.000 + x) = y ; 0,10 (150.000 + y) = x Y resolviendo el sistema, se obtiene: X = 16.066 ; Y = 10.660 * Subreparto Reparación Portes

7.107 48.198

17.766 8.033

17.766 8.033

10.660 16.066

–71.066 16.066

10.660 –160.660

7.107 64.264

Total subreparto Total

650.000

55.305 95.305

25.799 115.799

25.799 123.799

26.726 109.726

–55.000

–150.000

64.264 126.264

7.107 79.107

4. Imputación del coste del Centro de Aprovisionamiento según los parámetros indicados en el enunciado.

5. Imputación del coste del Centro de Distribución según los parámetros indicados en el enunciado.

6. Determinación del coste de la Materia X preparada.

7. Determinación del coste de la producción conjunta del Taller 2 sin todavía desglosar dicho coste entre el Producto A y el Semiterminado B.

8. Calcule la producción equivalente de la mezcla que tiene lugar en el Taller 2.

* Coste 1 unidad equivalente = 800.082 : 3.915 = 204,36 9. Desglose el coste de la producción conjunta calculado en el apartado 7 entre el Producto A, el Semiterminado B y la producción en curso. a) Valoración salidas producción

b) Cuenta de fabricación Taller 2

c) Determinación del coste de los coproductos

d) Inventario permanente de A Entradas

kg

Existencia 01.01 Producción mes

€

Salidas

kg

€

1.075

217.893 Consumos

1.000 75

202.691 15.202

1.075

217.893

1.075

217.893

75

15.202

kg

€

Existencia 31.01

e) Inventario permanente de Semiterminado B (FIFO) Entradas

Existencia 01.01 Producción mes Existencia 31.01

kg

500 3.000 3.500

1.000

€

Salidas

A envasado (1) 100.000 A envasado (2) 608.075 Total mes 708.075

500 2.000

100.000 405.383

2.500 1.000

505.383 202.692

3.500

708.075

202.692

10. Calcule el coste del Producto Terminado B*.

11. Elaboración de la cuenta de resultados analíticos en base al modelo full cost industrial, determinando márgenes y resultado.

Bibliografía Álvarez-Dardet Espejo M. C., y Gutiérrez Hidalgo, F. (coords.) (2009), Contabilidad de gestión: cálculo de costes, Ed. Pirámide, Madrid. Álvarez López, J., Amat Salas, J., Ripoll Feliu, V. M., y otros (1995), Contabilidad de gestión avanzada. Planificación, Control y Experiencias Prácticas, McGraw-Hill, Madrid.

Amat, Oriol (2010), Contabilidad y gestión de costes, BRESCA, Barcelona, 6.ª ed. Bouquin, H. (2003), Comptabilité de gestion, Edition Economica, París. Fullana, C., y Paredes J. L. (2008), Manual de contabilidad de costes, Delta Publicaciones, Madrid. Garrison, Ray H., Noreen, Eric W., y Brewer, Peter C. (2012), Managerial Accounting, McGraw-Hill, New York, 14.ª ed. Horngren, Charles T., Datar, Srikant M., y Rajan, Madhav T. (2011), Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Pearson – Prentice Hall, N.J., 14.ª ed. Mallo, C., Kaplan, R., Melsem, S., y Gimenez, C. (2000), Contabilidad de costos y estrategia de gestión, Ed. Prentice Hall, Madrid. Rocafort Nicolau, A., y Martín Peña, F. (2011), Manual de Contabilidad de Costes, 2 vols, Manuales UOC, Barcelona, 2.ª ed.

62. Calafell Castelló, A., «Sistemas de cálculo y control de costes», en rev. Técnica Contable, julio de 1967. 63. Johnson, T., y Kaplan, R., Relevance Lost. The Rise and Fall of Management Accounting, Boston, Harvard Business School Press, 1987. El título escogido para la traducción española ha sido: La contabilidad de costes. Auge y caída de la contabilidad de gestión, Plaza & Janés, 1988. 64. Johnson, T., «Managing by remote control: recent management accounting practice in historical perspective», en P. Temin (coord.), Inside the business enterprise. Historical perspectives on the use of information, The University of Chicago Press, Chicago, 1991, pp. 41-69. 65. Schneider, Erich, Industrielles Rechnungswesen (Contabilidad Industrial, trad. Carlos Merayo, ed. Aguilar, Madrid 1972), aparecida inicialmente en danés, el año bélico de 1939, en alemán el año 1945 (2.ª ed.) y la versión definitiva en alemán (4.ª ed.) en 1957. Nosotros nos referiremos a la citada traducción castellana de 1972 basada en la versión alemana de 1957.

11 MODELOS DE COSTES (III): MODELOS DE COSTES BASADOS EN SISTEMAS PRODUCTIVOS CONTINUOS Y DISCONTINUOS Alfredo Rocafort Nicolau Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Barcelona

Francisco Martín Peña Profesor Titular de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Barcelona

Objetivos de aprendizaje Tras la lectura y comprensión de este capítulo, el lector estudioso ha de ser capaz de responder a las siguientes preguntas fundamentales: 1. ¿Qué es un modelo de costes por pedidos (job costing)? ¿Qué es un modelo de costes por procesos (process costing)? 2. ¿Cuáles son las principales diferencias entre una producción continua y una producción discontinua? ¿Y entre un modelo job costing y un modelo de process costing? 3. ¿Cuáles son los principales problemas contables que plantea el modelo process costing y qué soluciones se proponen? ¿Cómo se obtiene el coste unitario y qué es la producción equivalente? 4. ¿Cuáles son los principales problemas contables que plantea el modelo job costing y qué soluciones se proponen? ¿Cómo se obtiene el coste unitario y cómo se asignan los costes indirectos a cada orden? 5. ¿En qué casos conviene utilizar la metodología de costes por pedidos y en qué casos la de costes por procesos? 6. ¿Qué se entiende por modelos híbridos y qué variedades presentan los dos modelos en la práctica? 7. Considerando estos dos modelos como de exposición prioritaria en los manuales de costes anglosajones, ¿qué diferencias presentan con las propuestas de autores europeos continentales?

Sugerencias para el aprendizaje Tiempo mínimo de estudio de este capítulo: 3 horas Tiempo mínimo de aplicación a casos prácticos: 4 horas (2 horas para casos por pedidos, 2 horas para casos por procesos) Tópicos que encierran cierta complejidad de cálculo o razonamiento contable: • • • •

Costes de la producción en curso (unidades equivalentes) Imputación de costes indirectos con base predeterminada Determinación del coste en producción conjunta Cálculo y asignación del coste de las mermas

Los tres tipos de test de autocomprobación que se proponen al final del capítulo pueden dar al lector estudioso información sobre su nivel de asimilación práctica de los conceptos y modelos que aquí se analizan.

11.1. La información de costes basada en los sistemas productivos Según Garrison y otros (2012), una de las finalidades básicas de la contabilidad de costes es obtener información fiable del coste de una unidad del producto o servicio. Este coste unitario no sería más que el resultado de promediar (averaging) los costes de producción entre las unidades de producto:

Pero un análisis de los componentes numéricos de esta fórmula pronto nos lleva a matizar la universalidad de su aplicación. El autor destaca dos casos en los que una aplicación rígida de la fórmula solo conduce a una información de poca calidad: – La fórmula es cada vez menos fiable a medida que las unidades que produce la empresa comienzan a parecerse menos entre sí. Este fenómeno se da al pasar de una producción monoproducto a una producción multiproducto. Por ejemplo, en una fábrica de chocolate

donde se producen tabletas y cajas de bombones, el concepto «euros por kilogramo de chocolate» sigue siendo sin duda un coste unitario obtenido mediante promedio, pero su utilidad para la gerencia es discutible. – La fórmula proporciona datos desconcertantes cuando se pasa de un periodo con altos volúmenes de producción a otro periodo de baja producción, cuando se conoce a la vez que una parte significativa de los costes de producción es constante (costes fijos). Así, una fábrica de harinas que registra costes fijos mensuales por 80.000 euros y unos costes variables de 0,2 euros por kg de harina producida, si en el mes de junio obtiene 100.000 kg de harina y en el mes de noviembre justamente la mitad, el coste unitario de un kg de harina obtenido en la misma fábrica pasaría de 1 euro a 1,8 euros. Podríamos añadir aquí otros problemas que la aplicación de la citada fórmula general plantea en la práctica: – Por ejemplo, en una fábrica de muebles, ¿deben incluirse también en el numerador ciertos costes (como serían los de vigilancia nocturna) remotamente vinculables a unos determinados productos de la firma (sillas)? – Por ejemplo, en una bodega, ¿en qué afecta al coste unitario el hecho físico de que al final del periodo buena parte de los litros de vino se encuentra a mitad de elaboración? – Por ejemplo, en una firma de artes gráficas especializada en impresión de cajas de cartón, ¿afecta al numerador el coste de los kilogramos de cartón que se desechan, sea por el mismo sistema productivo, sea por incidencias en calidad?

11.1.1. Dos sistemas básicos de producción La mayoría de tratadistas anglosajones coinciden en apuntar una primera solución a los problemas anteriormente enunciados: analizar primero las peculiaridades técnicas del sistema de producción para implementar después

el modelo de costes que más le conviene. Un sistema productivo es una combinación de recursos aplicados según una determinada tecnología y secuencia de tareas con el fin de obtener un producto o servicio antes inexistente. Presenta dos facetas: la vertiente hard, formada por los recursos aplicados (materiales, mano de obra, maquinaria), y la vertiente soft (las pautas tecnológicas aplicadas en el modo de producir). Esta segunda faceta es la que obliga a distinguir, de entrada, entre dos modos básicos de producir: – El sistema de producción de carácter continuo (process system) – El sistema de producción denominado discontinuo (job / order system) Pero ha de tenerse en cuenta que esta tipología representa en realidad dos modos de producción extremos. Los sistemas productivos que se presentan en la realidad pueden mezclar características de ambos, especialmente a partir de que, a mediados del siglo XX, algunas empresas japonesas del ramo de la automoción (Toyota, Nissan, etc.) dieran con un conjunto de nuevos métodos de fabricación, que en Occidente se dieron en llamar JIT: just in time (Rocafort – Martín, 1991). A la luz de estos avances, los sistemas se comparan hoy entre sí según tres rasgos fundamentales: – Cantidad: número de unidades de producto o servicio que puede obtener – Flexibilidad: capacidad para adaptarse a cambios cualitativos de la demanda – Eficacia técnica: diferencia entre el tiempo total de producción y el tiempo efectivo El primero de los dos sistemas productivos, process system o producción por procesos, postula un tipo de producción dedicada a la fabricación repetitiva de grandes cantidades de un mismo producto (o familias). Con esta finalidad, la disposición de la planta industrial está pensada para optimizar el flujo de la producción, fase tras fase y proceso tras proceso. De aquí la importancia de la disposición y sincronización de los distintos procesos que configuran cada fase. Una síntesis visual de este sistema de producción sería el siguiente:

Ejemplos de producción continua son una cementera, una refinería de petróleo, una fábrica de harina, de tejas, de hilados, una almazara. También pueden encontrarse sistemas por procesos en las industrias extractivas (minerías, yacimientos), químicas, papeleras, gas, agua o industria metalúrgica (laminados). Igualmente, la esencia de este sistema puede evidenciarse en el sector de servicios, como la tramitación de transferencias bancarias o el servicio regular de catering en un hospital. En una fábrica a producción continua prima la cantidad frente a la variedad, la producción en masa por encima de la flexibilidad: ante el supuesto de un cambio brusco en el mercado, sea de necesidades, sea de preferencias, las fábricas de producción continua reaccionan con excesiva lentitud o simplemente se muestran incapaces de adaptarse. A cambio de esa rigidez, el sistema registra valores próximos a uno del ratio de eficacia técnica (RE, también denominado Rendimiento de la función de producción, en el capítulo 2):

El segundo de los sistemas, job system o producción por pedidos u órdenes de fabricación (OF) comporta un modo de producir que permite la variedad por encima de la cantidad, se diseña para poder fabricar diferentes tipos de productos o servicios adaptados a las necesidades y deseos siempre cambiantes de los clientes. Para este tipo de producción, la disposición de la fábrica está pensada para optimizar distintos flujos de producción según sea

la demanda. De este modo, si en el process system los departamentos o procesos y su secuenciación son clave, tanto desde un punto de vista técnico como contable según veremos, en el job system la piedra angular tecnológica y contable es el pedido, trabajo u orden de fabricación (job). En las fábricas de producción discontinua es frecuente organizar secciones y talleres con características de trabajo de distinta funcionalidad. Antes que la sincronización del flujo productivo entre departamentos, vital en el sistema por procesos, lo que ahora se busca en este segundo sistema es la adaptación a los especiales requerimientos de cada cliente. El job system implica un tipo de producción dispar y muy poco homogénea, flexible y no rígida, teniendo en cuenta que en la combinación de departamentos y recursos prima esta vez la variedad por encima de la cantidad. Este objetivo básico explica que en este segundo sistema el ratio RE de eficacia técnica puede llegar a ser incluso inferior al 0,5.

Un ejemplo de producción discontinua puede encontrarse en una fábrica de moldes para inyección de plástico, donde los distintos talleres (tornos, fresas, electroerosión) se disponen de tal modo que se pueda obtener de la manera más razonable el tipo de molde que vendrá definido por las especificaciones del cliente. Otros ejemplos pueden encontrarse en una fábrica de motocicletas de distintos tipos y cilindradas, un taller mecánico de reparaciones, una imprenta, una fábrica de bienes de equipo, empresas de publicidad, una fábrica de muebles a medida, una firma de alta costura o un hotel especializado en la gestión de eventos sociales. Una síntesis visual de este sistema de producción sería el siguiente:

La producción por proyectos (project system) es, a su vez, un caso extremo de la producción discontinua. Un proyecto es un producto (bien o servicio) único e irrepetible. Algunas peculiaridades del sistema así como del modelo de cálculo de sus costes se considerarán en el apartado cuarto de este capítulo. El lector puede imaginar la gran variedad de ejemplos de los dos sistemas básicos mencionados (continuos y discontinuos, y también de ambos a la par) con solo repasar alguna lista de los diferentes tipos de actividad productiva que componen una economía nacional. He aquí un elenco oficial de actividades económicas aglutinadas en nueve grupos clásicos (CNAE 2009):

Sector primario Agricultura, pesca Extractivas Hulla, petróleo, minerales metálicos Industria Alimentación, bebidas, textil, madera y corcho (excepto muebles), papel, artes gráficas, química, caucho, plásticos, metalurgia, productos informáticos, electrónicos y ópticos, maquinaria y equipo, vehículos de motor, muebles Suministro de energía y agua

Gestión de residuos y descontaminación Construcción Servicios Reparación, comercio, transporte, correos, alojamientos, servicios de comidas y bebidas, actividades cinematográficas y de televisión, telecomunicaciones, información, servicios financieros, seguros, actividades inmobiliarias, jurídicas y de contabilidad, servicios técnicos de arquitectura e ingeniería, publicidad y estudios de mercado, veterinarias, alquiler, agencias de viajes, operadores turísticos, investigación, servicios a edificios, jardinería, administración, defensa, seguridad social, educación, sanidad, asistencia a establecimientos residenciales, creación, artísticas y de espectáculos, bibliotecas, archivos, museos, otras actividades culturales, juegos de azar, apuestas, deportivas, hogares personal doméstico

11.1.2. Dos modelos clásicos de costes Siguiendo los manuales, especialmente anglosajones, la contabilidad interna elabora su información sobre el coste del producto partiendo del modo como se obtiene. De cada uno de los dos sistemas productivos indicados se ha derivado un tipo distinto de tratamiento contable. De aquí que, según la terminología usada en esta obra, se reconozcan dos modelos de costes basados en la producción: – El modelo contable cuyos cálculos e informes de costes vendrán inspirados por los sistemas de producción continua o por procesos (process costing) – El modelo contable cuyos cálculos e informes de costes vendrán inspirados por los sistemas de producción discontinua o por pedidos (job costing) El cálculo del coste unitario en ambos modelos se sustenta, a su vez, en

un modelo de costes común: el modelo a costes completos, o full costing, y más de preciso sobre los postulados del modelo de costes completos de producción (manufacturing full costing). Un planteamiento que implica, como se sabe, la asignación de todos los costes de producción, tanto los directos como los indirectos a los productos. A tal fin, Charles Horngren y otros (2011) empiezan por distinguir dos tipos de procedimientos contables de asignación, relativos a las dos clases primordiales de costes: – La asignación de costes directos, o afectación (cost tracing) – La asignación de costes indirectos, o imputación (cost allocation) En segundo lugar, debe observarse que cada uno de los dos modelos de costes centra su interés informativo en puntos distintos del sistema. Así, en el modelo job costing la información contable gira en torno al coste del pedido u orden de fabricación realizada «al gusto del cliente». Mientras que el modelo process costing centra la información económica en torno al coste de cada fase productiva, proceso o departamento. En una terminología algo obsoleta se dirá que el modelo por pedidos centra su información en los portadores de coste (los pedidos), y el modelo por procesos se enfoca en los lugares de coste (concepto emparentado con el de centro, sección, departamento o proceso). La exposición contenida en los dos apartados siguientes desarrolla, desde un punto de vista teórico, las dos modalidades de cálculo de costes que los citados sistemas productivos han inspirado especialmente a los autores de habla inglesa. Esta exposición se estructurará sobre la base de planteamientos «puros». En el cuarto apartado se desciende algunos escalones hacia los casos reales para comprobar cómo los sistemas de producción reales tienden, especialmente por influjo de las nuevas técnicas de producción como el lean manufacturing (ver capítulo 2), a crear sistemas continuos allá donde en teoría solo parecían justificados sistemas discontinuos. Por último, en el quinto apartado se realiza un análisis comparativo entre las características de estos dos modelos tradicionalmente adjetivados como anglosajones y las de los modelos de costes considerados eurocontinentales. En el último apartado se pretende evidenciar que estamos ante dos modelos distintos que proporcionan información analítica en torno al coste unitario, pero que se rigen por principios y suposiciones comunes a otros

modelos. He aquí una síntesis comparativa de ambos modelos: Modelos anglosajones (aspectos comparados) Aspecto

Job-order costing

Process costing

Prima la variedad à pedidos únicos. Dentro del subsector al que se adscribe el sistema Producto/servicio productivo, éste se ajustará al máximo a las distintas especificaciones de los clientes

Prima la cantidad à uniformidad. Los productos – servicios se ajustan en principio a las especificaciones de ingeniería interna, con tendencia a maximizar el volumen según la capacidad del sistema

Ejemplo entre otros

Talgo – Bassat Ogilvy Publicidad

Cementos Molins Industrial – Nutrexpa (Cola-Cao)

Recursos humanos

Intensivos en formación y competencias especializadas. Escasa «mano de obra»

Menor grado de especialización. Numerosa «mano de obra»

Almacén

Suele ser mínimo o nulo

Nivel de existencias almacenadas según compromiso entre cantidad máxima y costes de almacenamiento mínimos

Maquinaria

Adaptativa y dependiente de los avances tecnológicos. Cambios y reajustes frecuentes. Mantenimiento sin paradas generales

Generalista y de larga duración. Cambios y reajustes infrecuentes e importancia del mantenimiento para evitar paradas generales

Costes: asignación

Seguimiento del coste de los materiales y mano de obra, consumidos por cada unidad o pedido, más asignación de una parte razonable de los costes indirectos

Cálculo del coste de cada proceso y de la unidad de rendimiento típica del mismo; este último cálculo unitario permite la imputación de los costes a los productos según transitan por cada proceso y atendiendo a las unidades de rendimiento consumidas

Costes: documento primordial

Hoja de costes del pedido, en la que se acumulan los costes de materiales y otros recursos empleados en la ejecución de la orden

Hoja de costes de los procesos, donde se informa de los costes incurridos en cada proceso a fin de imputarlos a las unidades de producción real

Producción en curso final

Apenas presentan dificultad en la determinación del coste: se deduce de la hoja de pedido sin cerrar

Presentan el problema de establecer su grado de terminación para la correcta imputación de los costes

Mermas, subproductos y coproductos

Reciben un tratamiento generalmente ajustado a cada orden de producción

Seguimiento antes, durante y después de la producción. Problemática de la producción conjunta

Departamentos (secciones, centros, procesos)

Aunque son compatibles, la determinación de su La determinación del coste de los mismos es esencial, coste sirve solo como puente para el coste del tanto por motivos de control como para la pedido, meta prioritaria determinación del coste de los productos

Subsectores donde puede aplicarse

Proyectos – Contratos con la Administración Pública – Construcción –Máquinas herramienta – Muebles – Artes gráficas – Reparaciones – Consultorías – Hospitales – Agencias de Publicidad – Hoteles – Creadores de software

Fundición – Químicas – Cemento – Vidrio – Harina – Pintura – Refinado de azúcar – Extracciones mineras de carbón, hulla, ... – Elaboración de tabaco – Bebidas carbónicas – Refinerías de petróleo – Plásticos – Industrias cárnicas – Textil – Caucho – Envasado

11.2. Problemas contables y de cálculo del process costing

En su formulación más simple, la producción por procesos supone la fabricación de un único producto (o familias de productos) en grandes cantidades. De aquí que el diseño y la secuenciación de las fases o procesos que integran el sistema sea fundamental a efectos de obtener el máximo volumen de unidades de producto en el menor tiempo y coste posibles. El factor capacidad deseada para el sistema es un factor primordial que comporta a su vez elevadas cifras de costes fijos. Basta pensar en la secuencia de «departamentos» (según la terminología anglosajona) o centros en una fábrica de aparatos electrodomésticos (neveras) o de bebidas (cerveza).

11.2.1. Del sistema de producción al modelo contable Más en detalle veamos esta secuencia de procesos en el caso concreto de una fábrica de cementos. Se comienza con la extracción (1) de materias primas de las canteras; homogeneización y molienda (2) convirtiendo en polvo las materias primas (harina); acción del precalentador de ciclones (3); obtención de clínker en el horno a muy altas temperaturas (4); acción del enfriador (5); adición de materiales (yeso y otros) al clínker; molienda, mezclado y homogeneizado (6), -- reposición en silos de almacenaje del cemento obtenido (7); carga de cubas a granel en camiones cisterna o máquina ensacadora y expedición (8). Como puede verse, la finalidad es producir un producto altamente estandarizado, donde no se dispone de las especificaciones de clientes concretos sino de la voluntad de producir en serie y fabricar con un primer destino de almacenamiento. La famosa boutade de Henry Ford confesando que lo que él pretendía fabricar era un coche de cualquier color con tal de que fuere negro, señala el paso de la producción singular (job system) a la producción en masa (process system). Este modelo de costes puede encontrarse entre los fabricantes de productos químicos, tejidos, refinerías, pinturas, cemento, papel y cartón, alimentos, siempre con la finalidad o elección de partida de especializarse en la fabricación de muchas unidades idénticas de un solo producto (monoproducción). Adviértase, sin embargo, que ni el sistema productivo ni el modelo de costes resultan incompatibles con la producción de más de un

producto diferente, siempre que el sistema productivo multiproducto proporcione outputs homogéneos y en masa. He aquí tres ejemplos de diseño del flujo productivo que, según Shillinglaw (1972), suponen una producción homogénea y un modelo de coste por procesos:

No parece necesario demostrar que el proceso (o departamento) es tanto en el sistema de producción como en el modelo de costes un concepto angular. Un proceso o departamento está formado por un conjunto de recursos técnicos y humanos cuya finalidad específica es la de implementar un grupo de actividades homogéneas dentro del diseño global del sistema de producción. Así, en una fábrica de café, puede denominarse departamento al conjunto de factores responsables del tostado del grano de café, de la molienda o del empaquetado del café molido. El proceso o departamento es una unidad productiva que recibe inputs de la unidad anterior proveedora y los convierte en resultados u outputs, que a su vez serán inputs para la unidad o departamento siguiente. El modelo contempla igualmente la existencia de procesos o departamentos auxiliares, encargados del buen funcionamiento de los departamentos principales. En la actualidad puede hablarse de un interés renovado por el diseño y control de los procesos, lejos sin embargo de la filosofía de gestión que

envolvía la departamentalización y el estudio de los procesos en el movimiento científico o taylorismo de principios del siglo XX. Hoy el concepto de proceso en sí ha desbordado la barrera industrial y abarca a todo conjunto de tareas orientadas a obtener un resultado necesario para los objetivos tácticos y estratégicos que persigue la empresa. Los resultados pueden ser tangibles e intangibles. Y los procesos, además de los denominados procesos de realización, que proporcionan el resultado principal de la empresa (el producto o servicio), pueden ser también procesos de gestión (que afectan a toda la organización y/o a determinados recursos, como son los trabajadores) o procesos de medición y mejora (contabilidad, control interno, etc.). La cultura de la calidad promovida por los premios Baldridge (EE. UU.) o EFQM (Unión Europea), y por normas internacionales como la ISO 9001, han convertido la teoría y práctica de los procesos (no solo productivos) en una pieza básica de dirección moderna. Una teoría y práctica que afecta también al respectivo modelo de costes por procesos, aunque en los manuales anglosajones que aquí seguimos el modelo continúe anclado en la contabilidad de los procesos productivos y la determinación del coste (de fabricación) de una unidad de producto. En el capítulo sobre el ABC puede verse cómo el modelo por actividades se caracteriza por ser un intento puente entre el modelo de costes por procesos clásico y la nueva filosofía de los procesos basados tanto en su coste (eficacia) como en su valor (eficiencia). Un enfoque que está en línea con el pensamiento de uno de los padres de la calidad japonesa. W. E. Deming: «Si lo que haces no lo puedes describir como un proceso, entonces es que no sabes lo que haces» («If you can't describe what you are doing as a process, you don't know what you're doing»). El modelo de costes process costing clásico es apropiado en aquellos sistemas dedicados a la producción en masa o en serie, donde se obtienen productos en gran cantidad y altamente homogéneos como sucede, según indicamos, en buena parte de la industria extractiva, farmacéutica, textil, de plásticos o alimentos, y otros artículos (o servicios) de gran consumo. El modelo realiza un tratamiento contable paralelo a la operativa física del sistema: va agregando los costes proceso a proceso al producto que se está fabricando en masa siendo el coste unitario añadido el resultado de dividir la suma de costes de una etapa productiva (departamento) por el

número de unidades obtenidas en un periodo de tiempo. El modelo es también aplicable cuando se produce más de un producto. En cualquier caso, su funcionamiento y juego de cuentas es más simple que el job costing, de aquí la tendencia observada en muchas empresas a implementarlo aun en casos en que parece más apropiado el modelo por pedidos. Los condicionantes para aplicar el modelo process costing frente a la alternativa job costing pueden resumirse en cuatro: – Homogeneidad. Los productos obtenidos de los distintos lanzamientos son similares (las unidades de una serie son asimilables a las de la serie siguiente) – Fabricación Push. Se fabrica para el almacén, con independencia de que existan o no pedidos específicos (la decisión de producir procede antes de la gerencia que de un cliente específico) – Objeto de coste. El objeto de coste final es la unidad de producto (no la orden de fabricación [OF]) – Especificaciones. La estimación del coste depende ante todo de las peculiaridades del producto en sí y del proceso productivo (no de las especificaciones de un determinado cliente) Cuando son varios los productos que se obtienen del mismo proceso productivo, el modelo de costes trata en primer lugar de acumular los costes para cada departamento o proceso. De este modo, la asignación de los costes a los productos tiene lugar a través de una imputación basada en la carga de trabajo que dichos departamentos o procesos han destinado a una determinada producción. El modelo presenta cuatro cuestiones clásicas de asignación de costes, también detalladamente estudiadas en los manuales anglosajones al tratar el modelo por procesos: – ¿Qué hacer con las unidades perdidas (o adicionadas) a lo largo de todo el proceso productivo? – ¿Cómo determinar el coste de la «producción conjunta» (joint production), es decir, de aquella producción diversificada que, en bastantes casos, surge inevitablemente de un mismo proceso?

– ¿Cómo valorar la producción en curso (work in process, WIP), es decir, aquella que, al final del periodo, se encuentra inacabada dentro de alguno de los departamentos que conforman el flujo productivo global? – ¿Qué hacer cuando el volumen de producción real no se corresponde con el volumen de producción potencial? Seguidamente examinaremos estos problemas de forma somera.

11.2.2. Mermas y unidades adicionadas Ante el fenómeno de las unidades perdidas dentro de alguna de las etapas o departamentos de producción, la solución más común es asignar la totalidad de los costes de todas las unidades a las unidades que continúan válidas en dicho proceso, ignorando las que se pierden. Lo que significa un aumento en el coste unitario de aquéllos. Pero el hecho de que contablemente a efectos de cálculo no se tengan en cuenta esas unidades perdidas no significa que la gerencia deba igualmente desinteresarse de investigar las causas de esas mermas a lo largo del proceso productivo. Cada vez son más útiles los informes periódicos sobre pérdidas y despilfarros, para cotejarlos con determinados estándares del sector y la competencia y discutir con el personal adecuado sobre su evitabilidad. Un fenómeno en parte inverso al anterior es el que se registra cuando, a través de procedimientos previstos en la producción (como serían determinadas reacciones químicas) se obtiene un incremento de las unidades de producto al final de proceso productivo. La solución contable es similar al caso anterior, pero a la inversa, obteniéndose así un decremento del coste unitario en la producción finalmente fabricada.

11.2.3. Producción conjunta Se entiende por productos conjuntos un grupo de dos o más bienes o servicios

que se obtienen de un mismo proceso productivo, de tal modo que resulte imposible obtener uno de esos productos sin que al mismo tiempo se obtengan los restantes. No deben confundirse con los denominados productos comunes o multiproducción, grupo de productos obtenidos de un proceso productivo común con el bien Bj, que pueden dejar de obtenerse a discreción. El rasgo diferenciador de la producción conjunta se encuentra en el carácter involuntario con que se obtiene a todos los productos conjuntos aun cuando solo se pretenda fabricar uno de ellos nada más. En una harinera, por ejemplo, no es posible obtener harina sin fabricar al mismo tiempo salvado; en una serrería se obtienen varias clases de maderas y serrín, igualmente sin querer. Para el cálculo del coste unitario de los productos conjuntos es esencial distinguir el tramo que va desde el inicio del proceso productivo hasta el «punto de separación» (split-off point) del proceso que sigue a dicho punto. El problema se plantea especialmente a la hora de asignar los costes conjuntos registrados desde el inicio hasta el punto de separación. También es esencial determinar el rango a efectos comerciales y de gestión de cada producto conjunto. Así se distinguen los coproductos de los subproductos (desperfectos, desechos, desperdicios, etc.), igualmente obtenidos de forma involuntaria, pero que son de rango inferior. Todos los autores advierten que esta «gradación» está sujeta a continuas variaciones en la práctica empresarial. El progreso técnico puede alterar sea la cantidad, sea el valor del mercado de los productos conjuntos con su lógica incidencia en la clasificación de los mismos. (Véase Cañibano, L.,y Mallo, C., «El cálculo de los costes en la producción conjunta», Revista Española de Financiación y Contabilidad, n.º 8, abril-junio, 1974). Igualmente puede afectar a la clasificación un cambio de gusto o necesidades en el consumidor. Así, H. Nurnberg recuerda un ejemplo clásico: la gasolina era vista al principio como un producto secundario del petróleo, mientras que el producto principal era el queroseno, pero el alumbrado eléctrico y la generalización del automóvil cambiaron las tornas; solo con los aviones a reacción ha vuelto el queroseno a ser considerado producto principal. Lo que hace concluir al autor que en ocasiones solo es la alta dirección la que decide qué producto considerar principal y cuál secundario. En 1957, la NAA (National Association of Accountants) hacía público un

informe de investigación sobre los métodos de asignación de los costes conjuntos a los productos y los resumía en dos grandes soluciones: – Imputación en función de unidades físicas (en adelante criterio UF) – Imputación en función del valor de realización o de mercado (en adelante criterio VM) Estas son en realidad las dos soluciones de partida que suelen adoptarse a la hora de asignar los costes conjuntos de alguna forma coherente o racional. El criterio UF consiste en asignar la parte de costes conjuntos (Cc) que correspondan a cada tipo de producto conjunto en proporción al número («nj») de unidades físicas obtenido de cada producto (Aj) con respecto al número total de unidades físicas obtenidas [N] sumando todos los productos. El coste conjunto de la producción imputable a «Aj» se determinaría según la fórmula:

El criterio del valor de mercado requiere un procedimiento similar, salvo que en lugar de las unidades físicas se emplea ahora el valor total («vj») de mercado de cada tipo de producción (Aj). El coste conjunto de la producción imputable a «Aj» se determinaría según la fórmula:

Siendo V el valor de mercado del total de unidades de los productos conjuntos. Para el caso de la producción secundaria (subproductos, byproducts) se proponen soluciones que permiten ponderar la menor importancia comercial y de gestión concedida a dichos subproductos

11.2.4. Producción en curso y unidades equivalentes

Otro de los problemas contables que los autores proponen como derivado del modelo process costing es el relativo a la valoración de los productos en curso (work in process, o WIP). Para ilustrar de la manera más sencilla este problema, Horngren y otros (2011) parten de la fórmula general:

Y suponen que estamos ante el caso de un fabricante que en un único departamento productivo fabrica en masa un único tipo de producto electrónico, sean, por ejemplo, 10.000 unidades por periodo. Ampliando las suposiciones, consideremos que el total de costes registrados en ese departamento fueron 300.000 euros y el coste de los materiales (que, en este ejemplo, siempre se incorporan al inicio del proceso productivo) fue de 200.000 euros. A tenor de estos datos, el coste unitario de este producto electrónico es de 50 €/ud., donde 20 euros corresponden al coste por materiales y 30 al coste de transformación o del proceso productivo.

El problema que nos ocupa se plantea cuando se registran productos en curso. En este contexto es esencial determinar primeramente el grado de terminación (degree of completion) de dichos productos en curso, es decir qué porcentaje de costes llevan incorporados dichos productos en curso. Los autores citados distinguen tres casos que nosotros adaptaremos con datos numéricos y operativa propia: CASO 1. Se inició el periodo sin producción en curso y se acabó habiendo terminado 6.000 unidades y dejando en curso 4.000 unidades con un grado de terminación del 80 %. El coste de materiales ascendió a 200.000 uds. y los costes del departamento (o costes de transformación) fueron de 300.000 euros. En este caso:

El coste unitario será de 20 €/ud. por los materiales (que se incorporan al inicio del proceso). Y el coste unitario de procesado será de 32,61 €/ud. eq. (puesto que con 300.000 € se obtuvieron, en unidades equivalentes, 6.000 + 4.000 × 0,8 = 9.200 uds. eq.). En conclusión: las unidades que entraron en almacén como producto terminado se valoran en 315.652,17 euros y las unidades que quedaron en curso se valoran en 184.347,83 euros (20 × 4.000 + 32,61 × 3.200), según la siguiente hoja de coste: Producción en curso inicial

Producción iniciada y terminada

Producción en curso final

TOTAL

Coste materiales

0

120.0001

80.0001

200.000

Coste procesado

0

195.652,172

104.347,832

300.000

TOTAL

0

315.652,17

184.347,83

500.000

Uds. físicas

0

6.000 uds.

4.000 uds.

Coste unitario final

0

52,61

–

(1) 20 × 6.000 = 120.000; 20 × 4.000 = 80.000 (2) 32,61 × 6.000 = 195.652,17; 32,61 × 3.200 = 104.347,83

CASO 2. Se inició el ejercicio con producción en curso (3.000 uds. al 70 %) y se acabó habiendo terminado 10.000 unidades, no quedando producción en curso al final del ejercicio. El coste de materiales ascendió a 147.000 uds. y los costes del departamento (o costes de transformación) fueron de 300.000 euros. NOTA: El coste incorporado en el período anterior a la producción en curso inicial se eleva a 139.214 euros. En este caso la fórmula es aplicable por lo que respecta a los costes por asignar a la producción realizada.

En este ejercicio, el coste unitario es de 21 €/ud. por los materiales incorporados (147.000 €/7.000 uds. iniciadas). Igualmente, en este ejercicio

el coste unitario de procesado es de 37,98 €/unidad equivalente, puesto que con un coste de 300.000 € se procesaron durante el ejercicio 7.900 uds. eq. (7.000 + 3.000 × 0,3). En conclusión: las unidades que (se supone) entraron primeramente en almacén como producto terminado fueron las que al inicio se encontraban en curso. Su valor final de entrada en almacén es de 173.391,22 euros. En segundo lugar entraron 7.000 uds. completamente fabricadas durante el ejercicio por un valor de 412.822,79 euros (21 × 7.000 + 37,98 × 7.000), según la siguiente hoja de coste: Producción en curso inicial Costes ejercicio anterior

Producción Iniciada y terminada

139.214,00

Producción en curso final

TOTAL

0

139.214,00

Coste materiales

0

147.000,00

0

147.000,00

Coste procesado

34.177,221

265.822,791

0

300.000,00

TOTAL

173.391,22

412.822,79

0

586.214,00

Uds. físicas

3.000 uds.

7.000 uds.

0

57,80

58,98

0

Coste unitario final

(1) 37,98 × 3.000 × 0,3 = 34.177,22; 37,98 × 7.000 = 265.822,79

CASO 3. Se inició el ejercicio con producción en curso (3.000 uds. al 60 %) y se acabó habiendo entrado en almacén 8.000 unidades (incluidas las unidades en curso iniciales). Al final del ejercicio quedó producción en curso (2.000 uds. al 60 %). El coste de materiales ascendió a 147.000 uds. y los costes del departamento (o costes de transformación) fueron de 300.000 euros. NOTA: El coste incorporado en el ejercicio anterior a la producción en curso inicial se eleva a 129.214 euros. En este caso los costes de procesado por 300.000 permitieron realizar una producción equivalente de 7.400 uds. eq. (1.200 + 5.000 + 1.200), lo que da un coste unitario de 40,54 €/uds. eq. La valoración de la producción en curso final (materiales + 60 % de procesado) es de 90.648,65 euros. Por otra parte, en almacén entraron primeramente 3.000 uds. físicas con un coste unitario final de 62,29 €/ud. Además, el coste unitario de las unidades que se fabricaron por entero en el ejercicio es algo menor (61,54) lo que puede ser una señal de contención de los costes de fábrica.

Producción en curso inicial

Producción Iniciada y terminada

Producción en curso final

TOTAL

138.214,00

0

0

138.214,00

Coste materiales

0

105.000,00

42.000,00

147.000,00

Coste procesado

48.648,651

202.702,70

48.648,65

300.000,00

TOTAL

186.862,65

307.702,70

90.648,65

576.214,00

Uds. físicas

3.000 uds.

5.000 uds.

2.000 uds.

62,29

61,54

0

Costes ejercicio anterior

Coste unitario final

(1) 40,54 × 3.000 × 0,4 = 48.648,65; 40,54 × 5.000 = 265.822,79; 40,54 × 2.000 × 0,6 = 48.648,65

Estos tres casos muestran el tratamiento contable previsto por el modelo para el caso de producción en curso según la mayoría de manuales anglosajones. El método supone la homogeneidad de la producción al tiempo que se da por conocido el grado de terminación o grado de incorporación de los principales conceptos de costes (materiales, departamento, mano de obra, otros) en la producción que quedó en curso. Un primer recuento de las unidades físicas según su estado (terminadas, en curso) conducirá a calcular la producción equivalente, concepto capital en este procedimiento, ya que permite obtener un denominador adecuado en la fórmula de cálculo del coste unitario. Mediante el proceso de equivalencia, las unidades en curso se convierten en unidades terminadas, de modo tal que 5 unidades con un grado de terminación del 80 % equivalen a 4 unidades enteramente fabricadas. Obviamente este cálculo debe referirse a un determinado tipo de coste: aquel que posibilita una función productiva concreta. Se tendrá en cuenta, finalmente, que los cálculos basados en la producción equivalente admiten dos maneras de tratar contablemente la producción terminada que entra durante el ejercicio en el almacén. Como se ha observado en los casos 2 y 3, el método puede registrar la entrada de las unidades físicas en curso iniciales a un coste unitario y la de las unidades físicas iniciadas y terminadas en el ejercicio actual, a otro. Es el procedimiento FIFO: tiene en cuenta un orden lógico de entrada (aquellas en curso iniciales, primero). En el caso 3, por ejemplo, se daría entrada a 3.000 unidades a 62,29 y a 5.000 unidades a 61,54.

Pero también pueden registrarse todas las unidades terminadas en el ejercicio actual como entrada única en almacén y a un coste medio único. En el mismo caso 3, se daría entrada a 8.000 unidades físicas por un valor de 494.565,35 y un coste unitario medio de 61,82. Es el procedimiento PMP, promedio ponderado (weighted average). Su empleo, con frecuencia irrelevante para muchas empresas, puede resultar crucial en casos como el que dio a conocer la Shell en 2004, cuando la dirección de la petrolera decidió sustituir el criterio PMP que venía aplicando por el FIFO. De esta manera la contabilidad logró compensar ciertas pérdidas registradas a lo largo del ejercicio y «salvar» la cuenta de resultados: el cambio de criterio permitió a la firma dar salida a la producción más barata como costes de productos vendidos (cost of goods sold [CGS]) y dejó en Balance, como producción terminada o producción en curso, a la más cara (Horngren, 2011, p. 626).

11.3. Condicionantes y objetivos del job costing El sistema productivo al que corresponde el modelo de costes por pedidos consiste en satisfacer, dentro de una horquilla siempre limitada de competencias, el mayor número de especificaciones de los clientes posible. Un fabricante de buques o aeronaves, un artesano de muebles a medida, una firma especializada en la gestión de congresos y otros eventos científicos, necesitan una información clara y precisa del coste económico de cada orden de fabricación o evento, tanto para controlar los costes internamente como para encarar la competencia.

11.3.1. Objetivo prioritario El modelo job costing tiene como objetivo principal informar sobre el coste de cada uno de los pedidos. Su utilidad es innegable para la dirección ante decisiones como la de fijar y/o justificar el precio del pedido ante el cliente, también cuando se trata de planificar el siguiente periodo estimado con

pedidos similares y, en general, como principal variable de control económico. Sentado este principio según el cual el dato primordial que se espera del job costing es el coste del pedido, se deduce que el modelo deberá realizar una afectación individualizada, pedido por pedido, de los costes directos a cada uno en particular y una razonable imputación de los costes indirectos. No se mencionan aquí, aunque el lector los puede intuir fácilmente, los problemas de gestión interna que representa atender cada pedido, la selección y asignación de personal experimentado y de máquinas de mayor o menor velocidad y calidad, así como la secuenciación de las operaciones (piénsese, por ejemplo, en una moderna planta diseñada para realizar encargos de sastrería o en un taller de artes gráficas). Ese ciclo productivo es el que trata de documentar la contabilidad analítica mediante un modelo de costes que en su expresión más sencilla podría asimilarse al esquema adjunto: la firma del gráfico produce cajas de cartón en forma de elegantes embalajes para productos de cosmética.

Dispone de dos encargados de la atención a clientes (A.CLI.): Según las indicaciones del cliente, estos encargados extienden las correspondientes hojas técnicas de fabricación con los requerimientos específicos de cada orden de fabricación (OF). Pues bien, el modelo de costes tiene por objetivo

determinar el valor del consumo de los recursos utilizados (materiales, maquinaria, mano de obra, otros) por dichas órdenes, elaborando las respectivas hojas de coste de los pedidos (JOB). En el ejemplo gráfico podemos deducir cómo el jefe de producción se enfrentará diariamente a retos típicos de selección y combinación de recursos escasos, sean de mano de obra especializada, sea de maquinaria, una más veloz que otra o de más calidad, sea de algunos servicios auxiliares como el control de calidad o mantenimiento. En cualquier caso el problema contable central es claro: ¿cuál es el coste razonable de cada orden de fabricación? (Blanco Dopico, 1994). Se observará que determinadas órdenes de fabricación no implican la disposición de una planta única como la que se supone en el esquema. Pueden citarse casos en que ciertas órdenes de fabricación se ejecutan fuera de cualquier recinto de referencia: trabajos de fontanería, carpintería, pintores, instalaciones eléctricas, construcción de casas, etc. Y, como ocurre en los servicios de reparación de automóviles, también podemos encontrar casos de utilización del job costing en empresas organizadas por procesos, departamentos o talleres. Sea el caso de inexistencia de estructura orgánica, sea el de un único departamento en calidad de única planta industrial, sea en el caso más frecuente de estructuración por talleres, el procedimiento contable es similar: consistirá en ir acumulando sobre el «portador» de costes que es la orden de fabricación (OF) o pedido valores del coste de los recursos que en cada fase de su elaboración va empleando. A continuación se ofrece una ilustración dinámica del modelo según este último caso:

Inicia el mes de julio: Inicio con contadores a cero. Se pretende acumular los costes diarios de cada taller, los costes generales a toda la planta (overhead, abrev. OVH) y los costes de cada orden de fabricación (OF). El único contador que registra costes iniciales es el relativo a la orden de fabricación A (OF-A) por los trabajos de motor realizados para dicha OF-A el mes anterior

Registros contables al día: A la fecha, en los talleres se han generado y registrado costes por un total de 1.660 €, cifra que engloba en este caso los costes de materiales y piezas incorporadas, sueldos del personal y costes de maquinaria de cada taller). También a lo largo de los 23 días transcurridos se registraron costes generales (arrendamiento de la planta industrial, limpieza, vigilancia, etc.) por 1.200

Job-Costing: El modelo persigue el control económico de cada taller, así como determinar el coste final (completo) de cada OF. A tal objetivo, el modelo proporciona, como puede verse, un cuidadoso seguimiento de los costes directos a cada OF en los distintos talleres. El problema surge cuando se pretende hallar el coste completo de las mismas: ¿cómo asignar costes (OVH) = 1.800 € a las OF A, B y C?

He aquí, expresados por oposición al modelo por procesos, los cuatro condicionantes principales que permiten sugerir la conveniencia de aplicar el modelo job costing en lugar del process costing: – Heterogeneidad. Los pedidos u órdenes de fabricación tienen su propia identidad y no pueden confundirse entre sí (una serie es distinta de la siguiente). – Fabricación Pull. Se inicia la fabricación tras la solicitud y conformidad del cliente, y no por la simple decisión de la gerencia. – Objeto de coste. La unidad de coste es el pedido u orden de fabricación y no la unidad de producto. – Especificaciones. La estimación del coste depende de las especificaciones del cliente antes que de los recursos o procesos que se utilizan en el pedido.

11.3.2. Afectación de los costes directos Todos los autores proponen como documento central de este modelo las hojas de costes (una por cada pedido), con un diseño similar al siguiente:

La estructura de una hoja de costes como la que se reproduce presupone un seguimiento y registro particular de cada uno de los tres grandes elementos de costes que la componen. Como puede verse, se trata de hojas con información basada en un modelo inorgánico (costes por factores primarios), pero, como se ha advertido ya, su adaptación al enfoque orgánico (costes por departamentos) no ofrece dificultades notables. En los párrafos siguientes se hace una breve alusión al problema de los materiales y de la mano de obra (objeto de estudio pormenorizado en otros capítulos de este libro). En el subapartado siguiente se analiza con algún detalle el problema de la imputación de los gastos generales (o costes indirectos), tema que no deja de estar presente. Materiales. Se distinguen dos tipos básicos: materiales directos (con coste significativo e inequívocamente relacionados con la orden de fabricación) y materiales indirectos o auxiliares (desde trapos y grasas hasta costosos disolventes). El primer tipo afectará al pedido bajo un riguroso control contable tradicionalmente plasmado en los denominados vales de

salida (requisition form), mientras que el segundo tipo formará parte de los denominados gastos generales (o costes indirectos) a imputar según un determinado criterio comentado seguidamente. Por otra parte, la contabilidad dará la justa importancia al problema de las mermas, distinguiendo entre mermas habituales y mermas excepcionales. Las mermas habituales (por ej., pérdidas en el transporte interno o primeras pruebas) tienen un carácter de coste inevitable, dado el estado actual de la tecnología empleada o las condiciones específicas de la empresa (tipo de maquinaria, cualificación del trabajador, etc.). Su coste se imputa como un consumo más de materiales y, en el caso de que resulte difícil su identificación con los diversos pedidos, se considera como un gasto general de fabricación. En cuanto a las mermas excepcionales, no deben considerarse de ningún modo coste del pedido, sino del periodo (o, según su gravedad, de varios periodos). Mano de obra. El modelo también distingue dos tipos a efectos de coste: mano de obra directa a la OF (la que se aplica directamente a la obtención del pedido), y mano de obra indirecta o auxiliar. Este segundo tipo está formado por recursos humanos tan dispares como el personal supervisor (capataz, jefe de fábrica) o el personal de limpieza, de transporte interno, mantenimiento. El modelo carga su coste a la cuenta de gastos generales, para su posterior imputación a todos los pedidos del periodo. Tanto la mano de obra directa como indirecta pueden adscribirse a un departamento o sección de la empresa. Con frecuencia la misma mano de obra directa interviene en la elaboración de más de una orden de fabricación, lo que justifica la existencia, además de la hoja de coste del pedido, de unas hojas de tiempos (time tickets), segundo gran documento auxiliar destinado al seguimiento físico y contable del trabajo realizado por cada trabajador.

11.3.3. El problema de los costes indirectos Las observaciones del punto anterior permiten comprender, a modo de ejemplo, el funcionamiento contable que ha dado lugar al registro de costes de materiales y de mano de obra de esta hoja de coste completa relativa al pedido que dio lugar a la orden de trabajo 17/B.

Orden de trabajo n.º: 17/B Cliente: Hns. HERRERO Fecha inicio: 12/04 Fecha finalización: 22/04 Descripción: Confección a mano de 20 maletas de cuero con cremalleras y cierres de lujo (modelo CL4) Centros de trabajo: Corte-Acabados Observaciones: Materiales directos

Mano de obra

Fecha

Código

Coste

Fecha

N.º trabajador

Coste

12/04

123 CU

825

12/04

63C

300

20/04

CL4

200

21/04

78A

400

Costes generales Fecha

Concepto

Coste

22/04

Amortizaciones y otros (incluido empaquetado)

560

Fecha empaquetado: 22/04 --- Fecha prevista entrega cliente: 23/04 Resumen económico (a 31/12). Concepto

Coste actual

% s/Total

Coste previsto

% Desv

Materiales

1.025

44,9 %

1.000

2,50 %

M. de obra

700

30,6 %

780

10,26 %

Gs.Generales

490

24,5 %

624

21,47 %

2.215

100 %

2.404

7,86 %

Total

Por definición los costes directos son fácilmente identificables con el pedido u orden de trabajo en cuestión, por lo que tanto los materiales directos como la mano de obra directa plantean escasos problemas de asignación contable. El problema aparece, sin embargo, cuando se intenta responder a la siguiente pregunta: ¿cómo y por qué se asignaron 490 euros de costes generales (overhead, sigla OVH)? Es el problema de los costes indirectos, denominados así precisamente porque no pueden vincularse de forma inmediata con un pedido determinado. La solución tradicional a este problema pasa por seleccionar un criterio o base de imputación (allocation rate) cuya evolución durante el ejercicio se correlacione mejor que cualquier otro criterio con el volumen de costes indirectos. También tradicionalmente esta base de imputación giraba en torno a la mano de obra directa, inicialmente medida en horas y posteriormente medida en euros.

Según este criterio, cada hoja de pedido incorporará más o menos costes indirectos según el número de horas o de euros que la mano de obra haya exigido. En nuestro caso se aplicaron (según la terminología anglosajona) 0,7 euros de costes indirectos por cada euro de M.O.

11.3.4. La base predeterminada Pero la imputación (o aplicación) de costes indirectos basada en datos reales y mes por mes presenta una doble complicación: – En primer lugar, si la producción es estacional, la base de imputación puede oscilar en demasía mes por mes (siendo muchos costes indirectos fijos). – En segundo lugar se deberá esperar a que transcurra el mes para poder imputar los costes indirectos correspondientes, limitación pocas veces tolerable. El método de la base predeterminada (predetermined overhead rate) representa una solución en muchos casos satisfactoria. Para ello es imprescindible que la empresa tenga implantado algún sistema de planificación y presupuestación de su actividad y costes. Al principio del ejercicio se determina el coste unitario de la base de imputación elegida según una de las dos siguientes fórmulas:

De este modo se dispone de una base de imputación estándar o uniforme para todo el año (o cualquier otro periodo amplio). Así, en el caso del pedido 17/A, supongamos que el criterio de asignación de los costes indirectos fue el coste de la mano de obra. Si la previsión del total año en costes de MOD = 456.000 euros y la de costes INDIRECTOS = 364.800, tendremos que por cada euro de coste de mano de obra se prevé un gasto de 0,8 euros en indirectos (364.800/456.000). En ese caso, a fecha 22/4, la gerencia podía contar con un coste del pedido de 2.215 euros a efectos de no demorar la facturación. Y esto, a pesar de que, a 31/12, ahora ya con los datos reales, la dirección deberá enfrentarse a un nuevo problema de aplicación por exceso o aplicación por defecto de costes indirectos a los pedidos (overapplied, underapplied overhead).

11.4. La aplicación práctica de los modelos por procesos y por pedidos En la práctica la aplicación de los dos modelos antes analizados se ha venido modulando a través de dos vías: a) Acentuando la singularidad de sistemas estrictamente monoproducto o típicos de un sector b) Creando, por la simple evolución de la actividad industrial, modos intermedios de producción. Son ejemplos de la vía a) el contract costing, el project costing y el farm costing, o sea, las modalidades de costes por contrato, costes de proyectos y costes de crías y cultivos. Son ejemplos de la via b) los llamados hybrid costing systems o modelos híbridos de costes (denominación paraguas que abarca desde los costes de producción por lotes hasta los costes de producción JIT, costes de lean production o modelo throughput...).

11.4.1. Casos de monoproducción estricta En estas variedades del job costing el énfasis se coloca en que son sistemas estrictamente monoproducto. La organización de unos juegos olímpicos o la construcción de un parque de molinos eólicos son dos ejemplos de sistemas de producción situados muy al extremo de un sistema por pedidos, de modo

que tradicionalmente han merecido un tratamiento específico en la práctica. Contract costing. Es un modelo de costes próximo al de pedidos, pero con algunas especificidades dignas de tener en cuenta. En realidad, una producción bajo contrato es una producción bajo pedido a la que se le ha añadido la máxima formalidad plasmada en un contrato, sea por causa de la duración sea por el volumen de costes en juego, o por ambas. Hasta no hace muchos años los contratos eran en su mayoría de obras que una constructora solía sellar con el cliente promotor o de fabricación de un barco o aeronave. Periódicamente la contabilidad debía registrar ingresos parciales sobre el monto total de la obra, cuya parte realizada era, por este motivo principal, objeto de certificación a partir del cumplimiento de un 25 % de la obra contratada. Hoy el modelo de costes bajo contrato puede referirse a otros campos en los que la formalidad resulta esencial debido a la trascendencia económica o social del trabajo contratado: implantación de un sistema informático, realización de un basto programa de investigación y desarrollo en el campo médico, fabricación por parte de Talgo de 35 trenes de alta velocidad (AVE) para conectar Medina y La Meca (encargo que la prensa bautizó en 2010 como «el macrocontrato»). El modelo persigue especialmente el conocimiento y el control de los costes previamente convenidos en el mismo contrato. Y su confrontación con el precio también establecido. En este modelo es esencial el establecimiento de fechas – hito (milestones) en cada una de las cuales la contabilidad analítica habrá generado un informe del gasto real, el previsto y las perspectivas de coste para el tiempo restante. Aparte de los problemas de periodificación a causa de la duración plurianual de ciertos contratos, esta modalidad del job costing no parece ofrecer excesivas complicaciones al contable en cuanto a la asignación de costes se refiere. Sin embargo, el problema surge a la hora de informar periódicamente sobre las pérdidas y ganancias de la parte realizada del contrato. Se tenga en cuenta por último la existencia de 19 Normas de contabilidad de costes (CAS: cost acccounting standards) emitidas en la década de los años 1970 en los EE. UU. Estas normas, invalidadas y revalidadas en la década siguiente, son de obligado cumplimiento para aquellas empresas que sellan un contrato con alguna administración pública a partir de grandes importes (50 millones de dólares). No pretenden configurar un modelo pero sí establecer reglas para la

imputación de costes indirectos, la inclusión del «coste del dinero», costes de seguros, capitalización de intangibles, etc. Project costing. Este modelo comenzó a adquirir cuerpo doctrinal especialmente a partir de 1957, año al que se adscribe un modelo de gestión de los tiempo de un proyecto conocido por las siglas CPM (critical path method, método del camino crítico), o por las siglas PERT (program evaluation and review technique, técnica de evaluación y revisión de proyectos), aplicado por el Departamento de Defensa de EE. UU. a la hora de gestionar el macro-proyecto «Polaris» en plena guerra fría. Pronto se extendió la técnica que permitía controlar no solo los tiempos sino también los costes (PERT-Cost). Esta variante del job costing no solo se orientaba a estimar los costes del proyecto, sino que ofrecía técnicas y razonamientos para reelaborar los presupuestos en caso de que fuera necesario contraer (crashing) la duración del mismo. En la actualidad puede medirse la pujanza y el interés por la gestión y control del coste de los proyectos con solo asomarnos a alguna de las instituciones privadas que se han ido creando desde los años 1980, entre las que destaca el PMI (Project Management Institue). En 1996 este instituto hizo público un compendio de conocimientos en torno a la gestión de proyectos titulado con el acrónimo de PMBOK (Project management book of knowledge). En el mismo se da cabida obligada a la estimación del coste de un proyecto donde se recomienda elaborar su presupuesto partiendo de un desglose estructurado de los trabajos por realizar (WBS: work break down structure): la suma de los costes de estos trabajos componen el coste total del proyecto. En la última edición de esta obra se subraya la importancia del control y seguimiento de los costes en plena ejecución del proyecto, a cuyo fin hace referencia a un método que en la actualidad es objeto de encendidas alabanzas y sutiles críticas por igual: es el EVA, earned value analysis, también conocido por las siglas EVM, earned value management. Creemos que en las décadas venideras la lógica evolución de esta temática proporcionará un fructífero viaje de ida y vuelta entre los expertos en la gestión económica del modelo de costes por pedidos y los expertos en la gestión integrada de proyectos (ver el brillante estudio de Marc Serer, 2005). Farm costing. Aunque puede hablarse de un sistema tradicional, solo recientemente ha ido aumentando el interés, especialmente en EE. UU., por el registro y control específico de los costes del sector agrícola y ganadero. Para

determinados sistemas productivos del sector primario surge con fuerza la corriente a favor de un modelo de costes para granjas (farm) y fincas de cultivo. En esta modalidad del process costing determinados conceptos cobran una relevancia especial. Por ejemplo, la cuenta Pérdidas y ganancias de tenencia (Inventory value gain or loss) facilita el seguimiento de los incrementos (o disminuciones) de valor de ciertos animales o cosechas que conforman el inventario de existencias de la empresa agropecuaria, sea por causa del mercado sea por la misma dinámica del cultivo y crianza. La Iowa Farm Business Association emite cada año una extensa memoria donde se recogen infinidad de datos que surgen del modelo farm costing. He aquí un peculiar estado de resultados de la explotación (año 2011) elaborado como resultado medio de las granjas encuestadas (ver http://www.extension.iastate.edu/agdm): Concepts (english)

Conceptos (español)

Average (Media)

Accrual Income

Ingresos devengados

Total cash income

Ingresos cobrados

$482,330

Accrued income and food from farm

Ingresos devengados y alimentos de la granja

$102,435

Change in crop and livestock inventories

Variaciones de inventario en cosechas y animales

–$10,643

Total accrual income (gross revenue)

Total ingresos brutos

$574,122

Accroual Expenses

Gastos devengados

Total cash expenses

Total gastos pagados

Depreciation

Amortizaciones

Total accrual expenses

Total gastos devengados

$386,781

Accrual net farm income

Resultado neto devengado

$187,340

Charge for unpaid labor

Remuneraciones pendientes

$29,060

Charge for equity capital (4 %)

Costes por capitales propios (4 %)

$36,823

Return to management

Resultado para la dirección

$354,592 $32,189

$121,457

Esta asociación presta particular atención a las granjas y fincas que denomina «especializadas», firmas con tendencia al monoproducto donde prima el volumen de la producción por encima de su variedad: crianza de cerdos, bueyes, lechería, cultivo de cereales. En la misma se utilizan indicadores que faciliten la gestión de costes como sería el indicador costes

de maquinaria por hectárea (machinery cost per crop acre): coste de reparaciones, alquiler y amortizaciones de las máquinas por hectárea de cultivo (o «acre», es decir, 40 mil metros cuadrados).

11.4.2. Modelos de costes híbridos (hybrid costing systems) Obsérvese en primer lugar el siguiente cuadro: Sistemas productivos – variedad y volumen – Lote único

Series pequeñas y medianas

Barcos petroleros

Máquinas herramienta

Motores de fusión nuclear

Grandes piezas de recambio

Obras públicas

Subcontratación (piezas mecánicas, electrónicas)

Evento cultural

Prototipos y preseries Grandes series

Electrodomésticos Automóviles Diarios Ropa de temporada

Courtois, A., Pillet, M., y Martin, Ch. (1989), Gestion de la production, París, Les Éditions d’Organisation

Esa variedad de actividades y enfoques productivos recogidos en el cuadro ya nos permite pensar en la excesiva simplificación que representaría tener en cuenta solo dos modelos, el modelo por procesos y el modelo por pedidos. Fue, sin embargo, en las tres últimas décadas del siglo XX cuando, por el sorprendente empuje de las empresas japonesas, se registró el nacimiento de nuevos métodos y sistemas, hoy conocidos como sistemas híbridos. Ya hemos comentado que todo fabricante (o proveedor de servicios) tarde o temprano debe enfrentarse al dilema de la producción en masa con la consiguiente falta de flexibilidad, o al dilema de la variedad con el

consiguiente sacrificio de la cantidad. Pues bien, los sistemas híbridos surgieron con el fin de desatar este nudo gordiano. Entre las propuestas más madrugadoras debemos citar al fordismo a principios del siglo XX. Los primeros automóviles de la historia se fabricaban de forma discontinua, artesanalmente, y pasaban por talleres especializados, del mismo modo que todavía hoy se fabrican algunos vehículos de marcas con mucho prestigio (Rolls Royce, Porsche, Lamborghini) y los coches de carreras. Henry Ford dio, en la década de 1910, una primera solución a este dilema. El era consciente de que su invención exigía renunciar en parte a la flexibilidad a cambio de mejorar enormemente el volumen de producción. De aquí su brillante y tantas veces citada aporía de un sistema que fabrica coches de cualquier color, siempre que sea negro. La fábrica de Highland Park en Detroit es hoy un monumento nacional. El simple recurso a la cinta transportadora que allí tuvo lugar en 1910, con el consiguiente ahorro de trasporte manual, significó una aceleración fuera de lo común en los tiempos de montaje del chasis de un automóvil y un paso de gigante hacia la producción en masa. Más recientemente, en la década de los años 1980 la gran novedad productiva analizada por toda Europa y EE. UU. se encierra en la sigla JIT. Una de las grandes novedades de este sistema de producción japonés just in time es precisamente que intenta unir, en un tipo híbrido de producción, el elevado ratio RE que presenta la producción continua con la igualmente elevada flexibilidad típica de la producción por talleres o discontinua. Para lograr esto, el ingeniero Taichi Ohno, de la empresa Toyota (la primera empresa japonesa que implantó el nuevo tipo de producción), se basó en tres factores relacionados entre sí: el diseño del flujo productivo en forma de U, la perfecta sincronía de las actividades desarrolladas y una forma de producir con calidad total (Rocafort – Martín, 1991). El just in time se puede considerar un modelo híbrido de producción. Su originalidad, sin embargo, no reside en esos tres factores básicos o en la infinidad de técnicas implantadas por las sugerencias de los trabajadores de la fábrica (poka-yoke, SMED, OTED, andon), que ya se conocían en Occidente, sino en haber demostrado que la flexibilidad es compatible con el volumen. Los japoneses intentaron (y en parte lo conseguieron) cuadrar el círculo de producir grandes cantidades de modelos diferentes, miles de unidades de productos únicos (lote 1). La revisión a fondo de la producción por lotes

(batch system) era la clave. De aquí surgió un modelo híbrido de costes conocido como modelo por lotes (batch costing). Batch costing. Se trata de una modalidad del coste por órdenes de fabricación. Atiende aquellos casos en que, aun fabricándose para el almacén (enfoque push) y no según especificaciones de los clientes, se fabrica en cantidades reducidas (lotes) anticipando los deseos y las especificaciones más comunes de un determinado grupo de clientes. Los fabricantes de componentes para automóviles, ordenadores o aparatos electrodomésticos, suelen producir cantidades determinadas de un tipo de alfombras, cargadores, termostatos, etc., ajustados a determinados modelos de automóviles, ordenadores o neveras que los fabricantes clientes están produciendo. La elaboración de ciertas medicinas también puede regirse por un sistema de lotes, al igual que la producción de determinados productos alimenticios precocinados, la producción de juguetes o la edición de libros y publicaciones. El modelo de costes por lotes abandona procedimientos típicos del modelo de costes por procesos y adopta otros propios del modelo por pedidos. Así en la fabricación por lotes suele disponerse de una hoja de coste numerada y organizada contablemente como si se tratara de una hoja de coste de un pedido u orden de fabricación. Similarmente, en dicha hoja aparecerán afectados los costes directamente relacionados con el lote que se está fabricando, surgiendo aquí el problema clásico de cómo imputar los costes indirectos. Un segundo problema clásico en los sistemas híbridos es determinar la cantidad óptima de unidades fabricadas por lotes. Composite costing. El sistema de producción cuyos datos económicos elabora este modelo híbrido se desglosa en varios enfoques productivos a la vez. Este planteamiento puede hallarse en ciertas empresas que, además de montar las piezas bajo pedido (sistema discontinuo) deciden fabricar gran parte de las mismas, creando así un proveedor interno de piezas que, con el fin de optimizar costes, fabrica en modo continuo. Puede encontrarse aplicado en fábricas de aeronaves, electrodomésticos, equipos electrónicos. Throughput costing. La propuesta del consultor Eli Goldratt en los años 1980 fue muy debatida en su tiempo, y todavía es objeto de discusión en la actualidad. El autor, junto a Jeff Cox de La Meta (The Goal, 1984) propuso abordar el problema general de la contabilidad de costes de su tiempo, que era, según este consultor, su perfecta inutilidad. Identificado el enorme mal,

ideó el gran remedio de una contabilidad de costes en el extremo: throughput costing. En el extremo, la misión principal del directivo es administrar el tiempo y reducir el goteo de dinero que significan los cuellos de botella (bottlenecks). Ellos tienen la clave del tiempo de fabricación (factory hours). Según esto, la contabilidad de costes debe simplificarse al máximo y no desinformar. En el extremo se supone que no hay almacenes y por tanto huelga una contabilidad orientada a valorar stocks. En el extremo una empresa es una máquina de hacer dinero. Por tanto este método postula no valorar la producción inacabada sino calcular el dinero en limpio (throughput) obtenido por la venta neta del coste de compra de los materiales. Solo cuando se produce la entrega o venta, que se supone previamente solicitada por el cliente, se hará una comparación entre los ingresos netos y los costes operativos que pueden suponerse fijos, la fecha prevista de entrega y la fecha real. El throughput costing debe responder si la empresa, como una noria que saca dinero del mercado, está funcionando a buen ritmo y sacando las cantidades previstas. De aquí que utilizará indicadores tan expresivos como la rentabilidad por hora de fábrica (return per factory hour) = (V – M)/H. Siendo V las ventas, M los materiales de esas ventas y H las horas de fábrica.

11.4.3. Estudios empíricos Aun atribuyendo la debida importancia a los estudios clásicos sobre la difusión práctica de los modelos por procesos y por pedidos en economías desarrolladas, como el de Wijewardena y Zoysa (1999), que compararon las prácticas en Australia y Japón, dejaremos constancia aquí del interés que están despertando los modelos de costes en economías emergentes. Sirva a este fin señalar el estudio sobre prácticas contables de costes en empresas con sede en Estambul realizado por el profesor Ali Uyar de la Fatih University de Estambul (2010). Uno de los resultados se reproduce en la siguiente tabla: Product costing methods Industry Textile

Job costing

Process costing

ABC

17

1

4

Not specified

Total 22

Paper Products and Publication

5

3

1

9

Chemicals and Plastics

2

1

8

11

Food

2

2

1

5

Miscellaneous

5

0

5

10

Not specified Total

31

7

19

4

4

4

61

Además de enfatizar el uso generalizado del modelo por órdenes de fabricación, el autor señala que las firmas turcas son conscientes del papel que en los informes internos juegan los costes indirectos, cuya media es en las 61 empresas encuestadas de un 34,5 % de los costes totales. También destacaremos aquí la utilidad de los estudios empíricos sectoriales. En este sentido deben citarse, por su interés testimonial, las conclusiones a la que un estudio realizado en el Reino Unido condujo a sus autores Abdel-Kader y Luther (2006): La contabilidad de gestión tradicional goza de buena salud, pero hay indicios de un empleo paralelo de otro tipo de información basada en los costes de calidad, ciertos indicadores no financieros sobre los empleados y en el análisis de las fuerzas y debilidades de la competencia. Hay una sima evidente entre lo que se dice en los manuales y lo que se practica en las firmas («Traditional management accounting is “alive and well” but there are indications of likely increased use of: information concerning the cost of quality; nonfinancial measures relating to employees and analyses of competitors’ strengths and weaknesses. There is evidence of a gap between current textbooks and actual practices»).

11.5. La tradición europea y anglosajona de los modelos de costes Como punto de reflexión final cabe preguntarse sobre las diferencias entre los modelos analizados en este capítulo, que como se ha indicado aparecen casi de forma inexcusable en los manuales anglosajones y los modelos orgánicos de los autores europeos continentales. ¿Estamos ante modelos delimitables en

razón del lugar geográfico? ¿Qué diferencia, si la hay, existe entre ellos? Se ha visto cómo en los dos modelos examinados resultan centrales los conceptos de departamento y de orden de fabricación. ¿Equivalen a los conceptos de sección (Abteilung) y pieza o pedido (Satz) que utiliza Schneider? Un documentado estudio de Simón Vera Ríos (1993) acababa demostrando: a) la existencia de una babel terminológica entre los autores sean europeos sean anglosajones, b) por encima de ese magma de vocablos (función, proceso, centro, departamento, sección, lugar de coste, unidad de obra, de prestación, de transferencia) podían distinguirse dos focos de interés diferentes. Según el estudio de Vera la doctrina anglosajona aparece anclada de forma algo arcaizante en los modos de producción, mientras que la doctrina europea se interesa más por los modos de organización. Mientras que los modelos estudiados en este capítulo pretenden informar sobre el coste de producción y su formación a través de las sucesivas etapas de conversión (procesos, departamentos), los modelos europeos tienden más, según el autor, a plasmar el organigrama completo de la firma y considerar ésta integrada en centros de responsabilidad. Esto lleva al autor a concluir: Nos parece inapropiada, por estimarla insuficiente para un adecuado análisis y control de costes, la postura de los tratadistas norteamericanos de centrarse exclusivamente en el área de transformación. ¿Hay algo más que nominalismo en el uso de términos como departamento o proceso en Norteamérica y los más frecuentes de sección o centro de análisis en Europa? Aunque pudiera responderse afirmativamente, la pregunta nos lleva a considerar antes que lo que pretenden los autores anglosajones es solo dar con una solución modesta y cargada de pragmatismo a problemas tan inmediatos como: informar al constructor sobre el coste de una construcción; comunicar a la dirección sobre cuánto ha costado desarrollar una determinada aplicación informática; hacer que los socios auditores sepan cómo se ha generado el coste específico de cada auditoría. En ningún momento pretenden que esta solución sea la solución que permita gestionar la empresa en su totalidad. ¿Estamos, pues, ante dos tipos de contabilidad interna diferentes? Esta es la pregunta que se formulan, entre los autores españoles, A. Sáez Torrecilla y otros (2009). A la que responden afirmando que ni siquiera

estamos ante dos modelos distintos (job/process), sino ante dos prácticas surgidas de un modelo común: Esta distinción tuvo su importancia más dialéctica que real en aquella etapa de la Contabilidad de Costes en que ésta se concebía fundamentalmente como un instrumento de control de los elementos de coste. Pero esta distinción, como soluciones absolutas independientes, ha sido superada. Y aducen dos razones principales a favor de esta apreciación: – Hoy se dispone de un «modelo económico contable básico» que puede aplicarse a cualquier objeto de cálculo. – No es posible desligar la Contabilidad de Costes hoy del ámbito de la planificación y control Carlos Mallo y otros (1994) se pronuncian sobre esta cuestión de forma conciliadora: Estos modelos no constituyen unos procedimientos de análisis absolutamente diferentes a los distintos sistemas de costes propuestos en Europa. Es significativa la similitud que encierra el modelo de costes por órdenes de fabricación con los esquemas del Plan Contable Francés (donde una vez llevados los costes directos a los productos la problemática se centra en la imputación de los costes indirectos), e igualmente se puede decir de los modelos de costes por procesos que realizan un seguimiento y análisis de la formación de valor a través de las secciones o fases de producción, esencialmente igual al propuesto por autores alemanes, y que han tenido amplia repercusión en todo el continente europeo. No obstante, Simón Vera advertía por la misma época que Mallo que, aun tratándose de modelos básicamente coincidentes, sería interesante, sin embargo, no perder de vista ni la terminología usada en cada esfera geográfica ni los matices que en cada una de dichas esferas se subrayan con más fuerza.

Las dos décadas que nos separan del tiempo en que se pronunciaban los autores citados no han pasado en vano ni en Norteamérica ni en Europa. El caso más elocuente es el interés que autores como Kaplan y Cooper han mostrado por los modelos de costes alemanes como el que citan en su idioma original, Grenzplannungkosten. Desde esta perspectiva, los modelos tanto anglosajones como europeos forman un mosaico de propuestas insuficientes por sí solas, pero de gran interés cuando se tienen en cuenta de forma conjunta, cada una en su momento.

Glosario para la autocomprobación Tras la lectura de este capítulo, el estudiante ha de saber describir y situar en la exposición general del capítulo los siguientes términos y expresiones: afectación (cost tracing) aplicación por exceso o aplicación por defecto de los costes indirectos a los pedidos (overapplied, underapplied overhead) base de imputación (allocation rate) costes de productos vendidos (cost of goods sold: CGS) costes generales (overead: OVH) costes por pedidos (job costing) costes por procesos (process costing) hojas de coste de los pedidos hojas de tiempos (time tickets) hojas técnicas de fabricación imputación (cost allocation) JIT, just in time método de la base predeterminada (predetermined overhead rate) modelo modelo a costes completos, o full costing modelos híbridos PMP, promedio ponderado (weighted average) producción equivalente producción por proyectos (project system)

productos en curso (work in process, o WIP) promediación (inglés, averaging) ratio de eficacia técnica (RE) sistema productivo vales de salida (requisition form)

Test de autocomprobación Test Verdadero / Falso

1.

Un sistema productivo X presenta tres fases secuenciales por las que se hace pasar la materia prima A para obtener grandes cantidades de producto. En este caso es recomendable utilizar el modelo process costing si y solo si dicho sistema productivo es monoproducto y tiene carácter masivo V /F

2.

Para hallar la producción equivalente que un sistema continuo monoproducto ha realizado en un ejercicio bastará con dividir la cifra total de materia prima en unidades físicas consumida por el consumo estándar estimado para una unidad de producto V/F

3.

Supóngase que un productor lácteo inicia el mes con una producción en curso de 8.000 litros que llevan incorporada la totalidad de materias primas y tienen un grado de elaboración del 80 %; supóngase además que por diversas circunstancias durante dicho mes solo se pudo completar la elaboración de esa producción en curso inicial. En este caso concreto debe concluirse que la producción equivalente se elevó a 6.400 litros V/F

4. Cuando las órdenes de fabricación comienzan a parecerse entre sí, consumen materiales y trabajo en cantidades similares, crecen sensiblemente en número y recorren flujos productivos parecidos seguramente ha llegado el momento de cambiar de modelo de costes y adoptar el process costing V/F 5. La expresión «costes aplicados por defecto» (underapplied) se refiere al procedimiento contable previsto para el modelo process costing que, utilizando una base real de imputación de los costes indirectos (overhead), cargó menos costes reales de los debidos por error de cálculo del contable V/F Test conceptual (multiopción)

Señalar con una X todas las afirmaciones que se consideren correctas: 1.

El modelo process costing puede aplicarse en: a) b) c) d)

2.

Una cadena hotelera Una fábrica de galletas Una fábrica estatal de moneda En todos los casos anteriores

En un entorno económico de alza de precios, el empleo del criterio FIFO para la valoración de la producción en curso, por lo general a) No afecta ni al Balance ni a la Cuenta de Resultados b) Afecta a la Cuenta de Resultados pero no al Balance c) Proporciona un resultado de explotación mayor que utilizando el criterio PMP d) Proporciona un resultado de explotación menor que utilizando el criterio PMP

3.

Una merma de carácter excepcional: a) Es una merma que ya se tenía prevista por la dirección al inicio del ejercico b) Es una merma cuyas causas deben ser investigadas y cuyo coste incrementará el coste de fabricación de las unidades obtenidas c) Debe aparecer en el estado de resultado analítico como un elemento de coste que minora el importe final del margen industrial d) Es un coste imprevisto que no debe considerarse como coste de producción sino como coste excepcional del periodo

4.

Se aplicará un modelo por pedidos (JC) o un modelo por procesos (PC) cuando a) b) c) d)

5.

La empresa es una firma de auditoría à el JC La empresa es una constructora à JC La empresa es una desalinizadora de agua de mar à PC La empresa es un despacho de abogados à PC

En el modelo por pedido que emplea la empresa Z se usa el coste de la MOD como base predeterminada para la imputación de los costes indirectos. Si para un ejercicio se previeron costes indirectos un 20 % menos que los registrados realmente, entonces a) b) c) d)

Hubo una aplicación por exceso de costes indirectos Hubo una aplicación por defecto de costes indirectos Se registró un 20 % menos de costes de MOD que los presupuestados Ninguna es correcta

Test numérico

1.

En el siguiente gráfico se expone el caso de la empresa Medals, que recibió dos encargos (JOB): fabricar 100 medallas tipo 1 y 200 medallas tipo 2, deportivas:

Como puede verse, dispone de dos departamentos en cada uno de los cuales se incorporan materiales de distinto tipo. Cuando se inició el ejercicio (un mes) en el departamento 1 (DTO 1) el encargo 1 (JOB 1) y el encargo 2 ya estaban empezados con el coste incorporado que se indica (WIP). También aparecen identificados los costes directos (MP y MOD) de cada departamento. Por otra parte, el sistema distingue tres clases de costes indirectos (OVH): los correspondientes a los dos departamentos y los indirectos generales a toda la planta (OVHG). El gráfico muestra los importes totales del mes para estos costes indirectos, así como los respectivos criterios de asignación (en f/ de la mano de obra [MOD], de las horas máquina [hm] o de los materiales [MP]). Al final del mismo se habían acabado los dos encargos, facturados por un total de 6.200 €. Según estos datos puede afirmarse que: a) El encargo 1 (JOB 1) entra en el departamento 2 (DTO 2) valorado en 1.300 € b) El encargo 2 (JOB 2) sale de DTO 2 valorado por un coste total de 3.690 € c) La imputación de costes indirectos OVHG al JOB 1 es de 360 € d) El resultado del ejercicio = 6.200 – [5.950 – (500+700)] = 1.450 euros 2.

En una fábrica con process costing se inició el ejercicio con 100 uds. en curso al 40 % de transformación valoradas en 820 euros y se concluyó

con 200 uds. en curso también al 40 %. En almacén entraron 1.100 uds. Los costes de transformación del ejercicio se elevaron a 38.000 euros. No hay costes de materiales. a) b) c) d) 3.

La producción equivalente fue de 1.160 uds. eq. La producción equivalente fue de 1.140 uds. eq. El coste de una unidad equivalente es de 19 €/ud. El coste de una unidad equivalente es de 20 €/ud.

Con los datos del caso anterior a) El coste final a FIFO de las 100 uds. en curso inicial al entrar en almacén se cifra en 1.900 € b) El coste final a FIFO de las 100 uds. en curso inicial al entrar en almacén se cifra en 1.080 € c) Aplicando el PMP el coste unitario de las 1.100 uds. terminadas es de 18,09 € d) Aplicando el PMP el coste unitario de las 1.100 uds. terminadas es de 19,00 €

4.

En la empresa X se previeron para el ejercicio actual costes indirectos por 40.000 €. El criterio de imputación de los indirectos es la hora máquina (hm), el total de las cuales se estimó en 800 hm. Durante el ejercicio se ejecutaron las tres únicas órdenes de fabricación (OF) programadas. Contabilidad registró los siguientes costes directos (MP + MOD) reales y horas máquina reales: OF1 (10.000 €; 300 hm), OF2 (14.000 €; 300 hm) y OF3 (18.000 €; 250 hm). También registró un total de 39.000 € de costes indirectos reales. A tenor de estos datos: a) Los costes indirectos aplicados a OF1 (con base predeterminada) = 15.000 € b) El coste total de OF3 (directos reales + indirectos aplicados) = 30.000 € c) Hubo aplicación de indirectos por exceso d) La aplicación en exceso (indirectos aplicados menos reales) fue de 1.000 €

5.

En el modelo por procesos que analizamos el único coste variable es el de materiales. Los los vales de salida de materiales a fábrica (consumos) se valoran en 200.000 €. Se observa con preocupación el fenómeno de que un 30 % de los materiales no llegaron a fábrica en buen estado, por lo que fueron descartados y vendidos por 10.000 euros. Un 5 % de los descartes son mermas habituales mientras que el resto fue debido a las descargas eléctricas de un temporal. Según estos datos a) b) c) d)

El coste por materiales imputable a la producción = 142.500 El coste por materiales imputable a la producción = 150.000 El coste por mermas no imputable a la producción = 47.500 El coste por mermas imputable a la producción = 3.000

Clave

Test V/F 1

2

3

4

5

F

F

F

V

F

Test conceptual 1 a

b

2 c

d

3

4

c

d

a

5

b

c

d

Test numérico 1 a

b

2 c

b

3

4 c

a

5 c

a

c

Bibliografía Abdel-Kader, M., y Luther, R. (2006), Management accounting practices in the British food and drinks industry, British Food Journal, vol. 108, n.º 5. Uyar, Ali, Fatih University, Estambul (2010), «Cost and Management

Accounting Practices: A Survey of Manufacturing Companies», rev. Eurasian Journal of Business and Economics, 2010, 3 (6). Álvarez-Dardet Espejo, M. C., y Gutiérrez Hidalgo, F. (coords.) (2009), Contabilidad de gestión: cálculo de costes, Ed. Pirámide, Madrid. Amat, Oriol (2010), Contabilidad y gestión de costes BRESCA, Barcelona, 6.ª ed. Blanco Dopico, M. I. (1994), Contabilidad de costes. Análisis y control, Ed. Pirámide, Madrid. Bouquin, H. (2003), Comptabilité de Gestion, Edition Economica, París. Donoso, R., y Donoso Anes, A. (2011), Sistemas de costes e información económica, Ed. Pirámide, Madrid. Garrison, Ray H., Noreen, Eric W., y Brewer, Peter C. (2012), Managerial Accounting, McGraw-Hill, Nueva York, 14.ª ed. Horngren, Charles T., Datar, Srikant M., y Rajan, Madhav T. (2011), Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Pearson – Prentice Hall, N.J., 14.ª ed. Kaplan, R., y Mallo, C. (2000), Contabilidad de costos y estrategia de gestión, Ed. Prentice Hall, Madrid. Rocafort Nicolau, A., y Martín Peña, F. (2011), Manual de Contabilidad de Costes, 2 vols., Manuales UOC, Barcelona, 2.ª ed. —, (1991), Just in time para empresas españolas, Ed. Miquel, Barcelona. Sáez Torrecilla, A., Fernández Fernández, A., y Gutiérrez Díaz, G (2009), Contabilidad de costes y contabilidad de gestión, 2 vols., McGraw-Hill, 2.ª ed. Serer Figueroa, Marcos (2006), Gestión integrada de proyectos, Ediciones UPC, Barcelona. Vera Ríos, S. (1993), «Enfoques doctrinales en torno al tratamiento de los centros de coste», en la obra de Sáez Torrecilla, A. (coord.), Cuestiones actuales de contabilidad de costes, ACODI – McGraw-Hill, Madrid.

12 MODELOS DE COSTES (IV): PRESUPUESTO, COSTE ESTANDAR Y CONTROL DE GESTIÓN Vicente Serra Salvador Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Valencia

12.1. Planificación y presupuestos: el presupuesto integral La Planificación es el proceso por el que se diseñan los planes económicos en la empresa. Consiste en adecuar los medios o recursos empleados para alcanzar los fines establecidos. El proceso de planificación se inicia con ciertas decisiones sobre los objetivos a alcanzar y es un proceso global por cuanto debe considerar simultáneamente todas las funciones, secciones y actividades de la unidad económica. La planificación implica un sistema de decisiones interdependientes que debe tener en cuenta el tipo de organización y la cultura de la empresa. Cuanto más descentralizada sea una organización es más necesaria la coordinación entre centros de responsabilidad para, de esta forma, llegar a conseguir el logro de las metas planteadas. La planificación comprende tres fases: 1. Programación. 2. Presupuestación. 3. Control de la gestión. Se denomina programación a la etapa de establecimiento de los Planes (objetivos y acciones), distinguiéndose entre planificación estratégica y táctica. La planificación estratégica trata de definir los objetivos básicos de

la organización a largo plazo, estableciendo las relaciones entre la empresa y su entorno. La planificación táctica concreta la política general de la planificación estratégica definiendo objetivos a corto plazo y eligiendo planes de acción. La presupuestación enlaza con la planificación táctica, de forma que el presupuesto cuantifica, en términos monetarios y de unidades físicas, los recursos necesarios por cada centro de responsabilidad de forma coherente con el resto de las áreas de la empresa. El conjunto de los presupuestos de la empresa constituyen el presupuesto integral. Si se quiere que el presupuesto integral de la empresa sea la cuantificación de una serie de objetivos a conseguir, y no una mera previsión de lo que va a suceder, los objetivos de los presupuestos deben ser aceptados por la totalidad de la organización empresarial, o propuestos por los responsables, de acuerdo con la estrategia marcada. La última etapa es el control presupuestario o de gestión, que implica evaluar los resultados alcanzados, en definitiva se trata de comparar los objetivos y las realizaciones de cada centro o área de la empresa para el que se ha establecido un presupuesto. Con ello se persigue analizar la eficacia de la gestión y facilitar el logro de los objetivos planteados. Cuando en el proceso de planificación ha participado la propia organización en sus diversos niveles, los diferentes responsables se sienten implicados en el logro de los objetivos que ellos mismos han contribuido a fijar, de forma que el control concierne al comportamiento de los responsables y no solo a la detección de las magnitudes financieras de las desviaciones. El proceso presupuestario supone concretar de forma precisa, todas las variables a través de las cuales se cuantificarán los objetivos y evaluarán resultados de cada responsable de área, sección, actividad, etc. Por su parte, estas variables deberían ser la base para definir el sistema de incentivos del personal, lo cual constituye un aspecto clave del sistema de control. Conviene distinguir entre: • Presupuestos operativos, que corresponden a los centros de costes operativos y a los centros de ingresos. Los centros operativos son los vinculados a las operaciones de producción (aprovisionamiento y producción). En ellos existe una relación técnica conocida entre inputs

y outputs, de forma que todas sus cifras están fuertemente condicionadas por el nivel de ventas-producción previsto. • Presupuestos por programas o discrecionales, que se refieren a centros no operativos o de estructura. Además de los presupuestos vinculados a las actividades de explotación, para una planificación integral es preciso establecer los Presupuestos de inversiones y financiación, que están formados por las previsiones de inversión o desinversión de elementos distintos del circulante, así como por las perspectivas sobre la captación o retirada de fondos diferentes de aquellas que provienen de la explotación de la empresa. Los Presupuestos o Documentos de síntesis son los formados por las magnitudes fondo y flujo que se derivan de los restantes presupuestos. Fundamentalmente son el balance previsional, el estado de resultados previsional y el estado de flujos de tesorería previsional. Se denomina presupuesto integral al conjunto de los presupuestos operativos y discrecionales que, junto con los presupuestos de inversión y financiación, permitirán formular los documentos de síntesis presupuestaria. A la articulación de este conjunto de presupuestos también se le denomina «presupuesto maestro» (master budget). La figura 12.1 muestra la interrelación que existe entre todos estos presupuestos.

El punto de partida (1) para la elaboración de los presupuestos operativos de los centros de costes es la producción a alcanzar durante el periodo presupuestario (normalmente un año), la cual vendrá condicionada bien por el presupuesto de ventas cuando la capacidad productiva de la empresa es superior a la producción que el mercado es capaz de absorber (en este caso existe capacidad ociosa), o bien por el propio presupuesto de producción cuando el mercado es capaz de absorber todo lo que la empresa sea capaz de producir. Lógicamente, la situación óptima es aquella en la capacidad productiva se corresponde con la demanda que recibe del mercado. Denominamos presupuesto de producción al documento que fija el objetivo de las unidades a fabricar durante el próximo periodo de cada uno de los productos terminados. Como hemos dicho antes, normalmente vendrá

condicionado por el presupuesto de ventas teniendo en cuenta, además, las variaciones en los inventarios de productos terminados (2). Es por esto que hay que definir el nivel deseable de existencias finales y hay que establecer un criterio sobre cómo alcanzarlo. Una vez determinada la producción en unidades físicas, es posible elaborar los presupuestos de los diferentes centros de coste operativos, o sea aquellos vinculados a la producción, partiendo del coste estándar de la unidad de producto (3). Aunque en los próximos epígrafes explicaremos la construcción y análisis del coste estándar, baste decir, en este momento, que el coste estándar constituye el presupuesto de los costes de producción para cada unidad de producto. A partir de la estructura del consumo previsto de las materias primas o componentes para cada unidad de producto, es posible determinar el correspondiente presupuesto de compras. E igualmente, basándonos en el coste estándar, determinaremos el coste total previsto de mano de obra directa en el próximo periodo. Con el fin de elaborar correctamente el presupuesto de los otros costes de fabricación (costes indirectos de fabricación) se distingue entre aquellos componentes que tienen un comportamiento variable de los que son fijos en relación con la unidad de actividad elegida (por ejemplo, hora-máquina). Una vez establecido el presupuesto para la actividad productiva prevista, o sea para las unidades de productos a fabricar en el próximo periodo y la base de actividad prevista, se puede calcular la tasa estándar con la que se imputarán los costes indirectos. El presupuesto de costes comerciales puede estar vinculado en parte a las ventas de la empresa, así pues, conviene distinguir también entre costes variables y fijos. Los costes de la administración general constituyen un caso típico de costes no operativos o discrecionales, ya que no guardan una relación directa con la producción o ventas. Normalmente, todas sus partidas son fijas ya que se distribuyen uniformemente durante el año. Partiendo de los presupuestos de ingresos por ventas y de costes operativos y no operativos que hemos examinado, es posible construir una cuenta de resultados previsional, que constituye uno de los documentos de síntesis presupuestaria. Para que la previsión de resultados sea completa, al resultado de explotación previsto, hemos de incorporar los ingresos y gastos financieros

derivados de los excedentes y déficits de tesorería, que se habrán obtenido como consecuencia del presupuesto de flujos de tesorería. Por otro lado, para construir los documentos de síntesis, hay que formular el presupuesto de inversiones y financiación formado por las previsiones de inversión o desinversión y por las perspectivas de captación o retirada de fondos distintas de las que provienen de la explotación de la empresa. También, el presupuesto de tesorería es un documento de sintesis, elaborado como consecuencia de los presupuestos anteriores y de la introducción de una serie de hipótesis sobre la correspondencia del flujo de cobros con los ingresos, y del flujo de pagos con los gastos. Estas hipótesis presupuestarias deben de captar la realidad de la corriente monetaria como consecuencia de la política de la empresa sobre ventas a crédito, al igual que los plazos medios de pago admitidos por los proveedores o acreedores de servicios recibidos.

12.2. El coste como objetivo (target cost). Coste estándar dinámico 12.2.1 El coste como objetivo (target cost) En un entorno económico fuertemente competitivo las empresas tienen que planificar cuidadosamente los nuevos productos desde el momento de su concepción y diseño. Cuando esta planificación sigue las pautas que comentamos a continuación, hablamos del coste como magnitud objetivo o meta (target cost), al cual debe ajustarse el coste norma o estándar del proceso productivo, que como hemos dicho sirve de base para establecer los presupuestos de los centros operativos de la empresa. El punto de partida es el precio de venta de un producto, dadas sus características y los productos similares existentes en el mercado, que viene condicionado por el propio mercado. Por ello, una vez establecido un objetivo de beneficio, se obtiene el coste máximo que el producto podría alcanzar, el cual debe ser considerado una restricción para lograr los objetivos estratégicos (figura 12.2).

Teniendo en cuenta la capacidad y tecnología de la empresa, se puede calcular a qué coste sería capaz de fabricar el producto nuevo. Este es el coste previsto inicialmente, generalmente superior al coste máximo en una cantidad que representa la desviación en competitividad (figura 12.2). El ajuste del coste se realiza fundamentalmente en la fase de concepción y desarrollo, la cual condiciona la mayor parte del coste. Se supone que un 80 % del coste final del producto se establece en la fase de concepción y desarrollo del producto. Por ejemplo, se puede lograr un ahorro considerable a través de la normalización de los componentes (las mismas piezas sirven para varios productos), ya que implica menores costes tanto en la gestión de compras y almacenes, como en el servicio postventa. Por otro lado, el objetivo de coste (target cost) no es una magnitud estática, sino que de acuerdo con la evolución del mercado exige progreso y cambio, ya que el precio que le da origen puede cambiar como consecuencia de la actuación de los competidores y de la evolución de la tecnología. A diferencia de la perspectiva clásica del coste estándar que gestiona la actuación del presente a partir de las referencias técnicas y económicas del pasado, el denominado «target costing» gestiona los objetivos del momento actual con una visión de futuro. La evaluación previsional de los precios durante el ciclo de vida de los productos permite estimar su evolución durante dicho ciclo. El objetivo de coste (coste máximo) se obtiene por sustracción entre precios y beneficio a nivel de producto terminado.

El coste previsto exige definir previamente el perímetro de costes (producción, distribución, comercialización, postventa y administrativos) y el perímetro temporal, o sea su evolución en el tiempo integrando los fenómenos del aprendizaje y las variaciones en la producción. Posteriormente se descomponen los elementos técnicos del coste (por ejemplo, número de horas de fábrica, de componentes a ensamblar, horas de tratamiento, etc.), valorándose estos elementos técnicos con la información económica disponible. La estimación de los costes indirectos y su imputación constituye un punto de especial dificultad al establecer el «objetivo de coste» (target cost). Es por ello que el análisis previsional debe utilizar aquellos modelos que profundizan en la fase de localización de costes, como es el caso de los sistemas de costes basados en las actividades (ABC) que realiza un análisis más exhaustivo de los costes indirectos de apoyo y sostenimiento de los productos, permitiendo estudiar mejor el impacto de los costes indirectos en los costes futuros. El objetivo de coste (target cost) no debe ser una operación puntual y aislada, sino que se desarrolla en el tiempo, acompañado de prácticas de gestión tendentes a la reducción continua de costes. Entre las prácticas de gestión que favorecen ajustar los costes previstos al objetivo de coste máximo, se puede mencionar: la reingeniería de sistemas de producción, los equipos multidisciplinares que aúnen el desarrollo técnico y el marketing de nuevos productos, la gestión participativa, los vínculos con los proveedores, etc.

12.2.2. El coste estándar dinámico Coste estándar es el coste unitario previsto para un producto o servicio, como consecuencia de los estudios técnicos y económicos efectuados sobre el proceso de producción. La implantación de un sistema de coste estándar implica lo siguiente: • Que en la empresa exista una planificación económica capaz de generar presupuestos de los departamentos, y en particular en el

departamento de producción. • Que siga siendo captada la información sobre los costes reales incurridos, tanto en unidades físicas de recursos consumidos como en sus precios, ya que esta permitirá establecer comparaciones entre los costes previstos y los reales. • Que los presupuestos, y como consecuencia los costes estándares vinculados a los mismos, son un objetivo a lograr por lo que el análisis de las desviaciones respecto a los costes reales será importante para controlar la eficiencia con la que están trabajando los diferentes agentes que participan en el proceso productivo. El concepto de coste estándar está sintetizado en la figura 12.3, que trata de poner de manifiesto los siguientes aspectos: a) Que el cálculo del coste estándar está basado en la estimación (previsión) de los componentes físicos y económicos del coste de un objeto (producto o departamento). b) Que la comparación con los costes reales permite el control de la eficiencia del proceso (¿se ha utilizado la cantidad de materiales y el tiempo de trabajo que se había previsto?; ¿el precio satisfecho al adquirir los factores de producción corresponde al preestablecido?). c) La retroalimentación de la información obtenida tras el análisis de las desviaciones es fundamental y puede conducir a la revisión de los estándares técnicos y económicos, junto con la información que proviene del entorno competitivo de la empresa. Los estándares estáticos son un concepto anticuado que debe ser sustituido por un estándar dinámico (objetivo o meta), que se caracteriza por ser revisable e incorporar las mejoras de la eficiencia logradas por la organización, en muchos casos por exigencias del mercado (precios y calidades de los competidores).

Implantar un sistema de costes estándares es más interesante cuando la empresa mantiene la producción de los mismos artículos durante bastante tiempo. En la medida en que se diversifiquen mucho los productos, o éstos tengan una vida muy corta, las ventajas de aplicar costes estándares disminuyen, al exigir un esfuerzo de análisis que va a tener corta vigencia, si bien sigue existiendo la necesidad de disponer de un objetivo de coste que guíe la planificación económica y técnica. Las ventajas que derivan de la utilización de los costes estándar son: 1. El cálculo anticipado del coste de los productos, que por tanto no debe esperar al término del proceso de producción para su obtención. El cálculo del coste estándar lo normaliza, evitando la incidencia que pueda tener el nivel de actividad de la empresa. Esto redunda en que los procesos de registro contable pueden simplificarse, produciéndose una mayor sencillez en las tareas contables. 2. Es posible medir la eficiencia alcanzada. A partir del análisis de las desviaciones respecto de los costes previstos es posible juzgar la actuación de los centros y sus responsables, si bien estas desviaciones no deben ser el único indicador de la eficiencia, ya que también son importantes aspectos de calidad, satisfacción de clientes y de la propia organización. 3. El estándar actual, así como su ajuste tras el análisis de las desviaciones, la evolución de los costes de productos similares en el mercado y los cambios introducidos por cambios en los procesos de

ingeniería son un elemento útil para elaborar los presupuestos de departamentos de producción de periodos futuros. Un aspecto positivo que deriva del proceso de implantación de los costes estándar es la necesidad de analizar en profundidad el proceso de producción, que debe ser disgregado en sus operaciones estudiando para cada una de ellas los aspectos relevantes: tiempos, materiales, precios, etc. Esto produce necesariamente una racionalización del proceso productivo, y puede ser el punto de partida de la mejora de los propios procesos de producción.

12.3. Componentes técnicos y económicos. Estándar de costes directos y de costes indirectos de fabricación De acuerdo con lo que hemos dicho, el coste estándar es el coste de producción unitario previsto, que debe ser tomado como norma u objetivo a cumplir, y está expresado en unidades físicas y económicas (figura 12.4). Por ello se habla de un estándar técnico y un estándar económico, relacionados con las unidades físicas de cada factor y el precio/tasa de los mismos, respectivamente.

De acuerdo con el grado de exigencia sobre el consumo de los factores o precios previstos es posible establecer varios tipos de estándares, según la exigencia para su logro. Así hablaremos de: • Estándar ideal, perfecto, de máxima eficiencia o teórico, que representa el resultado de la mejor combinación de los factores productivos, utilizando la capacidad productiva con la máxima eficiencia. Aunque el aspecto técnico es lo más importante del mismo, si se combina con los precios más favorables, reflejará el coste mínimo

con la tecnología actual. • Estándar presupuestado, práctico o esperado, que está basado en la eficiencia productiva del presente. El estándar técnico es menos ambicioso que el estándar ideal al prever pérdidas normales de materiales, así como tiempos inactivos normales. Igualmente se puede prever cierto grado de subactividad cuando no se utilice toda la capacidad productiva. Su logro debe representar una ejecución satisfactoria y eficiente. También contempla las condiciones económicas que presenta el mercado en el corto plazo. Debería ser posible, incluso, obtener desviaciones favorables cuando se rebase la eficiencia normal esperada. Sobre este estándar deben estructurarse los presupuestos anuales, aunque debe ser revisado en la presupuestación del periodo siguiente para reflejar las mejoras de eficiencia logradas. • Estándar actualizado, incorpora las mejoras en eficiencia logradas por la organización en el muy corto plazo, y sirve para constatar si esos logros se consolidan en los meses siguientes, siendo por tanto el punto de partida del estándar presupuestado o práctico del periodo próximo. El objetivo de coste (target cost) establecido en los presupuestos anuales puede quedar desfasado al transcurrir unos pocos meses. Puesto que los estándares, y en particular el estándar presupuestado o práctico, son utilizados para controlar la eficiencia de departamentos y secciones de la empresa, es importante que exista un amplio consenso sobre la representatividad de esa eficiencia esperada. En la estimación y análisis de costes distinguiremos entre dos clases: • Los costes que varían directamente, y en una relación proporcional, con los productos terminados. Es el caso de las materias primas directas y la mano de obra directa. • Los costes que no varían directamente con la producción, ya que existen factores cuyo coste tiene un comportamiento fijo. Pueden estar agrupados bajo la denominación de «Otros costes de transformación» o «Costes Indirectos de fabricación o producción».

12.3.1. Estándar de materiales o materias primas directas El establecimiento del estándar de materias primas directas debe especificar la cantidad de materiales que se espera utilizar (componente físico o técnico) y el precio de dichos materiales (componente económico). La cantidad prevista (estándar) de los materiales puede tomar en consideración: • Los consumos de prueba o de análisis tecnológico que tratan de estimar la medida de consumos en productos nuevos o procesos de fabricación innovadores. • Consumos del pasado que deberán ser enjuiciados para establecer si cumplen la eficiencia normal que debe ser exigida. • Consumos determinados matemáticamente, apropiados para procesos de la industria química. En general, el cálculo matemático también puede ser utilizado para verificar la coherencia de los valores obtenidos en los consumos de prueba o del pasado. El precio estándar de los materiales puede ser fijado tomando como referencia los precios esperados en el próximo periodo. Estos precios pueden ser estimados por los responsables de compras con una fiabilidad que será máxima cuando existan compromisos de compra que abarquen el periodo presupuestario, y en los que el precio esté cerrado. En el caso de que no sea esta la situación se debe establecer una predicción que tome en cuenta los precios de compra del pasado y técnicas de prospección. Puesto que los precios están influidos por las condiciones de la compra (cantidades y número de pedidos) es preciso establecer hipótesis sobre el nivel de actividad previsto y la política de aprovisionamiento de la empresa.

12.3.2. Estándar de mano de obra directa El estándar de la mano de obra directa, de acuerdo con lo dicho, se construye a partir de los componentes técnico y económico. El tiempo

previsto o estándar de eficiencia de la mano de obra se puede calcular teniendo en cuenta: • El tiempo empleado en pruebas experimentales, que posibilitan el estudio de las operaciones de producción. Se deben considerar las condiciones en que se desarrolla el trabajo: disposición del equipo, disponibilidad de los materiales, flujo de operaciones, instrucciones a los operarios, etc. • Los tiempos empleados en periodos anteriores, en particular del periodo anterior si suponemos un avance hacia la máxima eficiencia, que deberán ser corregidos por las ineficiencias conocidas en los mismos. El componente económico dependerá de las condiciones de contratación que normalmente vendrán establecidas en los contratos o convenios laborales. Puesto que la plantilla del personal comprende diferentes categorías, el estándar económico estará influida por la combinación prevista del personal que interviene en los procesos de producción. De la previsión de actividad en el periodo podemos deducir un coste-hora aplicable en el cálculo del estándar.

12.3.3. Estándar de otros costes de fabricación (CIF) La tasa estándar a aplicar a la unidad de obra o actividad elegida para imputar los otros costes de fabricación o costes indirectos en las empresas de multiproducción, exige establecer el presupuesto de dicha partida, que genéricamente denominaremos CIF. También es preciso efectuar la previsión de la actividad del conjunto de la empresa o del centro para cuya producción estamos calculando el coste estándar, tal y como vimos al principio de este capítulo. La tasa obtenida podríamos decir que es un precio complejo del conjunto de los factores e influida por el nivel de actividad previsto. Las etapas que hay que seguir para determinar la tasa de los CIF se muestran en la figura 12.5:

Supongamos que hemos establecido el siguiente presupuesto de CIF, para una actividad prevista (AP ) de 4.000 horas máquina. CIF variables

Total

Material Indirecto (5 €/h-m)

20.000

Mano Obra Indirecta (9 €/h-m)

36.000

Amortización maquinaria (10 €/h-m)

40.000

Energía (18 €/h-m)

72.000

Total CIF variables (42 €/h-m)

168.000 Costes fijos

Supervisión y Mantenimiento

90.000

Amortización edificio

35.000

Total CIF fijos

125.000

Total CIF

293.000

El coeficiente de variabilidad de los costes indirectos (cvs), queda determinado de esta forma:

y la tasa de imputación de costes indirectos será:

El planteamiento anterior encierra una simplificación como es introducir la misma variable independiente o causa de la variación (horas máquina) en cada una de las clases de los costes indirectos.

12.4. Control de gestión. Análisis de las desviaciones Una de las finalidades de los costes estándares es conocer y analizar las desviaciones entre los costes previstos planteados como meta a alcanzar y los costes reales incurridos. Puesto que la magnitud coste estándar es el resultado de un cálculo de componentes técnicos y económicos en cada uno de los grupos de costes, procede analizar las desviaciones de una forma suficientemente pormenorizada de manera que posea un poder explicativo suficiente, y en definitiva sirva para evaluar la eficiencia con la que se ha desarrollado la actividad en la empresa y, en su caso, proponer correcciones y mejoras. Las desviaciones técnicas, también denominadas simplemente desviaciones en cantidad o en eficiencia expresan diferencias entre la norma prevista para consumo de materiales, tiempos de trabajo, y en general cantidad de factor. Denotan una eficiencia (relación outputs/inputs) diferente a la prevista. Las desviaciones económicas se refieren a las discrepancias habidas en el coste de los factores productivos. Aunque en principio, y sobre la base de que el estándar esté bien establecido, las desviaciones técnicas son responsabilidad de los departamentos de producción de la empresa y las desviaciones económicas (precios) son más bien debidas a causas externas, no siempre es posible afirmar esto radicalmente. Por ejemplo, la baja calidad de un material, quizás relacionada con un menor precio, puede explicar que se hayan consumido más unidades de dicho material como consecuencia unidades desperdiciadas

del mismo. Dadas las sustanciales diferencias en los procedimientos para establecer los estándares entre los costes directos e indirectos, nos ocuparemos separadamente de las desviaciones en unos y otros. Desarrollamos a continuación el análisis aplicable tanto a los materiales directos como a la mano de obra directa. En definitiva la previsión de las unidades físicas a consumir o del tiempo trabajado, en ambos casos es función directa y única del número de unidades a producir.

12.4.1. Las desviaciones en costes directos y proporcionales a la producción Esta desviación es aplicable, como hemos dicho, tanto a los Materiales Directos como a la Mano de Obra Directa. Para su análisis utilizaremos los siguientes símbolos para representar cantidades y precios. AR

Producción real (unidades de producto fabricadas)

xS

Estándar técnico (cantidad de factor a utilizar por unidad de producto)

XS = xS × AR

Cantidad estándar de factor que se debería haber consumido, dada la producción real alcanzada (unidades de producto fabricadas)

XR

Cantidad (unidades físicas) de factor realmente consumidas

pS

Precio estándar de la unidad física de factor

pR

Precio real de la unidad física de factor

El coste (del factor) imputado a cada unidad de producto será: xS × pS El coste (del factor) imputado a todas las unidades producidas [AR] será: AR × [xS × pS] = XS × pS La desviación total entre el coste estándar imputado y el coste real del factor en cuestión es la siguiente: DT = XS × pS – XR × pR En la figura 12.6 representamos la desviación suponiendo que tanto las

cantidades realmente utilizadas como los precios realmente pagados superan a los estándares previstos, para que de esta forman surjan todas las desviaciones posibles.

El coste del factor imputado a los productos [XS × pS] está representado por el área OABC. El coste real del factor [XR × pR] queda representado por el área más amplia, esto es ODFH. La diferencia entre las dos áreas representa la desviación total, que podemos dividir, en principio, en las siguientes tres desviaciones: a) La desviación pura en precios o económica, representada por el área ADEB, siendo su expresión matemática; XS × pS – XS × pR = XS × (pS – pR) b) La desviación pura en cantidades o técnica, está representada por CBGH, y su expresión es: XS × pS – XR × pS = pS × (XS – XR) c) La desviación mixta en cantidades y precios, gráficamente corresponde a BEFG y representa el mayor coste real que obedece

tanto a que el precio real supera al estándar, como a que el consumo real del factor es mayor que el previsto. Su formulación es: (XS – XR) × (pR – pS) Aunque esta desviación mixta podría ser teóricamente distribuida entre las dos desviaciones anteriores, en precios y en cantidades, en la práctica se agrega a la desviación en precios. Este tratamiento permite registrar la desviación en precios sobre las cantidades de materiales comprados y de esta forma contabilizar las existencias de materiales directos al precio estándar de adquisición. Así pues, la desviación en cantidad se calculará sobre las cantidades consumidas. Incorporando la desviación mixta, la desviación en precio queda definida como: Dpr= XS × (pS – pR) + (XS – XR) × (pR – pS)= XR × (pS – pR) Como puede comprobarse, la suma de la desviación en precios, así establecida y la desviación en cantidad de materiales imputados produce la desviación total:

Veamos la aplicación del cálculo de las desviaciones en el siguiente ejemplo: Supondremos que el estándar de un producto, obtenido para una producción prevista de 5.000 unidades de producto, es el siguiente: Material Directo (M. Prima Y)

2 u.f. × 26 €/u.f. =

Mano de Obra Directa

2,4 h-o × 43 €/h-o =

52,0 € 103,2 € Total costes directos

Costes Indirectos de Fabricación

0,8 h-m × 73,25 €/h-m =

155,2 € 58,6 €

Coste estándar Total

213,8 €

Transcurrido un periodo de cálculo supondremos que se han producido 5.300 unidades de producto (u.p.), habiéndose incurrido en los siguientes costes directos: Coste de adquisición de Materia Prima comprada y consumida (correspondiente a 11.130 u.f.)

278.250 €

Coste real de la Mano de Obra Directa (correspondiente a 11.660 horas operario)

524.700 €

Total Costes Directos reales

802.950 €

La desviación total, en costes directos y proporcionales, será:

Desglosando esta desviación total en cada uno de los factores directos y proporcionales, obtenemos: Coste Estándar Total Material Directo Mano de Obra Directa

Coste Real Total

Desviación

5.300 u.p. × 52 = 275.600 €

278.250 €

–2.650 €

5.300 u.p. × 103,2 = 546.960 €

524.700 €

+22.260 €

822.560 €

802.950 €

+19.610 €

Aplicando las correspondientes fórmulas para el cálculo de las desviaciones en precios (económica) y en cantidades (técnica), obtenemos: Desviaciones de Material directo: - Económica o en precios: XR × (pS – pR) = 11.130 u.f. × (26 € – 25 €) = +11.130 € donde - Técnica o en cantidades consumidas.

pS × (XS – XR) = 26,00 € (10.600 u.f. – 11.130 u.f.) = –13.780 € donde XS (cantidad estándar) para la producción real es: XS= xS × AR = 2 u.f. × 5.300 u.p. = 10.600 u.f. Desviaciones de Mano de obra directa: Puesto que también se trata de un factor variable y proporcional con la producción, se aplican las mismas fórmulas que en el caso anterior, aunque los símbolos utilizados los hemos hecho corresponder con la naturaleza del propio factor. Esto es, podemos expresar la cantidad de factor como un tiempo (H) y el precio como el coste salarial por hora (w), de esta forma las fórmulas y su aplicación quedarían expresadas como sigue: - Económica o en coste salarial: HR × (wS – wR) = 11.660 h × (43 € – 45 €) = –23.320 € donde - En cantidades o tiempos de trabajo (eficiencia): wS × (HS – HR) = 43 € × (12.720 h-o – 11.660 h-o) = +45.580 € donde HS (tiempo estándar de MOD) para la producción real es: HS= hs × AR = 2,4 h-o × 5.300 u.p. = 12.720 h-o El siguiente cuadro resume el conjunto de las desviaciones analizadas: Desviación

Precios / Coste Salarial

Cantidades / Tiempos

Total

Material directo

+11.130 €

–13.780 €

–2.650 €

Mano obra directa

–23.320 €

+45.580 €

+22.260 €

Total

–12.190 €

+31.800 €

+19.610 €

Puesto que la expresión matemática de las desviaciones ha sido formulada como valor estándar menos valor real, el signo obtenido tiene la siguiente interpretación: • El signo negativo expresa que el coste real ha sido superior al previsto (estándar), y por tanto muestra una ineficiencia o eficiencia menor que la prevista. En nuestro caso la desviación en cantidad de material directo (–13.780 €) indica que en la producción de las unidades terminadas se han utilizado más unidades físicas de material que las que estaban previstas en el estándar técnico. Efectivamente se han empleado 11.130 u.f. en vez de 10.600 u.f. De otra manera, en cada unidad de producto se han empleado 2,1 u.f. (11.1300 u.f. / 5.300 u.p.) en vez de las 2 u.f. previstas. De igual manera podemos decir que el signo negativo de la desviación en coste salarial de Mano de obra directa representa que el coste incurrido por las horas de trabajo ha sido superior al que estaba previsto en el estándar económico (45 € frente a 4300 €) • Un signo positivo, tal y como han sido utilizadas las fórmulas, expresa que el coste real ha sido inferior al estándar y por tanto muestra una eficiencia superior a la prevista. En el caso de la Mano de obra directa la desviación positiva es consecuencia de que el tiempo trabajado en cada unidad de producto 2,2 h-o / u.p. (11.660 h-o / 5.300 u.p.) ha sido inferior al previsto 2,4 h-o / u.p. Igualmente la desviación positiva en precios de materiales es el resultado de haber adquirido cada u.f. por 25 € en vez de 26 €, que era el precio estándar.

12.4.2. Desviaciones de los costes indirectos (no proporcionales) de fabricación La desviación en costes indirectos de fabricación puede ser desglosada, por un lado en un componente técnico, que tiene su origen en la diferencia en las unidades de actividad aplicadas (normalmente tiempo) frente a las unidades de actividad previstas según el estándar. Puesto que normalmente nos referiremos al tiempo, hablaremos de tiempo previsto frente al tiempo real.

Por otro lado, habrá un componente económico, que obedece a que la tasa estándar no coincide con la tasa real obtenida a partir de los costes realmente incurridos. Ahora bien, es necesario profundizar en el análisis de estos componentes, dada la naturaleza compleja de la tasa estándar para la imputación de los costes indirectos (cS) que engloba tanto el coste fijo como variable de los factores de la producción agrupados en la misma. Así pues, en este caso, se suelen expresar las siguientes desviaciones (figura 15.7): Desviaciones en costes indirectos (no proporcionales) de fabricación Componente técnico (TS – TR) × cS

Componente económico TR × (cS – cR)

Desviación técnica (D.T.) o en eficiencia

D. técnica en costes variables D. técnica en costes fijos

Desviación en actividad

Desviación total en absorción de costes fijos

Desviación en presupuesto

Supondremos, como es habitual, que la tasa está expresada sobre una base de tiempo (T) por ejemplo, €/horas-máquina. Podemos formular los dos componentes principales de la siguiente manera:

el desglose entre el componente técnico (diferencia en tiempo) y el componente económico (diferencia en tasa) ha sido obtenido sumando y restando un mismo término: (TR × cS). Donde: TS son las unidades de imputación de los costes indirectos de fabricación, que generalmente se identifican con el tiempo (horas-operario u horas-máquina), que se han previsto según el estándar para el conjunto de la producción real. Si denominamos tS al número de unidades de imputación (tiempo) de costes indirectos de fabricación por unidad, y AR a las unidades producidas, tendremos que: TS = tS × AR

TR = tiempo realmente trabajado para obtener la producción real. cS = Tasa estándar para la imputación de los costes indirectos de fabricación. cR = Tasa real calculada a posteriori como resultado de los costes indirectos reales y el tiempo realmente trabajado.

12.4.2.1. Análisis de la desviación técnica La desviación técnica es consecuencia del mayor o menor tiempo aplicado (TR) en relación con el tiempo previsto para la producción real o tiempo estándar (TS), todo ello valorado a la tasa estándar (cS). Esta desviación recibe diversas denominaciones que hacen referencia a la característica técnica mencionada, tales como desviación «en eficiencia o productividad» o «sobre el número de unidades de obra o de actividad». Esta desviación técnica incluye, al estar valorada según la tasa (cS), tanto la incidencia de factores cuyo coste es fijo como variable, siendo en relación con estos últimos factores que tiene sentido hablar de eficiencia. La aplicación de más o menos tiempo (unidades de actividad) incide en los costes que varían con el mismo, no ocurriendo lo mismo con los costes fijos que, por su naturaleza, son independientes de la actividad (tiempo). Si consideramos que cS tiene un componentes fijo (cfS) y otro variable (cvS) podemos hacer el siguiente desarrollo de la desviación técnica: Desv. técnica = (TS – TR) × cS = (TS – TR) × (cfS + cvS) = = (TS – TR) × cfS + (TS – TR) × cvS De acuerdo con lo expuesto, es el segundo término el que propiamente mide la eficiencia, o sea muestra si hemos economizado o no costes (factores de producción) como consecuencia de que TS ≠ TR. El primer término, que hace referencia a los costes fijos, puede expresarse como:

Donde CFP son los costes fijos presupuestados. Referirnos a «desviación en eficiencia de los costes fijos» sería inapropiado, puesto que aquí el concepto eficiencia no podría tener el mismo significado que cuando nos referimos a la eficiencia o productividad en materiales, trabajo o costes de fabricación variables, ya que el uso eficiente de estos factores afecta al coste incurrido, mientras que los costes fijos son por definición independientes de las unidades de actividad. Esta parte de la desviación debería cumplir simplemente el papel de llamar la atención sobre las repercusiones que tiene la eficiencia propiamente dicha sobre la absorción de costes fijos. Posteriormente nos volveremos a referir a esta desviación técnica en costes fijos. Es interesante comprobar que en el análisis de las desviaciones aparecen diferenciados tres «tiempos» o unidades de actividad utilizadas para imputar los costes indirectos: TP = Tiempo presupuestado, esto es el previsto para el nivel de actividad requerido por la producción prevista. Este tiempo es una de las bases de cálculo de la tasa estándar:

TS = Tiempo estándar, que es el previsto dada la producción real, o sea las unidades que se han llevado a cabo: TS = tS × AR. TR = Tiempo realmente aplicado.

12.4.2.2. Análisis de las desviaciones del componente económico La desviación económica en la imputación de costes indirectos surge como consecuencia de la diferencia entre la tasa estándar (cS) y la tasa real (cR). Sustituyendo en la expresión de la desviación económica cS por su valor,

obtenemos lo siguiente:

donde (TR × cR) son los costes reales (

).

Las dos causas de la desviación son las siguientes: 1. Si los costes reales (KR) fueran absolutamente coincidentes con los costes presupuestados (KP), la causa de que la desviación tome un valor significativo estriba en la discrepancia entre el tiempo real (TR) y el tiempo presupuestado (TP), lo cual afecta a la absorción de los costes fijos como habrá ocasión de comprobar más adelante. Diremos que esta causa de variación es la actividad u ocupación de la empresa. 2. Si el tiempo presupuestado (TP) y real (TR) fueran absolutamente coincidentes, la causa de esta desviación sería la diferencia entre los costes presupuestados (KP) y los costes reales (KR). A esta desviación se la conoce genéricamente como desviación en presupuesto, en gastos o componente de consumo, puesto que la razón última es la inexactitud del presupuesto para prever los costes realmente consumidos o incurridos. En la práctica intervienen conjuntamente las dos causas (actividad y presupuesto) por lo que se puede escindir la desviación económica en las dos partes mencionadas. El presupuesto original (KP) no es comparable directamente con los costes realmente incurridos (KR), ya que la actividad-producción desarrollada puede haber sido considerablemente diferente a la planeada. Efectivamente, los planes originales sobre producción anual pueden haberse visto obligados a ser corregidos, al alza o a la baja, como consecuencia de las expectativas del mercado o por los propios estrangulamientos que puedan haber surgido en el proceso productivo. Por ello, se debe utilizar el presupuesto de costes indirectos adaptado a la actividad real (KPR) para analizar correctamente la

desviación en presupuesto. Esto supone aplicar el presupuesto flexible como fórmula idónea para determinar los costes esperados teniendo en cuenta el nivel de actividad alcanzado. Teniendo en cuenta que el presupuesto adaptado a la actividad real tiene la siguiente expresión: KPR = CFP + cvP × TR, sumando y restando el mismo se escinde la desviación económica de la siguiente forma: Desviación económica:

Desv. Actividad

Desv. Presupuesto

La desviación en actividad también podemos expresarla de la siguiente forma:

La expresión anterior pone de manifiesto que la verdadera naturaleza de la desviación en actividad es la existencia de costes fijos, junto con el hecho de que no coincida la actividad (tiempo) real y presupuestada. Es por ello que esta desviación también se conoce como desviación por absorción de costes fijos. Siempre que TR < TP, la desviación será negativa, ya que los costes fijos previstos en el presupuesto no pueden ser absorbidos. Por contra, cuando TR > TP la desviación será positiva puesto que se imputarán más costes fijos que los planeados en el presupuesto original.

12.4.2.3. La desviación total en absorción de costes fijos

A lo dicho anteriormente sobre la absorción de costes fijos hay que añadir que cuando se aplica un modelo de coste estándar, los costes imputados a los productos [cS × TS] dependen del tiempo estándar (TS), el cual corresponde al tiempo previsto para la producción real, y no del tiempo presupuestado para la producción prevista (TP). La desviación o efecto total por absorción de costes fijos surge cuando sumamos el componente fijo de la desviación técnica y la desviación en actividad: Desviación total en absorción de costes fijos = [(TS – TR) × cfS ] + [ TR × cS – KPR] Sustituyendo cfS por su fórmula correspondiente, y expresando el segundo término por la expresión obtenida anteriormente, obtenemos:

También podemos expresar esta desviación total de absorción de costes fijos a partir de la tasa unitaria de costes fijos (cfS): (TS – TR) × cfS + (TR – TP) × cfS = (TS – TP) × cfS Una forma directa de obtener la desviación total por absorción de costes fijos es calcular la desviación de los costes imputados a los productos en relación con el presupuesto «ajustado al nivel de actividad estándar»: Desv. total por absorción de costes fijos = cS × TS – KPS donde KPS = CFP + cvS × TS Obsérvese como, ahora, ajustamos la fórmula flexible del presupuesto respecto al tiempo estándar, esto es el número de horas que se debería haber trabajado si se hubiera cumplido el estándar técnico con la producción real.

Si desarrollamos la expresión anterior llegamos a la expresión ya conocida:

El resto de la desviación, o sea KPS – KR engloba las otras desviaciones, o sea la desviación técnica en costes variables y la desviación en presupuesto, las cuales pueden ser obtenidas directamente si introducimos KPR (presupuesto adaptado a la actividad real) como elemento de referencia: Otras Desviaciones = KPS – KR = (KPS – KPR) + (KPR – KR) El primer término es la desviación técnica en costes variables: (KPS – KPR) = CFP + cvS × TS – CFP – cvS × TR = cvS (TS – TR) y el segundo término corresponde a la desviación en presupuesto: (KPR – KR)

12.4.3 Recapitulación de los modelos de análisis de desviaciones Como resumen del estudio de las diferentes posibilidades de análisis de las desviaciones que hemos venido haciendo anteriormente, presentamos la figura 12.8, donde los niveles [1], [2] y [3] expresan distintas posibilidades o fórmulas para calcular las desviaciones. Coste estándar imputado

Coste real

Desviación total

KR =

cS × TS

cR × TR Componente técnico (TS – TR) × cS

Componente económico TR × (cS – cR)

Desv. Técnica en CV (TS – TR) × cvS

[1]

Desv. Técnica en CF (TS – TR) × cfS

Desv. Actividad TR × cS – KPR o

Desv. en Presupuesto KPR – KR

[1]

CFP × Desv. Total en absorción CF (TS – TP) × cfS o

[2]

[2]

CFP × Desv. Técnica en CV KPS – KPR

[3]

Desv. en Presupuesto KPR – KR

Desv. Total en absorción CF cS × TS – KPS

[3]

12.4.4. Aplicación práctica del análisis de las desviaciones de costes indirectos Tomando el presupuesto de costes indirectos de producción anteriormente utilizado, tenemos los siguientes datos referentes a la previsión: Presupuesto (KP) Producción prevista (AP)

5.000 u.p.

Actividad/u.o.

tS

Prevista

0,80 €/h-m

(TP)

4.000 h-m

Tasa estándar C. Fijos

C. Variables

(CFP)

(CVP)

125.000

168.000 293.000 €

(cS)

31,25 € (cfS)

42 € (cvS)

73,25 € / h-m

Transcurrido el periodo que analizamos, los datos de producción y costes incurridos son los siguientes: Producción real

Actividad / u.o.

(AR)

Tiempo Real (TR)

5.300 u.p.

3.975 h-m

Costes reales (KR)

Tasa real

289.125 €

75 € / h-m

A la producción se le habrá imputado un coste estándar (TS × cS) de 310.580 €, de acuerdo con el cálculo siguiente:

Coste (CIF) estándar imputado a la producción Tiempo estándar: TS = AR × tS 5.300 × 0,80 = 4.240 h-m

cS

cS × TS

73,25 € / h-m

310.580 €

Teniendo en cuenta los costes incurridos (reales) de 289.125 €, la desviación total en costes indirectos de fabricación es: Desviación total (CIF) = cS × TS – KR = 310.580 € – 289.125 € = +21.455 € Los componentes de esta desviación global, teniendo en cuenta el análisis expresado en las fórmulas [1] son: Componente o desviación técnica: (TS – TR) × cS = (4.240 h-m – 3.975 h-m) × 73,25 €/h-m = +265 h-m × 73,25 €/h-m = +19.411,25 € que podemos descomponer en la Desviación Técnica en costes fijos: (TS – TR) × cfS = +265 h-m × 31,25 €/h-m = +8.281,25 € y en la Desviación Técnica en costes variables: (TS – TR) × cvS = +265 h-m × 42 €/h-m = +11.130 € Componente o desviación económica: TR × (cS – cR) = 3.975 h-m × (73,25 €/h-m – 75,00 €/h-m) = 3.975 h-m × (– 1,75 €/h-m) = –6.956,25 € que descomponemos en la Desviación en Actividad: TR × cS – KPR= 3.975 h-m × 73,25 €/h-m – 291.950 € = 291.168,75 € – 291.950 € = –781,25 €

Donde la cuantía del presupuesto adaptado a la actividad real se desprende del siguiente cálculo: KPR= CFP + cvS × TR = 125.000 € + 42 €/h-m × 3.975 h-m = 291.950 € La desviación en actividad, que tiene su razón de ser en que la actividad real difiere de la actividad presupuestada, también puede ser obtenida a partir de la siguiente fórmula:

y la Desviación en Presupuesto: KPR – KR = 291.950 € – 289.125 € = +2.825 € Podemos comprobar que: Desv. Total = Desv. Técnica + Desv. en Actividad + Desv. en presupuesto = = + 19.411,25 € –781,25 € + 2.825 € = + 21.455 € La desviación total en absorción de costes fijos es, según la formulación [1]: Desv. total en absorción de costes fijos = Desv. Técnica en CF + + Desviación en actividad = +8.281,25 € – 781,25 € = +7.500 € A este importe también podemos llegar aplicando la formulación [2]: (TS – TP) × cfS = (4.240 h-m – 4.000 h-m) × 31,25 €/h-m = +7.500 € o bien

Y también utilizando la formulación [3] Desviación total en absorción de costes fijos: cS × TS – KPS = 73,25 × 4.240 = 310.580 € – 303.080 € = +7.500 € Teniendo en cuenta que: KPS = CFP + cvS × TS = 125.000 € + 42 €/h-m × 4.240 h-m = 303.080 € Utilizando la misma formulación [3], podemos obtener la desviación técnica en costes variables: KPS – KPR = 303.080 € – 291.950 € = +11.130 €

12.5. Contabilización de los costes estándar 12.5.1. Estructura y esquema tipo de desarrollo contable Un modelo de costes estándar implica que, en algún momento del proceso de captación de valores, se producirá la sustitución de los valores reales (físicos y monetarios) por las cifras que refleja el estándar. Cuando se trabaja con un modelo orgánico en el que se contemplan los diferentes centros de costes o secciones, los costes reales se presentan como entradas y los costes estándar como salidas, siendo el saldo de dichos centros representativo de las desviaciones. Aquí desarrollaremos, con el ánimo de la simplificación, un modelo estándar inorgánico, esto es sin centros de coste o secciones, por lo que el proceso de captación es más simple y general. El registro de las materias primas directas, presenta la siguiente alternativa en el registro de costes estándar: 1. Registrar las compras de los materiales (X) a los precios reales (pR), y calcular y contabilizar las desviaciones, tanto en precios como en materiales a la salida del almacén de materiales en el momento que se incorporan a la producción en curso, tal y como se muestra en la figura 12.9. Con el fin de no introducir una innecesaria complejidad en la

notación no haremos distinción entre la cantidad de material comprado y consumido. 2. Registrar las compras de los materiales (X) por el precio estándar (pS), lo cual supone contabilizar la desviación en precios en el momento de la entrada en almacén, con independencia de que esas unidades sean consumidas o no en la producción del periodo (Figura 12.10).

Figura 12.9

Figura 12.10

La segunda opción es la generalmente utilizada. Obsérvese que las desviaciones en precio corresponden a las unidades compradas y que, por tanto, el saldo de las existencias de Materiales Directos quedará valorado al precio estándar, ya que la desviación en precios se registra en el momento en que tiene lugar la entrada en el almacén. Por otro lado, el registro contable de la mano de obra directa (MOD) se

realizará siguiendo un esquema semejante al propuesto para los materiales directos. Las desviaciones surgen como consecuencia de la imputación a la producción en curso de los tiempos y costes salariales previstos en los estándares técnicos y económicos de la mano de obra (figura 12.11).

Por lo que se refiere a los costes indirectos de fabricación, su contabilización obedece al mismo esquema si bien la peculiaridad de la imputación de estos costes a la producción en curso, y consecuentemente a los productos terminados, hacen aconsejable la utilización de una cuenta de «aplicación o imputación» de dichos costes. El esquema se presenta en la figura 12.12:

12.5.2. Tratamiento contable de las desviaciones El coste estándar (objetivo de coste) establecido para los productos debe considerarse como el coste correcto de los mismos. El hecho de que surjan desviaciones obedece al propio desarrollo de la realidad económica que difícilmente se ajusta a todas las previsiones, poniendo de manifiesto una menor o mayor eficiencia de la prevista, así como la aparición de causas externas incontrolables que puedan haber influido en tales desviaciones. Desde un punto de vista teórico las posibilidades de actuación, en cuanto al registro contable, con las desviaciones son las siguientes: 1. El coste estándar de los productos terminados, y la producción en curso, se considera correcto. Cualquier desviación que haya surgido se llevará a la cuenta de Resultados (Margen Industrial) donde será tratada como una partida más de los resultados de la explotación, sin que se corrija el coste de los productos vendidos. 2. Se considera que el coste correcto es el coste real incurrido. Por ello las desviaciones se aplicarán a corregir la cifra de coste de los productos terminados, vendidos o almacenados, así como la de los productos en curso. 3. Utilizar un sistema mixto imputando unas desviaciones a resultados y otras a los productos, en función de determinadas condiciones: importancia relativa de las desviaciones, clase de las mismas, etc. La primera opción es la generalmente aplicada, esto es las desviaciones son trasladadas a resultados, respetando el coste estándar de los productos. No obstante cuando las desviaciones suponen un porcentaje importante del coste real, una actuación sensata puede ser reconocer que el coste estándar de las existencias no puede ser dado por bueno, y que por tanto procede recalcularlo, imputando al coste de los productos la cuantía de las desviaciones excepcionales que corresponda a estos. También hay que considerar que, en la presentación de información externa, las existencias deben estar valoradas por el precio de adquisición o coste de producción real, y por tanto solo si las diferencias del coste estándar con el coste real son de escasa importancia puede utilizarse la valoración de

aquel en el balance. En caso contrario, y a los efectos de valoración de existencias, habrá que adoptar la segunda opción.

13 MODELOS DE COSTES (V): MODELO DE COSTES POR ACTIVIDADES Alfredo Rocafort Nicolau Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Barcelona

Francisco Martín Peña Profesor Titular de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Barcelona

Objetivos de aprendizaje Tras la lectura y comprensión de este capítulo, el lector estudioso ha de ser capaz de responder a las siguientes preguntas fundamentales: 1. ¿Qué causas económico-sociales explican los grandes cambios de orientación en la contabilidad de costes a finales del siglo XX? 2. ¿Qué se entendió en su momento por «crisis de la contabilidad de gestión»? 3. ¿Cuáles fueron las grandes lecciones de las empresas japonesas en los años 80 que intentaron asumir las empresas norteamericanas? 4. ¿Qué es el modelo basado en las actividades o ABC? ¿Cuáles son los tres ejes sobre los que se construyó? 5. ¿Qué es una actividad, un mapa de actividades y un cost-driver? 6. ¿Cómo funciona el ABC y cuáles fueron las principales críticas que ha recibido a los largo de las últimas décadas? 7. ¿Qué es el TDABC, cómo surgió y en qué se diferencia del ABC convencional?

Sugerencias para el aprendizaje Tiempo mínimo de estudio de este capítulo 6 horas Tiempo mínimo de aplicación a casos prácticos: 2 horas Tópicos que encierran cierta complejidad de cálculo o razonamiento contable: • Síntesis histórica dos últimas décadas del s. XX

• Engarce del ABC en la metáfora «cadena de valor» • Desarrollo actual de la propuesta TDABC Los tres tipos de test de autocomprobación que se proponen al final del capítulo pueden dar al lector estudioso información sobre su nivel de asimilación práctica de los conceptos y modelos que aquí se analizan

13.1. Orígenes del modelo ABC Durante las dos últimas décadas del siglo anterior, el triunfo comercial de Japón y la decadencia productiva de Estados Unidos provocaron en muchos directivos un inusitado afán de revisar los esquemas conceptuales y las prácticas de gestión empresarial que hasta ese momento se consideraban las mejores y más avanzadas del mundo.

13.1.1. Teoría Z, JIT, TPM: el envite japonés de los 80 De hecho, durante la mencionada década de los 80, en EE. UU. surge todo un movimiento, que podría denominarse revisionismo gerencial, que cuestiona las bases y los estilos de dirección empresarial, a la vista del éxito internacional de unas empresas hasta ese momento con dudosa fama de calidad. La respuesta de la empresa norteamericana al reto japonés se centró en un primer momento en el redescubrimiento de la función de producción industrial. Sin embargo, a lo largo de los años 80 aparecerían también más propuestas de revisión de los fundamentos mismos en que se basaba la dirección empresarial de corte tradicional en EE. UU. En síntesis, el movimiento revisionista se estructuró sobre los siguientes campos: 1. Interés renovado en la potencialidad del factor humano. En 1981 aparecía la obra de W. G. Ouchi relativa a un nuevo modo «Z» de encarar el problema del factor humano en las empresas. En general, los estudios realizados por autores norteamericanos en los años setenta en

torno al management japonés acentuaron la importancia del enfoque de grupo y management paticipativo a la hora de explicar el espectacular aumento de su productividad.66 Frente a un management de tipo Y, o del tipo X, en el sentido de A. H. Maslow,67 la obra de Ouchi descubría en el management japonés suficientes elementos para ejemplificar toda una filosofía de la dirección que el autor sintetizó con el término «teoría Z». 2. Importancia de la gestión de las operaciones. En 1982 se publicaba un libro destinado a ejercer un influjo persistente entre los directivos de las empresas norteamericanas: era la obra de R. Schonberger, Técnicas japonesas de fabricación. A este ensayo empírico, destinado a desvelar para EE. UU. las diez principales lecciones que podían extraerse del fenómeno japonés, siguieron una gran cantidad de libros, artículos y conferencias en torno al método productivo conocido por Just in Time (JIT).68 Una serie de conceptos tradicionales, enteramente revisados y popularizados por el management japonés de la producción, ofrecía nuevas ideas de gestión para el mantenimiento preventivo (TPM), la calidad total (TQC) y la minimización de los tiempos de ajuste de las máquinas o setup técnicas SMED y OTED). Estos tres conceptos se situaban para los japoneses en un plano estratégico que la empresa norteamericana desconocía. Los objetivos cero averías, cero defectos y cero demoras se presentan como metas a alcanzar a través de la eliminación de todo aquello que en producción no añade valor y que, para el directivo japonés, solo merece el calificativo de despilfarro. 3. Una nueva visión de la empresa como conjunto de actividades. Este elemento de revisión se encontraba implícito en el objetivo mencionado de minimización de tiempos. El descubrimiento de la importancia atribuida por los japoneses a las operaciones cedió el paso a una concepción global de toda la empresa, no solamente de su función productiva, como un conjunto de actividades destinadas a añadir valor al producto o servicio ofertado.

13.1.2. Del modelo Sumitomo al modelo Porter

Esta innovadora concepción «horizontal» de la empresa fue sistematizada con éxito en EE. UU. (año 1985) en la obra de M. Porter, Estrategia competitiva. En los años anteriores y posteriores a la aparición de esta obra, la empresa norteamericana acentuó una de las características más importantes del JIT: el postulado de la sincronización de la producción. Un ejemplo muy comentado por esos años destacaba la universalidad de los principios básicos del control de la producción que regían en las Industrias Eléctricas Sumitomo. He aquí el cuadro de principios vigentes en el grupo nipón:69 Principios

Enunciados

Primero

Existen dos dimensiones en la producción que se entrecruzan: el proceso y la operación.

Segundo

De la división del trabajo se origina la demora, y cuando un proceso se divide en subprocesos produce el fenómeno del transporte.

Tercero

Existen dos tipos de demora: demora del lote y demora del proceso. La demora del lote es aquella que sufre una unidad del mismo mientras las restantes unidades de dicho lote son procesadas. La demora del proceso se origina en la espera de todo el lote entre dos procesos.

Cuarto

La mayor parte del ciclo de producción se compone de demoras de procesos.

Quinto

Una demora de proceso se reduce considerablemente al equilibrar la línea y eliminar cuellos de botella.

Sexto

La demora de un lote disminuye al dividir este.

Séptimo

La reducción del material en proceso es un medio eficaz para acortar el ciclo de producción.

Octavo

El equilibrado de la línea es un medio eficaz para acortar el ciclo de producción y aumentar, a la vez, la eficiencia.

Noveno

Tanto en el caso de una línea equilibrada como no equilibrada, el nivel de eficiencia disminuye al eliminar por completo el material en proceso (es decir, sin demoras). Según esto, el número óptimo de unidades en proceso debe ser específicamente calculado para equilibrar la eficiencia y el ciclo de producción.

Décimo

La capacidad debe ser ajustada de forma inmediata a las fluctuaciones de la carga para no incrementar así el ciclo de producción, o demora del proceso.

Undécimo

El tiempo de espera previo a la producción debe ser ajustado mediante el control de los pedidos pendientes.

Duodécimo

La reducción del ciclo de planificación comporta una reducción del tiempo de espera previo a la producción.

Decimotercero

El mantenimiento de un stock de productos semiacabados es un medio eficaz para acortar el ciclo de producción bajo pedido. Sin embargo, dicho stock debe mantenerse bajo mínimos.

Principios básicos de control y equilibrado de la producción en la empresa Sumitomo Electric Industries.

En estos trece principios es notable el esfuerzo de análisis referido a los tiempos de producción que no añaden valor al producto, como son las demoras. Los seis primeros principios se ocupan directamente de dichas demoras, mientras que otra buena parte de estos principios ofrecen las ideas

básicas del control de los stocks como medio para sincronizar la producción. Aludiendo a este tipo de prácticas, y refiriéndose explícitamente a la sincronización, M. Porter propuso su concepción de la nueva empresa norteamericana a través de dos poderosas imágenes-concepto que desde el momento de su publicación encontraron una aceptación generalizada en Norteamérica:70 • El «sistema de valor» (un área económica con valor es un conjunto de empresas interrelacionadas bajo la óptica del proveedor-cliente aglutinadas por los denominados enlaces verticales). • La «cadena de valor» (una empresa es un conjunto de actividades interrelacionadas bajo la óptica de proveedor-cliente dotada de enlaces horizontales y verticales).

13.2. La crisis de la contabilidad de costes en la década de los 80 La pérdida de relevancia de la economía americana, inspiró a T. Johnson y R. Kaplan una obra sobre la pérdida de relevancia de la contabilidad de gestión.71 La obra de estos autores tuvo el mérito de ofrecer una inquietante interpretación de la historia (anglosajona) de la contabilidad de costes, donde se ilustraba la causa de esta paralela decadencia de los sistemas de información contable. Esta se encuentra, según la conocida tesis de sus autores en la invasión de los postulados y normas propias de la contabilidad financiera en el ámbito de la contabilidad interna.

13.1.1. Tarde, agregada y confusa A raíz de sus estudios sobre los sistemas productivos japoneses, este libro cuestionaba la validez de los modelos de información ofrecidos por la contabilidad de costes o de gestión. Su conclusión más contundente fue que:

La información de la contabilidad de costes actual, según los procedimientos y el ciclo del sistema de información financiera de la organización, resulta demasiado tardía, demasiado general y demasiado distorsionada para que sea útil a las decisiones de control y planificación de los directivos.72 Solo un sistema de costes que impulse hacia la excelencia empresarial merece la atención de los directivos. El objetivo final de este sistema consistiría en proporcionar información tempestiva y de calidad para posibilitar el control de costes, medir y mejorar la productividad y sugerir procesos de mejora de la producción. Únicamente este supuesto básico justifica afirmaciones como la de que «el sistema de contabilidad de costes es una pieza necesaria en la estrategia de la empresa para alcanzar el éxito competitivo».73 Los autores atribuyen su toma de posición no a la reflexión pura de un profesor, sino a la sencilla constatación de un observador de la realidad actual. La década de los años ochenta acentuó de forma dramática el entorno competitivo en que se movían las empresas. Y es precisamente cuando más necesario resulta un control riguroso de los costes, el momento en que la contabilidad se muestra impotente para garantizarlo: Hoy es más importante que en el pasado conocer con precisión los costes de producto, controlar de forma excelente tales costes y medir coherentemente el comportamiento de toda la empresa.74 Estas necesidades no son cubiertas por los actuales sistemas de contabilidad interna, lo que puede explicar la escasa conciencia sobre las raíces de la falta de competitividad que en el mercado mundial poseen las empresas estadounidenses frente a las japonesas. Una pieza esencial en el sistema de información de dichas empresas está fallando ostensiblemente: La contabilidad de costes y los sistemas de control de gestión que poseen la mayoría de las empresas de los EE. UU. en los años ochenta son de escasa utilidad para determinar los costes del producto y garantizar su control, por no decir nada del estímulo a la creación de riqueza a largo

plazo.75 En la esfera académica, las voces críticas surgidas no fueron menos vehementes. Así, para citar una opinión institucional, J. C. Arme, Presidente de la National Association of Accounts, reconocía en un artículo de la ápoca76 que el proceso de robotización y automatización iniciado en gran parte de las empresas industriales americanas está dejando anticuados muchos de los métodos tradicionales de la contabilidad de costes. Pero quizás el estudio crítico más sopesado e incisivo de este tiempo fue la citada obra de T. Johnson y R. Kaplan. Los autores afirman que a partir de 1925 se va perdiendo el cuidadoso seguimiento de la senda que describen los sistemas de costes de los recursos hasta su asignación a los productos, lo que no significa que este seguimiento dejara de tener importancia, solo que estos sistemas producen una información que llega a la dirección: • Demasiado tarde. (too late) • Demasiado agregada. (too aggregated) • Demasiado desenfocada. (too distorted) De estas tres grandes objeciones a los sistemas de costes tradicionales, se seguían tres consecuencias no menos importantes y, desde luego, nefastas para la gestión empresarial: • Los informes típicos de la contabilidad de costes actual son de dudosa utilidad para cualquier esfuerzo directivo de gestión de los costes y mejora de la productividad. • La contabilidad de costes fracasa estrepitosamente a la hora de calcular con alguna fiabilidad los costes de los productos. • La contabilidad de costes se centra en el corto plazo de los resultados mensuales. Para explicar la primera consecuencia, los citados autores apelaron a la práctica diaria de su utilización por parte de los directivos y responsables: Con frecuencia estos informes frenan la productividad pues hacen

perder el tiempo a los directivos tratando de comprender y explicar listados de desviaciones que apenas tienen que ver con la realidad económica y tecnológica de las actividades. En general, el sistema no solo no proporciona información relevante a la dirección, sino que los despista a la hora de captar los factores claves que posibilitan la eficiencia productiva.77

13.1.2. En busca del proceso culpable En cuanto a la segunda consecuencia, los autores consideran que la causa de estos cálculos de costes individuales excesivamente desenfocados reside en el inaceptable simplismo y arbitrariedad de las claves que se seleccionan para la imputación de los costes a los productos. Tales claves no son suficientemente representativas de las «demandas de recursos de la empresa que provocan los productos». De esta forma se obtienen datos sobre los costes de los productos aceptables, sin duda, a efectos de auditar la información financiera, pero sistemáticamente sesgados y nada fiables en las decisiones de gestión. Los sistemas de costes estándares típicos de muchas organizaciones conducen con frecuencia a cruces o traspasos descomunales de costes entre productos. Cuando esta información desenfocada resulta la única fuente de datos disponible sobre el «coste del producto», el peligro está en tomar decisiones mal encaminadas, como la de fijar precios, fabricar productos, combinarlos, o planificar respuestas a productos de la competencia. Parece que muchas empresas han sido ya víctimas de este engaño.78 La tercera y última consecuencia representa una adaptación al campo de la contabilidad de costes de una crítica más generalizada en esos años sobre la supuesta «miopía» propia del estilo de dirección occidental (la obsesión por el resultado inmediato, a corto plazo) frente a la amplia visión temporal de los directivos japoneses (proyección estratégica del resultado empresarial). Es el repetido enfrentamiento de horizontes temporales: el corto plazo (EE. UU.) y el largo plazo (Japón).

Por su parte, el grupo encargado del diseño conceptual para el programa CMS del consorcio americano CAM-I se lamentaba en 1988 de que, siendo el entorno competitivo tan vasto y feroz, donde muchas empresas se juegan su supervivencia, los sistemas de costes no ofrezcan una información cuidada u oportuna para gestionar el uso de los recursos. En la actualidad, los directivos toman decisiones en situaciones complejas y de fuerte cambio tecnológico cuando la información que proporcionan sus sistemas de gestión internos resulta inadecuada y a menudo desconcertante.79 Por esa misma época, otros autores se encargaron de subrayar el olvido al que el direct cost había relegado los costes de estructura, y la desconexión con las verdaderas causas de los mismos achacable al full cost: Un gran problema es el fracaso tradicional contable a la hora de «rastrear» las causas de los costes. Precisamente la rastreabilidad debe ser de nuevo el criterio primario en el desarrollo de la información para apoyar el coste del producto, el control, la planificación y objetivos de costes relacionados.80 P. Drucker añadió también sus propias críticas contra la contabilidad de costes en 1990, y las resumía en una proposición tan evidente como impactante: La contabilidad de costes se basa en realidades de los años 1920, cuando el trabajo directo, de mono azul, representaba hasta un 80 % de todos los costes de producción, exceptuando la materia prima. De hecho, para esta contabilidad, el vocablo «coste» quiere decir «coste de la mano de obra». El resto es «paja», algo que se agrega como un dato ortopédico. Hoy, una gran empresa como la Beckman Instruments, con procesos intensivos en personal considera «paja» los costes más allá de la mano de obra.81 Ante este panorama de deficiencias en un sistema de información vital

para la competitividad, algunos autores han ido aún más lejos en sus apreciaciones, llegando hasta la descalificación pura y dura. Así el ingeniero consultor E. Goldratt, autor del best-seller La Meta, no dudó en acuñar esta frase que dio la vuelta al mundo: La contabilidad de costes es el enemigo público número 1 de la productividad de las empresas.82 En esta línea algunos autores y profesionales llegan incluso a afirmar que en el mejor de los casos es mejor obviarla.83

13.3. Activity Based Cost: un modelo tridimensional En su versión más reducida, el modelo ABC (Activity Based Costing) representa un intento para asignar los costes indirectos a los productos, informando, además, sobre la causa que explica la existencia de los mismos. A este último fin, el modelo asume que la verdadera causa de los costes indirectos (y directos) no son los productos sino las distintas actividades que éstos disparan en el seno de la empresa. Por lo cual, el ABC propone ahora acentuar las actividades como concepto y realidad clave no solo para explicar cómo se han originado los costes, sino también gestionar los mismos. Y es justamente este acento en las actividades donde se encuentra la segunda dimensión del modelo. Se trata de suministrar la información física y financiera suficiente para que se puedan gestionar, conforme se exige modernamente, las operaciones y procesos de la empresa. Son, pues, dos las propuestas de gestión de costes que alberga el modelo, encerradas habitualmente en las dos siglas ABC (Activity Based Costing) y ABM (Activity Based Management). Al ABC se le atribuyen dos procedencias históricas: una vertiente práctica, y una vertiente teórica. Es decir, las raíces del ABC se encuentran tanto en el mundo de la práctica como en el mundo académico. Veámoslas por separado.

13.3.1. La vertiente práctica Esta vertiente enlaza, según T. Johnson, con los métodos de gestión implantados en la empresa norteamericana General Electric. Todavía dentro de esta línea práctica, T. Johnson distingue, a su vez, dos direcciones. Una más antigua, centrada en los esfuerzos de la General Electric, que, ya en la década de los 60, perseguía especialmente la gestión de las actividades, mediante el análisis de las mismas y el registro de sus costes. Y otra más reciente, surgida independientemente de la anterior, por los años 70 y 80, en el seno de varias empresas como Schrader Bellows, John Deer y Union Pacific (a las que se podrían añadir Caterpillar y Hewlett-Packard), y de varias compañías consultoras, como Bain & Co. y Boston Consulting Group. Parece que el término «actividad», como herramienta para analizar aquellas tareas y operaciones que causan costes, apareció por primera vez a principios de los años 60 y en el seno de la empresa General Electric. T. Johnson cuenta que en 1963 la General Electric formó un equipo dentro del departamento de control interno para estudiar y frenar el crecimiento de los costes indirectos. Por esos años, los costes indirectos representaban ya el 52 % de todas las ventas de la compañía. La conclusión a que llegó esta comisión fue que las causas del crecimiento de estos costes había que buscarlas «aguas arriba», en las decisiones previas incluso a la formación de los costes. El equipo de control interno propuso la aplicación de una técnica que permitiera controlar las actividades causantes de dichos costes indirectos. Una vez determinado el coste de las actividades y de su driver respectivo, el paso lógico hubiera sido la determinación del coste de los productos a través del análisis de las actividades que han intervenido en su obtención. Pero esto parece que nunca fue tomado en consideración por General Electric, a pesar de ser hoy uno de los puntos focales del ABC. La mejora del cálculo para determinar el coste de los productos a través de las actividades fue la segunda dirección adoptada por los pioneros prácticos del ABC84 Entre estas otras empresas destaca el caso de la la empresa John Deere, fabricante de equipos de mecanización agrícola. En 1985 el jefe de contabilidad K. Williams y el controller N. Vintila

decidieron realizar un informe sobre la causa de los costes de 44 piezas fabricadas en la división de equipos especiales. Este informe se conoció posteriormente como Informe ABC. Este estudio canalizó nada menos que el 41 % de los costes generales hacia otras bases de asignación distintas de las tradicionales (es decir, la mano de obra y la hora máquina). El software utilizado consistió simplemente en la hoja de cálculo Lotus 123 sobre un PC independiente del sistema informático general. Un informe comparativo del nuevo coste de las 44 piezas analizadas mostraba las 10 piezas más penalizadas por el ABC con un coste medio que era un 224 % del coste estándar tradicional, y las 10 piezas más favorecidas por el nuevo método con un coste medio del 89 %. Pocas cosas han suscitado mayor interés que esta experiencia. A pesar de que se trata de una simple reasignación, la mejora ha sido enorme. Aquellas piezas cuyo coste suponíamos infraestimado se han revelado aún más caras de lo que pensábamos. Era la conclusión en 1986 de Frank Stevenson, recientemente nombrado jefe de la división de equipos especiales donde se realizaron las primeras experiencias con el ABC en John Deere.

13.3.2. La vertiente teórica Aunque podrían citarse innumerables antecedentes teóricos del ABC, bastará aquí citar una de las fuentes más directas y menos conocidas del ABC: el artículo de J. Miller y T. Vollmann sobre la «cara oculta» de las fábricas.85 Este artículo se convirtió, desde su aparición, en un punto de referencia para los autores del ABC. Su importancia reside en que, al tiempo que dan cuenta de la preocupación existente entre los directivos por gestionar los costes indirectos,86 J. Miller y T. Vollmann proponen un modo nuevo de conocer su comportamiento. Con respecto a los directivos, la clave para controlar los costes indirectos está en desarrollar un modelo que relacione estos costes con las

fuerzas que operan detrás de los mismos. Muchos jefes de producción saben perfectamente qué es lo que provoca los costes de la mano de obra directa y de materiales, pero apenas son conscientes de las causas que explican la existencia de los costes indirectos. A partir de este año, solo faltaba cambiar el término transacciones por actividades para que se iniciara lo que algunos han dado en llamar «la era de las actividades». Pues bien, el creciente interés mostrado en el bienio 1985-1986, tanto desde la vertiente académica como profesional por la eficiencia de los sistemas de costes, condujo al establecimiento de un proyecto específico promovido a iniciativa del consorcio CAM-I (Computer Aided Manufacturing-International), creado en 1971, bajo los auspicios de grandes grupos industriales norteamericanos, para investigar en el campo de la producción. En 1986, tanto los socios industriales como las grandes firmas de auditorías y las universidades de Harvard y Stanford lanzaron un original programa de investigación. Esta vez no se trataba de progresar en nuevas técnicas de producción sino en avanzar en el análisis del papel de la gestión de los costes en el nuevo entorno. El programa recibió el nombre de Cost Management System (CMS). A juzgar por las fases anuales prefijadas, la asociación mostraba claramente la urgencia práctica del programa CMS: Etapas

Calendario

Implementación

Fase I

1986

Diseño conceptual

Fase II

1987

Diseño de sistemas

Fase III

1988

Implementación

Parte de la historia posterior ha sido resumida por P. Lorino, presidente en Francia del grupo de trabajo ECOSIP, para la comprensión y difusión de los nuevos enfoques CAM-I: El éxito fue fulminante, porque, en un año, el programa había absorbido él solo la mitad de la totalidad de los patrocinadores y financiadores de CAM-I. En 1988, CMS publicó, en asociación con la

Business School de Harvard, los principios básicos del enfoque propuesto, bajo el título Cost Management for Today’s Advanced Manufacturing. El libro obtuvo, en 1989, el premio de la American Association of Accountants reservado a la mejor obra de contabilidad de gestión. En 1990 CMS reunía a unas cuarenta empresas, de las cuales un tercio eran de Europa y dos tercios de Estados Unidos, de General Motors a Siemens, pasando por IBM, Boeing, Procter & Gamble, Philips, Alcatel, General Electric, Martin Marietta, Texas Instruments, General Dynamics, Bull, Lucas, Aeritalia, British Aerospace, etc. Entonces, el programa fue calificado por Peter Drucker como «El trabajo más estimulante y más innovador en gestión de hoy en día, en el que nuevos conceptos, nuevos métodos y nuevos enfoques van tomando forma en lo que podría llamarse una nueva filosofía económica. En Francia, un grupo de trabajo que reúne una decena de grandes empresas y otros tantos centros de investigación, el grupo ECOSIP (Economie des Systèmes Intégrés de Production), desarrolla, a partir de finales de 1988 y con apoyo del Ministerio de la Investigación y la Tecnología, una reflexión colectiva sobre la evaluación económica en la empresa industrial.87 El programa CMS se sustentó en los siguientes cuatro conceptos clave: 1. Costes y valor añadido; 2. Contabilidad basada en actividades; 3. Objetivos y estándares fijados desde el entorno antes que desde la empresa; 4. Identificabilidad de los costes según los fines informativos de la dirección. Se acepta de modo general que el hecho que marca el punto de salida doctrinal del modelo ABC fue el manifiesto programático y la síntesis elaborada por T. Johnson en 1988. El esbozo general que ofrecía este autor tuvo un éxito inmediato. Un esquema del mismo se reproduce en el siguiente gráfico:88

Así, pues, el modelo ABC se estructura en torno a tres conceptos clave, estrechamente enlazados: – Actividades. – Cost drivers. – Valor (antes que coste). Las actividades como concepto equidistante entre tarea y proceso. Los cost drivers como punto de referencia de cuánto, cómo y por qué se consumen determinados recursos. El valor como punto de conexión de la empresa con el cliente.

13.3.3. Actividades: Concepto y clases P. Mévellec advierte sobre el carácter movedizo de todo intento de definir la actividad en términos absolutos:

No se puede hablar propiamente de una definición, lo único que queda en común de los intentos de definición de unos y otros autores es la referencia a un sistema productivo. Si lo que importa es el número de agujeros, entonces perforar es una actividad. Pero si nos conformamos con el número de piezas terminadas, desbarbadas e inspeccionadas, la actividad correspondiente será producir piezas.89 Aun así, E. Castelló y J. Lizcano han aventurado la siguiente definición formal: Una actividad se puede definir como un conjunto de actuaciones o de tareas que han de tener como objetivo la atribución, al menos a corto plazo, de un valor añadido a un objeto (producto o proceso), o al menos permitir añadir este valor de cara al cliente o usuario del mismo.90 Por otra parte, se señala con frecuencia que no se trata de aislar actividades solamente en el tramo constituido por el proceso productivo. Por actividad debe entenderse todo lo que se hace a lo largo de los distintos eslabones de la cadena de valor:91

A la luz de este planteamiento global, el modelo ABC de una empresa diferirá del modelo ABC de otra firma, en lo que se refiere a la definición de las actividades y niveles de agregación de costes, tanto como sean diversos los respectivos procesos con que se compite en el mercado. A la hora de precisar la terminología puede encontrarse un cierto

descuido en el uso intercambiado de los términos función, proceso, centro, operación, departamento, tarea y sección. A estos términos viene a añadirse el acuñado por los autores del propio modelo, el de centro de actividades, «sospechosamente» próximo al término centro de actividad, habitual desde hace tiempo entre los expertos europeos en costes, especialmente franceses. He aquí, según J. Brimson, la secuencia de actividades del proceso de lanzamiento de un nuevo producto: Actividad

Departamento

Analizar el mercado

Marketing

Desarrollo del producto

I+D

Diseño del producto

Ingeniería

Prototipo

Ingeniería

Primeras pruebas

Ingeniería

Plan de calidad

Calidad

Análisis comprar/fabricar

Ingeniería industrial

Planificación del proceso

Ingeniería de producción

Análisis financiero

Finanzas

Una vez delimitado el concepto de actividad, y su componente relativo, se aborda el problema de su clasificación. Pueden distinguirse las siguientes clases de actividades: a) Según su relación con el producto, servicio y/o cliente: – Directas: Contribuyen directamente a atender los deseos del cliente en sus distintas fases de diseño, producción, entrega y postventa. – Indirectas: Sirven de ayuda a las actividades primarias de una organización (son consumidas por aquellas). b) Según la jerarquía de los factores de coste: – La clasificación debida a R. Cooper y R. Kaplan se reproduce en la figura siguiente, y es fruto, según afirman, de una «jerarquización» de las actividades según sus causantes. Clasificación jerárquica de las actividades (según los factores de coste)

Mientras que los sistemas contables de costes tradicionales recurren a un solo cost driver, la hora de mano de obra o de máquina para imputar a los productos todo tipo de costes, incluidos los de las actividades indirectas o de apoyo, las modificaciones técnicas, los reajustes de la maquinaria y el control de las referencias, el ABC, por el contrario, separa los consumos de recursos según hayan procedido de actividades relacionadas con el producto directamente o de actividades que apoyan la realización de las primeras. c) Según el valor que aportan – Con valor. Actividades que aportan ciertos atributos imprescindibles. – Sin valor. Actividades prescindibles desde la perspectiva del valor final planificado Esta clasificación permite enlazar directamente el ABC con el pensamiento estratégico de M. Porter.

13.3.4. Cost drivers El término cost driver ha recibido diversas denominaciones en la todavía escasa bibliografía en español: vectores de costes, inductores de costes, generadores de costes, unidades de obra.

A esta variedad terminológica no es ajena la diversidad de enfoques. El término tradicional unidad de obra podría mantenerse si se le dota de un significado más potente que el de mero vehículo de la asignación del coste a los productos que recibía en el modelo de costes por secciones homogéneas. Posteriormente se ha propuesto el neologismo coste-transmisores.92 El nombre parece sugerente, puesto que evidencia una de las funciones de los cost drivers. Sin embargo, en nuestra opinión, puede caerse de nuevo en la visión puramente mecánica cuando el ABC trata de descubrir los auténticos indicadores del valor de una actividad. En esta línea proponemos este otro neologismo: coste-impulsores, cercano al término inductores de coste que parece consolidado entre los autores franceses y algunos españoles. J. Brimson define el cost driver como un factor que crea o influye en el coste de una actividad, de tal modo que permite identificar la causa de dicho coste. Pueden ser de dos clases: positivos, que generan beneficios o ayudan a las actividades a generarlos (por ejemplo, lanzar una orden de producción) y negativos, que causan trabajo no necesario y disminuyen los beneficios (por ejemplo, reciclar o reexpedir el producto). Este autor ofrece una lista como la siguiente de coste-impulsores. Actividad

Medida

Pagos de cuentas

Facturas Giros

Cobro de cuentas

Pedidos de clientes Número de clientes

Control de stocks

Número de referencias

Planificación de materiales

Número de referencias

Compras

Número de pedidos

Recepción y almacenamiento

Número de pedidos

Inspección de recepciones

Número de inspecciones

Control de calidad

Número de inspecciones

Calificación de proveedores

Número de proveedores

Certificación de proveedores

Número de proveedores

13.3.5. Método de cálculo

El método de cálculo de costes ABC exige tres etapas: A. Recogida de datos sobre las actividades que se desarrollan en la empresa y los recursos que se consumen en la misma. B. Obtención del coste de las actividades mediante la confrontación recurso-actividad bajo la óptica de causa efecto. C. Imputación del coste de las actividades a los productos también mediante la confrontación de los productos con la actividades que ha exigido. El cálculo del coste de los productos comporta como en la contabilidad orgánica tradicional, dos fases: la determinación del coste de las actividades y, posteriormente, la asignación de tales costes a los productos. En este procedimiento es fundamental la selección de la medida de la actividad. El coste de una actividad vendría dado por la siguiente igualdad:

El enfoque ABC permite analizar adecuadamente determinados objetos de coste que en la contabilidad tradicional podían quedar en segundo plano. Por ejemplo, el coste de atender un pedido aglutina todas aquellas actividades necesarias para recoger y procesar un pedido de un cliente o una orden de fabricación. La práctica convencional de incluir el coste de atender un pedido entre los gastos generales y asignarlo después a todos los productos oscurece un determinante clave de la rentabilidad.93 Si el proceso de cálculo tradicional partía del axioma relacional: los Recursos son consumidos por Productos En el modelo ABC se parte del doble axioma de relación causal siguiente:

los Productos se obtienen mediante Actividades las Actividades se realizan consumiendo Recursos En la figura siguiente se ofrece una ilustración gráfica del proceso completo de asignación de costes, desde la especificación del mapa de actividades (partiendo de los centros de responsabilidad tradicionales), pasando por la agrupación de las mismas y concluyendo en la asignación de costes a los productos y otros objetos de costes.

De nuevo debe advertirse que la agrupación de las actividades se realiza en función de simplificar al máximo el proceso de asignar los costes a los productos. Por lo que es inevitable la pérdida de precisión que el modelo tendría teóricamente si la asignación de los costes tuviera lugar actividad por actividad.

13.4. El ABC y la cadena de valor de Michel Porter La metáfora cadena de valor es clave el pensamiento estratégico de M. Porter. En su libro Estrategia Competitiva propone esta nueva imagen de la empresa, como una cadena (humana) de valor. En la visión porteriana, la empresa es una red de actividades que tienen lugar dentro de un sistema más amplio de

redes formadas por proveedores-distribuidores-clientes cuyo rasgo común es la creación de valor.

13.4.1. La aportación de M. Porter Según Porter, la clave de toda ventaja competitiva está en la cadena de valor, y no en el valor añadido. El autor argumenta que es cierto que a veces se ha empleado el concepto de valor añadido (precio de venta menos costes de materiales) como punto central del análisis de los costes, porque se entendía que era el área que podía controlar la empresa. Pero el valor añadido no es una base sólida para analizar costes por tres razones: − porque el concepto de valor añadido separa injustificadamente los materiales del resto de los recursos que emplean las actividades de una empresa − porque no es posible comprender el comportamiento de los costes de las actividades sin tener en cuenta, a la vez, los recursos utilizados para su realización − porque el valor añadido resta importancia al enlace entre la empresa y sus proveedores, un aspecto que puede reducir costes o incrementar la diferenciación El autor contrapone igualmente el concepto de valor al concepto de coste como herramienta preferible en el análisis de ventajas competitivas: Cualquier estrategia debe basarse en crear un valor para el comprador del producto superior al coste de hacerlo. Por tanto, para analizar la posición competitiva de una firma es el valor, y no el coste, lo que cuenta, a pesar de que las empresas con frecuencia elevan deliberadamente su coste para imponer un precio superior a su valor. Bajo esta argumentación, la utilización del concepto de valor sin más representa un avance cualitativo frente a la utilización del concepto tradicional del valor añadido. Según el autor, la misma idea de valor añadido como coste o retribución de los factores internos es en sí insuficiente, dado

que hoy en día, tanto como los datos de coste se consideran factores estratégicos clave la calidad y el tiempo ajustado.

13.4.2. Cadena de valor En la propuesta de M. Porter, las tradicionales unidades organizativas de corte vertical (funciones, departamentos, secciones) deben ceder su protagonismo de años a nuevos conceptos de corte horizontal (procesos, actividades, tareas). En especial, se resalta la importancia de analizar cada actividad en función del valor global que el cliente exige de la empresa. De ahí surge el concepto de cadena de valor (value chain), que permite localizar las posibles fuentes de ventaja competitiva de una empresa. En todo momento, sin embargo, este análisis de las actividades debe hacerse a la luz de la perfecta integración de los componentes de la cadena. La fuerza competitiva de una cadena de valor no solo hay que atribuirla a los eslabones (actividades) sino también a la solidez de los enlaces con que se unen tales eslabones. Es decir, no basta con conocer los procesos, hay que analizar, además, cómo se enlazan e interdependen las actividades. M. Porter parte de tres definiciones extremadamente simples e incisivas: empresa, valor, sistema de valor. En primer lugar, lo que el autor entiende por empresa se resume en la siguiente cita: Una empresa es un conjunto de actividades que se desarrollan al objeto de diseñar, producir, llevar al mercado, entregar y apoyar a sus productos Seguidamente introduce el concepto clave de valor, abandonando el concepto de coste, punto de partida tradicional de los antiguos análisis estratégicos, dado que la información que ofrece este último concepto es, según M. Porter excesivamente «subjetivo». En términos competitivos, se entiende por valor aquel importe que los compradores están dispuestos a desembolsar por lo que una empresa les proporciona. El valor se mide por el ingreso total, es un reflejo del

alcance del producto en cuanto al precio y de las unidades que puede vender (p. 54). Crear valor para los compradores que exceda el costo de hacerlo es la meta de cualquier estrategia genérica. El valor, en lugar del coste, debe ser usado en el análisis de la posición competitiva, ya que las empresas con frecuencia elevan deliberadamente su costo para imponer un precio superior por medio de la diferenciación. Por último, define (o mejor, describe) un tercer concepto capital en su teoría de la empresa competitiva: el sistema de valor: La cadena de valor de una empresa debe situarse en un horizonte más amplio de actividades que yo llamo sistema de valor. Los proveedores tienen cadenas de valor (valor hacia arriba) con las que crean y entregan los inputs utilizados por la cadena de la empresa cliente. Los proveedores no solo entregan un producto sino que también pueden influir en la actuación de la empresa cliente de muchas otras maneras. Además, muchos productos pasan por canales de cadenas de valor (valor de canal) en su camino hacia el comprador. Los canales desarrollan actividades adicionales que afectan al comprador, así como influye en las propias actividades de la empresa. En la figura siguiente se ofrece un resumen gráfico de esta visión porteriana de la economía basada en el concepto de sistema de valor.

Un sistema de valor se compone de innumerables cadenas de valor interdependientes. Esta visión es, en realidad, uno de los focos conceptuales más enfatizados (y menos resaltado) del Just in time y en la concepción de Porter enlaza con su macro-teoría de los «clusters».

La figura adjunta a continuación se inspira, por su parte, en el conocido gráfico en forma de flecha propuesto por el mismo M. Porter para ilustrar su concepto de cadena de valor. La suma de los costes de todas las actividades se enfrentan al valor o importe que los clientes están dispuestos a satisfacer por el producto o servicio obtenido con las mismas. La diferencia entre ambas cifras (importe de clientes menos suma de costes) da lugar al margen o rentabilidad de la empresa y, por tanto, de sus actividades consideradas como un todo.

El autor pretende que el concepto de cadena de valor sea una herramienta de análisis válido para clarificar la posición estratégica de la empresa. Por ello advierte que no solo se trata de establecer la cadena de valor ideal para un determinado sector, sino de realzar las peculiaridades de una empresa frente a las cadenas, aparentemente idénticas, de sus competidores.

13.4.3. Actividades y cadena de valor Cada empresa tiene que hacer propia esta visión genérica de las actividades en su personal cadena de valor; es decir, debe reconocer bajo la óptica estratégica cuáles son las actividades que le permiten competir mejor. Clasificación y grupos de actividades según M. Porter, 1985

Clase de actividades

Grupo de actividades

Descripción

1. Logística interna

Por ejemplo, mover materiales, almacenar, controlar inventarios, coordinar flota de camiones, efectuar devoluciones.

Actividades primarias

2. Operaciones

Las relativas al proceso de transformación: mecanizar, empaquetar, ensamblar, mantener los equipos, reajustar máquinas.

Destinadas a la creación física, venta y entrega al cliente del producto y ayuda posterior

3. Logística externa

Las relativas al depósito y envío del producto al comprador: mover productos terminados, coordinar vehículos de reparto...

4. Promoción y ventas

Las realtivas a crear medios de enlace con los deseos del comprador: organizar publicidad, realizar promociones...

5. Servicio postventa

Las relativas a los servicios posventa para mantener o enfatizar el valor del producto: realizar la instalación, atender averías...

Actividades de apoyo

6. Aprovisionamiento (término que M. Porter prefiere al de «Compras»)

Las relativas a las compras no solo de materiales

Sustentan las actividades primarias y se apoyan entre sí

7. Desarrollo tecnológico (término que Porter prefiere Las relativas al conocimiento (know how), en lugar del más habitual de procedimientos o tecnología de cualquier otra actividad «I+D») 8. Gestión de recursos humanos

Las relativas a la búsqueda, contratación, formación y retribución de personal de cualquier categoría

9. Infraestructura de la empresa

Las relativas a administración general, planificación, finanzas, contabilidad, gestión de calidad, relaciones públicas.

Nota: En España se ha introducido, por vía de la traductora mexicana, el término «abastecimiento», que parece poco expresivo, de tal modo que últimamente apenas se emplea entre los autores nacionales, que tienden a utilizar este otro término de «aprovisionamiento»

M. Porter critica los sistemas de contabilidad por su incapacidad para «conectar» con esta propuesta sistémica. La contabilidad ofrece una representación de esta realidad competitiva confusa y poco orientadora. Y lamenta la dispersión de las actividades sin una visión sistémica. Así, las actividades de aprovisionamiento está presente en toda la empresa. Pero ocurre que ciertos activos, como la materia prima, se encargan al tradicional departamento de compras, mientras que otros son adquiridos por los jefes de planta (por ej., máquinas), por los jefes de oficina (por ej., ayuda temporal), vendedores (por ej., comidas y alojamiento) y aun por el jefe ejecutivo (por ej., consultoría estratégica). La dispersión de la función de aprovisionamiento

con frecuencia oscurece la magnitud de las compras totales y significa que muchas compras se realizan por simple intuición. Esta clasificación evoca la clasificación tradicional de las actividades de centros o departamentos, que distinguía entre centros principales y centros auxiliares (o service center). En M. Porter, sin embargo, se desplaza el término de comparación del producto al valor para el cliente. Clase

Descripción

Actividades directas

Las actividades directamente implicadas en la creación del valor para el comprador (ensamblar, contratar publicidad, diseñar productos...)

Actividades indirectas

Las actividades que hacen posible la realización de las actividades directas de forma permanente (mantener, programar, dirigir la fuerza de ventas, registrar proveedores...)

Actividades de Las actividades que aseguran la calidad del resto de las actividades (inspección, pruebas, reciclajes...) garantía

La tendencia reciente a registrar los costes de calidad ha permitido, según el autor, poner de moda las actividades de garantía, cuya presencia en el resto de las actividades es casi universal. Partiendo de la cadena de valor genérica, cada empresa debe definir su propia cadena de valor, mediante la subdivisión de los nueve grupos de actividades apuntados. Este proceso es ilimitado, y solo el nivel de detalle que en cada empresa se considere necesario señalará su conclusión. En general, hay que separar aquellas actividades que presenten: − Un comportamiento económico diferenciado − Un poderoso impacto sobre el esfuerzo de diferenciación de la empresa − Un coste considerable o creciente El proceso de subdivisión debe pararse en el nivel de detalle apropiado, teniendo en cuenta la finalidad de análisis de la ventaja competitiva que se busca.

13.4.4. Enlaces (linkages) El concepto de enlace (linkage) es clave en este nuevo planteamiento basado

en la cadena de valor y sirve para dar énfasis al fenómeno de la interactividad de las actividades, acorde con la lógica del enfoque sistémico y con la voluntad de Porter de «traducir» la visión japonesa de la integración. Los enlaces son las relaciones entre la manera de realizar una actividad y el coste o ejecución de otra. La ventaja competitiva que puede obtenerse de los enlaces procede de dos vías posibles: la optimización y la coordinación. La optimización de los enlaces está presente, por ejemplo, en un mayor rigor en el diseño de un producto, que implicará, en la actividad de producción, un menor coste y mayor celeridad. La coordinación de los enlaces explica, por ejemplo, la fabricación sin inventarios de las empresas JIT. A estos enlaces internos a la cadena de valor de una empresa hay que añadir los enlaces externos (que el autor denomina verticales), ajenos a la empresa pero que forman parte de un sistema de valor completo. Pueden distinguirse dos grandes tipos de enlaces verticales: Enlaces de proveedores Enlaces verticales Enlaces de canal o de clientes

Reforzando la cadena de actividades interna no se interrumpirá el flujo de valor por uno de los dos extremos de unión al sistema.

13.4.5. Costes de las actividades La importancia estratégica que M. Porter atribuye a los costes es evidente si se tiene en cuenta que es una de las dos posibles formas de competir en los mercados. Una empresa solo puede competir diversificando o abaratando su producción. Pero, además, tras dedicar el capítulo 2 de su obra Ventaja competitiva al estudio de las actividades como fuente básica de ventaja competitiva, consagra el capítulo siguiente, entero, al estudio de los costes de las actividades, también bajo la óptica de la competitividad. El coste de una actividad se determina analizando los recursos y las actividades que utiliza. Esta es una idea que repetirán los autores del modelo contable de costes ABC, como se explicará más adelante. Las actividades consumen recursos y, por tanto, ocasionan costes. Lo

peculiar en M. Porter se halla en haber acentuado esta relación de los recursos consumidos por las actividades: bienes o servicios, recursos humanos, tecnología e información. Estrategia y actividades. Como podemos observar, M. Porter ha proporcionado al modelo contable del ABC no solo buena parte de su terminología más utilizada sino también el enfoque estratégico necesario para reclamar que el nuevo modelo no se considere como un simple modelo contable de costes, sino una auténtica herramienta de gestión (ABM). Interesa insertar las actividades dentro de un marco estratégico. Solo de esta manera es posible definir una cadena de valor realmente competitiva, según el esquema metodológico adjunto. El autor propone una metodología de descubrimiento o reinvención de las actividades que acaba en el control y gestión de los costes y debe siempre anteponer el valor externo (el veredicto monetario y preferencial del cliente) al valor o coste interno. Lo que no significa excluir esta última magnitud contable del valor añadido. Fallaría una de las piezas estratégicas del sistema.

13.5. La versión Time Driven ABC (TDABC-2007) Una de las principales aportaciones del ABC fue sin duda que venía a colmar una necesidad de los directivos de la época: conocer en profundidad su organización, tanto o más como las organizaciones niponas eran estudiadas por sus dirigentes. El ABC podía ofrecerles una imagen cercana. «Conocer para competir», era el slogan implícito en tantos proyectos de innovación de esa época. El ABC también ofrecía el conocimiento de todos los resortes que un cliente o una línea de productos necesitaba. Pero tampoco el ABC colmó del todo las necesidades informativas de las empresas en torno a los costes.

13.5.1. Las críticas al ABC como origen del TDABC Kaplan y Cooper (1998) fijan el final de la crisis del petróleo, y la década de los 70 en general, el momento en que se empieza a sentir la necesidad de una

información completa, basada en datos financieros pero también en datos técnicos y extrafinancieros. En un principio apareció el ABC como la gran panacea para todos los males de la industria norteamericana frente a la competencia japonesa. Pero la brillante aparición mundial del ABC fue seguida de un sinnúmero de implantaciones «snob» del modelo. De hecho, cuando uno de los padres del ABC, R. Johnson, atisbó cómo el nuevo modelo se estaba convirtiendo en pasto de los consultores más superficiales, no le dolieron prendas en denunciarlo en una celebrada filípica (H. Thomas Johnson (1992), «It’s time to stop overselling activity-based concepts», en Management Accounting Review, septiembre). A esa firme posición en contra se opuso la de su más entusiasta defensor, y compañero de trabajos, también padre del ABC, Robert S. Kaplan («In defense of ABC management», en Management Accounting Review, noviembre). En esta línea y otras de fondo tradicionalista, el modelo fue recibiendo críticas y muestras de desencanto a lo largo de la década de los 90, la época de su mayor popularidad. He aquí las críticas vertidas en Madrid (1994) por el otrora defensor del direct cost, Ch. Horngren, según las resume C. Mallo.94 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Excesiva polarización de lo viejo o tradicional y lo nuevo Versiones superficiales de la historia Declaraciones exageradas y hasta monstruosas Preponderancia a ultranza de los costes de producción No se conoce ninguna firma consultora que utilice el ABC en su sede No se conoce el ABC en Japón

Aparte de la natural aversión a lo nuevo, la tibia acogida que recibió, especialmente en Europa, hizo pensar a algunos autores en la complejidad gratuita en que algunas implantaciones ABC quedaron atrapadas con resultados más que dudosos. Solo al despuntar el siglo XXI el mismo Kaplan reconocía la inanidad de ciertos planteamientos prácticos del modelo, atrincherado tras el oropel de las promesas de gestión insustanciales en la práctica. Él mismo lo cuenta en la obra Time-driven activity based costing. A simpler and more powerful path to higher profits (Kaplan, R. S., y Anderson, S. R (2007), Harvard Business School Press, Boston, Mass.

Los orígenes de este libro se remontan al año 1995, cuando Steve Anderson, entonces un estudiante de segundo curso MBA de la HBS (Escuela de Negocios de Harvard), se inscribió al curso sobre Medida y gestión de costes que impartía el profesor Bob Kaplan. El curso concluía con una lección magistral en la que Kaplan describía el nuevo material reunido en el recién publicado Cost & Efect, publicado con Robin Cooper en torno a los sistemas de costes de 4.ª fase. Anderson, aprovechando su estancia en la HBS, había trabajado con un compañero de clase en la implantación de técnicas ABC en varias empresas privadas de tamaño medio. Para ello diseñaron un programa informático de factura casera para analizar la información sobre costes y resultados de toda la firma. Los clientes clave quedaron gratamente sorprendidos. Después de su graduación, Anderson trabajó por un tiempo como consultor en McKinsey & Co, con idénticas tareas pero en compañías del rango Fortune 1000. En 1996 fundó su propia empresa, Acorn Systems Inc., orientada a firmas medianas. Pero así como al principio se apoyaron en su conocido software ABC, pronto notaron que este producto no conseguía reflejar los análisis que él y un compañero de clase habían diseñado en la escuela. Las líneas siguientes describen cómo se originó el TDABC, fruto de una fusión de talentos y capacidades en áreas distintas: En la primavera de 1997, Acorn tenía lista la primera solución TDABC, que se implantó con éxito en su primera empresa cliente Wilson Mohr (15 millones de dólares de ingresos, en aquel entonces). Para el año 2006 ya había implantado más de doscientas aplicaciones TDABC, incluyendo algunas corporaciones de la lista Fortune 1000. Mientras tanto, Kaplan, coautor de Cost & Efect se encontraba absorbido, junto con Dave Norton, en la herramienta Balanced Scorecard (Cuadro de Mando Integral). Esto sin dejar de interesarse por el desarrollo del ABC. Así, en 2001 Kaplan se integró en la plana mayor de directivos de Acorn e inició su colaboración con Anderson. Arduas discusiones condujeron a integrar el enfoque sobre costes de capacidad maduradas por Kaplan y Cooper en el libro citado integrándolo con los algoritmos de tiempo creados por Anderson para modelizar transacciones complejas. Kaplan y

Anderson decidieron dar a conocer el enfoque integrado con nombre TDABC en noviembre de 2004, en Harvard Business Review, pactando publicar el libro que el lector tiene en sus manos. Así pues, la evidencia de que a pesar de ser una propuesta a tener muy en cuenta, el ABC no acaba de imponerse en el mundo empresarial, movió a Kaplan y Anderson a iniciar un camino alternativo menos pomposo pero más eficiente. En 2007, años después, se presentaba en sociedad y de la forma ya habitual en Norteamérica el «nuevo» modelo que, por voluntad de sus creadores, Kaplan y Anderson, aprovecha el marco conceptual que hemos visto anteriormente del ABC/ABM95 pero entronizando sea el factor tiempo sea la restricción capacidad como elementos básicos de gestión. El nuevo modelo de Kaplan y Anderson busca antes de nada la simplicidad (que no el simplismo). Así, la proliferación de drivers típica del primer ABC se frena a favor de un parámetro común a todas las actividades, el tiempo. El mismo Kaplan reconocía este «pitfall» o efecto indeseado del ABC clásico: Para obtener una mayor resolución y detalle con las actividades, los diseñadores de sistemas solían incrementar el diccionario de actividades, aumentando así exponencialmente las demandas al sistema informático para almacenar y procesar más datos cada vez. Así, por ejemplo, una compañía que trabaje con 150 actividades en su modelo ABC global, a la hora de determinar el coste de los 600.000 objetos que desea gestionar (entre productos, unidades de negocio, clientes), informando una vez al mes, al cabo de dos años el sistema habría de gestionar (entre estimaciones, cálculos y almacenamientos) más de... dos mil millones de conceptos. Este crecimiento es la causa de que muchos sistemas ABC rebasen la capacidad de muchas hojas de cálculo al uso (como Excel de Microsoft), e incluso de muchos paquetes informáticos específicos del ABC. Esos sistemas pueden llegar a tardar días para ultimar el procesado de un mes de datos, suponiendo que sean capaces de finalizarlo. En la propuesta TDABC, los costes de las actividades enlazan con los productos a través del tiempo. Un tiempo que puede formar parte de la

capacidad usada o de la capacidad ociosa, pero no por ello sin dejar de ser un coste para la firma. En cada fase o sección de una empresa los recursos principales o son personas o son máquinas. Ambas, sin embargo, tienen en común que ofrecen tiempo de producción a la empresa. En cualquier caso, no resulta difícil en exceso calcular cuántos días por mes trabajan los empleados o las máquinas y de cuántas horas y minutos disponen al día, descontando las pausas para descanso, formación, reuniones y mantenimiento, entre otros. De estos cálculos se obtiene la capacidad práctica (practical capacity) de la compañía.

13.5.2. Un caso práctico En un alarde didáctico que les honra, Kaplan y Anderson proponen, en el mismo prefacio de su libro (2007), un caso numérico tan elemental como expresivo de las diferencias entre el ABC clásico y el TDABC: Sitúan al estudioso en el Departamento de atención y formalización de los pedidos de clientes. Aquí se supondrá además que el bisturí del ABC distingue tres tipos de actividades, recogidas en el mapa de esta hipotética empresa: 1. Procesar el pedido; 2. Atender incidencias y reclamaciones; 3. Facturar. Este departamento registra unos costes trimestrales de 567.000 dólares que se consideran fijos. Cuenta con En el ABC clásico se habilitarán los oportunos drivers para cada una de las tres actividades: a) N.º de pedidos; b) N.º de reclamaciones; c) N.º de facturas. Lo que supone que cada pedido, reclamación o factura se parece a la anterior. Supongamos los siguientes drivers: 49.000 pedidos, 11.400 reclamaciones, 2.500 facturas. Tras las habituales entrevistas a los 28 empleados que integran el departamento, se concluye que la actividad 1 ocupó el 70 % de su trabajo; la actividad 2, el 10 %, y la actividad 3, el 20 %. Con esta información el ABC determinará cierta información de interés para la gestión, como por ejemplo el coste medio de procesar un pedido, o de atender una reclamación o de extender una factura Cuadro 1. ABC convencional: costes por actividades Actividades

%

Coste × Actividades

Drivers

Coste × driver

1 Pedidos

70 %

346.900,00

49.000

8,10

2. Reclamaciones

10 %

59.700,00

1.400

40,60

3. Facturas

20 %

113.400,00

2.500

45,36

Total

567.000,00

Para aplicar ahora el TDABC obviaremos las discutibles encuestas al personal sobre porcentajes de dedicación (estos siempre tenderán a dibujar su trabajo en plena ocupación). Necesitaremos un cálculo no excesivamente complejo como es: A) La capacidad del departamento en unidades de tiempo (minutos) y el coste de una unidad de tiempo (capacity cost rate); B) Empleo que cada actividad ha realizado de dicha capacidad durante el ejercicio. Cálculo A. Supongamos que a lo largo del trimestre los 28 empleados (sin incluir supervisores o auxiliares) trabajan una media al mes de 20 días y 7,5 horas al día. La capacidad trimestral en minutos sería de 630.000’, capacidad que genera como sabemos unos costes fijos trimestrales de 567.000 dólares, es decir, el coste de un minuto (el CCR: capacity cost rate) del departamento elegido es de 0,9 $/min. Cálculo B. El sistema dispone, como hemos visto, de una fiable cuantificación de los drivers correspondientes a cada uno de los tres grupos de actividades o transacciones. El TDABC obvia las encuestras de porcentualización de tareas pero cuenta con un razonable cálculo de tiempos por transacción. Lo que nos permite calcular los tiempos empleados por cada actividad o transacción, según el cuadro siguiente: Cuadro 2. TDABC simplificado y al coste de capacidad usada Tiempo × tipo de transacción

Actividades

N.º Transacciones

Tiempo empleado (en minutos)

Total coste por tipo transacción

1. Pedidos

8’

49.000

392.000,00

352.800,00

2. Reclamaciones

40’

1.400

61.600,00

55.440,00

3. Facturas

50’

2.500

125.000,00

112.500,00

Tiempo y coste capacidad empleada (used capacity)

578.600,00

520.740,00

Tiempo y coste subactividad (unused capacity)

51.400 (8,2 %)

46.260,00

Tiempo y coste capacidad total (practical capacity)

630.000,00

567.000,00

Los autores añaden este interesante comentario al ejemplo expuesto: Este análisis revela que solo un 92 % de la capacidad práctica (578.600/630.000) de los recursos fue empleada para trabajo productivo. El ABC convencional sin embargo sobrevalora los costes de las actividades dado que incorpora los dos tipos de costes, tanto los de la capacidad de los recursos usados como los de los recursos ociosos. La especificación del tiempo unitario que se necesita para realizar cada actividad, la organización obtiene una válida señal del coste y eficiencia de la misma junto con la información de las horas y el coste de la capacidad no usada. Las aplicaciones de este sistema informativo son variadas. Por ejempo, los datos obtenidos pueden utilizarse para elaborar el presupuesto para el próximo trimestre, o determinar el coste de un determinado paquete de pedidos de un cliente. Por otra parte es también posible personalizar una determinada transacción solicitada por un cliente con una serie de tareas no incluidas en la actividad estándar, y por tanto, evidencia un consumo mayor (o menor) de tiempo respecto del normal. Al disponer del coste de una unidad de capacidad será posible configurar el tiempo (y el coste) de esa actividad fuera de serie mediante lo que los autores llaman «ecuaciones temporales» (time equations). Así, por ejemplo, una firma tiene calculado en medio minuto el tiempo de la actividad de empaquetar (packaging) = 0,5, que habitualmente consiste en un producto sólido expedido por camión. Si el pedido del cliente consiste en un empaquetado adicional (producto de especiales características) y el envio por avión, la ecuación temporal de esta actividad en su versión íntegra sería: Tiempo de empaquetado = 0,5 + 6,5 [si producto especial] + 0,2 [si es por avión]96 Carlos Mallo (2012) ha destacado el hecho de que tras años de explotación propagandística, el ABC ha entrado en el último lustro dentro de la órbita de las secciones de Schneider, quien también previó la importancia

clave del factor tiempo. Este virage no obstante ha reforzado la potencialidad de un modelo que se fundamenta, a no olvidar, en la moderna visión de la empresa que formuló Porter en su tiempo: «La empresa es una cadena de actividades que añaden valor, perfectamente sincronizadas».

Glosario para la autocomprobación Tras la lectura de este capítulo el estudiante ha de saber describir y situar en la exposición general del capítulo los siguientes términos y expresiones: ABC convencional ABM actividades actividades de apoyo actividades primarias cadena de valor CAM-I Clasificación jerárquica de las actividades Cost drivers Costes por procesos (process costing) crisis de la contabilidad de gestión empresas japonesas el programa CMS estrategia y actividades M. Porter modelo basado en las actividades o ABC modelo tridimensional producción equivalente sistema de valor Teoría Z Time Driven ABC

Test de autocomprobación

Test Verdadero / Falso

1. Si a la hora de implementar un modelo de costes surgen dudas entre un modelo orgánico o un modelo por actividades, deberá tenerse en cuenta que, por construcción, el el modelo por centros (orgánico) reviste más complejidad que el ABC V/F 2. Si se compara el ABC convencional con el TDABC, una de las ventajas que aporta este último respecto del primero es que es que su implantación permite prescindir tanto del mapa de actividades como de las mismas actividades de un departamento V/F 3. El coste de reajuste de las máquinas es un ejemplo clásico de diferente forma de asignar determinados costes a los productos: en este caso concreto el cálculo final obtenido del coste de los productos es siempre más fiable con el modelo inorgánico que con el ABC convencional V/F 4. Cuando un método de asignación M da como resultado un cálculo del coste del producto más fiable que con el método de asignación M’, si los precios se fijaron basados en M’ la dirección acabará descubriendo siempre que donde creía registrar beneficios en realidad estaba obteniendo pérdidas: es el conocido fenómeno de las «pérdidas ocultas» (hidden losses) V/F 5. El ABC proporciona un método aceptable de asignación de los costes comerciales y de administración con el fin de fijar precios a los productos basados en información a costes completos

V/F Test conceptual (multiopción)

Señalar con una X todas las afirmaciones que se consideren correctas 1. El modelo ABC convencional propone un método para asignar: a) b) c) d)

Los costes comerciales y de administración a los productos Los costes de subactividad a las actividades Los costes de las actividades a los productos finales Las afirmaciones a) y b) correctas

2. Comparando la imputación de costes a los productos mediante un método tradicional, inorgánico, por secciones o mediante un método ABC convencional, podemos afirmar que: a) Con el método ABC se imputará siempre más coste a los productos b) Con los métodos tradicionales, la imputación da siempre resultados menos fiables que con el ABC c) Cuantas más unidades vendemos, más costes se imputarán a los productos si usamos el método ABC d) Ninguna afirmación es correcta 3. Alguna(s) de estas frases es (son) correcta(s) con respecto al ABC frente al modelo orgánico por centros: a) El ABC utiliza menos unidades de obra o drivers b) El ABC se concentra exclusivamente en los costes de las actividades productivas c) El ABC se basa en un número de actividades siempre menor que el número de centros a partir de los cuales se ha implementado d) Ninguna de estas frases es correcta 4. Sobre los costes de la mano de obra tradicional puede afirmarse, a la luz del ABC, lo siguiente:

a) Cada vez está cobrando más volumen e importancia en las empresas de alta tecnología b) Algunas empresas han decidido fusionarlos con cuentas de gastos generales dada su escasa importancia c) Cuando se utiliza como base de asignación de costes indirectos, dicha base aumenta a medida que disminuyen los costes de mano de obra d) Ninguna de estas frases es correcta 5. La espiral de la muerte (death spiral) es una consecuencia directa del desconocimiento de los «verdaderos» costes de los productos frente a la competencia. Este fenómeno suele presentarse: a) Cuando se incrementan los precios con el fin de cubrir incrementos de costes b) Al tratar de eliminar los productos con margen bruto negativo c) Cuando los sistemas realizan asignaciones excesivamente agregadas de costes generales a los productos d) Todas son correctas Test numérico

Los autores Paulo Schmidt, José Luiz dos Santos y Ricardo Leal ofrecen un ejemplo numérico muy cercano al que presentan Kaplan y Anderson en el libro citado (2007). El lector intentará señalar las semejanzas y diferencias en el ejemplo de Kaplan-Anderson examinado y el de estos autores brasileños.97 Empiezan exponiendo el funcionamiento clásico del ABC convencional. Sean tres actividades en el centro de expediciones en una empresa del ramo de la alimentación. En este caso, las cifras y asignaciones de recursos a las actividades se realizan como indica este cuadro: Cuadro 1. Modelo de localización de los recursos en las actividades – ABC convencional Recursos

$

Actividades

% de dedicación

Coste asignado

Sueldos y salarios

60.000,00

Transporte

30 %

30.000,00

Amortizaciones

20.000,00

Descargar

40 %

40.000,00

Combustibles

20.000,00

Entregar

30 %

30.000,00

Total

100.000,00

100 %

100.000,00

El porcentaje de dedicación procede de una serie de entrevistas mantenidas con los mismos encargados de ejecutar esas tres actividades que integran el centro de expediciones (los cuales tenderán a justificar el 100 % de su tiempo). Por otra parte se ha supuesto que el coste de los recursos asciende a 100.000 euros, según los tres grandes capítulos de gastos que aparece en la columna recursos. Cuadro 2. Modelo de imputación del coste de las actividades a los objetos de costes – ABC convencional

Se observa en este segundo cuadro que las imputaciones de costes a los clientes 1, 2 y 3 tienen lugar en función del número de entregas. Lo que significa que todos los clientes tendrán el mismo coste unitario por entrega. El TDABC simplifica el procedimiento de asignar costes a cada una de las actividades del departamento. Esto representa un notable ahorro en tareas contables. Se evita igualmente el detalle individual de los recursos considerando un centro que los aglutina, centro que aquí se llamará Centro de Entrega. Cuadro 3. Asignación de recursos según el Time-Driven Activity Based Costing CENTRO DE COSTE ENTREGA (recursos consumidos: $ 100.000,00) Objetos de Costes Cliente

N.° entregas

Cantidad de Entrega

Tiempo medio

Tiempo de Entrega unitaria

Tiempo Total

Coste en $

$ por Entrega

1

70

300

3.00

0,18

3.990

28.639

409,13

2

90

260

3.00

0,18

4.482

32.171

357,45

3

140

200

3.00

0,18

5.460

39.190

279,93

Total

13.932

100.000

Obsérvese cómo en este cuadro se tiene en cuenta, además de la cantidad de entregas, el tiempo (3’ por entrega). Por otra parte, cada unidad entregada requiere una media de unos 0,18 minutos. A cada cliente se asignarán los costes teniendo en cuenta cómo utilizaron los recursos disponibles. Pero al utilizar cada cliente un tiempo diferente, cada cliente supone un coste diferente para la empresa. La ecuación temporal (time equation) será, para el cliente 1, por ejemplo: T(1) = (3’ + 0,18’ × uds. entregadas) × N.º entregas Los autores abordan también la problemática de la capacidad ociosa. Aquí se supone que la capacidad práctica es de 15.000’ por periodo. El lector deberá analizar si hubo o no subactividad y el coste asignable a la correspondiente capacidad ociosa. Clave

Test V/F 1

2

3

4

5

F

F

F

F

V

2

3

4

5

Test conceptual 1 a

c

Test numérico Opción Debate abierto

Bibliografía

d

d

b

c

d

Álvarez López, J., Amat Salas, J., Ripoll Feliu, V. M., y otros, Contabilidad de gestión avanzada. Planificación, Control y Experiencias Prácticas, McGraw-Hill, Madrid, 1995. Álvarez-Dardet Espejo, M. C., y Gutiérrez Hidalgo, F. (coords.) (2009), Contabilidad de gestión: cálculo de costes, Ed. Pirámide, Madrid. Bouquin, H. (2003), Comptabilité de Gestion, Edition Economica, París. Donoso, R., y Donoso Anes, A. (2011), Sistemas de costes e información económica, Ed. Pirámide, Madrid. Garrison, Ray H., Noreen, Eric W., y Brewer, Peter C. (2012), Managerial Accounting, McGraw-Hill, Nueva York, 14.ª ed. Horngren, Charles T., Datar, Srikant M., y Rajan, Madhav T. (2011), Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Pearson – Prentice Hall, N.J., 14.ª ed. Kaplan, R., y Mallo, C. (2000), Contabilidad de costos y estrategia de gestión, Ed. Prentice Hall, Madrid. Mallo, C., Kaplan, R., Meljem, S., y Giménez, C. (2000) Contabilidad de costos y estrategias de gestión, Prentice Hall, 2000, Madrid. Rocafort Nicolau, A., y Martín Peña, F. (2011), Manual de Contabilidad de Costes, 2 vols., Manuales UOC, Barcelona, 2.ª ed. —, (1991), Just in time para empresas españolas, Ed. Miquel, Barcelona. Thomas Johnson, H., y Kaplan, R., (1988), La contabilidad de costes: Auge y caída de la contabilidad de gestión, Plaza y Janés, Barcelona. Vacas Guerrero, C., y otros, Fundamentos de Contabilidad de Costes y de Gestión, Delta Publicaciones, 2009, Madrid.

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octubre de 1985. Las referencias de páginas pertenecen a la reproducción de este artículo en Cooper, R., y Kaplan, R., The design of cost management systems. Text, cases and readings, Prentice Hall, N.J., 1992, pp. 346-354. 86. Como nos contaba un directivo senior: «Fuimos educados para gestionar un mundo en el que las tasas de indirectos (gastos generales / costes m.o.d.) no superaban el 100 % o el 200 %, cuando ahora en algunas plantas se llega a tasas superiores al 1.000 %. ¡Y eso ni sabemos lo que significa!». Ibíd., p. 346. 87. Lorino, Ph., Le contrôle de gestion stratégique. La gestion par les activités, Dunod, París, 1991. Existe versión española, El control de gestión estratégico. La gestión por actividades, Marcombo, 1993, p. 3. 88. Johnson, T., «Activity-Based Information: a blueprint for world-class management accounting», Management Accounting, junio de 1988, p. 24. 89. Mévéllec, P., Outils de gestion: la pertinence retrouvée, Editions Comptables Malesherbes-90, París, 1993, p. 114. 90. Castelló, E., y Lizcano, J., El sistema de gestión y de costes basado en las actividades, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 1994, p. 93. 91. Brimson, J., Activity Accounting. An activity-based costing approach, John Wiley & Sons, Nueva York, 1991, p. 49. 92. Mallo, C., Mir, F., Requena, J. M., y Serra, V., Contabilidad de gestión (contabilidad interna). Cálculo, análisis y control de costes, ACODI-Ariel Economía, Barcelona, 1994, p. 471. 93. Brimson, J., ob. cit., p. 156. 94. Mallo, C. (2009), «El nuevo/viejo paradigma: costes basados en el tiempo invertido por actividad», en Partida Doble, pp. 20-35, junio. 95. Kaplan, R. S., y Anderson, E. R. (2007), Time-Driven Activity-Based Consting – A simpler and more powerful path to higher profits, Boston, Harvard Business School Press, 2007. 96. Packaging time = 0,5 + 6,5 [if special handling required] + 0,2 [if shipping by air] 97. Artículo «Time-driven activity based costing (TDABC): uma ferramenta evolutiva na gestão de atividades» (accesible en internet, diciembre de 2013).

14 LA TOMA DE DECISIONES Belén Fernández-Feijóo Souto Profesora Titular de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Vigo

Objetivos de aprendizaje Tras la lectura reflexiva de este capítulo, el estudiante ha de ser capaz de responder a las siguientes preguntas: 1. ¿Qué importancia tiene la toma de decisiones en la gestión empresarial? ¿Qué papel juega la contabilidad de gestión y de costes en el proceso de toma de decisiones? 2. ¿Qué criterios y herramientas contables pueden ser útiles para la toma de decisiones? 3. ¿Cuál es la importancia de la reducción continuada de costes? ¿Qué es y qué objetivo persigue el Target costing? ¿Qué otras propuestas de reducción continuada de costes se pueden plantear? 4. ¿Qué tipos de variables se ven involucradas en las decisiones sobre precios? ¿Cómo establece el modelo marginalista el precio de venta óptimo? ¿Y el modelo contable? 5. ¿Qué es el benchmarking? ¿Qué tipos de benchmarking se pueden citar? 6. ¿Qué importancia tiene la coordinación entre las decisiones a largo y a corto plazo? 7. ¿Qué es un centro de decisión? ¿Qué tipos de centros de decisión se pueden establecer? 8. ¿Qué son los precios de transferencia? ¿Cómo pueden establecerse?

Sugerencias para el aprendizaje a) Tiempo mínimo de estudio de este capítulo: 2,5 horas b) Tiempo mínimo de aplicación a casos prácticos: 1,5 horas c) Tópicos que pueden suponer una cierta dificultad de cálculo y/o comprensión: – Margen de contribución por unidad de recurso escaso – Target cost o coste objetivo – Precio de transferencia d) Con la resolución de los tres tipos de test de autocomprobación que se proponen al final del capítulo, el lector podrá valorar su nivel de comprensión y asimilación de los conceptos de este capítulo.

14.1. Toma de decisiones sobre costes, ingresos y beneficios La toma de decisiones es un proceso habitual con el que los gestores de una organización se enfrentan cada día, siendo además una de las tareas más difíciles. Supone la elección de la mejor alternativa de entre las existentes para ofrecer la mejor solución a un problema de gestión. La toma de decisiones es también uno de los objetivos fundamentales de la contabilidad de gestión y de costes. De hecho, la información que sustenta el proceso de toma de decisiones gerenciales tiene su principal origen en el sistema contable interno. Este ha de ser capaz de ofrecer al gestor la información que necesita, como la necesita y en el momento que la necesita, puesto que de otra forma no está satisfaciendo adecuadamente las necesidades del usuario. La adecuación cuantitativa, cualitativa y temporal de la información ha adquirido mayor importancia en los últimos años, dado el avance tecnológico, que permite obtener mucha más información, de forma inmediata y con mayor fiabilidad. Otro factor determinante en la información ofrecida por la contabilidad de gestión y de costes para el proceso de toma de decisiones es la actual realidad económica, social y empresarial, no solo derivada de la globalización sino también de la propia evolución de las organizaciones. Como recogen Mallo et al. (2000, p. 650)98 «La toma de decisiones en la empresa constituye un proceso continuo que une el presente con el futuro deseado». Es un proceso continuo por ser la base de la gestión operativa y estratégica, de las decisiones que condicionan el corto plazo y de las que subordinan el largo plazo de la organización. Estas últimas afectan directamente al coste fijo, están también ligadas a la dirección financiera y son las que marcan el rumbo empresarial. A modo de ejemplo se cita una decisión de inversión para aumentar la eficiencia y la productividad industrial, así como su correspondiente financiación; o una decisión sobre la definición de la estrategia competitiva. Una vez planteado este tipo de decisiones, su implementación se materializa en las decisiones operativas que, por tanto, son las que desarrollan de forma regular el mencionado

rumbo. En general, pueden ser decisiones sobre producción o sobre precios. Ejemplo de decisiones de este tipo son fabricar unos productos frente a otros en función de factores limitantes, establecer un precio de venta o fabricar por medios propios o subcontratar con terceros.

Figura 14.1. Toma de decisiones

El papel que juega la contabilidad de gestión y de costes en el proceso de toma de decisiones es fundamental, pero ha de complementarse con información de una serie de factores, de carácter externo e interno, que también son importantes. Los factores externos tienen como característica común que no son controlables por la organización: tienen consecuencias sobre la misma pero no existe capacidad de actuación sobre ellos. Como ejemplos se pueden citar la situación económica general, cuestiones sectoriales, o la situación de los mercados financieros. Puesto que el planteamiento del modelo de contabilidad de gestión y de costes debe ser adaptado a cada organización, los factores de carácter interno condicionan el diseño que se pretenda implantar. Factores como el tamaño, el sector al que pertenece la firma, la estructura organizativa, la estructura financiera, la cultura organizativa, la responsabilidad social que se asuma, etc., influyen también de forma importante en el sistema de información planeado. A modo de resumen, se puede decir que el sistema de información contable debe facilitar el proceso de toma de decisiones económicas y productivas, de eficiencia, de coordinación de los distintos objetivos de las diferentes áreas de una empresa con el global de la organización y de involucración del personal para sacar adelante el proyecto común.

14.1.1. Criterios de decisión Un proceso económico puede ser definido como la obtención de unos outputs a partir de unos inputs y la toma de decisiones conlleva la elección entre

distintas alternativas en base a unos criterios. Con criterios de racionalidad económica, se pretenderá la obtención del máximo output posible con el mínimo input. Este axioma clásico sigue vigente, siendo los conceptos de output e input los que han evolucionado a lo largo del tiempo. Por lo que se refiere al output, la maximización del beneficio para el accionista ha dado paso a la maximización de la satisfacción de los distintos grupos de interés (accionistas, trabajadores, clientes, medioambiente y sociedad, entre otros), que afectan a o se ven afectados por la actividad de la empresa. En cuanto al input o consumos, además de los tradicionalmente considerados, aparecen otros conceptos, muchos de ellos ligados a la responsabilidad social empresarial, reconocidos explícitamente como tales (por ejemplo, costes de emisión de CO2 en determinados sectores productivos) o internamente calculados o de oportunidad (por ejemplo, la huella de carbono).

14.1.2. Herramientas de decisión de ámbito contable Si el criterio genérico en la toma de decisiones es la maximización del beneficio y la minimización del coste, la ecuación básica será: Beneficio = Ingresos – Costes Ingresos = Q × P Costes = CF + Q × Cv siendo Q: cantidad vendida, real o prevista P: precio de venta CF: coste fijo de producción, venta y otros, si procede Cv: coste variable unitario de producción y venta por lo cual las variables involucradas en este proceso serán los costes, fijos y variables, los ingresos y el beneficio o margen. La contabilidad de gestión y costes aporta una serie de herramientas, definidas sobre las variables clave, para facilitar el proceso de toma de

decisiones. Así, respecto a los costes, se definen: Costes relevantes e irrelevantes La relevancia refleja la importancia de la información para la decisión que se plantea. Por tanto, un coste relevante es aquel que se presupone importante para una decisión y será diferente para cada una de las alternativas entre las que hay que decidir. Los costes que no varían en las diferentes alternativas son irrelevantes para esa decisión, por lo que pueden ser ignorados. La relevancia no es una característica intrínseca de un coste, sino que se refiere a un coste en una decisión. Así, un mismo coste puede ser relevante para una decisión e irrelevante para otra. Costes diferenciales La diferencia de costes relevantes entre dos o más alternativas entre las que hay que decidir se denomina coste diferencial. Son costes importantes que reflejan las consecuencias sobre otras variables de las diferentes alternativas entre las que se decide, como por ejemplo en la capacidad o en los inventarios. Costes de oportunidad Puesto que la toma de decisiones implica la elección entre diferentes alternativas, el coste de oportunidad se valora como lo que hubiesen podido rendir los medios de producción necesarios para una acción, de emplearse en la mejor de las alternativas posibles a la seleccionada. Costes controlables y no controlables Los costes controlables son aquellos respecto a los cuales se tiene capacidad de decisión, tanto por lo que se refiere a la conveniencia de incurrir o no en ellos, como sobre su importe. Si se escapan de la capacidad de un directivo determinado para tomar una decisión sobre ellos, serán no controlables para este. Costes evitables y no evitables Los costes evitables son costes vinculados con una alternativa, de forma que si no se opta por la misma, no se producen. Los costes no evitables son los que se consumen independientemente de la alternativa elegida.

Coste objetivo o target cost Se define como el nivel de coste a alcanzar para que una producción sea rentable, ya que su precio de venta está dado por el mercado y no se tiene capacidad para actuar sobre el mismo. Coste marginal Es el aumento del coste, a nivel unitario, como consecuencia del incremento de la actividad para cada una de las alternativas entre las que se está decidiendo. En cuanto a los ingresos, se pueden mencionar los ingresos relevantes e irrelevantes, los ingresos diferenciales o incrementales, marginales, controlables y no controlables, además de los ingresos objetivo. Todos ellos tienen una definición paralela a la del correspondiente coste. Respecto al beneficio, se pueden establecer diferentes niveles de cálculo, sobre la base de las magnitudes ingresos y costes considerados. Así, por ejemplo, el beneficio diferencial es la diferencia entre los ingresos y los costes diferenciales. Además de los conceptos de beneficio o margen derivados de los costes e ingresos analizados, surgen dos instrumentos de gran utilidad para la toma de decisiones: Margen de contribución Se establece por diferencia entre el ingreso por venta y el coste variable de producción y venta. Recoge la contribución de un producto a la cobertura de los costes fijos. Margen de contribución por unidad de recurso escaso Cuando existen recursos escasos, el margen de contribución no es la herramienta adecuada para la toma de decisiones, puesto que ignora precisamente los condicionantes del recurso escaso. Si se divide el margen de contribución de cada alternativa entre el uso de recurso escaso que hace del mismo cada alternativa, el margen así calculado, de contribución por unidad de recurso escaso, será la herramienta de decisión adecuada en estas circunstancias. Se plantea a continuación un ejemplo de toma de decisiones utilizando

como herramienta el margen de contribución por unidad de recurso escaso. La empresa Campo, S. A., fabrica jamón de pato en conserva en tres preparados distintos: básico (A), familiar (B) y delicatessen (C). El coste de la MP jamón de pato es de 68 €/kg. La capacidad de transformación máxima de la planta es de 23.480 kg de MP al día, con unos costes fijos de 240.000 € diarios. El coste de la hora de proceso es de 270 €. Se dispone de la siguiente información, por productos: Tabla 14.1. Datos Concepto Precio de venta Demanda máx. diaria M.P. por unidad Proceso

A 150 €/unidad 9.000 unidades 1,5 kg 1,2 minutos/unidad

B

C

160 €/unidades 4.500 unidades 1,65 kg 1,5 minutos/unidad

600 u.m./unidades 900 unidades 7 kg 7,5 minutos/unidad

El posible recurso escaso son los kilos de MP a procesar. Para ver si efectivamente es así, para atender a la demanda máxima de productos A, B y C, la empresa necesitaría disponer de capacidad para procesar: 9.000 × 1,5 + 4.500 × 1,65 + 900 × 7 = 27.225 kg Como los 27.225 kg de MP a procesar, necesarios para atender la demanda máxima de productos, excede de la capacidad actual, que es de 23.480 kg, se puede ver que hay un factor limitante, por lo cual la herramienta de decisión apropiada es el margen de contribución por unidad de recurso escaso, calculado a partir del margen de contribución. Tabla 14.2. Unidades a fabricar y vender para maximizar beneficio A

B

C

102,00

112,20

476,00

5,40

6,75

33,75

TOTAL

107,40

118,95

509,75

Precio venta

150,00

160,00

600,00

Margen contribución

42,60

41,05

90,25

M.Cont./recurso esc.

28,40

24,88

12,89

Orden de fabricación

1.º

2.º

3.º

MP (q × precio) Proceso (q × precio)

Cada unidad de producto A tiene un margen de contribución de 42,60 €, inferior al de C, que es de 90,25 €. Sin embargo, cada kg de MP procesado para el producto A aporta un margen de contribución de 28,40 €, superior al margen de contribución por kg procesado para C (12,89 €). Por ello, interesará fabricar la demanda máxima de A, para seguir con la demanda máxima de B (2.º en cuanto a la herramienta de decisión) y el resto de kg que se puedan procesar se destinarán al producto C, del cual no se cubrirá totalmente la demanda. El coste fijo, para esta decisión, no se ha considerado, puesto que al ser el mismo, independientemente del orden en el que se vayan a fabricar los productos, actúa como un coste irrelevante. Otra decisión diferente sería si la empresa valorase la posibilidad de incrementar su capacidad de transformación de MP, en cuyo caso habría que considerar el coste fijo actual y el coste fijo futuro, así como su efecto en la capacidad y en el coste total.

14.2. Reducción continuada de costes: el target costing La reducción continuada de costes representa uno de los mayores retos para los directivos empresariales. Al igual que la toma de decisiones, se trata de un proceso continuo, sistemático, indefinido, que afecta a toda la organización, y del cual depende la supervivencia de la empresa. Este proceso interacciona con el de toma de decisiones gerenciales: la información generada por la actividad de reducción continuada de costes permite tomar decisiones que, a su vez, potencian un nuevo ciclo de reducciones. De esta forma se promueve el cambio, la innovación y el aprendizaje continuo, siendo deseable que esta actitud de la empresa tenga realmente tal carácter y se refleje en todos los niveles de la organización. Es decir, la empresa debe ser capaz de trasmitir a todos sus miembros la importancia de su participación y colaboración en esta mejora continua, de forma que se incorpore en la cultura organizacional para alcanzar de esta forma una ventaja competitiva. El personal tiene mucho que aportar en esta reducción continuada de costes, cada uno de ellos desde su puesto de trabajo, ya que son los mejores conocedores de la actividad que habitualmente realizan. Esta perspectiva global e integradora, equilibrando el corto y el largo plazo, enriquece el proceso de gestión del coste.

El nuevo marco global en el que deben competir las organizaciones, ligado a la cada vez mayor presión de los consumidores demandando productos de más calidad a mejores precios, fuerza la innovación en la gestión, siendo la implantación de políticas de mejora y reducción continuada de costes una de las más valoradas. Esta política permite satisfacer, además de las expectativas de precio de los productos y servicios ofertados, los requisitos de calidad y plazos. Mackey y Pforsich99 definen los siguientes conceptos esenciales de la mejora continua y reducción continuada de costes: – La contabilidad de mejora continua, optimizando los procesos con la sistemática evaluación y retroalimentación que la información contable permite. – Los criterios basados en la perfección, soportados en el gran potencial del nivel tecnológico actual. – La desviación del gasto inadecuado, que ofrece oportunidades de mejora. En la gestión de estos tres elementos, la información ofrecida por la contabilidad de gestión y de costes es esencial. La búsqueda de la productividad y la eficiencia por medio de la reducción continuada de costes puede abordarse por medio de diferentes propuestas, siendo una de las más completas, desde el punto de vista de la gestión, el target costing. Además, se recogen otras técnicas de interés desde el punto de vista contable.

14.2.1. El Target costing El target cost es el coste estimado de un producto o servicio, con perspectiva de largo plazo, calculado por diferencia entre el precio de venta que los clientes estarían dispuestos a pagar (target price) y el beneficio esperado (target profit margin).100 El target costing tiene su origen en los sistemas de cálculo de costes desarrollados por el Departamento de Defensa de Estados Unidos. Fue

rápidamente implantado por la industria automovilística japonesa en la década de los 60. Tiene una visión global del ciclo de vida del producto basado en la satisfacción de las necesidades de los clientes y en el precio que el mercado establece para dicha satisfacción. Es, por tanto, una herramienta estratégica para alcanzar la competitividad empresarial. Tradicionalmente, partiendo del coste de un producto, incorporando el beneficio pretendido o posible, se obtiene el precio de venta. Con el target costing, la secuencia de cálculo difiere: se parte del precio de venta aceptado por el mercado, que, una vez descontado el objetivo de beneficio pretendido, determina el objetivo de coste a alcanzar, obligando a la gestión adecuada y reducción continuada de costes.

Figura 14.2. Target costing versus Método tradicional

Los pasos a seguir en la implantación del target costing para un producto o servicio serán, entonces, los siguientes:101 1. Estimación del precio de venta o target Price, mediante el conocimiento del mercado, del valor percibido por el cliente y de la competencia. 2. Cálculo del beneficio esperado sobre la base de la rentabilidad pretendida para el accionista. 3. Cálculo del target cost o coste objetivo, por diferencia entre las magnitudes previas. 4. Comparación del target cost y el coste actual. Si este último es superior al objetivo, los esfuerzos deben concentrase en disminuir esa diferencia. Si posibles modificaciones en el diseño del producto y en

su producción no permiten alcanzar el target cost, la empresa debe considerar como una de las alternativas de decisión el abandonar dicho producto o servicio. Con el target costing, el mercado, a través de los precios, condiciona los costes. Ello obliga a que el diseño de los productos tenga en cuenta, entre otras cuestiones, los objetivos de calidad, el valor añadido que se quiere ofrecer, el ciclo de vida del producto, el análisis de los costes a lo largo de dicho ciclo, la reorganización de la empresa para una mejor adaptación al mercado y la flexibilización de las estructuras. Es decir, se utiliza desde las primeras etapas de la planificación estratégica para aprovechar las oportunidades que ofrece el mercado. Así, deberán analizarse las necesidades de los clientes y el precio de venta aceptado por el mercado para definir adecuadamente las características y funcionalidades del producto. La consideración del ciclo de vida permite adaptar el marco de la Contabilidad de gestión y de costes a la realidad actual, ya que es en la fase de diseño en la que se fijan y comprometen los costes del producto o servicio que, en la fase de producción o generación, son consumidos. El enfoque del target costing es más la satisfacción de las necesidades de los clientes que el cumplimiento de unos requisitos de producción previamente establecidos. Es, además, un sistema basado en el diseño del producto, en el que participan todas las funciones y niveles de la empresa, de forma que todos puedan aportar su know-how al desarrollo del mismo y que las propuestas de mejora se hagan antes de empezar a fabricar. Se intenta así que se gestionen los costes antes de que se incurra en ellos, no cuando ya se han consumido. Es un sistema basado en el ciclo de vida del producto, tanto desde el punto de vista de la empresa como del cliente y del futuro uso y mantenimiento del mismo. Y, por último, está orientado hacia la cadena de valor extendida, en la que participan tanto proveedores como clientes. Para la aplicación del target costing, debe tenerse en cuenta el coste actual al que puede elaborarse el producto o servicio, dadas las características tecnológicas, económicas y financieras, entre otras, de la empresa. Así: Target cost = Precio de venta estimado – Beneficio esperado Diferencial = Coste actual estimado – Target cost

El diferencial así calculado debe ser gestionado con técnicas de reducción continuada de costes. Puede también orientarse la mejora hacia el rediseño del producto, revisando sus características y funciones, y analizando cuál es la aportación de cada una de ellas al valor final percibido por el cliente. Para finalizar, se pueden resumir las características que más adecuadamente definen el método del target costing como sigue: 1. Es interfuncional. Se requiere la participación de todas las funciones de la empresa en su implantación. Esta característica obliga a una necesaria comunicación, fluida y constante, entre las diferentes funciones, lo cual puede ser observado como un elemento positivo, al aglutinar los esfuerzos de todos en ese proyecto común. 2. Es multidisciplinar. Ofrece muy diferentes perspectivas, siendo todas ellas necesarias para que la implantación sea un éxito. Como en el caso anterior, la necesidad de trabajar en común, y entender el papel de otros en la organización, puede ser un valor añadido muy positivo. 3. Es extensivo. Obliga a considerar la cadena de valor completa, incorporando a los clientes y a los proveedores, al ser estos últimos sujetos fundamentales en la gestión del coste objetivo. Estos deben estar involucrados en las fases de concepción, diseño y desarrollo del producto o servicio. 4. Refuerza vínculos. Requiere de la participación real de todos los miembros de la organización, debiendo potenciar una actitud proactiva entre el personal. La gestión participativa y la transparencia son requisitos para la obtención de la meta fijada. Se propone el siguiente ejemplo. La empresa VMV, S. A., se dedica a la fabricación y venta de bicicletas. Está analizando la posibilidad de diseñar y fabricar un nuevo modelo, de alta gama, con materiales muy ligeros. Después de un exhaustivo estudio de mercado y de la competencia, se sabe que los clientes potenciales de este producto son personas de entre 28 y 48 años, mayoritariamente hombres, de renta media-alta. El target price o precio objetivo se establece en 2.500 € y se estima un volumen de ventas totales, a lo largo de la vida del producto, de 50.000 unidades. El margen de beneficio pretendido es de un 40 %. Con la información facilitada por la Contabilidad de gestión y de costes, se ha estimado el coste actual de la nueva bicicleta en

2.000 €. Se resume a continuación la información disponible: Tabla 13.3. Target costing Concepto

Importe

Target price o precio objetivo

2.500

Beneficio pretendido (40 %)

1.000

Target cost

1.500

Coste actual

2.000

Diferencial a reducir

500

A partir de estos datos, la empresa tendrá que analizar su actual estructura de costes y revisar aquellos elementos sobre los que puede actuar de forma que el diferencial entre el target cost y el coste actual disminuya hasta que desaparezca. Por ejemplo, buscar alternativas de materiales de menor coste y características adecuadas para mantener las propiedades definidas para el producto. También podrá revisar el diseño para ver si se puede alterar el mix de materiales. Con el análisis detallado de todos los consumos, desde un punto de vista técnico y económico, y sin alterar sustancialmente el valor del producto, se buscará la reducción del coste actual para su aproximación al target cost.

14.2.2. Otros propuestas para la reducción continuada de costes 14.2.2.1. Activity Based Management (ABM) El ABM es el desarrollo del Activity Based Costing (ABC) enfocado a la gestión. Aunque en sus orígenes el ABC surgió como un sistema de costes con una metodología totalmente independiente de los sistemas de costes tradicionales, su evolución posterior incorporó estas últimas al confirmar la utilidad de las mismas. El ABM es un modelo orientado hacia la mejora de las actividades que ejecuta la empresa, su rendimiento y la aportación de valor que realizan. Ofrece una visión diferente para que la empresa analice

qué se hace, cómo se hace y por qué se hace. El objetivo básico del ABM es ofrecer información que permita tomar decisiones sobre la gestión del valor aportado por los productos y servicios que oferta la empresa, por medio del proceso eficiente de los costes, sobre todo los indirectos, y la mejora de la rentabilidad, en un sentido amplio. La información manejada con este modelo permite gestionar: – Los costes totales, para valorar su reducción continuada y los posibles ajustes que puedan mejorar los consumos. – Las actividades ejecutadas, para analizar la eficiencia en su realización, teniendo en cuenta el valor añadido y considerando la posible eliminación de aquellas que no aportan valor. – Los generadores consumidos, para evaluar la relación causa-efecto acaecida, estableciendo los costes de los mismos. La utilización de estándares se adapta a esta metodología. Kaplan y Cooper102 diferencian entre ABM operativo y estratégico. El primero agrupa todas aquellas tareas que aumentan la eficiencia, mejoran los costes e incrementan la utilización de los activos. Parte de un determinado nivel de actividad e intenta satisfacerla con menos recursos. Es decir, está orientado a la reducción continuada de costes. El ABM estratégico pretende mejorar la rentabilidad de las actividades, planteando incluso la eliminación de aquellas que no lo sean. Para estos autores (p. 145), el ABM operativo facilita la toma de decisiones sobre: – El desarrollo del objeto de negocio. – El establecimiento de prioridades para una mejor gestión del tiempo del gestor. – La justificación del coste. – El seguimiento de la evolución de los beneficios. – La medición para la evaluación de la mejora continua. En cuanto al ABM estratégico (p. 165), comprende decisiones sobre: – El mix de productos y servicios, así como la fijación de sus precios.

– La relación con clientes. – La relación con proveedores. – El diseño y desarrollo de los productos. La clasificación de las actividades en dos grupos, las que añaden valor y las que no añaden valor, es fundamental para el ABM. Las primeras son las que deben ser gestionadas de la forma más eficiente, mientras que el objetivo final de las segundas puede ser incluso su eliminación. El criterio de añadir o no valor puede variar de una organización a otra, es subjetivo y forma parte de la cultura y de la visión de la empresa. En cualquier caso, aplicando la filosofía de la reducción continuada de costes, en el caso de las actividades que no añaden valor, no debe plantear conflicto dicha reducción, al no ser percibidas como actividades valiosas.

14.2.2.2. Teoría de las limitaciones (TOC) A finales de los 80, Goldratt desgrana en su libro La Meta, escrito a modo de novela, el esquema básico de la Teoría de las Limitaciones. La primera cuestión que se plantea es conocer la meta de la empresa, cuál es su fin último, de forma que se conozca hacia dónde deben dirigirse los esfuerzos de mejora de las organizaciones. Partiendo de este punto y con su formación de físico especialista en fluidos, Goldratt planteó que los obstáculos para seguir la senda y alcanzar la meta son las limitaciones, básicamente las del área de producción, debido a la existencia de recursos con capacidad insuficiente (cuellos de botella) que son los que, realmente, van a determinar el flujo de producción. El cuello de botella, el que de verdad determina la capacidad total, es el recurso con la menor capacidad. Es, por tanto, un recurso que hay que controlar especialmente para evitar que el proceso se pare. Metodológicamente, la TOC se desarrolla en cinco pasos, en los que puede observar la importancia otorgada a la mejora y reducción continuada de costes: 1. Identificar la limitación. 2. Decidir cómo explotar la limitación.

3. Subordinar todas las acciones y políticas a la decisión anterior. 4. Elevar la limitación. 5. Si se ha eliminado la limitación, volver al paso 1. Con la TOC, la empresa es un sistema basado en flujos en movimiento, que aglutina diferentes partes, que se interrelacionan e interaccionan, con una meta común que es necesario conocer para alcanzar. Goldratt propone un nuevo modelo de sistema de información, orientado hacia la consecución de la meta, que incorpora una serie de medidas operativas alternativas:103 – Throughput (margen operativo): es el flujo monetario neto que el sistema genera a través de las ventas. Por ello, toda la actividad de la empresa, la mejora y reducción continua de costes, debe observarse bajo la óptica de este concepto o, lo que es lo mismo, teniendo en cuenta el ritmo al que la empresa genera dinero por las ventas. – Operating Expenses (gastos operativos): es el importe que el sistema consume para convertir los inventarios de entrada en throughputs. Son todos los gastos de la empresa, salvo materiales y otros (p. ej.: comisiones a vendedores). – Inventory (inventario): es el importe de la compra de bienes que el sistema utiliza para generar throughputs. Además de las existencias, que se valoran por el importe de la compra, incluye los activos no corrientes. Las ecuaciones básicas son:

La TOC considera que el flujo (throughput) debe ser veloz para optimizar los recursos utilizados en el proceso, de ahí la importancia de los cuellos de

botella.

14.2.2.3. Método PERT y CPM El método PERT (Program Evaluation and Review Technique) es una técnica de gestión de proyectos. Nace a finales de los años 50 en Estados Unidos, también propiciado por el Departamento de Defensa, pero su uso se extendió rápidamente por la utilidad y aplicabilidad para grandes proyectos. El PERT es básicamente un método para coordinar y gestionar las tareas y actividades, en forma de red, de grandes proyectos. Con el PERT se planifican las tareas y actividades necesarias para alcanzar la plena ejecución de un proyecto en el plazo de tiempo establecido. Precisamente por la importancia de la variable tiempo y la necesidad de su control específico, surge el método CPM (Critical Path Method), herramienta de cálculo de tiempos y plazos en la planificación de un proyecto. Surge en Estados Unidos, en el ámbito de la empresa privada, con el objetivo de optimizar los costes y el tiempo de proyectos. Se puede afirmar que el CPM gestiona el camino crítico buscando el equilibrio entre la duración y el coste.

14.2.2.4. Técnica C/SCS La técnica C/SCS (Cost Schedule Control System) propone un sistema integral de control de proyectos, desde las fases iniciales de diseño hasta la finalización, en cuanto a plazos y costes. Como en algunas de las técnicas anteriores, surge en Estados Unidos para dar respuesta a situaciones concretas del área de la defensa, difundiéndose extensivamente en los años 80. Esta técnica potencia la filosofía del control sistemático del tiempo y de costes, para disponer de una información continuamente actualizada de los posibles retrasos y desfases presupuestarios. Ello permite la corrección de las desviaciones que se hayan podido producir a medida que se producen, sin esperar a la finalización del proyecto. La técnica C/SCS está basada en:

– Presupuestos distribuidos temporalmente, de costes e ingresos, si existen. – Propuesta de indicadores de la evolución del proyecto, de plazos y de costes, con referencias a hitos u outputs destacados. – Suministro de evidencias que permitan verificar la información. – Posibilidad de ofrecer la información útil, óptima, para la toma de decisiones. Mallo y Jiménez104 enuncian las decisiones que esta técnica facilita como sigue: – La participación o no de las empresas en el proyecto, considerando tanto a la organización valorada como el proyecto en sí. – La distribución temporal de los recursos y su financiación, sobre la base de la actividad desarrollada y el grado de cumplimiento. – La comparación de las estimaciones con datos históricos, a modo de ayuda en la evaluación. – La resolución de problemas concretos, al haber descompuesto el proyecto en actividades secuenciales, perfectamente delimitadas en el tiempo y en cuanto a su coste. – Otras decisiones relacionadas con la planificación y distribución de recursos que se puedan plantear a lo largo de la ejecución del proyecto.

14.3. Decisiones sobre precios y maximización del beneficio Las decisiones sobre precios son de gran importancia para la empresa. Se toman sobre la base de los costes e ingresos relevantes, pero también del precio de los productos de la competencia, sustitutivos del que se analiza, y de la demanda de los clientes, que no deja de ser el valor que otorgan al producto sus consumidores. Es decir, intervienen variables endógenas y exógenas. Además, la fijación del precio de venta de un producto no es una decisión aislada, si no que forma parte de la política de precios y la estrategia de actuación de la empresa. Así, por ejemplo, los criterios a utilizar para el establecimiento de un precio de venta no son los mismos en el caso de un

producto ya asentado en un mercado estable, si se trata de otro de nuevo lanzamiento o si la empresa se está planteando la apertura a un nuevo mercado con un producto ya existente. Como ya se ha indicado, las decisiones sobre precios dependen tanto del producto y la empresa que lo elabora como de la demanda de aquel y el mercado en el que se opera. Es precisamente este último factor el que ha originado que desde la teoría económica y la economía de la empresa se haya prestado especial atención a este tema, mientras la contabilidad de gestión y costes ha dedicado mayores esfuerzos al análisis del coste. Este epígrafe está centrado en el ámbito contable y en la información que suministra para la toma de decisiones sobre precios de venta, pero no se deben olvidar otras variables que juegan un papel importante en este tema. De forma resumida, se citan: – Tipo de mercado en el que se opera. El establecimiento del precio de venta se verá afectado por la existencia de un mercado monopolístico, oligopolístico o de competencia perfecta. En el primero, la empresa tiene plena capacidad para fijar precios mientras que en el último, la pura ley de la oferta y la demanda del producto, condicionará su precio. – Competencia existente. El análisis de los precios de venta de los productos sustitutivos que ofrece la competencia es una información muy valiosa, de referencia, que debe ser considerada puesto que el precio final que determine la empresa no podrá ser muy dispar. Los modelos más utilizados para el establecimiento del precio de venta son el marginalista y el contable. Ambos tienen planteamientos diferenciados aunque en ambos el coste juega un papel fundamental para la fijación del precio de venta.

14.3.1. Modelo marginalista En el modelo marginalista se parte de la premisa de que la empresa intentará maximizar su beneficio y que la demanda de un producto o servicio reaccionará ante variaciones de precio. Por ello, para el establecimiento del

precio de venta óptimo, hay que tener en cuenta los diferentes niveles de precios y la demanda asociada a cada uno de ellos. Ante una disminución en el precio, la demanda asociada aumentará, el volumen de ingresos será más o menos elevado que en la situación anterior, por lo cual se obtendrá un ingreso incremental que interesará mientras sea positivo y superior al coste incremental para ese volumen de producción y venta.105 En el siguiente ejemplo puede observarse que el precio óptimo es 18, puesto que origina un ingreso incremental positivo de 520, superior al correspondiente coste incremental, de 381. Para el siguiente nivel de precio, 17, aunque el volumen de ingresos ha seguido creciendo (ingreso incremental positivo), el coste incremental (381) supera el ingreso incremental (340). Por lo tanto, el beneficio final será inferior en esta segunda situación. Tabla 14.4. Cálculo del precio óptimo de venta Precio venta

Cantidad vendida

Volumen ventas

Ingreso incremental

Costes

Coste incremental

20

1.000

20.000

19

1.100

20.900

900

6.658

423

14.242

18

1.190

21.420

520

7.039

381

14.381

17

1.280

21.760

340

7.420

381

14.340

16

1.350

21.600

–160

7.717

296

13.883

15

1.400

21.000

–600

7.928

212

13.072

6.235

Beneficio 13.766

Definiendo las funciones de la demanda y del coste completo, se puede calcular este precio óptimo. Drury (2002) señala que el modelo marginalista está basado en algunas hipótesis restrictivas, que no siempre se cumplen, como que: – – – –

La curva de la demanda del producto es conocida. Las funciones de costes completos e incrementales son conocidas. La demanda de un producto depende únicamente del precio. La empresa siempre busca la maximización del beneficio económico.

Estas limitaciones condicionan, con frecuencia, la aplicabilidad de este modelo para establecer el precio óptimo de venta.

14.3.2. Modelo contable Desde un enfoque contable estrictamente, no se tendrán en cuenta variables exógenas, pero sí se obtendrá una estimación de precio de venta sobre la base de datos internos, punto de partida fundamental para, incorporando la información de otro tipo que se considere relevante, establecer la valoración final del precio buscado. El método de fijación de precios de venta más extendido en el ámbito contable es el de incrementar el coste unitario estimado en un porcentaje, un margen que refleje el beneficio esperado. Este margen es entendido como un suplemento del coste. Precio venta = /cf + cv) × (1 + m) siendo los costes fijo (cf) y variable (cv) unitarios y representando m el porcentaje de beneficio esperado. Partiendo de esta igualdad básica, surgen diferentes sistemas de cálculo del precio de venta, sobre la base del coste tomado como referencia de cálculo, como recoge Drury (2002). Las alternativas de cálculo son tan numerosas como métodos de cálculo de costes para la valoración de existencias y para la toma de decisiones existen. En este epígrafe, se abordan únicamente tres sistemas, los más utilizados, que son el sistema del coste completo, es del coste de producción y el del coste variable. El sistema del coste completo determina el precio de venta teniendo en cuenta todos los costes de la empresa, de fabricación y de no fabricación, y un porcentaje de suplemento sobre estos, como se puede ver en el siguiente ejemplo. Tabla 14.5. Sistema del coste completo Producto A

Producto B

Materia prima (MP)

10

5

Mano obra directa (MOD)

10

15

Costes indirectos fabricación (CIF)

25

35

Fijos 5 Variables 20

15 20

Coste fabricación

45

55

Otros costes no de fabricación

15

5

Fijos

9

2

Variables

6

3

Coste total Suplemento propuesto

60

60

20 %

20 %

72

72

Precio de venta

Se trata de dos productos, de diferente composición en cuanto a su coste de fabricación, no solo en cuanto al peso de la MP, MOD o CIF, si no también en cuanto al coste fijo y variable que soportan. Además, la importancia de las funciones que no son de fabricación (administración, ventas, postventa...) es distinta. Sin embargo, como consecuencia del cálculo realizado, tienen el mismo precio de venta. Este sistema tiene la ventaja de considerar todos los costes, lo que supone que con el precio de venta así establecido, la empresa es capaz de obtener un resultado positivo con su actividad. Pero el sistema tiene también algunas dificultades. La asignación del coste de las funciones que no son de fabricación a los productos va a ser una estimación escasamente sustentada. Si ya la imputación del coste indirecto de fabricación presenta serias carencias, la asignación de un coste de administración, por ejemplo, a nivel unitario y para cada producto que elabora y vende la empresa, es problemática. Otra dificultad que presenta es que no tiene en cuenta la composición del coste, es decir, el peso del coste de fabricación frente al resto, el valor añadido de cada producto o la importancia del coste fijo y variable de cada producto. Para solucionar alguna de estas dificultades, se puede establecer el precio de venta teniendo en cuenta un suplemento mayor, sobre el coste de fabricación, que soporte el coste de otras funciones no productivas. Continuando con el ejemplo anterior: Tabla 14.6. Sistema del coste de fabricación Producto A

Producto B

Materia prima

10

5

Mano obra directa

10

15

Costes indirectos fabricación

25 Fijos 5

35 15

Variables 20

20

Coste fabricación Suplemento propuesto Precio de venta

45

55

40 %

40 %

63

77

En este caso, la diferencia en el coste de fabricación de A y B tiene su reflejo en el precio de venta del producto. El coste de fabricación utilizado en este cálculo, aunque sigue siendo un coste estimado, está más ajustado a la realidad, al haber sido su análisis y determinación objeto central de estudio de la contabilidad de gestión y de costes. Es, además, el coste utilizado para la valoración de las existencias. El principal inconveniente que tiene este sistema es la estimación del suplemento, ya que debe absorber el resto de costes no considerados en el cálculo del precio de venta y ofrecer un beneficio. Otro de los métodos utilizados es el del coste variable. Estableciendo el precio de venta a partir del coste variable, el suplemento de coste propuesto tendrá que considerar el coste fijo que cada unidad de producto debe absorber, además de un margen para obtener un resultado positivo. Retomando el ejemplo anterior para este sistema de coste variable: Tabla 14.7. Sistema del coste variable Producto A

Producto B

Materia prima

10

5

Mano obra directa

10

15

Costes indirectos fabricación

20

20

Variables 20 Coste fabricación variable Otros costes no de fabricación

20 40

40

6

3

Variables 6 Coste total variable Suplemento propuesto Precio de venta

3 46

43

60 %

60 %

73,6

68,8

Los resultados de los tres sistemas analizados son diferentes pero complementarios. Para tomar la decisión definitiva sobre el precio de venta, estos sistemas ofrecen una primera aproximación, que deberá ser depurada y ajustada con otros datos, externos e internos, hasta obtener el importe definitivo. En el conjunto de datos externos se englobarían los del mercado, la información sobre productos sustitutivos de la competencia, la demanda del producto y su elasticidad, entre otros. En cuanto a los datos de carácter interno, como siempre ocurre en la contabilidad de gestión y de costes, todos aquellos referidos a la empresa, su estructura, cultura, tamaño, sector y estrategia, entre otros. A modo de ventajas que presentan estos sistemas, se pueden citar las siguientes: – La base de cálculo utilizada en cualquiera de sus versiones, el coste, es una variable que la empresa utiliza habitualmente, por lo que no requiere tratamientos adicionales. – Son muy sencillos de aplicar y muy simples de entender. – Pueden recoger estrategias y políticas de precios por medio del suplemento que se establezca. Los principales inconvenientes que se pueden indicar son: – No tienen en cuenta variables exógenas como la demanda del producto o las condiciones del mercado. – No tienen en cuenta el efecto volumen en los costes e ingresos. – Arrastra todos los inconvenientes y subjetividades que la asignación del coste conlleva. – La estimación del suplemento de coste no es sencilla. Como se observa, una adecuada estimación del porcentaje de suplemento de coste, pese a la dificultad que entraña, puede ser una herramienta útil en la gestión empresarial. Puesto que este suplemento no tiene por qué ser igual para todos los productos, puede reflejar las especificidades de los mismos, tanto internas y como de mercado. También puede ser entendido como una

tasa de retorno mínima admitida para la inversión necesaria para fabricar y vender ese producto. Este enfoque requiere establecer un determinado volumen de actividad para precisar la mencionada inversión.

14.4. El benchmarking como mejora continua de la gestión y la información para el enlace entre el corto y el largo plazo El benchmarking es una técnica basada en la comparación de distintos elementos con un objetivo de mejora. Nace en Estados Unidos a finales de los setenta, en la empresa Xerox Corporation, cuando esta perdió su hegemonía de mercado con la aparición de grandes competidores japoneses. A finales de la década de los 80 estaba ya muy extendido. El objetivo genérico del benchmarking es el conocer los procedimientos e indicadores clave del éxito de las mejores organizaciones, para aplicarlos a aquella sobre la que se trabaja. Con esta técnica, se trata de aprender observando, analizando y comparando lo que hacen otras empresas, las mejores del ámbito, y, con ello, poder aumentar los niveles de calidad, productividad y eficiencia: – El nivel de calidad de los productos y servicios, mediante el incremento del valor que crean para los clientes, sobre la base de los consumos necesarios para su fabricación y venta. – La productividad, mediante la comparación entre inputs y outputs, entre lo que consumen para obtener lo que producen. – La eficiencia en los procesos y actividades desarrolladas, analizando no solo la productividad de los recursos si no también cómo se han alcanzado las metas propuestas, el cumplimiento de los plazos y la eliminación de las ineficiencias. Como ocurre con otras herramientas de gestión, debe enfocarse como un proceso continuo, sistemático, que sea útil para la mejora continuada de la organización. Tiene, además, otro componente de gran interés: es adecuado para marcar la estrategia que la empresa quiere seguir. La elección de las empresas con las que se quiere comparar puede ser entendida como un

indicador de la línea estratégica pretendida y el futuro que se desea. Existen diferentes tipos de benchmarking. La clasificación más extendida identifica los siguientes: – Interno. Se realiza en el ámbito interno de la empresa, estrictamente. Es útil cuando se trata de grandes empresas, con áreas y departamentos comparables. Y es fácil de llevar a cabo porque la información, de la propia organización, es perfectamente accesible. – Externo. Se realiza la comparación con otras empresas. Puede ser: – Competitivo. Se aplica cuando existe o hay posibilidades de que exista una clara competencia, por lo que la comparación se realizará con aquellos competidores que son o pueden llegar a ser los más directos. El principal problema de este tipo de benchmarking es la obtención de información apropiada para el análisis y la comparación. Puede clasificarse a su vez en competitivo directo, cuando el benchmarking se aplica sobre el máximo competidor de la organización, y competitivo latente, cuando se aplica sobre las posibles empresas competidoras. – No competitivo. Genéricamente, la comparación se realiza con empresas que pertenecen a sectores no competidores. Ello supone una menor dificultad para obtener la información que se necesita para el proceso, de común acuerdo. Se fundamente en el aprovechamiento e intercambio de información útil entre empresas no competidoras. Una de las posibles versiones de esta tipología es el benchmarking cooperativo, en el cual las empresas, a pesar de ser del mismo sector, no son competencia directa entre ellas, bien sea por tamaño o por otras razones. También se englobaría en este grupo el world class, en el cual la comparación se hace con la organización líder absoluta en el elemento que se quiere mejorar. En la siguiente tabla se resume la tipología y el ámbito de aplicación de cada una de ellas. Tabla 14.8. Tipología y ámbito del benchmarking Tipología de benchmarking Interno

Ámbito de aplicación En la propia empresa

Competitivo Externo No competitivo

Directo

Competidor actual

Latente

Posible competidor

Genérico

Diferente sector

Cooperativo

Mismo sector pero no competidor

World class

Líder absoluto en el mismo sector

14.4.1. Desarrollo del proceso de benchmarking La secuencia de desarrollo del proceso de benchmarking se puede resumir como sigue: 1. Determinación de los ejes o elementos (funciones/procesos/departamentos/actividades/...) que se quieren mejorar y de las unidad de referencia que se necesitan en el proceso. Esta es la fase de planificación o concepción clara del proceso de mejora continua que se pretende. En ella se definen los elementos a mejorar, las referencias a utilizar y el tipo de información a manejar. Es importante que, desde el inicio de este proceso, haya una comunicación fluida entre todas las partes de la empresa afectadas por dicho proceso, puesto que después serán precisamente los empleados los que tengan que llevar a cabo la implantación de las medidas de mejora resultantes del benchmarking. Si se involucran desde el principio en el proceso, el resultado y el trabajo posterior será mejor aceptado. 2. Selección de las organizaciones que intervendrán en la comparación, es decir, de las que puedan representar un modelo a seguir, en base a los objetivos pretendidos. Sobre la base de los resultados de la fase anterior, se seleccionarán las empresas para la comparación, teniendo en cuenta el tipo de benchmarking que se va a realizar y el ámbito que abarca. 3. Proceso de medida de los elementos a mejorar, en la propia organización y en las que intervienen en el benchmarking. En otras palabras, este es el proceso de recogida de datos, internos, de la propia

empresa, y externos, de las empresas con las que se va a realizar la comparación. Los datos a recoger serán cualitativos y cuantitativos. Aunque la recogida de datos internos es accesible, no siempre es fácil. Pueden ser necesarios niveles de mayor o menor agregación en la información a manejar o puede haber datos duplicados en distintas fuentes y no siempre coincidentes. Además, no siempre las fuentes están documentadas y, con frecuencia, es necesario recurrir a entrevistas con trabajadores o encuestas a distintos niveles de la organización para realizar una buena recogida de datos. Se debe comenzar con la recogida de datos internos que sirvan a modo de guía para la recogida de los externos, aunque también es frecuente que haya que volver a definir y recoger partidas informativas internas a la vista de los datos externos. Respecto a la recogida de datos externos, no es una tarea siempre sencilla, mucho más si se trata de empresas competidoras y procesos internos. En la actualidad, donde toda la información parece que está al alcance de un clic, la fiabilidad y verificabilidad de los datos son cualidades requeridas en la información. Algunas fuentes de información externa que pueden ser utilizadas son: clientes, proveedores, antiguos empleados, empleados actuales, análisis sectoriales o datos estadísticos públicos. 4. Análisis de los resultados y elaboración de propuestas de mejora a implantar. Es el núcleo central del proceso de benchmarking y estará muy condicionado por el rigor en la recogida de datos. Para el análisis, hay que tener en cuenta que se trabaja con datos de distintas empresas, cada una de ellas con sus propias características de tamaño, cultura organizativa, estructura, nivel de descentralización, limitaciones económicas y financieras, etc. Todos estos son factores que pueden alterar el significado de alguna de las informaciones. Las propuestas de mejora deben estar perfectamente documentadas en cuanto a su responsable, los actores implicados, el objetivo final perseguido y su medición, los recursos humanos y materiales afectados, los plazos, y el control a implantar. En esta fase también es importante la participación e involucración de todo el personal, mediante la audiencia interna de las propuestas, de forma que todos puedan aportar posibles mejoras a las mismas. 5. Implantación, control y evaluación de las propuestas de mejora. Una

vez implantadas las acciones específicas que desarrollan las propuestas de mejora continua, el proceso se cierra con su control y evaluación: control de los procedimientos y de los resultados obtenidos comparados con los esperados, y evaluación o valoración de los resultados, para conocer el nivel de satisfacción sobre el proceso de mejora continua planeado. Como se ha dicho, el proceso finaliza pero se reinicia con la detección de nuevas necesidades de mejora que arrancan de nuevo el procedimiento.

14.4.2. Enlace de decisiones a largo y a corto plazo En el proceso de adaptación de la Contabilidad de gestión y de costes a la nueva realidad económica en la que las empresas actúan, la importancia del enlace, coordinación y coherencia entre la toma de decisiones a corto y a largo plazo ha de ser destacada. Se trata de una práctica circular, en la cual las decisiones estratégicas, a largo plazo, se integran con las operativas, a corto plazo, de manera que unas sean consecuencia de las otras, siendo a su vez origen de las primeras. Es, por tanto, un modelo dinámico. Figura 13.2. Enlace entre el corto y el largo plazo

Es decir, la orientación de la gestión empresarial se basa en el largo plazo, con un fuerte nexo con el corto plazo. Esta concepción del enlace del corto y largo plazo conlleva un diseño flexible de la planificación y la presupuestación, ya que ambas han de ir ajustándose cuando se considere necesario. El comportamiento futuro, a largo plazo, ha de ir adaptándose a las nuevas referencias que se vayan construyendo, mientras que el comportamiento a corto plazo debe replantearse continuamente, para

reencaminarse en la senda diseñada. Como ya se ha visto, los costes fijos, a largo plazo, tienden a ser variables. Esta es una diferencia significativa a considerar en el enlace entre la planificación a largo y a corto plazo. Los criterios de decisión en uno y otro caso son diferentes. En el corto plazo, los costes fijos no serán considerados ya que únicamente los costes relevantes, diferentes en cada una de las alternativas entre las que se decide, son útiles para la toma de decisiones. Sin embargo, para decisiones a largo plazo, al tener que considerar otras variables, como por ejemplo la capacidad (ociosa o ajustada), varía el escenario de decisión y las variables involucradas son diferentes. En el siguiente ejemplo se pueden analizar ambos tipos de decisión. Una empresa fabrica cuentakilómetros, que vende a la conocida marca de automóviles ABC al precio de 55 euros unidad. La estimación de producción y venta para el próximo trimestre se ha fijado en 400.000 cuentakilómetros. El presupuesto para este volumen es el siguiente: Materias primas 3.000.000 euros Mano de obra directa 2.000.000 euros Costes indirectos de fabricación 5.000.000 euros Costes de venta, distribución 800.000 euros Costes de administración 1.200.000 euros Una vez elaborado el presupuesto, se recibe de otra empresa del sector del automóvil, la EFG, una propuesta de compra de 100.000 unidades de cuentakilómetros, exactamente iguales a los que se están fabricando, con un precio unitario de 28 euros. Analizando el efecto de este pedido adicional en la estructura de costes actuales se observa que, dadas las circunstancias y plazos de trabajo: – El coste de las MP tendrá que soportar un gasto de transporte adicional de un 10 %. – La MOD es variable. – Del presupuesto de CIF, el 20 % son variables. – El coste de transporte de venta del pedido, según el plazo acordado, representa 100.000 euros.

La primera cuestión a plantear es si hay capacidad ociosa para poder afrontar este pedido adicional. Si no existe, la empresa tendrá que analizar cuestiones estratégicas que implicarán decisiones a largo plazo. Así, por ejemplo, la empresa tendrá que valorar si le interesa o no posicionarse en el mercado de EFG; si considera que esta es una situación puntual o que se repetirá en el futuro; qué empresa era la suministradora de los cuentakilómetros de EFG y por qué se plantea esta el cambio; cómo alteraría su penetración en el mercado del sector del automóvil el nuevo pedido; si en su estrategia le interesa mantener un cliente único (ABC) o le interesa ampliar la cartera; o cuál sería la reacción de ABC si conoce el precio de venta a EFG. Con estas respuestas, si decide seguir adelante con el pedido adicional, después de analizar los costes y los ingresos de la nueva situación, tendrá que ampliar su capacidad, con la necesaria decisión de inversión y su correspondiente financiación. Si la empresa tiene capacidad ociosa, analizará los costes e ingresos de las dos alternativas existentes, para poder tomar una decisión: Tabla 13.9. Cálculo del coste Concepto

Total

MP

MOD

CIF

C. Ventas

C. Admint.

Presupuesto inicial 400.000 unidades Coste unitario

12.000.000

3.000.000

2.000.000

5.000.000

800.000

1.200.000

30,00

7,50

5,00

12,50

2,00

3,00

1.675.000

825.000

500.000

250.000

100.000

0

16,75

8,25

5,00

2,50

1,00

0

Pedido adicional - coste suplementario 100.000 unidades Coste unitario

Al calcular el coste del pedido adicional, únicamente se tienen en cuenta los costes relevantes, los que son distintos en la alternativa de que se está analizando. Los costes fijos serán, en cualquier caso, asumidos por el presupuesto inicial, fabricar y vender 400.000 unidades. Tabla 14.10. Cálculo del resultado Resultado 1. Fabricación y venta de 400.000 unidades Ingreso Venta

400.000

55

22.000.000

Coste total

400.000

30

12.000.000

Resultado

400.000

25

10.000.000

Resultado 2. Fabricación y venta de 400.000 + 100.000 unidades Ingreso Venta

Coste total

Total

400.000

55,00

22.000.000

100.000

28,00

2.800.000

400.000

30,00

12.000.000

100.000

16,75

1.675.000

Resultado

24.800.000

13.675.000 11.125.000

El resultado mejorará si se opta por atender el pedido adicional. Aunque esta decisión a corto plazo está clara, interesa fabricar y vender a EFG, no debe ser tomada sin considerar otros elementos que pueden alterar o condicionar el largo plazo planificado. De hecho, las preguntas que se han planteado para la decisión a largo plazo son totalmente pertinentes aquí, ahora, si se quiere que el comportamiento a corto plazo no dañe el de largo plazo. Otro factor importante que diferencia el largo y el corto plazo es la incertidumbre, cuyo nivel desciende a medida que el plazo se acorta, e incrementa al aumentar este, puesto que a lo largo de dicho plazo pueden originarse nuevos eventos o información adicional que altere la planificación realizada y las decisiones tomadas en base a esta. Bajo estas circunstancias y partiendo tanto del objetivo u objetivos pretendidos claramente definidos, como de las herramientas y técnicas a utilizar para alcanzarlos, la planificación a largo plazo requerirá de estimaciones sobre factores clave, tanto de la evolución del mercado como de la proyección pretendida para la propia empresa. Con estas estimaciones, se va desarrollando la planificación a corto plazo, que irá reajustándose a medida que los plazos transcurran y las estimaciones se puedan ir readaptando.

14.5. Descentralización y precios de transferencia La descentralización de una organización es consecuencia, básicamente, de su crecimiento. Es la evolución natural de una firma que, al ir adquiriendo

mayor tamaño, necesita ser ágil para adaptarse al entorno, utilizar sistemas de gestión innovadores, con una mayor involucración y motivación del personal, y gestionar información más desagregada, a nivel de áreas o divisiones de la empresa, consideradas estas no solo como lugares de costes si no también como centros generadores de rendimiento. En las organizaciones descentralizadas, el proceso de toma de decisiones desciende de nivel, llevando aparejada la correspondiente asunción de responsabilidades y el establecimiento de sistemas de control y coordinación. Precisamente es esta última cuestión, la coordinación de los distintos objetivos de las áreas o divisiones de la empresa con el objetivo global de la misma, la que requiere una mayor atención en el proceso de descentralización de una organización. Entre las materias a abordar al tratar el tema de la descentralización, es importante definir cómo se estructura esa descentralización y cómo se relacionan las diversas áreas o divisiones entre sí. Es decir, es necesario establecer qué tipo de centros de decisión (o responsabilidad) se van a considerar y el sistema de precios de transferencia por el que se opta.

14.5.1. Centros de decisión Un centro de decisión es un área o división de una empresa, con un conjunto de medios humanos y materiales, unos objetivos perfectamente definidos y medibles, así como un responsable al frente, en el que se ha delegado una capacidad de decisión cuyo nivel está condicionado por el tipo de centro de que se trate. El almacén de materiales, el servicio postventa o una división determinada del proceso de fabricación de una empresa grande pueden ser ejemplos de centros de decisión o responsabilidad. Una empresa descentralizada requiere de un sistema contable interno por áreas de responsabilidad, que permita obtener información tanto para la gestión de los objetivos generales de la empresa, como para la coordinación de los específicos de las áreas o divisiones, y para el control de toda la actividad empresarial. Los centros de decisión o de responsabilidad pueden ser de costes, de ingresos, de beneficios o de inversión, sobre la base de la capacidad de decisión o responsabilidad de la persona al frente de los mismos. Como

objetivos genéricos de estos centros se pueden indicar la mejora del control de la actividad, el suministro de información para la gestión, el aumento de la autonomía y el incremento de la participación de los empleados en la actividad. Centros de costes Este tipo de centro es apropiado cuando se quiere delegar la capacidad de control de los costes pero no de otros elementos. Como habrá costes que seguirán siendo definidos y decididos por jerarquías superiores, el responsable de un centro de decisión de costes solo asumirá dicha responsabilidad para aquellos costes sobre los que tenga capacidad de decisión. Pueden ser centros de costes estándar o centros de costes discrecionales. Los primeros son aquellos en los cuales se puede establecer claramente la relación entre inputs y outputs. El sistema de costes estándares resulta adecuado para el control en estos centros, al comparar el coste estimado con el real, obteniendo las desviaciones o diferencias, de cuyo análisis se pueden extraer las causas que han provocado dichas diferencias. Los centros de costes discrecionales son aplicables cuando resulta problemático medir la eficiencia en el consumo de los recursos, la relación entre los inputs y los outputs, por lo que se plantea la responsabilidad del centro exclusivamente sobre sus costes. Su control se orienta hacia el cumplimiento del correspondiente presupuesto. Centros de ingresos Son centros responsables de aquellas variables que afectan directamente a la cifra de negocio, con escasa capacidad de decisión sobre costes. Un claro ejemplo de este tipo de centros es el departamento de ventas de una empresa, que tiene responsabilidad sobre los ingresos, no tiene capacidad de decisión sobre el coste del producto aunque si puede tenerla sobre los costes de distribución y venta del mismo. En este tipo de centros se puede plantear una transacción interna, de forma que este departamento «adquiera» los productos que vende al almacén de productos terminados. Si el centro tiene capacidad de decisión sobre el precio de venta, será responsable del importe de los ingresos. Si no es así, será responsable de la cantidad de productos vendidos. El control en este tipo de centros se establece sobre la cifra de ingresos total y marginal.

Centros de beneficios Cuando un centro tiene capacidad de decisión sobre ventas y costes, elementos que conforman el beneficio, se trata de un centro de beneficios. Es decir, el responsable de un centro de beneficios asume la responsabilidad sobre resultados económico-financieros. Como ya se ha indicado, la responsabilidad será única y exclusivamente sobre aquellos costes e ingresos sobre los que se pueda decidir. Para incrementar los beneficios, estos centros podrán tomar decisiones sobre precios de venta, costes de personal, fabricar o subcontratar determinadas funciones, etc. El control en estos centros se hará sobre la base de los resultados analíticos, diferenciando los costes e ingresos controlables de los no controlables. Con una adecuada implantación de centros de beneficios, vuelven a surgir transacciones internas que es necesario valorar. Centros de inversión Un centro de inversión asume la responsabilidad de rentabilizar las inversiones, por lo que tendrá capacidad de decisión sobre costes, ingresos y activos corrientes y no corrientes, como por ejemplo compra de materiales o inversiones en maquinaria. El rendimiento en estos centros y, por tanto, su control, se vincula a la rentabilidad, siendo los indicadores más utilizados el ROI (Return on investment), como medida del rendimiento desde un punto de vista financiero, y el ROS (Return on sales), como medida de la eficiencia operativa.

14.5.2. Precios de transferencia En las empresas descentralizadas, con centros de decisión, la interdependencia entre áreas o divisiones como consecuencia del flujo de la actividad por el cual un output de un área es input de la siguiente, se resuelve mediante precios de transferencia. Un sistema de precios de transferencia es un conjunto de reglas o normas que la empresa define para asignar ingresos y costes entre áreas o divisiones de la empresa, como consecuencia de una transacción interna. Drury (2002) señala que un sistema de precios de transferencia ha de

cumplir los siguientes requisitos: 1. Ofrecer a los gestores de áreas información útil para la toma de decisiones que impliquen la mejora de sus resultados y del resultado global de la firma. 2. Ofrecer información útil para valorar la gestión de las áreas o divisiones. 3. Permitir trasladar resultados entre las áreas o divisiones de la empresa, sin que ninguna se beneficie en detrimento de otra y sin trasladar ineficiencias de un centro a otro. 4. Asegurar la autonomía de las áreas o divisiones. Los precios de transferencia que se utilicen afectarán a los costes del área que recibe, internamente, el producto o servicio, y a los ingresos del área que suministra dicho bien y servicio. Por tanto, ambos, costes e ingresos de las áreas involucradas, son sensibles al sistema que se establezca. Este debe reflejar el coste de fabricación y permitir evaluar si a la empresa le interesa fabricar o comprar en el mercado el mencionado producto o servicio. Los métodos de establecimiento de precios de transferencia pueden ser basados en precios de mercado, en costes, negociados y de oportunidad. Precios de transferencia basados en precios de mercado Es un método muy objetivo y sencillo de establecer, pero requiere que exista un mercado competitivo para el producto o servicio sobre el que se aplica. Con este sistema, el área o división que «adquiere» el producto lo hace al mismo precio que tendría que hacerlo en una transacción externa, mientras que el área que «vende» el producto no se ve perjudicada, al equiparar una transacción externa e interna, en cuanto a precio. En el cálculo de este precio deben tenerse en cuenta que el precio de mercado que se toma de referencia incluye consumos que, si se trata de una transacción interna, no se producen (transporte de ventas, comisiones a vendedores, etc.). Precios de transferencia basados en costes Cuando la referencia al precio de mercado no existe o no es adecuada, se puede establecer el precio en base al coste (completo, variable), con o sin un porcentaje que refleje un beneficio para el área que «vende». Se propone

también el uso del coste marginal aunque este método, si los costes marginales son significativamente decrecientes, puede originar pérdidas para el área que «vende», al transferir sus productos o servicios a un precio inferior (generalmente el coste variable) al valor medio de producción (normalmente el coste completo). Si al coste marginal se le añade un importe que represente los costes fijos, el resultado será más equilibrado. Otra alternativa, como ya se ha indicado, es utilizar el coste completo, sin o con un porcentaje adicional que refleje un margen de beneficio para el área que «vende». Los críticos con este sistema alegan que de esta forma se trasladan las posibles ineficiencias del área que «vende» al área que «compra», provocando que esta lo haga a un precio superior. Como sistema que corrige estas deficiencias, se puede utilizar el coste estándar a modo de precio de transferencia, de forma que el área que «compra» conoce de antemano el precio y el área que «vende» puede beneficiarse de las eficiencias que pueda generar (desviaciones positivas) y asumir las ineficiencias del periodo (desviaciones negativas). Precios de transferencia negociados Cuando no se dan los requisitos de un mercado de competencia perfecta o no se quieren utilizar los precios de coste, se pueden fijar las valoraciones de las transferencias internas en una negociación entre las partes. Se critica en este sistema que, con frecuencia, los precios pactados se ven afectados por las habilidades negociadoras de las partes y no solo por cuestiones económicas. Precios de transferencia basados en coste de oportunidad Para este sistema, se entiende el coste de oportunidad como el valor vinculado a las alternativas existentes para el área que «compra» y el área que «vende». Así, el área que «compra» querría el precio más bajo posible por lo que el precio en términos de oportunidad reflejaría el valor máximo que está dispuesta a pagar. El área que «vende» estaría en la situación contraria: le interesaría un precio lo más alto posible para su producto, por lo cual el precio, en términos de oportunidad, sería el valor mínimo que estaría dispuesto a recibir. La decisión del sistema de precios de transferencia más adecuado para una organización también está condicionada por el tipo de producto o servicio de que se trate. Así, Mallo et al. (2002) establecen tres categorías de

productos y servicios, sobre la base de la menor o mayor posibilidad de comprarlos en el mercado: – Estratégicos, cuando la posibilidad de comprar o vender en el mercado es muy baja, bien sea por las características del producto, por el grado de elaboración en el momento en que se plantea la transacción o por otras razones de interés de la empresa. Para este tipo de productos, puede ser útil establecer el precio de transferencia sobre la base del coste. – Alternativos, cuando existe en el mercado la posibilidad de abastecerse de productos de características muy semejantes. La existencia o no de capacidad ociosa puede provocar que sea más interesante fabricar o comprar en el mercado. Si se fabrica, la utilización del precio de mercado para establecer el precio de transferencia es una alternativa adecuada. Para este tipo de productos, esta decisión tiene que realizarse sobre la base de precios de mercado con perspectiva de largo plazo, teniendo muy presente el efecto del coste fijo. – Libres, cuya decisión de fabricar o comprar en el mercado no está sujeta a restricciones ni condicionantes en cuanto al coste fijo, pudiéndose tomar la decisión de fabricar o comprar con perspectiva de corto plazo. El precio de mercado en cada momento es una alternativa válida para fijar el precio de transferencia. Se propone el siguiente ejemplo. La empresa Cuberterías AE, S. A., elabora y vende dos productos: cuberterías de acero (A) y cuberterías esmaltadas (E), estas últimas a partir de las A. Tiene una actividad ajustada a su capacidad y muy estable en cuanto a cantidades, costes y ventas. Dispone de dos centros de responsabilidad sobre ingresos, el A de acero, responsable de la fabricación y venta de las cuberterías A, y el E de esmalte, responsable de la fabricación y venta de las cuberterías E. En el centro A elabora las cuberterías de acero, conociéndose que para la fabricación de 1 unidad de producto consume 1 kg de acero, a 200 €/kg, y 3 horas, con un coste variable de 35 €/h, ascendiendo los costes fijos a 390.000 €/mes. El precio de venta de las cuberterías A es de 600 €/ud, con una comisión a vendedores de un 10 % y unos costes de envío por unidad de 15 €. Fabrica cada mes 10.000 unidades de A, de las que vende 6.000 uds., pasando las restantes a ser procesadas en

el centro E, para, después de ser esmaltadas, ser vendidas al precio de 750 €/ud, con los mismos costes comerciales que los productos A. En el centro E, cada unidad de producto necesita 2 horas de transformación, con un coste variable de 45 €/h, y unos costes fijos de 120.000 €/mes. Se calcula, en primer lugar, el coste del producto cubertería A: Tabla 14.11. Cálculo del coste de la cubertería A Cubertería A

q

p

Valor

MP Acero

1

200

200

Horas Var.

3

35

105

Coste fijo

3

13

39

Coste industrial

344

Comisiones

60

Transporte

15

Coste final

419

Para calcular el coste del producto cubertería E, se aplican diferentes alternativas para valorar el precio al que se consume la cubertería A: Tabla 14.12. Aplicación de distintos precios de transferencia Precio mercado (sin costes comerciales)

Cubertería B q

p

Valor

Cubertería A

1

525

525

Horas Var.

2

45

Coste fijo

2

15

Coste completo fabricación

Cubertería B

q

p

Valor

Cubertería A

1

344

344

90

Horas Var.

2

45

90

30

Coste fijo

2

15

30

Coste industrial

645

Coste industrial

464

Comisiones

75

Comisiones

75

Transporte

15

Transporte

15

Coste final

735

Coste final

554

Coste variable fabricación

Cubertería B

Cubertería A

q

p

Valor

1

305

305

Coste variable más 25 % beneficio

Cubertería B

Cubertería A

q

p

Valor

1

381

381

Horas Var.

2

45

90

Horas Var.

2

45

90

Coste fijo

2

15

30

Coste fijo

2

15

30

Coste industrial

425

Coste industrial

501

Comisiones

75

Comisiones

75

Transporte

15

Transporte

15

Coste final

515

Coste final

591

Cubertería B

Coste oportunidad (media coste y precio venta)

Cubertería B q

p

Valor

q

p

Valor

Cubertería A

1

475

475

Cubertería A

1

434,5

434,5

Horas Var.

2

45

90

Horas Var.

2

45

90

Coste fijo

2

15

30

Coste fijo

2

15

30

Coste industrial

595

Coste industrial

Comisiones

75

Comisiones

75

Transporte

15

Transporte

15

Coste final

685

Coste final

644,5

554,5

En el cuadro de costes de la cubertería E se puede observar que el coste calculado para este producto está entre los 515 €, cuando se valora la cubertería A consumida al coste variable de fabricación, hasta 735 €, cuando la valoración de A se hace a precio de mercado (sin costes comerciales). En este ejemplo se asume un coste negociado de 475 € y el coste de oportunidad se estima como una media aritmética del coste completo de fabricación (344 €) y el precio de mercado, sin costes comerciales (525 €). La rentabilidad de los centros de ingresos A y E será diferente según el precio de transferencia que se utilice. Como ya se ha indicado, la decisión del sistema de precios de transferencia más adecuado para una organización también está condicionada por el tipo de producto o servicio de que se trate y de sus propias características.

Glosario para la autocomprobación

Tras la lectura reflexiva de este capítulo, el estudiante ha de saber manejar adecuadamente los siguientes términos y expresiones: Benchmarking C/SCS (Cost Schedule Control System) Centro de decisión (decision center) Centros de beneficios (profit center) Centros de costes (cost center) Centros de ingresos (revenue center) Centros de inversión (investment center) Contabilidad de mejora continua (accounting for continuous improvement) Coste marginal (marginal cost) Costes de oportunidad (opportunity cost) Costes evitables (avoidable cost) Costes no evitables (non-avoidable cost) Costes/ingresos controlables (controllable cost/revenue) Costes/ingresos diferenciales (differential cost/revenue) Costes/ingresos irrelevantes (irrelevant cost/revenue) Costes/ingresos no controlables (non-controllable cost/revenue) Costes/ingresos relevantes (relevant cost/revenue) CPM (Critical Path Method) Decisiones sobre precios (price decisions) Descentralización (decentralization) Gestión basada en las actividades (activity based management ABM) Inventory (inventario) Margen de contribución (contribution margin) Margen de contribución por unidad de recurso escaso (contribution margin per limited resource) Operating Expenses (gastos operativos) PERT (Program Evaluation and Review Technique) Precios de transferencia (transfer pricing) Precios de transferencia basados en coste de oportunidad (oportunity transfer pricing) Precios de transferencia basados en costes (cost-based transfer pricing) Precios de transferencia basados en precios de mercado (market-based transfer pricing)

Precios de transferencia negociados (negotiated transfer pricing) Reducción continuada de costes (continuous cost reduction) Target cost (coste objetivo) Target costing (sistema de coste objetivo) Target price (precio objetivo) Target profit margin (margen objetivo) Teoría de las limitaciones (theory of constraints) Throughput (margen operativo) Tipos de benchmarking (benchmarking types) Toma de decisiones (decision making)

Test de autocomprobación Test Verdadero / Falso

1. La toma de decisiones es una tarea con una perspectiva estratégica a la que puntualmente se enfrentan los gestores empresariales. V/F 2. En la aplicación del target costing deben tenerse en cuenta las características tecnológicas, económicas y financieras de la empresa, gestionando la diferencia entre el target cost y el coste actual estimado con técnicas de reducción continuada de costes. V/F 3. Desde un punto de vista estrictamente contable, las alternativas de establecimiento del precio de venta son muy numerosas, siendo las más utilizadas las que se basan en el coste, bien sea completo, total de producción o variable. V/F

4. El benchmarking, para que ofrezca información útil para la toma de decisiones, exige comparar elementos de la organización con las empresas competidoras directas, con las posibles competidoras, del sector y de otros sectores, y con el líder absoluto en el mismo sector. V/F 5 . Un centro de responsabilidad lo será en la medida de su capacidad para tomar decisiones sobre costes, ingresos, beneficios o inversiones. V/F

Test conceptual (multiopción) Señalar con una X todas las afirmaciones que se consideren correctas 1. Algunas herramientas para el proceso de toma de decisiones son: a) b) c) d)

Costes relevantes Ingresos diferenciales Gastos directos Margen de contribución diario

2. En el target costing, la diferencia entre el coste actual estimado y el target cost es: a) b) c) d)

Es un resultado negativo en la cuenta de resultados Es un resultado positivo en la cuenta de resultados Debe ser gestionado con técnicas de reducción de costes Ninguna de las anteriores

3. En el modelo marginalista de establecimiento de precios de venta óptimos:

a) b) c) d)

La demanda de un producto depende únicamente del precio No se conoce la curva de la demanda La función de costes es conocida Todas las respuestas son correctas

4. El benchmarking: a) b) c) d)

Permite copiar lo que hacen los competidores Puede ayudar a aumentar la calidad, productividad y eficiencia Se puede realizar en el ámbito de la propia organización Mejora su aplicación si se involucra a todo el personal en su proceso de implantación

5. Los precios de transferencia: a) Negociados son muy objetivos b) Basados en costes siempre son de menor importe c) Basados en precios de mercado no perjudican ni al «vendedor» ni al «comprador» del producto objeto de transacción d) Solo pueden establecerse cuando hay competencia externa

Test numérico 1. El restaurante La Mar Salada, S. L., ofrece a sus clientes tres tipos de empanada gallega, cuyas características y datos diarios, referidos a una ración, se detallan a continuación: Empanada 1

Empanada 2

Empanada 3

Precio de venta unitario

5€

6€

7€

Coste unitario variable

2€

2€

2,4 €

Demanda máxima diaria

200

220

150

1 minuto

1,2 minutos

1,5 minutos

Concepto

Tiempo unitario horno Coste fijo proceso empanadas

5.000 €/mes

Tiempo máximo horno

9 horas

Establecer cuál de los tres tipos de empanada le interesa promocionar. a) b) c) d)

La empanada 3, por ser la de mayor precio de venta La empanada 1, por ser la que menos tiempo consume La empanada 2, por ser la que tiene mayor demanda Ninguna respuesta es correcta

2. Siguiendo con el ejemplo anterior, una empresa de la zona le propone una compra diaria de 50 empanadas tipo 3, con una rebaja de 30 céntimos en el precio de venta. Con esta información: a) El nuevo margen de contribución por unidad de recurso escaso de la empanada 3 será 30 céntimos menor que el anterior (precio anterior 7 – precio nuevo 6,70) b) El nuevo margen de contribución por unidad de recurso escaso de la empanada 3 deberá ser comparado con el de la empanada 2, para ver si le interesa la aceptar el pedido c) El nuevo margen de contribución por unidad de recurso escaso de la empanada 3 deberá ser comparado con el de la empanada 1, para ver si le interesa la aceptar el pedido d) Desde un punto de vista de coste estrictamente, le interesa aceptar el pedido. 3. La Mar Salada, S. L., está pensando en ampliar la oferta a sus clientes con dos platos más, que vendería como especialidad de la casa: solomillo de ternera gallega a la plancha y merluza del pincho a la romana. Después de un estudio de mercado, ha establecido una demanda de 50 platos de cada tipo al día, con unos precios de venta y otros datos estimados que se presenta en la siguiente tabla: Solomillo

Merluza

Target price

18 €

16 €

Coste unitario variable

12 €

10 €

Concepto

Margen esperado s/precio venta

25 %

Coste fijo total

375 € día

Con estos datos se sabe que: a) b) c) d)

No se alcanza el target cost Se alcanza el target cost Debe aplicar técnicas de reducción continuada de costes No es necesario aplicar técnicas de reducción continuada de costes en este caso concreto, al ser unos productos rentables

4. La Formidable, S. L., empresa establecida en Soria, se dedica a la fabricación de quesos de oveja, en piezas de un kilo. Con la siguiente información anual: Precio venta

Q vendida

Coste total

15

5.000

38.666

14,5

5.250

39.278

14

5.500

39.746

13,5

5.600

41.100

13

5.800

45.081

12,50

6.000

46.370

el precio de venta óptimo sería: a) b) c) d)

14 euros 13,50 euros 13 euros Aquel en el cual el ingreso incremental sea mayor que el coste incremental

5. Siguiendo con La Formidable, S. L., esta empresa obtiene suero del proceso de producción del queso, vendiendo una parte en el mercado y utilizando el resto para fabricar requesón. El precio de mercado del litro de suero es de 12 euros, incluyendo el transporte al cliente. Después de aplicar el método de separación de costes conjuntos que utiliza La

Formidable, S. L., el coste establecido es de 7 euros por litro. Cada kilo de requesón consume 1,2 litros de suero y 12 horas de cocción en un proceso que está automatizado. El coste de la hora por litro de suero se ha establecido en 0,5 euros. a) El coste del kilo de requesón, utilizando el precio de transferencia de mercado, es de 21,6 euros b) El coste del kilo de requesón, utilizando el precio de transferencia basado en el coste, es de 15,6 euros c) El cálculo del coste del kilo de requesón no debe incorporar el consumo de suero, al ser un producto fabricado por la propia empresa d) Aplicando un precio de transferencia basado en el coste, el coste del kilo de requesón puede asumir posibles deficiencias del proceso de fabricación del suero Clave Test V/F 1

2

3

4

5

F

V

V

F

V

Test conceptual 1 a

2

b

3 c

4

a

c

b

5 c

d

c

Test numérico 1

2 d

Bibliografía

3 c

a

4 c

a

5 d

a

b

d

AECA (2000), La Teoría de las Limitaciones en la Contabilidad de Gestión, AECA, Madrid. Drury, C. (2002), Management & Cost Accounting, Thomson, Italia, 5.a ed. Horngren, C. T., Foster, G., y Datar, S. (1994), Cost Accounting. A Managerial Emphasis, Prentice Hall International Editions, EE. UU. Kaplan, R. S., y Cooper, R. (1999), Coste y Efecto, Gestión 2000, Barcelona. Mackey, J. T., y Pforsich, H. D. (2007), «La mejora continua y la reducción de costes», Harvard Deusto Finanzas y Contabilidad, n.º 76, pp. 4-11. Mallo, C., y Jiménez, M. A. (1997), Contabilidad de costes, Ediciones Pirámide, Madrid, p. 421. Mallo, C., Kaplan, R. S., Meljem, S., y Giménez, C. (2000), Contabilidad de Costos y Estratégica de Gestión, Pearson Educación, Madrid.

98. Mallo, C., Kaplan, R. S., Meljem, S., y Giménez, C. (2000), Contabilidad de Costos y Estratégica de Gestión, Pearson Educación, Madrid. 99. Mackey, J. T., y Pforsich, H. D. (2007), «La mejora continua y la reducción de costes», Harvard Deusto Finanzas y Contabilidad, n.o 76, pp. 4-11. 100. Horngren, C. T., Foster, G., y Datar, S. (1994), Cost Accounting. A Managerial Emphasis, Prentice Hall International Editions, EE. UU. 101. Drury, C. (2002), Management & Cost Accounting, Thomson, Italia, 5.a ed. 102. Kaplan, R. S., y Cooper, R. (1999), Coste y Efecto, Gestión 2000, Barcelona. 103. AECA (2000): La Teoría de las Limitaciones en la Contabilidad de Gestión, AECA, Madrid. 104. Mallo, C., y Jiménez, M. A. (1997), Contabilidad de costes, Ediciones Pirámide, Madrid, p. 421. 105. Drury (2002), op. cit.

15 ANÁLISIS ECONÓMICO-FINANCIERO DE LA GESTIÓN EMPRESARIAL: EL CUADRO DE MANDO Y EL BALANCED SCORE CARD M.ª Ángela Jiménez Montañés Profesora titular de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Castilla-La Mancha

Susana Villaluenga de Gracia Contratado Doctor en Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Castilla-La Mancha

Objetivos de aprendizaje Una vez estudiado este tema se podrá obtener una visión global del proceso de análisis y gestión empresarial, desde las diferentes ópticas aplicadas en las organizaciones, cuyo objetivo fundamental será la creación de valor. La integración del análisis de la productividad, la rentabilidad y en análisis de la cadena de valor y la gestión competitiva nos permitirá obtener información de carácter financiero y no financiero, para la elaboración del informe de gestión, donde se plasmen las características fundamentales de las organizaciones y a través de la cual tendremos una visión global de sus actividades, de sus políticas, objetivos y estrategias futuras.

15.1. Visión global del análisis de gestión empresarial: financiero, económico y fiscal La gestión empresarial y el análisis de negocios se pueden considerar como un proceso encaminado a evaluar las perspectivas económicas y los riesgos de las compañías. En este ámbito se considera necesario analizar el ambiente de negocios de la empresa, sus estrategias, su desempeño y posición

financiera. La utilidad del análisis de los negocios se basa en la resolución de preguntas como ¿se debe invertir en valores de capital o en valores de deuda?, ¿se debe ampliar el crédito mediante la solicitud de préstamos a corto o largo plazo?, ¿cómo se evalúa un negocio en una oferta pública?, ¿cómo evaluar las reestructuraciones empresariales que se originan en función de las condiciones económicas del mercado o del país? Dentro del análisis de los negocios debemos considerar, como parte importante, el análisis financiero. Al hablar de análisis de negocios estamos haciendo referencia a la valoración de las diferentes perspectivas y riesgos de las entidades, con el objetivo fundamental de tomar decisiones vinculadas con la valoración del capital y la deuda, la evaluación del riesgo del crédito, la evaluación del ambiente de negocios de la compañía, las estrategias, el desempeño de las funciones y la posición financiera en el mercado. El análisis de negocios se aplica para el análisis del crédito y del capital. En relación al primero, hay que considerar las relaciones con los acreedores que prestan los fondos a la compañía a cambio de una promesa de pago. En términos generales, podemos diferenciar entre los acreedores comerciales y no comerciales. Los primeros, son los encargados de entregar bienes y servicios a una entidad estableciendo el periodo de pago a una fecha razonable, que normalmente viene condicionado por las normas del comercio general y de la industria. La mayor parte del crédito comercial está fijado a corto plazo y no recibe un interés por el crédito concedido, obtienen un rendimiento derivado de los márgenes del utilidad de su negocio. Los acreedores no comerciales serán aquellos que proporcionan financiación a la empresa a cambio de un interés pactado, ya sea a corto o a largo plazo. El análisis del crédito es la evaluación de la capacidad crediticia de una compañía, siendo esta última la capacidad que tienen las entidades para cumplir sus obligaciones de crédito, es decir, pagar sus cuentas. Por lo que el análisis del crédito hay que enfocarlo, principalmente al riesgo y no a la rentabilidad. La variabilidad en las utilidades y su vulnerabilidad en épocas de crisis son más importantes que los niveles de utilidad. Estos solo son importantes en la medida que reflejen el margen de seguridad de una compañía para cumplir sus obligaciones (Wild, J. J., Subramanyam, K. R., y Halsey, R. F., 2007, p. 8).

En este entorno, el análisis de la liquidez y el de la solvencia se convierten en puntos clave del análisis de la gestión empresarial. Desde la óptica económica, solvencia es la capacidad que tiene un sujeto económico para hacer frente a sus compromisos financieros; si hace referencia al corto plazo, estaríamos hablando de liquidez. En el análisis del capital, los inversionistas asumen un conjunto de riesgos al proporcionar los fondos a las compañías a cambio de unas recompensas, lo cual, al estar afectados por todos los aspectos de la condición financiera y el desempeño de una compañía, requieren un análisis de la gestión más exigente que el resto de los stakeholders, basado en un análisis técnico, centrado en la búsqueda de patrones de comportamiento empresarial pasado para predecir los movimientos del futuro y en un análisis fundamental ligado con la determinación del valor de la compañía mediante el análisis e interpretación de factores clave para la entidad, como pueden ser la posición financiera y el desempeño. Hablaríamos de la gestión financiera basada en el valor, cuyo objetivo general será la creación de valor en la empresa. De manera gráfica, el análisis de la gestión empresarial estará formado por los siguientes componentes: Gráfico 1. Componentes generales del análisis de los negocios

Como se deduce del gráfico anterior, el análisis general de negocios y de la gestión empresarial, requiere la interrelación de diferentes procesos, con el objetivo global de la creación de valor empresarial, considerando el análisis de la estrategia a largo plazo de la compañía, planteada desde la alta dirección y los resultados operativos generados durante los ejercicios económicos. La metodología del análisis contable puede establecerse en las siguientes etapas: a) Identificación de las características del sector donde opera la empresa. En este caso el estudio del número de empresas, el nivel tecnológico de las mismas, el número de productos, entre otros, son elementos relevantes. b) Identificación de estrategias y de ventajas competitivas para el posicionamiento de la empresa en el mercado. c) Estudio de las cuentas anuales de la empresa, comprendiendo los criterios contables, los procesos y procedimientos aplicados según la legislación vigente en cada momento. d) Estudio de la rentabilidad y del riesgo de la empresa, con el objetivo de intentar predecir posibles situaciones negativas para la entidad. e) Por último, valoración de la empresa y estimación de variables futuras que incidan en el comportamiento general de la misma. El análisis de la estrategia supone la valoración de las fuerzas que afectan a la competencia del sector y las causas que las determinan, pudiendo detectar los puntos fuertes y débiles. Desde un punto de vista estratégico, los puntos fuertes y débiles constituyen la situación en que está la empresa frente a las causas determinantes de cada una de las fuerzas competitivas (Porter, M., 1999, p. 39). Esto es el análisis de las fortalezas y debilidades (ámbito interno) y de las amenazas y oportunidades (análisis externo), conocido como el análisis DAFO. El análisis contable se considera como el proceso de evaluación de la fiabilidad de la realidad económica de una empresa en su contabilidad, esto es realizar una evaluación global de la empresa mediante la utilización de la información suministrada en su contabilidad y esencialmente, en los estados contables, con el objetivo de obtener medidas y relaciones que sean útiles para la toma de decisiones.

El análisis contable permitirá a los stakeholders adoptar decisiones, ya sean externos o internos. En relación a los primeros, es la forma de disponer de información sobre la entidad en la que han mostrado interés; para los internos, dadas las condiciones de los mismos, es un complemento adicional a la información de que disponen para efectuar comparaciones con otras empresas, establecer objetivos, estrategias o cualquier otra acción vinculante con la organización. Este tipo de análisis nos va a permitir el estudio de la estructura económica y financiera del patrimonio y de las variaciones que se han producido a lo largo de los ejercicios. Es un proceso orientado hacia la valoración de la empresa, por el que tratamos de aplicar un conjunto de herramientas y técnicas a la información contenida en las Cuentas Anuales y los datos financieros, en general, con el fin de obtener de ellos medidas y relaciones que sean significativas y útiles para la toma de decisiones (Bernstein, 1993, p. 3). Una vez realizado el análisis de las cuentas anuales se debe realizar el estudio de la rentabilidad, la solvencia y el riesgo de la empresa para conocer hasta qué punto la inversión realizada por la misma genera la suficiente rentabilidad como para satisfacer las necesidades de los inversores, considerando el riesgo inherente al negocio y a los propios inversores. Es decir, se centraría en un análisis financiero, constituyendo una herramienta de estudio para: • La selección de alternativas que se presentan en el sector donde la empresa realiza la actividad. • El diagnóstico de la empresa, que permite conocer cómo se encuentra en un momento determinado. • La evolución del negocio. • Realizar previsiones para saber cómo actuar en el futuro, considerando la generación de valor de la entidad. Para realizar un análisis financiero deberemos considerar los siguientes elementos (Quesada, Jiménez, García, 2001, p. 105): • Las fuentes financieras: se requiere contemplar las posibles alternativas de captación de recursos de que dispone la sociedad y determinar la

combinación óptima acorde a su situación económica financiera con proyección a un tiempo y espacio concreto. • Materialización de las fuentes financieras, contemplando aspectos cualitativos y cuantitativos de las inversiones seleccionadas por la empresa y su adecuación con las fuentes financieras necesarias para su consecución. • Capacidad financiera para hacer frente a su obligación de pago en cuantía y vencimiento. El equilibrio financiero se produce cuando la empresa tiene una determinada estructura económica que le permite ir haciendo frente en importe y vencimiento a sus obligaciones con terceros y que cumpla con una serie de principios financieros básicos. En este campo, juega un papel fundamental el análisis del coste financiero, analizado en el capítulo 7 de la obra. El análisis prospectivo es el último paso del proceso de análisis de los estados financieros. Solo puede realizarse después de que los estados financieros históricos se han ajustado como corresponde para que reflejen con precisión el desempeño económico de la empresa (Wild, J. J., Subramanyam, K. R., y Halsey, R. F., 2007, p. 463). Se fundamenta en el pronóstico del balance, la cuenta de resultados y el estado de flujos de efectivo y se considera fundamental para la valoración de los títulos de las compañías, para examinar la viabilidad de los planes estratégicos y para ello, se analizará si una compañía podrá general suficientes flujos de efectivo a partir de operaciones para financiar el crecimiento esperado o si se tendrá que buscar deuda o financiamiento del capital en el futuro. Este análisis se considera importante y útil para los acreedores con el objetivo de que puedan evaluar la capacidad de una empresa de cumplir sus obligaciones de deuda. El objetivo fundamental de la información derivada de los diferentes tipos de análisis reflejados es la creación de valor de la compañía, considerado como uno de los objetivos prioritarios de los gestores en la situación económica actual, conjuntamente con los agentes económicos y los stakeholders. El objetivo de crear valor para los stakeholders supone maximizar la riqueza de la empresa, dado el entorno dominante actual. Este objetivo engloba el resto de los liquidez y la estructura financiera y el riesgo, considerando que todos juntos contribuyen a generar valor; por lo que

podemos decir que crear valor es el objetivo fundamental de la gestión financiera. Los conceptos de valor y de creación de valor no son identificables, puesto que una empresa puede tener un valor elevado con respecto a otra empresa del mismo sector o en relación a sus estados contables y, al mismo tiempo, puede estar destruyendo valor y no generarlo. La creación de valor va a depender de los cash flows futuros, es decir, de sus expectativas futuras y no solamente de los beneficios netos. La creación de valor se centra, por ejemplo, en aumentar los gastos de desarrollo estratégico vinculados con la innovación, desarrollo tecnológico, mejora en los procesos de producción, desarrollo de la marca de la empresa, formación del personal, incremento de la calidad del producto y del servicio postventa. Es importante analizar la capacidad que tiene una entidad para generar y crear valor; si bien, desde el punto de vista del accionista el valor de la entidad se mide por el aumento del valor de las acciones y por los dividendos generados, y por tanto, por la rentabilidad que hubiesen obtenido en alternativas de inversión con riesgos similares, analizando el coste de oportunidad de mantener la inversión en la empresa, la práctica financiera nos ofrece una serie de herramientas para analizar y evaluar la calidad de la gestión de la entidad, como pueden ser los índices de rentabilidad económica (ROI), rentabilidad financiera (ROE), valor económico añadido (EVA), cash value added (CVA), entre otros, y que serán analizados a lo largo del capítulo. Si bien, estos índices no son suficientes para medir la creación de valor puesto que parten de información histórica y no consideran los posibles cambios de estrategia empresarial, que modifiquen las cifras de los estados contables.

15.2. Aspectos relevantes del análisis de gestión: productividad, rentabilidad y competitividad Tradicionalmente, la buena gestión y el éxito de una empresa se ha considerado en función a su capacidad para obtener beneficio, medido este en términos absolutos. Sin embargo, las empresas que quieren competir en el mercado ya no pueden confiar solo en la obtención de beneficios. Dada la

coyuntura económica, en la actualidad se hace necesario buscar otras estrategias. Tampoco, perseguir costes bajos no es suficiente para afrontar los nuevos retos del mercado. Para un estudio más profundo sobre la supervivencia de una empresa es fundamental la elaboración de indicadores de productividad y rentabilidad y su comparación a lo largo del tiempo. Esta cuestión es básica también para la búsqueda de estrategias competitivas y la eficiencia de la empresa, entendiendo esta como la capacidad para conseguir con los mínimos recursos sus objetivos.

15.2.1. Productividad En general hablamos de productividad cuando obtenemos mayor utilidad de una unidad económica con la menor inversión. Se puede hablar de productividad respecto del uso de los factores o productividad de una entidad económica. En el primer caso, la productividad se puede definir como «el producto de una unidad de un factor de producción en un periodo determinado» (Quesada et al., 2001, p. 321). De manera que si contamos con un factor productivo, la cantidad empleada de ese factor disminuye por unidad producida. En definitiva, la productividad pone en relación los factores con la producción. Por tanto, el análisis de la productividad pasa por el estudio del uso y la composición de los factores productivos (capital, trabajo, energía, materias primas, etc.). A la hora de estudiar estos debemos considerar que, presentes en el entorno, se encuentran sometidos a limitaciones de diferente naturaleza, entre otras, por precio y aspectos derivados de la seguridad, medio ambiente y normativa. Por ejemplo, en el caso del factor trabajo, la normativa laboral. A la hora de medir la productividad se utilizan ciertos indicadores en los que se expresa el cociente entre la producción y el consumo de cada factor (materiales, mano de obra, etcétera) empleados en el proceso productivo. Cuando nos referimos al consumo del factor nos referimos a las horashombre si tratamos la productividad de mano de obra; los kilogramos, litros o unidades de materiales consumidos, si nos referimos a la productividad de los materiales; o las horas máquinas en la productividad de los equipos. Asimismo, la productividad se podría medir en unidades/kg, consumidos;

unidades/hora hombre; litros/hora máquina; etc. En la actualidad, el estudio de la productividad se suele centrar en la mano de obra y en su reestructuración.

Otra forma de medir la productividad es en términos de tiempo. En este caso pondríamos en relación las unidades producidas con el tiempo necesario para obtenerlas. De cualquier forma, a menor consumo de factores o de tiempos necesarios para obtener la producción requerida mayor productividad y, por extensión, mayor eficiencia de la empresa. De hecho, este último concepto se suele utilizar como sinónimo de productividad, al considerarse como la aplicación óptima de factores. Otra cosa diferente sería la eficacia, capacidad de conseguir los objetivos con los recursos disponibles y en el tiempo esperado. Así, aunque consigamos ser productivos o eficientes podemos no ser eficaces, si no conseguimos, por ejemplo, satisfacer las necesidades de los clientes. De esta forma, aunque cuando hablamos de productividad lo hacemos en general de un rendimiento técnico (uds. producto/uds. físicas de factor), también se puede hablar de rendimiento económico, poniendo en relación el valor de la producción con las uds. físicas de factor. Considerando esta relación, para aumentar la productividad podemos establecer restricciones al uso del factor y reducir costes; o aumentar el número de productos por insumos usados consiguiendo una mayor producción con igual coste (RuelasBarajas, 1993). Para incrementar la productividad y reducir los costes es clave aumentar la calidad. Pues aunque en un tiempo pudo entenderse al contrario, los incrementos de la productividad no conducen a la mejora de la calidad, más bien podrían contribuir al deterioro e incluso perjudicar su competitividad (Rincón de Parra, 2001). Hoy queda perfectamente asumido que una mayor calidad supone una reducción de costes de producción y un mejor uso de los recursos y, por tanto, mayor productividad, lo que aumenta la cuota de mercado por precios más competitivos y productos de más calidad, redundando en un mejor posicionamiento competitivo de la empresa en el mercado.

El estudio de la productividad también permite medir la posibilidad de sustituir unos factores por otros que teniendo la misma función y añadiendo el mismo o mayor valor al producto, tengan menor coste o un coste óptimo que no afecte a la calidad. Tomando en consideración este aspecto, existirá mayor productividad al producir más con menos factores o cuando la empresa utilice de forma eficiente sus factores productivos. Así, un cambio en los precios relativos de los factores puede precipitar una sustitución, usando en la combinación más del factor de menor precio. En ese caso, la empresa tenderá a buscar una combinación óptima de factores, que se conseguirá cuando el producto marginal (producción adicional obtenida añadiendo un input más, con todo lo demás constante) y el precio de cada factor utilizado sea igual. Precisamente, a la hora de determinar la productividad de una empresa recurriremos a un índice de productividad global o total (IPTF), basado en el estudio de la combinación más óptima de factores productivos, considerando una actualización de precios. Este índice podrá determinarse para diferentes periodos de tiempo (mensual, trimestral o anual), comparándolo con uno de referencia. Su valoración y el análisis de rentabilidad complementarían el análisis económico, pudiendo determinar de forma más acertada las posibilidades de supervivencia de la empresa. En principio podemos suponer que cuanto mayor sea la productividad de una empresa o su capacidad para elaborar productos con el máximo aprovechamiento de los recursos, es decir, sea capaz de conseguir el mayor valor agregado, mayor será su rentabilidad. De forma intuitiva la productividad, cualquiera que sea su definición, se puede entender como causa explicativa de los cambios experimentados por la rentabilidad (Vergés, 2011, p.12). Sin embargo, una empresa puede tener una alta productividad en términos generales y no ser rentable. Ser rentable pasa por conseguir mayores ingresos, ventas, rotación y una mejora de la marca.

15.2.2. Rentabilidad La rentabilidad se puede expresar como la relación existente entre el valor de la producción a precio de mercado y el coste de los factores de producción.

Así, cuando los ingresos son superiores a los costes que se soportan por la producción, entonces el ratio será mayor a la unidad y diremos que existe rentabilidad.

Considerando esto, puede ocurrir que en un proceso productivo, aunque la relación entre el uso de los factores productivos y la producción sea adecuada, por ejemplo, en la mano de obra el número de unidades productivas respecto a las horas empleadas en la producción; sin embargo, la rentabilidad puede ser baja, poniendo en relación el coste de esa mano de obra demasiado cara con el valor de esa producción en el mercado. Se puede estudiar en términos de producción la relación entre productividad y rentabilidad, si consideramos esta última expresada de la siguiente forma:

Este ratio de rentabilidad se puede explicar, a su vez, a través de dos ratios:

De otra forma, se podría decir que la rentabilidad sería igual a la productividad de los factores por el índice que relaciona el precio de venta del producto con el coste del factor. Así que aumentar la rentabilidad pasa, por una parte, por aumentar la productividad; o, por aumentar el precio del producto, disminuir el coste del factor o una combinación de ambas actuaciones. Eso sí, conviene tener en cuenta que en el segundo término es más difícil incidir, pues el coste de los factores y el precio de venta, como hemos dicho, están sometidos a ciertas restricciones de mercado. Así, un incremento de la rentabilidad pasaría por una mejora de la productividad. Para que un incremento de la productividad redunde en un aumento de la

rentabilidad es necesario que la empresa mejore los aspectos organizativos, laborales, tecnológicos o de calidad. En este último punto debemos tener en cuenta que la implantación en la empresa de un Sistema de Gestión de Calidad adecuado supone velar por una mejora continua de la calidad, eliminando desperdicios, garantizando un mejor aprovechamiento de los factores y una disminución del coste que supone a su vez mantener unos niveles de productividad y rentabilidad óptimos. No obstante, conviene advertir que implantar una política de Calidad Total en una empresa pasa primeramente por realizar fuertes inversiones, que traen consigo también un incremento de los costes, no acompañado de un incremento similar en los beneficios, lo que dará lugar a un desplazamiento del umbral de rentabilidad, que se alcanzará a un nivel mayor de ventas (Jiménez, 1996, p. 169). Sin embargo, implantar una política de calidad total también supone combatir con los tiempos muertos de las máquinas, rendimientos bajos de los procesos, pérdidas de materiales, etc., y, por tanto, combate la pérdida de rendimiento o de productividad. Desde un punto de vista más general, la rentabilidad se puede estudiar en su versión económica valorando la rentabilidad de los activos; y en su versión financiera considerando las fuentes de financiación propias. A estos aspectos nos referiremos más adelante en el análisis de ratios.

15.2.3. Competitividad Como antes señalamos, un incremento de la productividad, puede dar lugar a una disminución de la calidad, perjudicando la competitividad. Aunque también las empresas pueden estar por encima de los estándares de calidad, alta productividad, pero con precios altos que colocan a la empresa en una posición poco competitiva. Por tanto, para que una empresa sea competitiva es necesario que sea productiva y rentable. Esto se consigue tomando en consideración la relación entre calidad, productividad y costes, tan ampliamente estudiada por diferentes autores a lo largo del tiempo. Al hablar de competitividad nos referimos a la capacidad de la empresa para igualar o mejorar la producción al objeto de permanecer o incrementar su posición en el mercado. Esta queda definida por las características de la

producción ofertada, la tecnología empleada y el grupo de clientes al que se dirige. También se puede entender como la capacidad de la empresa para ser rentable en el mercado, asegurando así su crecimiento. En términos generales, por competitividad se puede entender «el conjunto de actividades y políticas a seguir por parte de una unidad económica, influenciada por las distintas relaciones de competencia establecidas con las empresas del sector donde actúa, tanto a nivel nacional como internacional, para el logro de los objetivos y metas propuestas por el sistema de dirección, basadas en un mínimo de costes, en una calidad global de la empresa, un volumen de producción adecuada y un beneficio» (Jiménez, 1996, p. 47). El concepto de competitividad sintetiza dos conceptos claves: el valor por el cual el mercado acepta los productos o servicios y les asigna un precio; y el coste de los mismos, que repercutirá en el exterior según los precios de venta. A través de estos dos aspectos, la competitividad se relaciona con la eficiencia, que oscila entre los dos conceptos. Así, la eficiencia puede ser económica, relaciona el producto por unidad de coste con los recursos utilizados; o técnica, que mide la cantidad de factor empleada. En definitiva, para que una empresa sea competitiva es necesario concretar una estrategia que mejore su posición y cuota en el mercado, incrementado sus beneficios económicos y sociales, disminuya costes, aumente el valor de los productos con la mejora de la tecnología, calidad, seguridad y fiabilidad del producto o servicio, procurando aumentar el grado de satisfacción de los clientes. Con este planteamiento, se puede entender la competitividad como la distancia o el excedente entre el precio y el coste de producción. De forma más concreta, alcanzar niveles óptimos de competitividad supone actuar sobre los siguientes factores (Jiménez, 1996, p. 41): – Mejora de la calidad. – Flexibilidad para adaptarse al entorno. – Producción y venta a precios competitivos. Optimizar la productividad e incrementar la rentabilidad permite básicamente ofrecer a los clientes unos productos de calidad a un precio competitivo. Por tanto, se mejora la competitividad, es decir, la capacidad de una empresa de ofrecer productos mejores que sus competidores, con una

mayor productividad, eficiencia, calidad y menores costes. Por último, la mejora de los resultados empresariales paran por el control y en esto juega un papel fundamental el denominado Cuadro de Mando Integral (CMI), del que trataremos a continuación. El CMI va a enriquecer, potenciar y fortalecer la implantación de una estrategia en el menor tiempo posible, conjugando el aumento del binomio rentabilidad-productividad (Nevado et al., 2007, p. 251).

15.3. El cuadro de mando como instrumento de gestión empresarial El Cuadro de Mando (a partir de ahora CM) sigue siendo uno de los instrumentos más modernos en la gestión. Se deriva de la Tableau de Bord desarrollada en Francia en los años sesenta, que podría traducirse como «tablero de mandos o cuadro de instrumentos». Se ideó para ayudar a la organización a conseguir unos objetivos mediante la determinación de unas variables que facilitan la toma rápida de decisiones debido a la disposición de información. Las consecuencias de estas decisiones son sometidas al control a través de indicadores. Aunque en principio estos indicadores fueron básicamente financieros, con el tiempo se incorporaron otros de diferente naturaleza (compras, producción, comercial, calidad, etc.), que daban una visión más completa de la organización. Esto se debe a que los indicadores financieros no proporcionaban información suficiente para la toma de decisiones en la organización. A pesar de las ventajas que suponía el uso del CM como instrumento de gestión empresarial, este adolecía de una visión integral o estratégica de la organización. Por esta razón, para su perfeccionamiento fue necesario adaptarlo a estas necesidades al objeto de que fuera capaz de poner en relación los objetivos con la consecución de una estrategia establecida. De la evolución del CM surge el denominado Cuadro de Mando Integral (CMI) o Balanced Scorecard (BSC). Sin embargo, aunque su propósito es el mismo el CM y el CMI son dos instrumentos de gestión con diferencias considerables, pero que pueden llegar a ser complementarios (López Viñegla, 2002). Ambos pueden aplicarse en función de las necesidades de la organización (Contrasta, 2004). Aunque los dos pueden aplicarse a

organizaciones de cualquier naturaleza y tamaño, incluidas las pequeñas, se han dado diferentes recomendaciones. Ballvé y Oriol (2006) consideran más adecuada la aplicación del CMI a organizaciones más maduras y que actúan en contextos predecibles. Al contrario, el CM puede ser utilizado por las menos maduras que se desenvuelven en entornos cambiantes. Sin embargo, al ser difícil definir estas circunstancias, a veces es recomendable una integración de los dos dependiendo de las necesidades. El CMI se presentó en 1992 en la Harvard Business Review, basado en un trabajo de Robert Kaplan y David Norton, aplicado a una empresa de semiconductores, Anallong Devices Inc. Desde su aparición ha ido evolucionando en su concepción, pasando de ser un instrumento de medición a posicionarse como una herramienta estratégica integral, hasta finalmente convertirse en un instrumento de gestión estratégico integral. Más que una simple herramienta de gestión, el CMI constituye todo un sistema gerencial estratégico en la planificación de la empresa, «monitorea todos los elementos importantes en la estrategia de una empresa, desde la mejora continua y las alianzas hasta el trabajo en equipo y la escala global. Y eso permite que las empresas alcancen la excelencia» (Kaplan y Norton, 2005, p. 3). Basado en la motivación del personal, una de las principales bazas del CMI es la posibilidad de que la dirección de la empresa pueda integrar al personal y hacerle partícipe de esta estrategia para que pueda intervenir en decisiones que afecten a la organización. Su implementación no solo asegura un gran grado de desempeño a corto, sino a largo plazo. Por eso el éxito está en la consecución de los objetivos y de la información necesaria para corregir y actualizar las estrategias.106 Aunque el CMI se puede aplicar a cualquier organización, todas ellas deben basar su actuación en los siguientes principios (Kaplan y Norton, 2001, p. 17): – – – – –

Traducir la estrategia a términos operativos. Alinear la organización con la estrategia. Hacer que la estrategia sea el trabajo diario de todos. Hacer de la estrategia un proceso continuo. Movilizar el cambio mediante el liderazgo.

El CMI se desarrolla en torno a cuatro puntos de vista o perspectivas: a) financiera; b) de clientes; c) interna del negocio; y d) de innovación y aprendizaje. Asimismo, para cada una de estas perspectivas se pueden identificar diferentes estrategias, con diferentes objetivos que se establecen respondiendo a diferentes preguntas (ver figura 1). Figura 1. Relación entre las cuatro perspectivas del CMI

Fuente: Kaplan y Norton (2005, p. 4).

El control de cada una de estas estrategias se realiza mediante la identificación de una serie de indicadores adecuados y consistentes en el tiempo, para los que se establecen previsiones. Eso sí, siempre tendremos en cuenta que no es recomendable superar los tres indicadores por objetivo, ni los siete por perspectiva. Asimismo, se hace necesario identificar responsables, al objeto de asegurar su seguimiento y conseguir los estándares fijados; y concretar los recursos necesarios para llevar a cabo la estrategia. De esta manera, una vez que conozcamos el valor real de los indicadores deberán establecerse las desviaciones y decidir la acción correctora. En la implantación de un CMI en una organización se pueden identificar las siguientes fases (Nevado et al., 2007, p. 262): 1. Definir la visión y misión, estableciendo las perspectivas. 2. Análisis interno y externo.

3. 4. 5. 6. 7. 8.

Identificación de factores-clave de éxito de la organización. Relaciones causa-efecto entre factores. Establecimiento de los objetivos estratégicos. Elección de indicadores. Establecimiento del CMI a nivel global. Desglose del CM e indicadores por unidad, estableciendo estándares y política de incentivos en función del nivel de consecución de objetivos. 9. Establecimiento del plan de acción. 10.Comparación entre presupuesto y realidad de cada indicador y toma de decisiones en base a las desviaciones. Como hemos señalado anteriormente, el CMI se desarrolla partiendo de cuatro perspectivas, cuyos objetivos se responderán con cuatro preguntas. 1. Perspectiva financiera o del accionista, a la que debería responder la pregunta: ¿Qué debemos hacer para satisfacer o aumentar las expectativas de nuestros accionistas, a través de dividendos y/o de la capitalización de resultados? En base al contenido de esta pregunta, el objetivo de esta perspectiva es aumentar el valor de la empresa y de forma más concreta la rentabilidad. En base a este objetivo financiero se desarrollarían el resto de perspectivas, aunque en el CMI este fin no constituye un elemento único para dirigir la organización. Dentro de esta perspectiva se pueden definir las siguientes estrategias: – Crecimiento o expansión: los esfuerzos se centran en un aumento de los ingresos y de la cartera de clientes más que en un aumento de rentabilidad. Es en esta perspectiva donde se suelen lanzar productos o servicios o desarrollar canales de distribución o sectores del mercado. – Mantenimiento o sostenibilidad: centrada en obtener la mayor rentabilidad con la menor inversión. – Madurez, cosecha o recolección: concentrada en reponer activos o mantenimiento de las inversiones ya existentes. Su objetivo es maximizar el ROI y minimizar el coste. Dentro de estas estrategias caben diferentes objetivos. En este punto

conviene no olvidar que no es recomendable establecer demasiados objetivos, pues esto dificultaría el seguimiento y la consecución de la estrategia. Como objetivos a concretar dentro de esta estrategia se pueden establecer los siguientes: – – – –

Incrementar el volumen de ventas. Afianzar la estructura financiera. Lograr la sostenibilidad de la organización a largo plazo. Conseguir la máxima rentabilidad de las inversiones, etc.

Entre los indicadores se pueden citar los tradicionales: a) rentabilidad (ROE, ROI, EVA); b) aumento de ventas; c) estructura (liquidez inmediata, solvencia, endeudamiento, etcétera); d) productividad; e) disminución de costes; etc. A gran parte de estos indicadores nos referiremos más adelante al tratar el análisis a través de ratios. Estos y otros tantos indicadores definidos para cada estrategia y objetivos son los que se presentan en la siguiente tabla: Tabla 1. Propuesta de indicadores según los objetivos de la perspectiva financiera Vías de acción Ciclo de vida

Crecimiento

Aumento de clientes – Tasa de crecimiento de ventas por segmento. – Porcentaje de ingresos de nuevos outputs. – Cuota de cliente objetivo.

– Rentabilidad por clientes y línea productiva. Mantenimiento – Porcentaje de ingresos de nuevas aplicaciones a productos.

Madurez

– Rentabilidad por cliente. – Rentabilidad por líneas. – Porcentaje de clientela no rentable

Optimización de costes y productividad

Uso de activos e inversiones

– Ingresos por empleados. – Producción por empleado.

– Porcentaje de inversión sobre las ventas. – Porcentaje de I+D+i sobre las ventas.

– Benchmarking de costes de competidores. – Porcentaje de reducción de costes. – Porcentaje de costes indirectos sobre las ventas.

– Indicadores de capital circulante. – ROI, ROA, ROE. – Tasa de uso de los activos.

– Coste unitario de producción. – Coste por actividad, etc.

– Devoluciones o payback. – Throughput o rendimiento y uso.

Fuente: López Viñegla, 2001.

2. Perspectiva del cliente, a la que respondería la pregunta: ¿Qué debemos hacer para satisfacer las necesidades de nuestros clientes? Por tanto, cuál debe ser la oferta más adecuada considerando los recursos con los que cuenta

la organización y la satisfacción del cliente. Para esto es necesario buscar la excelencia en la producción y eso pasa por lanzar un producto con buena calidad-precio y mejorar el servicio postventa. Del aumento de las ventas depende también el éxito de la gestión financiera, pues esto va a permitir poner en mayor valor la empresa y alcanzar altos niveles de rentabilidad y asegurarse el mantenimiento del negocio. Por tanto, en esta perspectiva caben las siguientes estrategias: – Liderazgo en producto. – Mejor relación calidad-precio, lo que implica una gestión óptima de los costes empresariales. – Mejor trato al cliente o reconocimiento de las necesidades de la clientela para satisfacerla. Como ejemplos de estos objetivos pueden darse los siguientes: – – – – –

Incremento de la cartera de clientes. Satisfacción de los clientes. Gestión óptima de los plazos de entrega y servicio postventa. Fidelización. Maximización de la rentabilidad por cliente.

Considerando los diferentes objetivos propuestos para esta perspectiva, en términos genéricos, podrían establecerse los indicadores recogidos en la siguiente tabla: Tabla 2. Propuesta de indicadores según los objetivos de la perspectiva del cliente Objetivos

Indicadores

Incremento del volumen de cartera de clientes

– Porcentaje de crecimiento de la cuota de mercado. – Porcentaje de crecimiento de ingresos por nuevos mercados. – Porcentaje de incremento de clientes sobre la clientela total. – Porcentaje de ingresos de clientes nuevos.

Satisfacción de los clientes

– Porcentaje de incremento de clientes en base a ofertas económicas. – Porcentaje de incremento de clientes ante nuevos productos. – Porcentaje de quejas en relación con las ventas totales. – Porcentaje de devoluciones en relación con las ventas totales. – Porcentaje de utilización del servicio postventa. – Tiempo de entrega del producto final. – Número de compras por cliente identificado.

Fidelización

– Porcentaje de incremento de ingresos por cliente. – Porcentaje de emisión de tarjetas de fidelización. – Porcentaje de ingresos de clientes significativos en relación con las ventas totales.

Rentabilidad por cliente

– Porcentaje de coste de output en relación con los ingresos. – Ingresos en relación con los ingresos totales. – Análisis del margen bruto por cliente. – Desviación entre precio ofertado y precio pagado.

Gestión óptima de los plazos de entrega y servicio postventa

– Porcentaje de cumplimiento ante quejas y devoluciones. – Tiempo empleado en solución de problemas. – Tiempo empleado en reclamaciones de clientes. – Tiempo de espera en reparaciones. – Reducción de tiempos muertos en el servicio postventa. – Porcentaje de costes de productos de sustitución en relación a los costes totales de producción.

Fuente: Jiménez y Mallo (2009, p. 507).

3. Perspectiva interna del negocio, relacionada con la pregunta: ¿En qué procesos debemos ser excelentes para satisfacer esas necesidades? Para tratar esta cuestión debemos tener en cuenta la perspectiva de cliente. Su análisis se realiza desde la perspectiva de la cadena de valor, donde se integran todas las actividades que generan valor agregado. La perspectiva se convierte en el núcleo esencial de la estrategia global de la empresa, donde se pone en relación el producto o servicio con el precio y la calidad, al objeto de satisfacer a los clientes. En esta perspectiva los procesos serían: – Procesos de innovación para la creación de nuevos productos. Para este se podían definir los siguientes indicadores: a. Tiempos de fábrica. b. Número de veces de modificación del nuevo diseño. c. Costes de rediseño y reproceso ante un nuevo producto. d. Porcentaje de ventas de las innovaciones en relación con productos consolidados. e. Márgenes netos de las innovaciones vendidas. f. Tiempo de venta de una patente, etc. – Procesos operativos, que tienen que ver con la elaboración de producto o prestación de servicio, y servicio de venta. Los indicadores que se definen para su control están relacionados, entre otros, con los costes, la calidad, la gestión de tiempos y la flexibilidad de procesos. Pueden ser los siguientes:

a. Tiempos por factores de producción. b. Eficiencia de los procesos productivos. c. Rentabilidades de factores productivos. d. Porcentaje de costes ocultos. e. Índice de aplicación de la política Just in Time, – Procesos de gestión de clientes, que tienen que ver con la captación, fidelización y satisfacción de clientes. – Procesos relacionados con el entorno y el medio ambiente. El análisis de esta perspectiva tiene que ver con las teorías planteadas por M. Porter en su obra Estrategia competitiva, potenciando el conocimiento de la cadena de valor a través del estudio de las actividades que la componen y que añaden valor al producto (actividades de soporte o complementarias a las principales, primarias o esenciales para el proceso y el margen existente entre el valor de lo obtenido menos los costes de cada actividad).

4. Perspectiva de innovación y aprendizaje, también conocida como de recursos estratégicos-personas o de formación y crecimiento a cuya estrategia respondería las preguntas: ¿Podemos continuar mejorando y creando valor? ¿Cómo debe nuestra organización aprender e innovar para alcanzar los objetivos y la excelencia? Esta perspectiva se configura como la base de la elaboración del CMI y el punto de partida para dar forma al resto de perspectivas. También se trata de una de las estrategias más difíciles de cuantificar, al relacionarse con lo intangible. Esto condiciona el establecimiento de unos indicadores de control. En todo caso, fuera cual fuese la elección de indicadores, estos podrían estar relacionados fundamentalmente con los siguientes elementos: a. Recursos humanos o gestión de personal, en el que se incorporarían indicadores sobre la satisfacción de los empleados, formación,

productividad, retribución, clima laboral, etc. Asimismo, habría que incorporar medidores relacionados con el capital humano, el capital intelectual y la gestión del conocimiento. b. Sistemas de información para la toma de decisiones, tecnología y comunicación. c. Cultura empresarial, que identifica la empresa y su forma de actuar, que influye en las relaciones entre la organización y el resto de los sujetos.107 d. Organización, coordinación y procedimientos. En base a estos elementos se determinarían los objetivos, que dentro de esta perspectiva podrían ser: – Integrar en la visión de la empresa la capacidad investigadora del personal. – Favorecer el trabajo en grupos multidisciplinares. – Potenciar e integrar el desarrollo tecnológico. – Integrar la información de gestión en el desarrollo de competencias del personal. – Motivación del personal, fomentando la búsqueda constante de la excelencia. Los indicadores que se manejan en el seguimiento de esta perspectiva son en su mayoría de carácter cualitativo, que intentan valorar aspectos tales como la satisfacción, motivación y formación del personal, productividad, clima social e innovación. Tabla 3. Propuesta de indicadores según los objetivos de la perspectiva de aprendizaje y crecimiento Objetivos

Indicadores

Satisfacción y motivación

– Sugerencias por empleado. – Personas con retribución variable / total plantilla. – Índice de motivación.

Formación y retención de empleados

– Empleados formados / total de empleados. – N.º de trabajadores que abandonan la empresa / n.º medio de trabajadores.

Productividad

– Costes salariales / ventas netas.

Clima social

– Horas de absentismo / horas efectivas. – N.º de bajas de accidente / n.º de empleados.

Innovación

– Inversión en I+D / gastos totales. – Ingresos por nuevos productos. – Índice de factores clave de innovación. – Introducción de nuevos productos con relación a la competencia. – Número de veces que el diseño debe ser modificado antes de la producción. – Tiempo necesario para llegar al mercado.

Fuente: Nevado et al (2007, p. 270).

Para concluir, podemos decir que el CMI requiere de una cultura empresarial desarrollada, por lo que a veces para su implantación es necesario en las medianas empresas cambios organizacionales de gran magnitud (Heredia y Martínez, 2003). Una vez implementado, el CMI simplifica la gestión al obligar a la organización a priorizar sus objetivos e iniciativas y a promover el aprendizaje (Fernández, 2001). Asimismo, permite orientar la acción del personal de una manera fácil hacia los objetivos de la organización y establecer medidores de valor de la excelencia de los procesos. En definitiva, el CMI es una herramienta sumamente útil para unir la planificación y la gestión, al tiempo que identifica las variables prioritarias que permiten lograr y dar a conocer los objetivos de la organización. También se trata de una herramienta flexible en continua revisión, a la que continuadamente se incorporan nuevos elementos que satisfacen las necesidades de sus usuarios. Por eso a las perspectivas planteadas por Kaplan y Norton se han ido añadiendo nuevos grupos de dimensiones complementarias. Por ejemplo, en procesos de innovación de productos a las habituales convendría añadir nuevas dimensiones que tengan en cuenta el mercado, el producto o la competencia (Zarco y Martínez, 2007).

15.4. Análisis de ratios económicos y financieros Las ratios se han definido tradicionalmente como coeficientes o porcentajes no normalizados que relacionan magnitudes económicas, extraídas de documentos contables depurados, en diferentes estructuras, dependiendo de la situación a analizar en la organización. Para el estudio de estos ratios, coeficientes o porcentajes se tomarán valores de referencia de otras empresas o del sector. El resultado pondrá de manifiesto las ventajas o desventajas en la gestión financiera o la económica, necesario para la toma de decisiones.

Ahora bien, el análisis puede plantearse de dos formas: estático y dinámico. El primero se realiza en un momento temporal preciso, normalmente al final del periodo de estudio considerado los ratios de otras empresas o las del sector, podría ser entre empresas. El segundo se refiere a la evolución a lo largo de varios ejercicios, es decir, compara el resultado actual con otros pasados o previstos, es intraempresa. Los ratios que aquí planteamos pretenden un análisis estático.

15.4.1. Análisis de ratios económicos El análisis económico se centra en la evolución de los resultados de la empresa y, por tanto, el principal estado contable objeto de este análisis es la cuenta de pérdidas y ganancias. Antes es necesaria una clasificación funcional de este estado, atendiendo a las fases del ciclo de producción de la empresa, separando el resultado ordinario del extraordinario. Esto último necesario para evitar interferencias que puedan desvirtuar los resultados del análisis. Con el análisis económico se pretenden los siguientes objetivos (Quesada et al., 2001, p. 210): a. Conocer si el beneficio previsto como objetivo se ha alcanzado y la forma de llegar a su obtención. b. Analizar los componentes del resultado positivo y en qué medida han participado en su consecución. c. Comprobar las desviaciones que se han producido respecto a los objetivos proyectados. Para acometer los anteriores objetivos el análisis económico se centra en la cuenta de pérdidas y ganancias. Esto no quiere decir que el analista prescinda de otros estados, como el balance. De hecho, en el cálculo de ratios se hacen imprescindibles los elementos de este último estado. Se podría decir que un análisis económico completo comprende las siguientes fases: a. Análisis de rentabilidad y beneficio, considerando principalmente el

rendimiento de la inversión. b. Análisis del control de costes. c. Análisis de la productividad, que como ya vimos tiene que ver con la eficiencia. La base del análisis económico está en el estudio de la rentabilidad empresarial. Cuando tratamos de rentabilidad económica, hablamos en general de un indicador fundamental para determinar la eficiencia de la gestión de una empresa. Su estudio comienza por el cálculo del punto muerto (PM) o umbral de rentabilidad, al que se llega cuando las ventas igualan los costes totales. Es decir, el umbral de rentabilidad determina el volumen de ventas necesario para cubrir todos los costes, sin beneficio ni pérdida. Su cálculo se realiza a través del modelo coste-volumen-beneficio. Este modelo permite ver la relación entre los costes de la empresa, el volumen de producción y los beneficios obtenidos. Su aplicación en la práctica está condicionada a la disposición de información analítica necesaria para el desarrollo del modelo, pues se acomete con ciertas limitaciones. El cálculo del PM puede realizarse de dos formas: gráfica o analítica. Esta última se hace igualando a cero el beneficio (Bt) y considerando que los ingresos totales (It) son iguales a los costes (Ct), es decir: Bt = It – Ct = 0 Si descomponemos los ingresos en la magnitud técnica o cantidad (q) y económica o precio unitario (Pv); y el gasto en sus dos componentes: costes fijos (Cf) y variables (Cv), la igualdad quedaría del siguiente modo: Pv × q = Cf + Cv = 0 Despejando q, obtendríamos el número de unidades físicas para alcanzar el beneficio cero o umbral de rentabilidad:

Con esto se obtendría el número de unidades vendidas, a partir de la cual

cualquier cantidad por encima de esa produce beneficio en la empresa, indicando que la misma empieza a ser rentable. Las ventas que superen ese nivel producirán un beneficio, igual a la diferencia entre los ingresos y los costes variables. A partir de esta ecuación se puede obtener un índice fundamental para la gestión, el margen de seguridad, que se obtiene por diferencia entre el volumen de ventas (real o presupuestado) y el número de unidades que supone llegar al punto de equilibrio. El denominador de esta ecuación es el margen de cobertura o de contribución, donde se expresa lo que cubre cada unidad de los costes fijos. Relacionados con el cálculo del punto muerto se puede calcular ciertos ratios, que facilitan y mejoran el estudio de la rentabilidad económica, que vamos a recoger en la siguiente tabla: Tabla 4. Ratios relacionadas con el umbral de rentabilidad Concepto

Ratio

Significado

Eficiencia comercial

Porcentaje de ventas que ha producido beneficio y sirve para determinar la lejanía de la empresa a la pérdida.

Absorción de costes fijos

Porcentaje de ventas para el que se ha logrado el punto muerto, en el que se han absorbido los costes fijos.

Seguridad de coste fijo

Indica lo que tendrían que aumentar los costes fijos para entrar en pérdidas, considerando que fuesen constantes la producción, el precio y el coste variable por unidad.

Seguridad de coste variable

Porcentaje máximo que se pueden aumentar los costes variables sin entrar en pérdida, manteniendo iguales los condicionantes de la empresa.

Rentabilidad comercial u operativa o de margen sobre ventas

Indica el beneficio generado por cada unidad monetaria vendida.

Fuente: elaborado a partir de Quesada et al., (2001, pp. 251-253).

En el cálculo del umbral de rentabilidad hay que tener en cuenta también cuando existe multiproducción. En ese caso habría que considerar

primeramente una combinación de ventas, definiendo un producto promedio presupuesto, a tomar como medida del volumen de actividad. Además del umbral rentabilidad, el estudio de la rentabilidad económica pasa por la comparación de saldo de rentas generadas en el periodo con ciertas partidas del balance. De esta comparación surgen diferentes ratios: a) Ratio de rentabilidad económica (RE) o del activo (ROI o ROA), mide la capacidad que tiene la empresa para generar valor o beneficios considerando la inversión, con independencia de la financiación. Para su cálculo se pone en relación el beneficio antes de intereses e impuestos y el activo total, procurando que este no sea demasiado alto para conseguir una rotación elevada. Según se plantea, el ratio es una medida de la productividad, considerando el resultado como el output y la inversión como el input. A medida que la rentabilidad es más alta será indicativo de una mayor productividad y eficiencia de la empresa.

Al multiplicar y dividir el ratio de rentabilidad económica por las ventas, sin experimentar ninguna modificación, descomponemos este ratio en dos: el ratio que explica el margen sobre ventas y la de rotación del activo. De otra forma, se podría decir que la rentabilidad económica sería igual al margen sobre ventas por la rotación de los activos.

Rentabilidad económica = Margen sobre ventas × Rotación de activo 1. Ratio de rotación del activo, que pretende determinar los ingresos obtenidos con la inversión realizada o lo que es lo mismo la capacidad de la empresa para generar ingresos con el activo. Ahora bien, sería conveniente también estudiar la rotación de cada uno de los componentes del activo: rotación del inmovilizado, que identificaría los elementos improductivos de esta naturaleza; y rotación del activo

circulante, calculado con cada una de las partidas de este tipo que figuran en el balance (existencias, créditos o tesorería).

2. Margen de beneficios que se obtiene con las ventas:

b) Ratio de rentabilidad financiera (ROE), mide la rentabilidad que obtienen los propietarios de la empresa por el capital invertido y las reservas (beneficios retenidos). Es uno de los ratios de referencia para los inversores, al referir el beneficio neto en relación con la inversión. Interesa que sea positiva y alta.

Al igual que el ratio de rentabilidad económica, se puede explicar a través de dos ratios si multiplicamos y dividimos por las ventas y por el activo:

De esta forma obtendríamos:

Considerando esta disposición, para aumentar la rentabilidad financiera tendríamos que (Quesada et al., 2001, p. 221): a. Aumentar los beneficios, aumentando los ingresos o reduciendo gastos. b. Aumentar la rotación de los activos, incrementando las ventas o

disminuyendo los activos o una combinación de ambos. c. Aumentar el apalancamiento, endeudándonos más para que la diferencia entre el activo y el capital propio sea mayor. Otro ratio de rentabilidad es el que permite, desde la óptica interna, comparar el beneficio generado con el promedio de capitales invertidos en ese periodo para la consecución de ese beneficio. Esto ocurre cuando ha existido una variación importante en los fondos propios durante el ejercicio:

Al poner en relación la rentabilidad financiera y la económica surge el concepto de apalancamiento financiero, que es la relación entre los recursos propios y el crédito invertido. De manera que al reducir el capital inicial que es necesario aportar, aumentando el endeudamiento, se produce un aumento de la rentabilidad obtenida. Sin embargo, cuando los niveles de apalancamiento son más altos los riesgos son también mayores. Cuando la rentabilidad económica es superior al coste medio de los recursos ajenos, al crecer la relación de endeudamiento la empresa utiliza este para mejorar la rentabilidad de los accionistas. Al contrario, al ser la rentabilidad económica inferior al tipo medio de la deuda, la rentabilidad financiera se reduce con el endeudamiento, tanto más cuanto mayor sea el ratio de endeudamiento. Por último, si la rentabilidad económica es igual al tipo medio de interés, se anula el efecto apalancamiento, de forma que la presencia de deuda no determina el valor de la rentabilidad financiera (Archel et al., 2009, pp. 323-324). Por último, otro aspecto a considerar en el caso de la rentabilidad es su estudio desde la perspectiva de la distribución de beneficios, como distribución entre los propietarios o la autofinanciación. En este último caso podemo utilizar los ratios expresados en la siguiente tabla: Tabla 5. Ratios para el estudio de la rentabilidad y la distribución de beneficios Concepto

Casos 1 Autofinanciación generada sobre ventas

Autofinanciación

Ratios

2. Autofinanciación generada sobre el activo

1. Política de dividendos Decisiones políticas 2. Política de autofinanciación

Fuente: Quesada et al. (2001, pp. 271-272).

Observando estos ratios, podemos decir que el concepto de rentabilidad depende de los diferentes conceptos o masas patrimoniales utilizadas en el cálculo del ratio.

15.4.2. Ratios del análisis financiero Tradicionalmente centrado en la estructura financiera del balance, «el análisis financiero estudia la capacidad que tiene la empresa según la disposición de sus activos, para ir remunerando sus pasivos, según estos últimos vayan venciendo. Es decir, pretende comprobar la capacidad de la empresa para satisfacer sus obligaciones a sus respectivos vencimientos» (Quesada et al., 2001, p. 104). Por tanto, este análisis tiene que ver no solo con el estudio de la estructura financiera, sino de su relación con el activo, donde radica el punto de partida del análisis financiero. Por tanto, el primer objetivo es examinar la situación patrimonial de la empresa para comprobar si existe equilibrio financiero y si éste se mantendrá en el futuro. A la hora de acometer el análisis de los ratios financieros nos referiremos a cuestiones relativas a la rentabilidad y al riesgo financiero. Su estudio se centra en los siguientes conceptos: a) Liquidez y solvencia. El primero, con proyección a corto plazo, se refiere a la capacidad de la empresa para generar efectivo. El segundo pone de manifiesto si la empresa tendrá capacidad suficiente para atender sus deudas. No obstante, algunos autores se refieren al concepto de liquidez con el término de solvencia, definiéndola como la capacidad que posee una empresa en general para hacer frente a sus compromisos de pago.

1. Ratio de solvencia, de liquidez a medio plazo o de distancia al concurso, determina la capacidad de la empresa para generar recursos financieros líquidos suficientes para atender con los cobros realizables a corto plazo sus deudas surgidas por operaciones de explotación.

El valor de referencia de este ratio está entre 1,5 y 2,108 dependiendo del tipo de actividad que desarrolle la empresa y de la política de cobros y pagos de sector. Eso sí, cuanto mayor sea el resultado mayor será la necesidad de financiación del fondo de rotación, lo que puede perjudicar la rentabilidad (Archel et al., 2009, p. 396). Así, por debajo de uno la empresa tendría dificultades para hacer frente a sus obligaciones de pago, acercándose al concurso. Este ratio se puede expresar también de forma inversa:

La solvencia está ligada a la rentabilidad económica, como un condicionante decisivo y requisito necesario para la continuidad de la empresa (García Lorenzo et al., 2009, p. 221). 2. Coeficiente ácido, ratio de liquidez reducida o solvencia inmediata, es más ajustado para medir la capacidad de hacer frente a las obligaciones de pago a corto plazo, pero únicamente contando con las cuentas financieras, tesorería y de deudores.

3. Ratio de liquidez inmediata o prueba defensiva, mide la capacidad de la empresa para atender las obligaciones a corto plazo, considerando las partidas de tesorería. Se le suele adjudicar un valor entre 0,1 y 0,5, en función de las características de la empresa. No

obstante, debido a la dificultad de establecer un valor de referencia, por su elevada fluctuación a lo largo del año, se debe fijar un valor medio.

b) Endeudamiento. Los ratios que tienen que ver con este aspecto pretenden analizar la cantidad y calidad de la deuda a corto o a largo plazo. Deben considerarse para estimar el riesgo que asume la empresa por disponer de recursos ajenos. En esto hay que advertir el límite de endeudamiento que fijan las entidades financieras para prestar recursos adicionales a la empresa (Archel et al., 2009, p. 414). Los ratios para valorar el endeudamiento pueden ser: 1. Endeudamiento total, que señala la relación entre los recursos ajenos y los recursos propios. Lo adecuado es que los segundos sean siempre superiores a los propios, siendo 1 el valor de referencia.

A la hora de estudiar este ratio es necesario considerar la capacidad de la empresa para atender las obligaciones contraídas en la financiación. También conviene tener en cuenta su división en dos, diferenciando la deuda a corto y a largo plazo y relacionar ambos. En este caso habría que procurar que el pasivo a largo fuera superior al corto plazo, para garantizar una respuesta adecuada ante cualquier situación imprevista. Asimismo, si utilizamos el ratio inverso al de endeudamiento estamos calculando el ratio de autonomía o independencia financiera, con un valor de referencia en torno a 1, aunque depende del sector. Este ratio mide la capacidad de la empresa para decidir sobre sus recursos financieros.

2. Ratio de calidad de la deuda, que pone en relación el pasivo corriente con el total pasivo y de manifiesto la estabilidad financiera de la empresa. En base al resultado de este ratio, la empresa tendrá menos riesgo financiero cuando el porcentaje de deuda sea mayor a largo que a corto plazo.

c) Garantía financiera, se estudia a través de ciertos ratios. A uno de estos ratios ya hemos hecho mención más arriba al tratar el ratio de autonomía financiera. Otros ratios al respecto son los siguientes: 1. Ratio de garantía o de distancia a la quiebra, también se denomina de solvencia, y establece la capacidad de la empresa para atender todas sus obligaciones de pago con la liquidación de los activos totales, siempre que tengan valor de realización. En definitiva, representa la garantía de la empresa para sus acreedores. El valor de referencia ideal es de 1,5, al menos superior a 1. A medida que el resultado se va acercando a este valor supone un acercamiento a la quiebra. Cuando es inferior es indicativo de una quiebra técnica.

2. Ratio de consistencia o firmeza, recoge la relación existente entre la inversión y su financiación. Con un valor de referencia en torno a 2, viene a significar que el activo no corriente se ha financiado a la mitad con recursos ajenos a largo plazo. Esto garantiza la adecuada correlación entre el recurso y el empleo.

3. Ratio de solidez recoge la relación entre los recursos propios y el activo no corriente. Es decir, este ratio indica la parte de activo no

corriente que es financiada con recursos propios y, por tanto, muestra la solidez financiera de la empresa. Esta será mayor cuanto mayor sea la proporción entre ambas masas patrimoniales.

4. Ratio de estabilidad, señala la parte del activo no corriente financiada con capitales permanentes (recursos propios y ajenos a largo plazo). Es decir, mide la correspondencia adecuada entre la disponibilidad líquida de los activos y la exigibilidad de los fondos que los financian.

15.5. Informe integrado de gestión empresarial109 En una primera aproximación podríamos establecer que el informe de gestión es aquel documento contable que se elabora periódicamente, según las compañías, para conocimiento de la dirección general y de los responsables de las diferentes áreas de responsabilidad de la empresa. Su función principal es suministrar determinada información que sitúe en su contexto el contenido de los estados financieros, para conseguir una adecuada interpretación por parte de los usuarios, e incluir información adicional no recogida en los estados. Debe elaborarse considerando el verdadero punto de vista de los administradores con respecto a la entidad. La regulación española sobre el informe de gestión aparece en el artículo 262 de la Ley 1/2010, de 2 de julio, de Sociedades de Capital y en el artículo 49 del Código de Comercio; en ambos, se recoge el contenido mínimo del informe de gestión y del informe de gestión consolidado. En la Ley 2/2010 se regula el contenido, estableciendo lo siguiente: 1. El informe de gestión habrá de contener una exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la situación de la sociedad, junto con una

2.

3.

4.

5.

descripción de los principales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta. La exposición consistirá en un análisis equilibrado y exhaustivo de la evolución y los resultados de los negocios y la situación de la sociedad, teniendo en cuenta la magnitud y la complejidad de la misma. En la medida necesaria para la comprensión de la evolución, los resultados o la situación de la sociedad, este análisis incluirá tanto indicadores clave financieros como, cuando proceda, de carácter no financiero, que sean pertinentes respecto de la actividad empresarial concreta, incluida información sobre cuestiones relativas al medio ambiente y al personal. Se exceptúa de la obligación de incluir información de carácter no financiero, a las sociedades que puedan presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada. Al proporcionar este análisis, el informe de gestión incluirá, si procede, referencias y explicaciones complementarias sobre los importes detallados en las cuentas anuales. Informará igualmente sobre los acontecimientos importantes para la sociedad, ocurridos después del cierre del ejercicio, la evolución previsible de aquella, las actividades en materia de investigación y desarrollo y, en los términos establecidos en esta ley, las adquisiciones de acciones propias. Las sociedades que formulen balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados no estarán obligadas a elaborar el informe de gestión. En ese caso, si la sociedad hubiera adquirido acciones propias o de su sociedad dominante, deberá incluir en la memoria, como mínimo, las menciones exigidas por la letra d) del artículo 148. Con respecto al uso de instrumentos financieros por la sociedad, y cuando resulte relevante para la valoración de sus activos, pasivos, situación financiera y resultados, el informe de gestión incluirá lo siguiente: a) Objetivos y políticas de gestión del riesgo financiero de la sociedad, incluida la política aplicada para cubrir cada tipo significativo de transacción prevista para la que se utilice la contabilidad de cobertura. b) La exposición de la sociedad al riesgo de precio, riesgo de crédito, riesgo de liquidez y riesgo de flujo de efectivo. La información contenida en el informe de gestión, en ningún caso,

justificará su ausencia en las cuentas anuales cuando esta información deba incluirse en estas de conformidad con lo previsto en los artículos anteriores y las disposiciones que los desarrollan. Este artículo no explica, de manera exacta ni concreta, cuál debe ser el contenido mínimo del informe de gestión, considerado como un elemento importante para los usuarios de la información empresarial a la hora del proceso de toma de decisiones. Ante esta circunstancia, se ha elaborado una guía de ayuda para la elaboración del informe de gestión por iniciativa de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV), encargando el trabajo a un grupo de expertos. Los objetivos fundamentales de esta guía se centran en los siguientes puntos: • Suministrar datos que sitúen en su contexto al conjunto de información financiera contenida en los estados financieros. • Proveer información adicional y complementaria, no contenida en los estados financieros, que sea útil para los usuarios de la información financiera. • Homogeneizar la información contenida en los informes de gestión, de forma que la misma resulte comparable, por un lado, para una misma entidad entre diferentes ejercicios económicos y, por otro, entre diferentes entidades, en lo que se refiere al contenido y naturaleza de la información y análisis suministrados. • Proporcionar mayor seguridad a los miembros del consejo, responsables de la elaboración y publicación del informe de gestión, sobre la completitud del contenido del mismo. En definitiva, contendrá una explicación de los hechos y operaciones significativas que hayan ocurrido durante un periodo determinado y su incidencia en la situación financiera del emisor y de sus empresas, una descripción general de la situación financiera y de los resultados de la empresa emisora. El informe de gestión es un documento obligatorio para las entidades cuyos títulos cotizan en algún mercado oficial, al igual que las cuentas anuales y el informe de auditoría.

Objetivos del informe de gestión El objetivo fundamental de la elaboración de este informe es suministrar información mediante la cual se puedan interpretar los resultados y la posición financiera de una entidad. Ofrece explicación del rendimiento pasado de la empresa y de su evolución previsible. Explica riesgos, incertidumbres y oportunidades a los que se enfrenta la entidad, que determinan su estado y rendimiento presentes y pueden ayudar a explicar su evolución futura. El contenido del informe ha de diseñarse para no omitir ninguna información que sea potencialmente importante para que los inversores actuales o potenciales formen una opinión sobre la entidad y fundamenten su decisiones. De forma más concreta, este objetivo general puede subdividirse en: • Suministrar una exposición fiel de la situación de la entidad y la evolución de su actividad. • Poner de manifiesto los riesgos, incertidumbres y oportunidades de la entidad. • Complementar la información contenida en los estados financieros. • Presentar información relevante, fiable, comprensible, verificable, oportuna y útil para el usuario al que va dirigida.

Contenido del informe de gestión El contenido mínimo que debe comprender el informe de gestión es el siguiente: a. Situación de la entidad, reflejando tanto la estructura organizativa como el funcionamiento, es decir, objetivos y estrategias de actuación de la entidad. b. Evolución y resultado de los negocios, en el que se incluyan explicaciones del rendimiento y la evolución de la entidad durante el periodo y su posición al final del mismo.

c. Indicadores fundamentales tanto de carácter financiero como no financiero. Se expresarán aquellas variables utilizadas por la dirección para medir el desarrollo, evolución, rendimiento o posición en el mercado de la entidad. La utilización de los mismos facilita a las entidades la tarea de comunicar sus objetivos de actuación y simplifica el análisis sobre el grado de consecución de los mismos que efectúan los usuarios de la información. Es recomendable la utilización de indicadores ampliamente aceptados y válidos para todos los sectores, con el objetivo de mejorar la comparabilidad. La dirección de la entidad deberá informar sobre la relevancia de los indicadores. Se indica cuestiones relativas al medio ambiente y al personal. d. Liquidez y recursos de capital. Se describirá y analizará la procedencia de los recursos financieros más significativos, y la política seguida en su utilización. Especialmente se hará referencia a la liquidez, recursos de capital y el análisis de obligaciones contractuales y operaciones fuera de balance. e. Principales riesgos e incertidumbres, sean de tipo operativo o financiero a los que se enfrenta la entidad. Se incluirá información sobre riesgos de precio, de crédito y de liquidez, de mercado, de tipo de interés, de tipo de cambio, de precio de los instrumentos financieros, de precio de las materias primas. f. Circunstancias importantes ocurridas después del cierre del ejercicio, haciendo referencia a aquellos eventos favorables o desfavorables, que tienen lugar entre la fecha de cierre del balance y la fecha en la que la publicación de los estados financieros es autorizada. g. Información sobre la evolución previsible de la entidad. Esta información no tiene que estar necesariamente cuantificada, podrá consistir en razonamientos de tipo cualitativo, donde se relacionen la situación actual, las decisiones tomadas y la situación que puede esperarse en el futuro. h. Actividades de I+D+i, que se encuentren ligadas al futuro de la entidad. Estas vendrán determinadas por una estrategia y unos objetivos concretos que los usuarios del informe de gestión deben conocer y que se encuentren ligados a la evolución a medio y largo plazo de la entidad. i. Adquisición y enajenación de acciones propias.

j. Otra información relevante, como puede ser la evolución bursátil y cualquier otra información que se considere útil para que los usuarios evalúen su exposición actual y puedan hacer previsiones respecto a la evolución futura.

Principios y reglas de elaboración del informe de gestión La aplicación de los principios que seguidamente se detallan es voluntaria, pero la aplicación de los mismos garantiza maximizar los requisitos cualitativos de comparabilidad, verificabilidad, y comprensibilidad. a. Exposición desde el punto de vista de la dirección. b. Redacción clara, concisa y coherente, para poder ser entendido sin dificultad por cualquier usuario interesado que tenga un conocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios. c. Objetividad al exponer y analizar hechos, planes, previsiones y sus consecuencias. d. Explicitar las fuentes, bases e hipótesis contenidas en la información prospectiva. e. Coherencia con informes anteriores f. Evitar duplicidad de información con los estados financieros y otros tipos de informes elaborados. g. Evitar información irrelevante que lo convierta en poco útil o inmanejable. h. Identificar la información procedente de fuentes externas y la elaborada por la entidad. i. Adecuar el informe de gestión a la realidad empresarial, teniendo en cuenta la magnitud y complejidad de la entidad.

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106. Las empresas que poseen un BSC tienen un 93 % de concordancia con la estrategia frente al 37 % de las empresas que no tienen implementada esta herramienta (Ranito, 2005). 107. Se puede decir que no existe una sola cultura empresarial sino distintas subculturas que coexisten en la misma organización, aunque una de ellas prevalece a la hora de priorizar las estrategias. Esto influye, a su vez, en la elección de indicadores de desempeño (Bastidas y Ripoll, 2003, p. 36). 108. El ratio teórico próximo a 2 es el general, pues depende de las políticas de cobro y pago en los diferentes sectores económicos. Así, en los sectores donde los periodos de cobro sean cortos y los de pago largos, los ratios pueden ser menores sin que suponga una merma en su grado de solvencia. En todo caso, debe contemplarse, independientemente de su valor, el aspecto temporal, tanto de los pasivos como de los activos circulantes (Rivero y Rivero, 1992, pp. 386-388). 109. Este capítulo se fundamenta en la Guía para la elaboración del informe de gestión de las entidades cotizadas de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, publicada en su página web en 2013.

16 LA CONTABILIDAD ANALÍTICA PÚBLICA: EL CASO ESPAÑOL Daniel Carrasco Díaz Catedrático de Contabilidad Pública Universidad de Málaga

Dionisio Buendía Carrillo Profesor Titular de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Granada

Daniel Sánchez Toledano Profesor Titular de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Málaga

Objetivos de aprendizaje Los objetivos perseguidos con este capítulo se centran fundamentalmente en: • Tener una perspectiva internacional de la situación de la contabilidad de gestión pública. • Conocer la situación de la contabilidad de gestión pública a nivel español. • Saber cómo determinar los distintos agregados contables dentro del proceso de cálculo del coste y, en su caso, márgenes de cobertura de los servicios públicos. • Conocer los principales informes estándar que debe generar un sistema de contabilidad de gestión pública.

16.1. Panorama internacional Para tener una visión general de la situación de la contabilidad de gestión pública en el ámbito internacional se hace imprescindible tomar como punto de referencia el estudio realizado en septiembre de 2000 por el Public Sector Committee (PSC) de la International Federation of Accountants (IFAC)

denominado «Perspectives on Cost Accounting for Government». En dicho estudio, además de contener una amplia bibliografía sobre los principales pronunciamientos existentes hasta ese momento en la materia se tratan, entre otras cuestiones, los siguientes puntos: • • • •

La utilidad de la contabilidad de costes en el Gobierno. Conceptos y procesos básicos de costes. La relación entre la contabilidad de costes y la contabilidad financiera. La integración del sistema de contabilidad de costes con otros sistemas de información de la organización. • Los informes sobre costes. Así, se considera a la contabilidad de costes como una de las herramientas que pueden servir para ayudar a cualquier gobierno a alcanzar sus objetivos, proporcionando información útil para la mejora de la gestión de los recursos que deben administrar. Además, se hace especial hincapié en la necesidad de estudios que analicen en profundidad cómo la contabilidad de costes puede facilitar la toma decisiones sobre cuestiones que son esencialmente gubernamentales, destacando especialmente la ausencia de estudios en aquellas administraciones que fundamentalmente prestan los denominados servicios públicos puros, es decir, aquellos por los que no se cobra directamente un precio o una tasa. En cuanto a los beneficios de la aplicabilidad de la contabilidad de costes en el ámbito público, se destacan, además de su tradicional papel de valoración de existencias o de activos, los siguientes: • Su utilidad con relación al presupuesto entendido como mecanismo de planificación y control, al facilitar la asignación de recursos a las distintas actividades desarrolladas por la organización y servir, a su vez, como elemento de control al comparar las realizaciones con lo inicialmente previsto. • Su uso de cara a la reducción y control del coste. Así, por ejemplo, en la asignación de recursos a actividades que no se realizan de forma eficiente, tomando medidas correctoras para mejorar esa eficiencia o identificando y reduciendo los costes que debe soportar la organización

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•

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por tener un exceso de capacidad productiva o realizando prácticas de benchmarking. La necesidad de determinar el coste de la prestación de un servicio para la fijación de precios, tasas y precios de transferencia entre las distintas unidades de una administración. Puede contribuir a medir el performance de una organización mediante el uso de medidas de inputs (por ejemplo, el coste del servicio), de outputs (por ejemplo, el número de servicios prestados), de outcomes (por ejemplo, el efecto de la prestación de servicios sobre la ciudadanía) o de otras medidas que relacionen inputs con outputs (como por ejemplo el coste unitario de prestación de un servicio). La determinación del coste de un determinado programa se considera un factor clave a la hora de decidir sobre la autorización, modificación o interrupción de dicho programa. Por último, el cálculo adecuado del coste contribuye decisivamente a la toma de decisiones económicas relacionadas con la elección entre distintas alternativas para alcanzar un determinado objetivo, como por ejemplo la de realizar una actividad internamente o, por el contrario, contratarla fuera de la organización.

Con relación a los principales documentos sobre contabilidad de gestión pública, nos centramos, catalogados por países y sin que ello suponga una relación cerrada, en los siguientes: Estados Unidos de América • Cost Accounting Standard Board (CASB).110 Su finalidad es que las ofertas presentadas por los distintos contratistas al gobierno federal americano para la realización de determinados contratos sigan unas pautas comunes contenidas en dichos CASB al objeto de poder hacer comparables tales ofertas. • Los distintos trabajos que el Federal Accounting Standards Advisory Board (FASAB)111 ha realizado, entre los que podemos destacar: – Managerial Cost Accounting Implementation Guide.112 Se trata de una guía técnica para ayudar a las distintas entidades federales a implantar un sistema de contabilidad de costes.

– Statement of Federal Financial Accounting Standards 4 (SFFAS): Managerial Cost Accounting Standards and Concepts.113 Dicho statement está enfocado principalmente a que se suministre información fiable y oportuna sobre los distintos programas federales, sus actividades y outputs. – Glossary of Cost Accounting Terms Established in SFFAS 4, Managerial Cost Accounting Concepts and Standards for the Federal Government. Se trata de un glosario de términos encaminado a aclarar los conceptos utilizados en el SFFAS 4.114 – Interpretation of Federal Financial Accounting Standards 6: Accounting for Imputed Intra-departmental Costs: An Interpretation of SFFAS 4. Se trata de un documento en el que se aclara que para determinar el coste total de un programa y de los outputs que genera hay que tener en cuenta los denominados costes interdepartamentales.115 – Technical Release 8: Clarification of Standards Relating to Inter Entity Costs.116 Hace referencia a una nota técnica que aclara diversos aspectos relativos al full costing. • United States Government Accountability Office (GAO). GAO Cost Estimating and Assessment Guide.117 Se trata de una guía de buenas prácticas para el desarrollo y gestión de cálculo de costes en entidades gubernamentales. Canadá • Destacan fundamentalmente las Guías desarrolladas por la Treasury Board of Canada Secretariat, entre las que destacamos: – Guide to the costing.118 El propósito de esta guía es conseguir que los gestores públicos entiendan qué es lo que causa el consumo de recursos y, por tanto, el coste que se genera con la prestación de los distintos servicios que son de su responsabilidad. – Canadian Cost-Benefit Analysis Guide.119 Esta guía está confeccionada con la finalidad de que sea usada por los responsables de los distintos departamentos y agencias gubernamentales como apoyo a la toma de decisiones. – Guide to Establishing the Level of a Cost-Based User Fee or

Regulatory Charge.120 Se trata de una guía que orienta a cómo establecer un precio o una tasa pública por la prestación de un servicio tomando como base su coste. Australia • Destacan los trabajos realizados por el Steering Committee for the Review of Commonwealth State/Service Provision (SCRCSSP). Entre ellos, citamos: – Asset Measurement in the Costing of Government Services.121 Este documento trata de distintos métodos para valorar los activos y su depreciación como parte importante integrante del coste de prestación de los servicios y, de esta manera, conseguir una homogeneidad a la hora de comparar el coste de los distintos servicios prestados. – Reporton Government Services 2012.122 Se trata del último de los informes que anualmente publica el SCRCSSP sobre el coste de los servicios gubernamentales. – Cost Allocation and Pricing.123 Se trata de un documento publicado por la Commonwealth Competitive Neutrality Complaints Office en el que se trata fundamentalmente el tema de la asignación del coste para la fijación de precios públicos. • A nivel territorial, también se han publicado documentos desarrollados a nivel de Estado como, por ejemplo, el realizado en el Estado de Victoria Cost Recovery Guidelines124 en el que se trata de aclarar los principios que se deben aplicar para la recuperación del coste de prestación de determinados servicios. Nueva Zelanda • Dentro del Departamento del Tesoro, destaca el documento Improving Output Costing: Guidelines and Examples125 que se centra en hacer entender a los distintos gestores públicos la importancia que el cálculo de costes de los servicios que prestan tienen dentro del sector público, así como en describir las potenciales áreas de mejora dentro del cálculo de costes.

Reino Unido • En Reino Unido, destacan los trabajos realizados por la Audit Commision126 y por el Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA).127 Con relación a esta última organización, destacan los trabajos: – Counting Costs: Understanding and Using Costing Information to Make Better Decisions. – Counting Cost. Briefing note 1: Making Costing Count: Improvement Actions for Council Managers. – Counting Cost. Briefing note 2: Creating a Cost Conscious Culture. Que tratan básicamente de las cuestiones relevantes a tener en cuenta de cara al apoyo a la toma de decisiones. Con relación a la situación en España, la desarrollamos en los siguientes epígrafes.

16.2. La contabilidad de costes/analítica128 en la administración pública española: introducción La aportación de información económica que puede proporcionar la contabilidad analítica para mejorar la racionalidad económica en la toma de decisiones de los gestores públicos es de suma importancia para cualquier administración pública. La Intervención General de la Administración del Estado129 (IGAE), desde la versión definitiva del primer Plan General de Contabilidad Pública de 1981, con el desarrollo del Grupo 9 para la contabilidad analítica, así como con los sucesivos documentos denominados «Proyecto CANOA»130 y «Principios generales de contabilidad analítica de las administraciones públicas», publicados respectivamente en 1994 y 2004, ha mostrado su interés facilitando herramientas para la aplicación de dicha rama de la contabilidad en las administraciones públicas. Recientemente se ha publicado en el Boletín Oficial del Estado (BOE) de 28 de abril de 2010 el nuevo Plan General de Contabilidad Pública (PGCP),131 donde en sus apartados 25 y 26 de la Memoria, denominados

«Información sobre el coste de las actividades» e «Indicadores de Gestión», respectivamente, la IGAE muestra su interés cuando añade explícitamente que «para la confección de esta información se aplicarán los principios desarrollados en el documento “Principios generales sobre Contabilidad Analítica de las Administraciones Públicas”». Como no podía ser de otra forma, el contenido de este capítulo utiliza como marco de referencia básico las propuestas contenidas en este último documento, al igual que lo hace el PGCP de 2010, que entró en vigor para las administraciones públicas con el inicio de 2011. Adicionalmente, y al objeto de facilitar el cumplimiento a lo establecido en el PGCP aprobado en 2010, el Ministerio de Economía y Hacienda dictó una Resolución, con fecha de 28 de julio de 2011, por la que se han regulado los criterios para elaborar la información sobre los costes de actividades e indicadores de gestión, a incluir en la memoria de las cuentas anuales de dicho Plan, y en la que se citan expresamente los documentos de «Principios generales sobre contabilidad analítica de las Administraciones Públicas» y de «Indicadores de gestión en el ámbito del sector público», que continuarán aplicándose siempre y cuando no se opongan a las normas desarrolladas en dicha resolución, la cual será aplicable a priori únicamente a las organizaciones del sector público estatal. Asimismo, el recientemente aprobado Real Decreto-ley 4/2012, de 24 de febrero, por el que se determinan obligaciones de información y procedimientos necesarios para establecer un mecanismo de financiación para el pago a los proveedores de las entidades locales, recoge la necesidad de calcular el coste de los servicios públicos. Concretamente señala, en su artículo 7, la necesidad de que las entidades que quieran acogerse al mismo elaboren un plan de ajuste que deberá cumplir con una serie de requisitos, entre los que se encuentra «una adecuada financiación de los servicios públicos prestados mediante tasa o precios públicos, para lo que deberán incluir información suficiente del coste de los servicios públicos y su financiación». En nuestra opinión, la IGAE, como responsable de la contabilidad pública española está claramente decidida a que la administración pública aplique un modelo de cálculo de costes que proporcione la información económica suficiente para una toma de decisiones que mejore su eficiencia, tratando de optimizar los recursos escasos aplicados y, para ello, ha elaborado un cerco

legislativo que, directa o indirectamente, está obligando a los Entes Públicos a introducir en sus sistemas de información económica la contabilidad analítica como parte esencial del mismo.

16.3. La determinación de los agregados contables en la contabilidad analítica pública en España Posiblemente el concepto de agregado contable sea escasamente utilizado en la Contabilidad analítica, de costes o de gestión pero su importancia, como magnitud representativa de cualquier objeto de coste, con mayor o menor agregación, es de gran significado e interés para conocer el comportamiento de las magnitudes que confluyen en la transformación de los factores productivos en prestaciones de servicios de los entes privados o públicos, la forma de llevarlo a cabo y, por ende, en la información económica que se obtenga para la toma de decisiones de los gestores públicos.

16.3.1. Elementos de coste 16.3.1.1. Definición, clasificación y catálogo por naturaleza Aunque para la definición y clasificación de los elementos de costes podemos hacer uso de una extensa bibliografía al respecto, solo vamos a referirnos, con el fin de seguir el objetivo esencialmente sintético del presente capítulo, a la doctrina contenida en el referido Documento sobre «Principios Generales de Contabilidad Analítica para las Administraciones Públicas» —DPGCAAP — (IGAE, 2004). La IGAE define a los elementos de costes como «cada una de las categorías significativas en que se clasifican los consumos de una organización agrupados por sus características económicas y el nivel de información que requiera el sujeto contable» (IGAE, 2004: 33). Por tanto, los elementos de costes debemos considerarlos como agregados

contables de primer nivel y constituyen el obligado punto de partida del análisis dela estructura del proceso de formación del coste de cualquier ente público o privado y, consecuentemente, identificándose como el primer peldaño en la estructura de formación del coste de los servicios públicos de las administraciones. Desde una perspectiva económica, los elementos de coste constituyen los consumos de factores, expresados en unidades monetarias, que realiza la entidad en un determinado periodo, pudiendo realizarse su catalogación sobre la base de distintos criterios, dependiendo de la finalidad y del nivel de desagregación de la información que se requiera. En tal sentido, tomando como base el criterio de naturaleza económica, se obtiene una de las clasificaciones de los elementos de costes de mayor significación para un análisis detallado del comportamiento de los mismos, y que es el objeto de estudio en el presente apartado, con su consiguiente catalogación por naturaleza. Estos elementos de costes, denominado por el DPGCAAP cargas incorporables, las define como aquéllas que son atribuibles al sujeto contable, por formar parte de sus costes, sea de uno o varios centros y/o actividades, para el periodo en cuestión, y que, esencialmente, se concretan, por una parte, en los denominados Costes Externos por el origen o procedencia externa de la información —fundamentalmente del Presupuesto, la Contabilidad Patrimonial u otros subsistemas de información económica de la administración pública en cuestión— y, por otra, identificadas como costes calculados, porque la determinación de tales elementos de costes se lleva a cabo internamente por el propio ente, tales como las amortizaciones, previsión social de funcionarios o diferencias de inventario (costes calculados). Junto a las anteriores clasificaciones, para una explotación óptima de la información sobre elementos de costes, se requieren de otras clasificaciones que sirvan para la obtención de información más completa, variada y útil en la toma decisiones a los gestores públicos, nos estamos refiriendo a otros criterios de diferenciación como son, entre otros, por: a) Su variabilidad frente a la actividad: variables y fijos. b) Su modalidad de imputación a otros objetos de costes: directos e indirectos. c) Su forma de acumulación en el objeto de costes: primarios y

secundarios. d) Su posibilidad de control por el responsable del centro: controlables y no controlables. En cuanto al catálogo de elementos de costes por naturaleza para los entes públicos, como discriminación más agregada mostramos la propia realizada por la IGAE en el citado DPGCAAP que, se concretaría en a) b) c) d) e) f) g)

Personal. Adquisición de bienes y servicios. Servicios exteriores. Tributos. Costes Financieros. Coste de transferencias. Amortizaciones

Estos agregados de elementos de costes tienen su desarrollo particular en función de los entes públicos donde se apliquen, fundamentalmente adaptado a la naturaleza de los factores que se consumen, a los detalles de la información sobre los elementos que se desee suministrar y a las posibilidades de información que pueda disponer el sistema de coste.

16.3.1.2. Origen de la información Sabemos que cualquier propuesta de modelo de coste con la que trabajemos en la contabilidad analítica, bajo la premisa de utilizar centros y actividades para la captación del proceso formativo del coste, pretenderá, en la medida de lo posible, la localización directa de los elementos de coste en las actividades y en los centros, aplicando criterios de distribución para su imputación, a unas u otros, solo en los casos que, por imposibilidad material, grave dificultad, o muy alto coste, no se pudiera llevar a cabo dicha asignación y, en su caso, medición de forma directa. Con ello se pretende que la determinación de los agregados contables —elementos de costes, actividades, centros, prestaciones de servicio, etc.— se lleve a cabo de la manera más

objetiva y homogénea posible. En definitiva, el carácter directo o indirecto de un elemento de costes, respecto de su imputación a los otros objetos de costes —centros y actividades—, no depende de la propia naturaleza de los mismos sino de la posibilidad de adscripción y medida para su incorporación, en primer lugar a las actividades y, cuando no sea posible a los centros, en ambos casos evitando la aplicación de criterios de distribución para su imputación. Sin duda dicha posibilidad de adscripción y medida depende de los atributos de información del sistema origen que lo soporte y de que este pueda, o no, llevarlas a cabo con unos costes soportables por la mejora de objetivación que se produce en el proceso de cálculo del modelo de costes. Por lo anterior, cualquier elemento de coste debemos someterlo a la prueba de análisis donde se ponga de relieve, según el sistema origen de información que lo soporte, los atributos de la información que se genera y las posibilidades de su adscripción y medición para uno u otro objeto de costes. Dicho análisis deberá realizarse tomando como modelo del siguiente esquema: Figura 1. Adscripción de elementos de coste a objetos de coste

Fuente: Adaptado de Carrasco et al. (2006: 162).

En definitiva, con todo lo anterior, se va analizando el comportamiento de los elementos de costes, desde la perspectiva de su forma de imputación que, independientemente de su naturaleza, es dependiente de cómo podamos tener la información sobre el mismo por su facturación, la existencia, o no, de sistemas orígenes que lo soporten, la importancia cuantitativa que represente en el volumen total de los costes de los servicios, etc. Los diferentes costes, según del elemento de que se trate y de las posibilidades de medición y adscripción directa a otros objetos —centros, actividades, prestación de servicios, etc.—, en definitiva los atributos de la información demandada, en muchos casos, será necesario acudir a otros sistemas orígenes —Gestión de Personal, Inventarios, etcétera— donde se pueda encontrar tales atributos y posibilitar que dicha información satisfaga las necesidades de la contabilidad analítica, según su forma de captación132 y, en todo caso, teniendo presente la correspondiente periodificación propia de la contabilidad analítica. Figura 2. Interrelaciones del Sistema Informativo Contable (SIC) y el Sistema Integrado de Información de la Entidad (SIIE).

Fuente: Elaboración propia.

16.3.1.3. Cálculo o determinación física y económica: unidades de medidas y formas de medición Los elementos de costes, a los que nos hemos venidos refiriendo en los epígrafes anteriores, previa a su imputación a cualquiera de los otros objetos de costes, requieren una medición física y una valoración económica, que homogenice a todos los factores a una unidad común (la unidad monetaria), y que la citada imputación se lleve a cabo de forma completa y objetiva. Por otra parte, dada la diversidad de naturaleza de factores, representados por los elementos de costes a los que nos hemos referido, igualmente tendremos una multiplicidad de unidades de medidas y, consecuentemente, de formas de medición.

16.3.1.4. Criterios de distribución Este apartado debe enmarcarse en el estudio de la relación de los elementos de coste con respecto a los distintos objetivos de coste y puede presentar,

como ya comentamos anteriormente, las siguientes posibilidades: • Costes directos del elemento al centro y directos a (DCDA). • Costes directos del elemento al centro e indirectos a (DCIA). • Costes indirectos del elemento al centro y directos a (ICDA). • Costes indirectos del elemento al centro e indirectos a (ICIA).

la actividad la actividad la actividad la actividad

Podemos decir, por tanto, que cuando la relación entre los elementos de coste, respecto a actividades y centros, sea directa, la incidencia final de cada uno de los elementos a dichas actividades y centros se llevará cabo a través de la medición directa de sus respectivos consumos, sin necesidad de utilización de criterio alguno de imputación. Pero como tan solo en algunas ocasiones existe la referida relación directa entre los elementos y los objetivos de coste considerados, cuando no sea posible llevar a cabo la evaluación directa de los consumos reales efectuados en actividades y centros, será necesario la utilización de determinados criterios de distribución o claves de reparto específicos para realizar dicha asignación. Es decir, los criterios de distribución de los mismos se producen cuando —por su naturaleza, disponibilidad de información, existencia, o no, de sistemas orígenes, etc.— su incorporación a las actividades o centros solo se puede llevar a cabo de forma indirecta, tal como se señaló con anterioridad. Por tanto, el uso de las claves de reparto está condicionada, de una parte, por el diseño del modelo propuesto y, por otra, por la elección de las unidades de medida y posibilidades de medición del consumo que los objetivos de coste —centros y actividades— realizan del elemento de coste sujeto a reparto y su elección no es arbitraria sino que se fundamenta en la existencia de una relación de proporcionalidad entre tales unidades y el coste del objetivo considerado. Así pues, toda distribución de cualquier elemento de coste se encuentra estrechamente relacionado con la naturaleza y el comportamiento de sus correspondientes consumos y, en ocasiones, aun cuando exista una relación directa elemento-objetivo, la medición rigurosa de estos puede suponer un

continuado y exhaustivo seguimiento y control de los mismos que encarece y complica el proceso, haciendo aconsejable su imputación indirecta a través de criterios. Por todo ello, dada la importancia en la elección de criterios para tal distribución, con el fin alcanzar un proceso riguroso de cálculo de costes de los Entes Públicos, los referidos criterios y, por ende, las distribuciones de los elementos de costes deben de cumplir un conjunto de requisitos que, en nuestra opinión, esencialmente abarcarían las siguientes perspectivas: • Jurídica. Cualquier criterio debe ajustarse a la normativa vigente, Ley General de Presupuestos, Leyes Autonómicas, legislación local específica, etc. • Operacional. En cuanto todo criterio debe basarse en unidades de medida que puedan estar a disposición del modelo de costes para su cálculo y aplicación, a partir de los diferentes sistemas orígenes de la información. • Significación. Un criterio de cálculo, para que devengue en mediciones rigurosas, debe presentar el adecuado nivel de significación estadística que le permita constituirse en variable explicativa del coste cuya medida está posibilitando efectuar, a partir de la necesaria relación causa-efecto en la que debe fundamentarse. • Economicidad y facilidad de cálculo. Existiendo la posibilidad de elección entre diferentes criterios, deberá elegirse, de entre los que presenten el adecuado grado de significación, aquel que refleje la mejor relación coste-beneficio en su aplicación o que, en su caso, resulte de más fácil cálculo. • Utilidad. Un criterio de distribución de un elemento de coste, en cuanto efectúa asignaciones a actividades, servicios, centros y dependencias, fomenta conductas organizacionales. Circunstancia que debe considerarse desde el punto de vista de la gestión.

16.3.2. Centros de coste

16.3.2.1. Definición, clasificación y catálogo En cualquier organización, ya sea pública o privada, se desarrolla una actividad productiva que supone la actuación conjunta, debidamente coordinada, de todos aquellos factores productivos vinculados a la misma y que contribuye al logro de sus objetivos. Del análisis de esa actividad global de cualquier administración pública se desprende que puede ser objeto de descomposición en una serie de unidades básicas integradas por un conjunto de elementos más o menos extenso que colaboran en la realización de alguna operación productiva. Estas unidades de trabajo presentan un carácter indivisible, toda vez que la ausencia de cualquiera de los factores que la conforman impide o perturba la realización de la actividad que justifica su existencia. Como consecuencia del desarrollo de una tarea, dicha unidad de trabajo genera un coste conformando lo que se denomina unidad de coste. La agregación sucesiva de las referidas unidades de trabajo o de coste (las primera siguiendo un criterio técnico y las segundas de acuerdo a un criterio económico) conduce a la consideración de los lugares y secciones. Sin embargo, a efectos de este Capítulo nos vamos a referir a todos ellos, con carácter genérico, con la denominación de Centro de Trabajo (vertiente técnica) y Centro de Coste (vertiente económica). La IGAE (2004: 33) define Centro de Coste como «lugar, físico o no, dónde como consecuencia del proceso productivo, se consume toda una serie de medios que se incorporan a las actividades, entendidas éstas en un sentido amplio como el conjunto de operaciones de todo tipo que crean productos y servicios». Por tanto, puede ser entendido como «cada una de las unidades significativas en que se considera dividida la organización con el objetivo de obtener una información suficiente para el análisis del coste respondiendo a la pregunta básica de ¿quién consume?» (IGAE, 2004: 87). Como indica la IGAE (2004: 141), los centros de coste no son considerados simplemente como un paso intermedio en un proceso que pretende fundamentalmente determinar el coste de las actividades, sino que se contemplan como entes dignos de estudio particularizado como componentes del proceso orgánico de formación de costes. Los centros de coste se configuran, pues, como operadores de captación

de las clases de coste que, en una fase posterior, serán objeto de imputación a los portadores, siendo, asimismo, susceptibles de convertirse en eficaces herramientas al servicio del control de gestión. De este modo, los centros de coste pueden desempeñar una doble función en la contabilidad de costes, al servir tanto de instrumento para facilitar la imputación de determinados costes a las actividades como de medio para facilitar el control de la actuación llevada a cabo por las células operativas en que pueda descomponerse el ente público de que se trate. Un centro de coste debería reunir las siguientes características: a) Constituir una unidad o división orgánica diferenciada. b) Realizar actividades específicas, materializadas, en una u otra forma, en la prestación de servicios públicos. c) Consumir costes como consecuencia de su actividad y, en consecuencia, se constituye en un portador intermedio y objetivo de coste. d) Existir siempre un responsable del mismo identificado en el organigrama de la entidad. En este sentido, además de tales centros de coste, la IGAE (2004: 34) define el concepto de centro de responsabilidad como «unidad organizativa dirigida por un responsable de sus actividades». Obviamente, desde este punto de vista todo centro de coste podría corresponderse con un centro de responsabilidad o con una desagregación del mismo. A consecuencia de lo anterior, como señala la propia IGAE (2004: 8889), salvo en casos excepcionales no se definirán centros ficticios o virtuales, es decir, centros que no puedan ser tangibles. Uno de esos casos es el que viene determinado por la posibilidad de que existan costes en los entes públicos que no sean atribuibles a una unidad física en particular, sino que deban atribuirse al conjunto de la organización, tales como, por ejemplo, campañas institucionales de imagen de la entidad, que se incluirán dentro del centro ficticio al que se puede denominar «organización». Otro puede ser el llamado «subactividad», que recoge los costes de exceso de capacidad que se puedan observar en los elementos de costes, previa su imputación a los centros o actividades. En cuanto a la tipología de centros, cabe realizar diferentes

clasificaciones, considerando, al menos, los siguientes criterios. 1. Por sus características y su participación en el proceso de formación del coste, podemos distinguir dentro de un ente público los siguientes: • Centros finalistas o principales. Realizan una o varias actividades que configuran el proceso productivo del ente público y se constituyen en los servicios públicos prestados por la institución — actividades finalistas—, contribuyendo de manera inmediata a su ejecución. • Centros auxiliares. Realizan actividades de apoyo que, sin formar parte de manera inmediata o directa del proceso de prestación del servicio, se consideran necesarias para su desarrollo. • Centros de dirección y administración o centros directivos y generales. Realizan las tareas propias de su denominación, tanto a nivel general como funcional. • Centros anexos. Realizan actividades vinculadas con la prestación de servicios finales a usuarios externos considerados como no imprescindibles para el cumplimiento de los fines generales de la organización. • Centros mixtos. Participan de las características de dos o más tipos de los centros anteriormente descritos. 2. Por su función y la naturaleza de sus actividades tendríamos un conjunto de centros diferentes según la administración pública de que se trate. Es decir, que la estructuración de cualquier administración pública en centros de coste debe tomar como referencia la estructura orgánica de la entidad de que se trate, y partiendo de ella determinar las unidades que se consideran significativas para el análisis de costes y, por tanto, cuáles serán los agregados contables a considerar al dividir la organización, considerando que estos deben servir al propósito de cuantificar el grado de eficiencia y la economicidad con que opera la entidad. En este sentido, serán, lógicamente, las características específicas de la entidad para la que se personaliza el modelo y las propias necesidades del gestor o usuario de la información las que delimiten las necesidades concretas de desagregación de tales centros de coste.

Así, es preciso considerar que, si bien es cierto que la estructura jerárquica o las unidades orgánicas presupuestarias no tienen por qué coincidir o determinar definitivamente la estructura de centros de coste adoptada, no lo es menos que la operatividad real del modelo aconseja que estas tengan un reflejo o paralelismo suficiente que permita mantener la utilidad de la información generada por este. Por tanto, no existen normas precisas en cuanto al nivel al que hay que descender en cuanto a la estructuración del ente público en centros de coste y, en cada caso, deberán ponderarse las ventajas e inconvenientes de descender un paso más en el análisis. Desde una óptica estricta de cálculo de costes, cuanto mayor sea el grado de división en centros de coste, mayor será la precisión alcanzada en la transferencia a los portadores de las clases de coste acumuladas en un centro y pendientes de imputación, en tanto que se podrá fijar una relación más ajustada entre aquellas y las prestaciones realizadas por el mismo. Pero, en cambio, de esta manera la precisión buscada por un lado corre el peligro de verse anulada en parte por la mayor dificultad en el reparto de los costes comunes a varios centros, al mismo tiempo que aumenta progresivamente el trabajo administrativo de recogida de datos y control. Por tanto, se impone llegar a una solución de compromiso entre la exactitud y el coste-efectivo al proceso de cálculo. No debe nunca olvidarse que este debe siempre respetar un requisito propio de cualquier información contable, cual es la economicidad de la misma. Con carácter general, podemos establecer que la creación de un centro de coste debe supeditarse al cumplimiento de los siguientes requisitos: • Los consumos de los diversos factores de producción por el centro deben poder identificarse y aislarse a efectos de determinar los costes que le son atribuibles. • El montante de los costes totales de un centro debe ser lo suficientemente importante como para justificar la observación. • La relación entre los costes del centro y las actividades desarrolladas en el mismo debe poder ser razonablemente establecida. La situación ideal se presenta como aquella en la que pudiera determinarse uno o varios inductores de coste con relación a los cuales los costes que inciden en el centro presentasen una correlación perfecta. Ahora bien, la evidencia

empírica aconseja renunciar a la búsqueda de una homogeneidad rigurosa que podría conducir a la elección de inductores de coste sumamente complejos. Por tanto, dicha homogeneidad debe entenderse dentro de unos márgenes de tolerancia estimados como admisibles. Como ya se comentó en el apartado relativo a elementos de coste, no se puede concebir una parte del sistema contable de forma aislada, obteniendo y generando información de manera independiente del resto de los componentes del mismo. Es por ello, que sería deseable que dentro del ente público en cuestión se confeccionase una tabla de equivalencias que estableciera la correspondencia entre la clasificación orgánica del presupuesto de gastos y los centros de coste según su naturaleza.

16.3.2.2. Origen de la información Con relación a los centros de coste, la información a considerar es la siguiente: 1. Entradas en el centro de coste, que puede tener su origen en: 1.1. Los consumos de bienes y servicios tanto externos como calculados que se realizan en el centro, cuya valoración representaría el coste primario del centro. 1.2. Los consumos efectuados en el centro de bienes y servicios prestados por el ente público a través de las actividades auxiliares o de apoyo, cuya valoración implicaría el coste secundario del centro. 2. Salidas del centro de coste conformadas por las distintas actividades desarrolladas en el centro. Respecto al apartado relativo a las entradas del centro de coste, los elementos que conforman el coste primario se han determinado en la fase anterior cuando se ha tratado toda la problemática relativa a la fase de localización de elementos de coste en los distintos centros de coste. Por su parte, tanto la información referente a las distintas actividades que forman parte del coste secundario del centro, como la información relativa a

los outputs de los distintos centros de coste concretados en las actividades desarrolladas por los mismos, han de tener su origen necesariamente en papeles de trabajo que identifiquen dichos elementos. No obstante, el proceso de recogida de la información relativa a los inductores de coste podría verse simplificada de modo importante, si el ente público en cuestión dispusiera de otros subsistemas de información — subsistemas origen— del cual extraer el dato necesario. Nos estamos refiriendo en concreto, a los subsistemas de personal, de gestión del inmovilizado o de gestión de inventarios a los cuales hicimos referencia en su momento.

16.3.2.3. Cálculo o determinación física y económica: unidades de medida y formas de medición Un elemento esencial en la creación de un centro de coste es la posibilidad de expresar las actividades que en él se desarrollan a través de una o varias variables a las que se denominan cost drivers o inductores de coste que deberían cumplir los siguientes requisitos: • ser representativas de las condiciones tecnológicas de las operaciones del centro y tener una significación para el personal; • ser capaces de expresar cuantitativamente las actividades realizadas en el centro; • permitir la imputación de los distintos costes asignados al centro a las diversas actividades en base al número de inductores de coste consumidos; • ser fácilmente controlable. A tal efecto, el proceso de determinación de estos inductores en un centro de coste se desarrolla en dos etapas sucesivas: • Selección de las unidades de medida (de tiempo, de cantidad o de valor) que razonablemente presentan las características necesarias de significación y facilidad de control, con lo cual se acota el campo de

posibilidades. • Estudio, a lo largo de varios periodos, de las relaciones existentes entre los distintos costes del centro y las unidades de medida preseleccionadas, lo que supone racionalizar la elección. Si bien este último aspecto, al principio de la elección de los inductores de coste, es inviable en muchos entes públicos, resulta aconsejable constatar posteriormente la validez de la unidad de medida elegida para el propósito perseguido. En cuanto a la selección de las unidades de medida, existen dos vías principales: 1. Adoptar como unidad de medida del inductor la producción sobre la que recae la actuación del centro, expresada en la clase de unidad que convenga. Esta vía se manifiesta válida cuando el centro en cuestión está especializado en la prestación de una única actividad o cuando, participando en la transformación económica de varias, resulta factible establecer unas cifras de equivalencia entre las mismas, que permitan expresar la producción del centro por referencia a una de las actividades (actividad equivalente), que actúa así como unidad de medida de la actividad total. En este caso, una producción heterogénea no aditiva es transformada en una producción homogénea, cuyo volumen puede ser expresado mediante una sola cifra. 2. Cuando en un mismo centro, la diversidad de las actividades impide la determinación de unas relaciones de equivalencia estables entre los mismos, se impone adoptar como inductores de coste la unidad técnica de medida de los distintos factores productivos preponderantes. Si nos centramos en este último caso, el más común en la actividad los entes públicos, la fijación de los distintos inductores de coste se basa en la elección de factores de fácil medición, cuyas variaciones cuantitativas se suponen proporcionales, aproximadamente, a las distintas agrupaciones de coste realizadas dentro del centro. Para cada centro de coste habrán de buscarse los mejores inductores de coste posibles, esto es, los que puedan arrojar los resultados más próximos a la realidad. Operando de esta manera no puede pretenderse una completa exactitud, pero, atendiendo a finalidades

prácticas, se obtendrán generalmente resultados satisfactorios. Otro aspecto interesante a tener en cuenta, sobre todo a la hora de la automatización del cálculo, es la clasificación de los inductores de coste en cuasi-fijos y en variables. Así, los primeros son aquellos en las que el número de unidades de medición no se modifica necesariamente de forma periódica (metros cuadrados, número de personas, kilómetros de calzada, etc.). Por su parte, los segundos son aquellos en los que el número de unidades de medida se modifica normalmente de periodo en periodo, como por ejemplo el número de horas-persona.

16.3.2.4. Criterios de distribución Como complemento al apartado anterior, surge la cuestión de identificar los posibles criterios de reparto a la hora de imputar el coste de los centros a los distintos objetos de coste. En este sentido, los beneficiarios de las operaciones realizadas por un centro serán las distintas actividades desarrolladas por el mismo. No obstante, tendríamos que aclarar como hace la IGAE (2004: 141) que no hay que imputar todo el coste de los centros a sus actividades, sino solo el coste que, por las razones que sean, no ha podido relacionarse con esas actividades. A partir de aquí se pueden producir dos situaciones: • Que la relación entre el centro y la actividad sea directa. En este caso, no es necesario utilizar criterio de distribución alguno para imputar los costes pendientes del centro a las actividades. Solo se daría cuando se elabore una sola actividad o cuando se posea una medición directa. • Que, como suele ocurrir en la mayoría de las ocasiones, la relación entre el centro y la actividad no sea directa. En esta situación, tendremos que elegir, siguiendo las pautas marcadas en los aparatados precedentes, uno o varios inductores que sirvan como criterio de reparto de los costes del centro pendientes de imputar a las distintas actividades beneficiarias.

16.3.3. Actividades y servicios 16.3.3.1. Definición, clasificación y catálogo De acuerdo con la IGAE (2004: 105) podemos definir actividad como el «conjunto de actuaciones que tienen como objeto la obtención, mediata o inmediata de un producto, bien o servicio, mediante un proceso productivo en el que se incorpora un valor añadido»; y el producto como «bien o servicio resultado de una actividad o de un conjunto de ellas. Nivel máximo de desagregación de una actividad». Es decir, desde esta óptica, se produce una identificación conceptual entre actividad y producto o servicio,133 en cuanto que constituyen las dos vertientes de una misma realidad: es preciso realizar determinadas tareas o actividades para obtener un bien o servicio; la primera representa «lo que se hace» y la segunda «lo que se obtiene», completándose, desde una perspectiva orgánica, con la estructura por centros representativa de «quién lo hace». Sin embargo, en un sentido más estricto, no todas las actividades están vinculadas a la obtención de bienes o servicios destinados directamente a su disfrute por los usuarios que los demandan. Al contrario, en una organización es preciso llevar a cabo toda una serie de tareas (limpieza, contabilidad, dirección, etc.) que no se relacionan de forma inmediata con los consumos de servicios efectuados por los usuarios finales. En cualquier caso, toda actividad, sea cual sea su naturaleza, se caracteriza porque origina una serie de inputs o consumos de factores — representados por los correspondientes elementos de coste— y genera un conjunto de outputs —identificados por los correspondiente portadores finales o intermedios de coste—, con independencia de que estos sean destinados a su disfrute por clientes externos o internos a la organización —si se consumen en el desarrollo de otras actividades o constituyen tareas necesarias para el soporte y funcionamiento general de esta. Figura 3. La actividad en una organización.

Fuente: Carrasco et al. (2006: 64).

Como ocurría también en el caso de los centros de coste surge la cuestión de a qué nivel de desagregación se debe descender a la hora de determinar el coste de las actividades. Cómo señala la propia IGAE (2004: 107), determinar el nivel ideal de desagregación de las distintas actividades entraña la consideración de juicios valorativos indeterminados desde una perspectiva genérica. No obstante, sea cual sea el nivel elegido, el ente público deberá poder responder a la triple cuestión de para qué trabaja, de cómo desarrolla su producción y la utilidad para la toma de decisiones de los gestores. Con relación a lo anterior y con carácter general, se pueden establecer los siguientes puntos indicativos a la hora de determinar una actividad: • Que la actividad constituya en sí misma un servicio público por el que haya que cobrar una tasa o un precio y que, por tanto, para su establecimiento se tenga que determinar su coste. • Que la actividad sea fácilmente identificable y medible desde un punto de vista técnico. • Que el montante de los costes justifique su observación individualizada. • Que tenga una significación para el gestor. Al igual que se hizo para los anteriores componentes del modelo, es preciso abordar la cuestión de la clasificación de las actividades. En tal sentido, es preciso considerar, al menos como criterios de catalogación, la naturaleza de las actividades que se desarrollan y su participación en el

proceso formativo del coste. El primer criterio responde a la identificación primaria de las actividades, de todo tipo, que debe realizar el ente público para el cumplimiento de los fines que tiene encomendados. Para el segundo criterio se atiende a la forma en que las actividades se relacionan entre sí y los consumos internos o incluso recíprocos que se producen entre ellas. De esta forma tendríamos: 1. Clasificación de actividades por su naturaleza:134 se adaptará según los servicios prestados por el ente público de que se trate. 2. Por su participación en el proceso formativo del coste:135 • Actividades finalistas o principales. Las tendentes a la realización inmediata de los outputs (bienes y servicios) que constituyen la razón de ser del ente público en cuestión. Tienen como destinatario final a la ciudadanía considerada bien de manera individual bien en su totalidad (servicios puros). • Actividades auxiliares o intermedias. Las que sirven de soporte al proceso productivo de una manera mediata. Es decir, constituyen actividades de apoyo para el desarrollo del resto de las actividades del ente público en cuestión. Su coste se repartirá, por tanto, entre los receptores que se beneficien de los outputs que generan (actividades de mantenimiento actividades de asesoramiento jurídico etc.). • Actividades anexas. Aquellas que no se consideran imprescindibles para la realización de las funciones productivas del ente público. Si bien pueden cumplir una función social, no responden a criterios de organización de la producción. • Actividades de dirección y administración. Las propias de dicha denominación, tanto a nivel de dirección general (DAG) como funcional (DAF). • Organización. Actividad que recoge aquellos costes que no son atribuibles a una actividad en concreto del Ente Público. • Trabajos realizados por la organización para su propio inmovilizado (Actividades TROPI). Son las actividades vinculadas con la realización de trabajos por el ente público para la consecución de elementos del inmovilizado, material o inmaterial, de la entidad. Su coste, por tanto, en cuanto que constituyen

inversiones reales en activos cuyo uso y disfrute se producirá en periodos posteriores al de su consecución, solo repercutirán en el coste de las restantes actividades de la organización mediante la amortización calculada por su aplicación en el desarrollo de las mismas en el periodo en el que se produzca. En consecuencia, su tratamiento será similar al de las actividades finalistas, no repartiendo sus costes al de otras actividades. • Subactividad. Expresión como actividad de la parte del coste de uno o varios centros del ente público que se manifiesta como desocupación no justificada desde un punto de vista técnico de factores productivos. No se trata, por tanto, de actividades reales de la organización, sino de cálculos realizados para delimitar los costes no relacionados con la prestación de servicios por constituir una infrautilización de los recursos potenciales del ente. Obviamente, tal insuficiencia no se refiere a una sobredimensión derivada de las características propias del proceso productivo del ente público o (subactividad estructural o endógena), sino a una auténtica falta de aprovechamiento de las potencialidades productivas de los factores (subactividad exógena). Aunque resulta evidente que dicha subactividad está relacionada con la referida desocupación de determinados elementos de coste, su cálculo, análisis y control ha de efectuarse en los centros donde se localiza su consumo, pues será la falta de aplicación de los elementos a las actividades programadas en los centros la que condicionará su aparición. Esta clasificación se encuentra, como no podía ser de otra forma, íntimamente ligada a la de centros, en cuanto constituyen dos vertientes de una misma realidad —lo que se hace y quién lo hace—. De forma que las actividades de cada una de las tipologías indicadas son realizadas en los centros de idéntica denominación, con la lógica excepción de las actividades TROPI y subactividad.

16.3.3.2. Origen de la información

Lógicamente sería deseable que cualquier tipo información de carácter técnico o económico relacionada con actividades estuviera ya recogida — caso de que no haya tenido que calcularse dentro del subsistema de contabilidad analítica— en alguno de los subsistemas informativos (subsistema de gestión de personal, subsistema de gestión de gastos, subsistema de gestión del inmovilizado, subsistema de gestión de stocks, subsistema de gestión de ingresos) con los que puede contar el ente público y que nos hemos reseñado en epígrafes anteriores. La información a la que hacemos referencia tiene que ver fundamentalmente con la medición de cada actividad y, en su caso, con el criterio de distribución a utilizar a la hora de imputar el coste de una actividad. Así, por ejemplo, las actividades finalistas por las que se cobra una tasa o un precio público miden su producción en función del número de usuarios en el sentido más amplio del concepto. En este caso, el origen de la información estará en el subsistema de gestión de ingresos. Otras actividades, tanto finalistas no incluidas en la categoría anterior como no finalistas, suelen medir su volumen de actividad atendiendo a algún elemento de coste representativo y que, normalmente, suele ser el número de personas equivalentes. Aquí, el origen de la información debe estar en el subsistema de gestión de personal. Como señala la propia IGAE (2004: 162), las personas deben estar totalmente asignadas a actividades o centros y esa relación debe estar permanentemente actualizada por el subsistema de gestión de personal de tal forma que en el momento de que el subsistema de contabilidad analítica requiera los datos, estos se encuentren totalmente disponibles. Para el resto de actividades, habrá que buscar otras fuentes de información que, en muchas ocasiones tendrán su origen en el propio centro en el cual se desarrollan las mismas. Por último, las fuentes informativas relativas a los criterios de reparto a usar, en su caso, para la distribución del coste de las actividades son similares a las descritas en los párrafos anteriores. Así, por ejemplo, si el criterio de reparto es el número de personas equivalentes, habrá que acudir al subsistema de gestión de personal; si se utiliza la superficie de edificios, habrá que acudir al subsistema de gestión de inmovilizado; si se utiliza los ingresos generados por la prestación de servicios, el origen de la información estará en el

subsistema de gestión de ingresos, etc. En otras ocasiones, la información necesaria habrá sido generada previamente por el propio subsistema de contabilidad analítica. Esto ocurre habitualmente cuando utilizamos como criterio de reparto algún concepto de coste (coste directo, coste operativo, coste funcional, etc.).

16.3.3.3. Cálculo o determinación física y económica: unidades de medida y formas de medición Una vez establecidos los posibles sistemas origen, surge la cuestión de cómo medir el volumen de cada actividad. En este sentido, y teniendo presente lo ya comentado en el apartado 3.2.4., las unidades de medida suelen ser: • De tiempo (horas-persona, horas de funcionamiento de una máquina, horas de duración de un curso, etc.). • De cantidad (kilómetros lineales ejecutados o limpiados, número de nóminas confeccionadas, número de usuarios, superficie, etc.). En cualquier caso, sea cual sea la unidad de medida elegida, ha de cumplir unos requisitos mínimos que se pueden sintetizar en los siguientes: • Ser representativa de la actividad que trata de medir. • Debe ser factible su medición. • Ser fácilmente medible y controlable. Otra cuestión importante a tener en cuenta a la hora de elegir la unidad de medida es si dicha unidad es homogénea o no. Cuando dicha equivalencia no pueda ser establecida, tomamos como unidad de medida el consumo que la actividad ha realizado de forma directa de algún factor productivo que, habitualmente, suele ser el personal.

16.3.3.4. Criterios de distribución

Al igual que hicimos con los agregados anteriores, establecemos en este apartado los posibles criterios de reparto que afectan a actividades. De esta forma, analizamos el reparto del coste de las actividades auxiliares a los distintos centros de coste y las potenciales relaciones que pueden existir entre las distintas clases de actividades. Con carácter general, sería de aplicación lo ya comentado para centros de coste, en el sentido de que cuando la adscripción no sea directa tendremos que escoger una variable (que puede ser de cantidad, de tiempo o de valor) que permita relacionar el coste de la actividad a distribuir con el centro/actividad al cual voy a imputar dicho coste. Así, en el caso de la imputación del coste de las actividades auxiliares a los centros, como señala la IGAE (2004: 143), si bien es posible, desde un punto de vista teórico, imputar a los centros de manera separada los distintos componentes del coste de una actividad auxiliar, la recomendación es la de utilizar un único criterio de imputación de costes de actividades a centros. En lo concerniente a la relación entre actividades, seguimos lo marcado por la IGAE (2004: 144-148), teniendo presente que el destino último del coste de las distintas actividades van a ser las actividades finalistas o principales —servicios—, si bien el coste de las mismas debe figurar con un nivel de detalle tal que permita su correcta interpretación. De esta manera, para las actividades de dirección y administración se proponen diversos criterios de reparto. En este sentido, para las actividades relacionadas con la confección de nóminas, dietas, concursos y traslados, control horario, seguridad social, gastos sociales, etcétera, el criterio propuesto es el de personas equivalentes por actividad. Para las actividades relacionadas con el control de gastos, presupuestación, contabilidad, auditoría interna, etc., el criterio adoptado es el coste asociado a cada actividad. Para las actividades relacionadas con el control de ingresos, los posibles criterios de reparto podrían ser el número de usuarios de cada actividad finalista o los ingresos generados por cada actividad finalista. Por su parte, las actividades TROPI, al comportarse desde el punto de vista de asignación de costes como actividades finalistas, no precisan ser imputadas. Las actividades anexas al ser actividades que no son necesarias para el desarrollo de la actividad pública del ente, en nuestra opinión, consideramos que su coste no debe incrementar el coste de las actividades finalistas y, en

todo caso, el criterio de reparto deberá depender del servicio que presta y quién lo recibe. Con relación a las actividades que se enmarcan dentro de la denominación genérica organización, el criterio de imputación propuesto es el del coste imputado a las distintas actividades finalistas y TROPI. Por último, con relación a la subactividad, la denominada estructural o endógena, derivada de las propias características del proceso productivo, debe incorporarse, con la suficiente diferenciación al coste de la actividad a la que se refiere.

16.3.4. Ingresos y márgenes 16.3.4.1. Concepto de ingresos y tipología En base a diferentes pronunciamientos y a normas legales (IFAC, 2010; IGAE, 2004, 1994, 1995), podemos definir los ingresos de las administraciones públicas como los incrementos en el patrimonio neto de la entidad, producidos a lo largo del ejercicio contable, en forma de entradas o aumentos de valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones patrimoniales, monetarias o no, de la entidad o entidades propietarias cuando actúan como tales. En cuanto a su tipología, el siguiente cuadro refleja toda la casuística admitida por la normativa legal: Tabla 1. Tipología de ingresos de las administraciones públicas. Sin contraprestación

De derecho público

• Impuestos. • Cotizaciones sociales. • Transferencias. • Subvenciones. • Exacciones parafiscales. • Indemnizaciones por daños y perjuicios. • Recargos sobre impuestos. • Multas y sanciones. • Recargos de apremio.

Con contraprestación

• Tasas. • Exacciones parafiscales. • Contribuciones especiales. • Precios públicos: a) por prestación de servicios. b) por utilización de bienes de dominio público.

• Venta de bienes. • Prestación de servicios.

De derecho privado

• Aportaciones lucrativas (herencias, donaciones). • Indemnizaciones.

• Ingresos derivados del uso o cesión de capital: a) financiero. b) real. • Enajenaciones patrimoniales.

Fuente: Elaboración propia.

Con carácter general, el registro contable de un ingreso, y por tanto su cómputo en el cálculo de márgenes y resultados internos, exige el cumplimiento de las siguientes condiciones: a) que se produzcan un incremento en el patrimonio neto de la entidad como consecuencia del aumento de los recursos económicos; y b) que el ingreso pueda medirse con fiabilidad, de forma que cuando no resulte posible realizar estimaciones fiables del mismo, su registro habrá de posponerse hasta que tenga lugar el cobro efectivo. Ingresos por ventas de bienes Para registrar un ingreso procedente de la venta de bienes han de cumplirse, además de las condiciones generales para el reconocimiento de ingresos, los siguientes requisitos: a) el ente público ha transferido al comprador los riesgos y beneficios, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes, con independencia de la cesión o no del título de propiedad; b) el ente público no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, ni retiene el control efectivo de los mismos; c) los gastos asociados con la transacción pueden ser medidos con fiabilidad; d) todos los actos importantes relativos a la transacción han sido completados y no existen otras incertidumbres trascendentes. Ingresos por prestación de servicios Los ingresos por prestaciones de servicios que el ente público realice deben reconocerse cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando el grado de avance o realización de la prestación. El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando

además de los requisitos generales para el reconocimiento de ingresos, se cumplan los siguientes: a) el grado de avance o realización de la prestación puede ser medido con fiabilidad; b) los costes incurridos en la prestación y aquellos que queden por incurrir hasta completarla pueden ser medidos con fiabilidad. Tasas Las tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado (art. 6 de la Ley 8/1989). Aplicando el principio de equivalencia, las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituya su hecho imponible (art. 7 de la Ley 8/1989). A los efectos del cálculo de márgenes y resultados, pueden diferenciarse dos tipos de tasas: a) tasas procedentes de una transacción única, que pueden exigirse cuando se inicie la prestación del servicio, cuando se realice la actividad o cuando se presente la solicitud que inicie la actuación; y b) tasas exigidas como consecuencia de prestaciones de servicios que abarcan un periodo de tiempo, que deben reconocerse cuando las mismas sean recaudadas o cuando se efectúe el acto liquidatorio que las cuantifique. Precios públicos Tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados (art. 24 de la Ley 8/1989). Los precios públicos se determinarán a un nivel que cubra, como mínimo, los costes económicos originados por la realización de las actividades o la

prestación de los servicios o a un nivel que resulte equivalente a la utilidad derivada de los mismos (art. 25 de la Ley 8/1989). Los ingresos procedentes de precios públicos han de reconocerse cuando surja el derecho a cobrarlos, es decir cuando mediante el correspondiente acto administrativo se conceda la utilización privativa o aprovechamiento especial. Subvenciones Las subvenciones consisten en ingresos sin contraprestación directa por parte de los beneficiarios, destinándose a un fin, propósito, actividad o proyecto específico, con la obligación de cumplir las condiciones y requisitos que se hubieran establecido o, en caso contrario, proceder a su reintegro. Las subvenciones corrientes son aquellas destinadas a financiar operaciones corrientes, de carácter concreto y específico, y pueden dividirse en subvenciones a la explotación y otras subvenciones corrientes. Las subvenciones a la explotación son aquellas subvenciones corrientes concedidas, normalmente por otra administración pública, al ente público en cuestión como productor de bienes y servicios destinados a la venta, con la finalidad de influir en los precios y/o permitir una remuneración suficiente de los factores productivos. Por su parte, las subvenciones de capital tienen por finalidad mediata o inmediata la financiación de operaciones específicas y concretas de formación bruta de capital fijo, de tal forma que su concesión implica que el beneficiario está obligado a adquirir o construir activos fijos determinados previamente. Transferencias Las transferencias son ingresos que no tienen relación directa con las actividades que realice el ente público, destinándose a financiar operaciones no singularizadas. Mientras las transferencias corrientes implican una distribución de renta para ser utilizada en la financiación de operaciones corrientes no concretas ni específicas, en cambio las transferencias de capital son aquellas que implican una distribución del ahorro y patrimonio, concedidas para el establecimiento de la estructura básica del ente público en su conjunto. Las transferencias recibidas por el ente público habrán de registrarse como ingresos cuando exista acuerdo individualizado de concesión a favor del mismo, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión

y no existan dudas razonables sobre su percepción. Multas y sanciones Las multas y sanciones son ingresos de derecho público detraídos sin contraprestación y de forma coactiva como consecuencia de la comisión de infracciones al ordenamiento jurídico. El reconocimiento de estos ingresos habrá de realizarse cuando surja el derecho a cobrarlos a favor del ente público o cuando los mismos sean recaudados.

16.3.4.2. Valoración de ingresos e imputación temporal A los efectos del cálculo de márgenes y resultados, hemos de distinguir entre ingresos con contraprestación e ingresos sin contraprestación. Los ingresos surgidos de transacciones con contraprestación deben valorarse por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, deduciendo el importe de cualquier descuento, bonificación o rebaja que el ente público conceda así como los intereses incorporados al nominal de los créditos con vencimiento superior al periodo normal de cobro. Los ingresos procedentes de transacciones sin contraprestación se valorarán por el importe del incremento de los activos netos en la fecha de reconocimiento, que normalmente será el importe de los derechos de cobro surgidos como consecuencia del acto de liquidación correspondiente que los cuantifique, si bien los ingresos procedentes de adquisiciones lucrativas de bienes habrán de registrarse por el valor razonable. Respecto a la imputación temporal de los ingresos, su reconocimiento ha de atender a la base contable de devengo, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios, debidamente perfeccionada la operación, con independencia de la corriente financiera y monetaria, estableciéndose, cuando sea pertinente, una correlación con los gastos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos. Los ingresos se considerarán devengados cuando el ente público haya realizado, de forma sustancial, todo lo que deba para adquirir el derecho ante terceros a percibir dichos ingresos, en forma de efectivo, aumento de activos o disminución de pasivos exigibles.

Los ingresos obtenidos sin contraprestación deben reconocerse en el ejercicio en que surja el derecho a su percepción, siempre que además se cumpla la condición de fiabilidad. Por su parte, los ingresos de derecho público procedentes de transacciones con contraprestación deben reconocerse en el momento en que nazca el derecho de cobro de ellos derivado como consecuencia de la realización del acto liquidatorio que los cuantifique. Los ingresos por prestación de servicios y cesiones de bienes patrimoniales, efectuadas en régimen de derecho privado, habrán de imputarse al ejercicio en el que se realice la efectiva prestación o entrega del bien por parte del ente público en cuestión.

16.3.4.3. Modelos de cálculo de márgenes y resultados Con carácter general, los criterios básicos de la propuesta podrían ser: a) Modelo de coste completo en base al coste de las actividades, con cálculo escalonado de márgenes y resultados. b) Grados de cobertura de costes. Modelo base: Computando exclusivamente ingresos vinculados a la actividad del ente público. Discriminando por la naturaleza del coste: Concepto Coste total de actividades (a)

Importe Coste personal (a.1) Coste de servicios externos (a.2) Contratas (a.3) Amortizaciones (a.4) Otros costes (a.5)

Ingresos afectos a las actividades (b)

Ventas (b.1) Prestaciones de servicios (b.2) Tasas (b.3)

Precios públicos (b.4) Subvenciones corrientes (b.5) Margen de cobertura de las actividades

(a – b) / a

Margen de cobertura de costes de personal

(a.1 – b) / a.1

Margen de cobertura de gastos de funcionamiento

(a.1 + a.2 – b) / (a.1 + a.2)

Margen de cobertura global sin subvenciones

(a – b.1 – b.2 – b.3 – b.4) / a

Discriminando costes directos y costes indirectos: Concepto Coste total de actividades (a)

Importe Costes directos (a.1) Costes indirectos (a.2)

Ingresos afectos a las actividades (b)

Ventas (b.1) Prestaciones de servicios (b.2) Tasas (b.3) Precios públicos (b.4) Subvenciones corrientes (b.5)

Margen de cobertura global

(a – b) / a

Margen de cobertura costes directos

(a.1 – b) / a.1

Margen de costes indirectos

(a.2 – b) / (a.2)

Margen de cobertura global sin subvenciones

(a – b.1 – b.2 – b.3 – b.4) / a

16.4. Marco de funcionamiento y fases del modelo de cálculo Entendemos por marco de funcionamiento de un modelo de costes las relaciones que se establecen entre los diversos agregados que integran su estructura, mostrándonos el recorrido de los costes en su proceso de formación hasta la obtención de la prestación del servicio, o la trazabilidad de su coste en su caminar por el proceso productivo del ente público en cuestión. Dicha trazabilidad debe quedar claramente delimitada en fases que nos proporcione información escalonada y, consecuentemente, relevante para la toma de decisiones sobre los objetos de costes de mayor significación, como

son los centros y las actividades. La ingente cantidad de información manejada por los entes públicos, la informatización de buena parte de sus áreas de gestión y los grandes avances producidos en la gestión de bases de datos, entre otras cuestiones, nos conduce necesariamente a contemplar a la contabilidad analítica, o cualquier modelo de costes que la misma proponga, en forma mecanizada, o informatizada, como un subsistema origen de información económica, formando parte del sistema integral de información general del ente público en cuestión, recibiendo y aportando datos relevantes a otros subsistemas orígenes tales como el de recursos humanos, ingresos, inventarios, etc.

16.4.1. Interrelaciones y mapa de procesos 16.4.1.1. Interrelaciones generales Según hemos señalado en epígrafes anteriores, los elementos, centros, actividades y prestación de servicios públicos que configuran la estructura del modelo de contabilidad analítica propuesto para los entes públicos, se relacionan consecuencia del itinerario que define el proceso de formación del coste de los servicios públicos. Dicho proceso, si incluimos el agregado de ingresos para la determinación de los márgenes, suele presentarse delimitado a cuatro fases genéricas: 1. 2. 3. 4.

Cálculo del coste de los elementos Formación del coste de los centros Determinación del coste de las actividades Cálculo de ingresos y márgenes de cobertura Figura 4. Proceso de formación del coste y resultados.

Fuente: Adaptado de Carrasco et al. (2006: 68).

En la primera de estas fases, dedicada al coste de los elementos, una vez agrupados y cuantificados, física y económicamente, los diversos factores que conforman los elementos de costes, se estudia, como se hace con anterioridad, la cuestión relativa a la relación de estos elementos costes con los centros y actividades, concretándose la distribución del coste de los elementos entre los citados agregados, tanto de forma directa como indirecta, delimitando la Fase 1 del proceso. En las Fases 2 y 3, contempladas en los dos siguientes epígrafes del citado capítulo, igualmente, nos referimos a las relaciones de los centros entre ellos y las actividades, determinando la incorporación del coste recibido por los centros a sus actividades o a otros centros que, a su vez, serán imputados a las actividades que desarrollen. Es decir, una vez que los centros han recibido, de forma directa o indirecta, los costes de los elementos, los centros auxiliares,136 tras incorporar a sus actividades —las desarrolladas por los mismos— los costes soportados hasta el momento, tomando como base los servicios prestados a otras actividades o centros, se establecen las posibles relaciones y la incorporación de tales costes entre los agregados, constituyéndose en el coste secundario de los centros no auxiliares y un componente definido de las actividades finalistas que reciben prestaciones de

los mismos. Una vez culminada la etapa anterior, el coste incorporado hasta el momento por los centros no auxiliares será imputado a las actividades desarrolladas por los mismos, ya sean finalistas, anexas, de dirección y administración funcional y general, si bien, el coste de estas dos últimas, como actividades de apoyo, posteriormente, al seguirse como pauta de imputación un modelo a costes completos, se distribuirán entre las finalistas —servicios y TROPI— y anexas, según la intensidad en el consumo de recursos del citado apoyo. De esta forma, se completará el recorrido o trazabilidad del coste las tres primeras fases antes descritas y que de forma esquemática podríamos resumir en: 1. Cálculo del coste total de los elementos; de los centros; y coste operativo de las actividades a) Determinación del coste de los elementos. b) Localización de los elementos de coste en centros e imputación simultánea, en su caso, a las actividades realizadas en los centros. c) Imputación de los costes absorbidos, hasta el momento, en centros auxiliares —en relación a las actividades de carácter auxiliar realizadas en dichos centros— a las actividades auxiliares. d) Asignación del coste de las actividades auxiliares a los centros no auxiliares —o auxiliares en caso de reciprocidad— o a las actividades no auxiliares —o auxiliares en caso de reciprocidad. e) Imputación de los costes absorbidos hasta el momento en centros no auxiliares a las actividades no auxiliares. 2. Cálculo del coste funcional de las actividades. a) Reparto de los costes de las actividades de dirección y administración funcional a las actividades no auxiliares —finalistas y anexas. 3. Cálculo del coste total de las actividades a) Reparto de los costes de las actividades de dirección y administración general y organización a las actividades no auxiliares —finalistas y anexas.

16.4.1.2. Mapas de procesos Para determinar de manera correcta el coste de una actividad finalista o principal —producto/servicio— lo primero que debemos tener claro, entre otras cuestiones, es su proceso productivo, es decir, cómo se fabrica/presta el producto/servicio. Este proceso productivo se materializa con el diseño de la traza del coste, que refleja el itinerario de los recursos consumidos por la prestación del servicio cuyo coste es objeto de cálculo. Las etapas a seguir en el diseño137 de la traza del coste de un servicio público, y mediante su agregación en el establecimiento del mapa de procesos productivos del Ente Público, las podemos sintetizar en las siguientes: 1. Identificación del servicio. 2. Identificación de la actividad o actividades necesarias para la provisión del servicio. 3. Localización de las actividades en los distintos centros de coste en los que se haya estructurado el ente público. Por tanto, como se resumen en la siguiente figura, se deben establecer dos relaciones fundamentales: centros/actividades y actividades/servicios. Figura 5. Esquema de mapa de procesos productivos.

Fuente: Elaboración propia.

16.4.2. Fases del modelo de cálculo Establecidos en apartados anteriores las interrelaciones generales del modelo, procede ahora una breve descripción de las mismas al objeto de determinar con mayor detalle los distintos portadores de coste —ya sean intermedios o finalistas— que surgen dentro del proceso de formación del coste y, en su caso, el establecimiento de los distintos márgenes de cobertura. Es por ello, que, en primer lugar, tratamos los distintos portadores relacionados con los centros de coste, para, en un segundo apartado, hacer lo mismo con las actividades/servicios.

16.4.2.1. Estructura del coste de los centros

La estructura del coste total de un centro está formada por la suma de los costes primarios de un centro y sus costes secundarios. Son costes primarios de un centro los derivados de la localización de los consumos de bienes servicios tanto externos como calculados que se realizan en el centro. Por tanto, para su determinación se usará el criterio clasificatorio enunciado con anterioridad y que atendía a la relación del elemento de coste con el objeto de coste (que en este caso lo constituye el centro). De esta manera, el coste primario de un centro está constituido por costes directos del centro (cuya localización es inmediata) y por costes indirectos del centro (para cuya localización tendremos que usar algún criterio de reparto como se recoge con anterioridad). Por otra parte, el coste secundario de un centro está integrado por los costes motivados por el consumo de actividades auxiliares. En este sentido, para los casos en que se tenga que distribuir (situación más común) el coste de una actividad auxiliar entre distintos centros de coste, nos remitimos a los distintos criterios de reparto apuntados en el correspondiente apartado del presente capítulo. Figura 6. Estructura del coste total de un centro de coste.

Fuente: Elaboración propia.

16.4.2.2. Estructura del coste de las actividades/servicios Los portadores intermedios y finales que integran el coste de una actividad los podemos enumerar en la siguiente lista: • • • • •

Coste primario de la actividad. Coste secundario de la actividad. Coste operativo de la actividad. Coste funcional de la actividad. Coste total de la actividad.

El coste primario de una actividad, sea cual sea, se identifica con los elementos de coste asignados de manera directa —es decir, sin utilizar ningún criterio de reparto— o indirecta —es decir, usando alguno de los criterios de reparto establecidos en su momento— a dicha actividad. Por tanto, para su determinación se usará el criterio clasificatorio enunciado y que atendía a la relación del elemento de coste con el objeto de coste (que en este caso lo constituye la actividad). Por su parte, el coste secundario de una actividad estará integrado por los siguientes componentes: • El coste de centros pendiente de reparto a las actividades. • El coste de las actividades auxiliares afectado de forma inmediata al resto de actividades sin reparto por centros. La agregación del coste primario de una actividad y de su coste secundario constituye el coste operativo de la actividad. Si al coste operativo anteriormente calculado, le sumamos el coste de las actividades de dirección y administración funcional, obtenemos el coste funcional de la actividad. Por último, para determinar el coste total de una actividad finalista, al coste funcional anteriormente determinado habrá que agregarle el coste de las

actividades de dirección y administración general y el coste de organización. Figura 7. Estructura del coste de las actividades Coste de las actividades DAG y organización Coste de las actividades DAF Coste total Coste secundario

Coste Funcional Coste operativo

Coste primario

Fuente: Carrasco et al. (2006: 73).

16.5. La información económico-técnica generada por el modelo: informes para la gestión Como continuación de los epígrafes anteriores, se hace preciso definir, a priori, qué información periódica normalizada hay que suministrar a cada tipo de usuario de la misma, circunstancia que aconsejó la realización del estudio para la identificación de las exigencias específicas de tales usuarios, a efectos de adaptar la estructura del modelo para poder atender a la consecución de la información adecuada para cubrir sus necesidades gerenciales. Pero, ante todo, resulta preciso flexibilizar el tratamiento de la información para que el propio usuario pueda personalizar tales informes periódicos normalizados, e incluso requerir y obtener informes específicos no periódicos que recojan la información que necesite para sus tareas de gestión, objetivo para el que es preciso generar las herramientas y estructura de bases de datos adecuadas para su oportuno cumplimiento. En consecuencia, en este epígrafe describimos los modelos convencionales de informes tipo, a efectos de ofrecer una base de referencia que, en los correspondientes proyectos de personalización, será inexcusable ajustar a las características y estructura específica de los diferentes entes públicos, al tiempo que, resulta preciso que las aplicaciones informáticas implantadas para el proceso de los datos tratados prevean las utilidades necesarias para la necesaria flexibilización de los informes según los requerimientos concretos de cada gestor. Asimismo, para que el modelo informativo alcance su adecuada

culminación, los informes elaborados, sobre la base de indicadores de coste generados a partir de su contabilidad analítica, deben completarse con indicadores de gestión —monetarios y no monetarios, elaborados sobre datos internos y externos, etc.—, que permitan elaborar cuadros de mando a los distintos niveles de gestión, que constituyen las herramientas integrales que el gestor de la administración pública necesita para orientar sus tareas de toma de decisiones.

16.5.1. Informes de elementos de coste Se materializan en listados de los distintos elementos de coste considerados por el modelo. Pueden realizarse a partir de la descripción de sus distintas tipologías, ordenadas, entre otros criterios, por los siguientes: • su naturaleza (costes de personal, adquisición de bienes y servicios, etc.); • su origen (costes procedentes de la ejecución de gastos del ente público de que se trate; • su incorporabilidad al proceso de cálculo de costes (cargas incorporables y cargas no incorporables); • sus posibilidades de afectación a otros objetos de cálculo (costes directos y costes indirectos a centros, actividades u otros objetos de cálculo); • su comportamiento ante cambios en el nivel de actividad o servicio (costes variables y costes fijos); • la capacidad del gestor para controlar sus montantes (costes controlables y costes no controlables); o por cualesquiera otros criterios que se consideren de interés; e incluir los importes en términos absolutos y/o relativos correspondientes a su valoración para el periodo de personalización. Es posible confeccionarlos con carácter universal o con carácter parcial —para uno o varios elementos de coste y bajo diversos niveles de agregación —, en nuestro caso dada la posibilidad de combinar la presentación de las

distintas clasificaciones en varios o en un único listado, nos decidimos por una único listado mediante la adición de columnas en las que incluir los importes —absolutos o relativos— de los montantes de las partidas correspondientes a cada elemento. Así pues, a modo de síntesis, presentamos en un único tipo de listado la información combinada de las posibles clasificaciones y, consecuentemente, informes para un elemento, un grupo de elementos, o para todos los elementos de coste. Cuadro1. Listado de elementos de coste por naturaleza con separación entre costes directos e indirectos; costes fijos y variables; y controlables y no controlables. Con importe en términos absolutos. Costes variables/fijos Costes directos Elemento de coste

Costes indirectos

Total A Centros

A actividades

C

C

NC

NC

A centros C

NC

A actividades C

NC

Coste de personal Coste adq. bienes y servicios Coste de ..........

C: Coste controlable NC: Coste no controlable Fuente: Elaboración propia.

16.5.2. Informes de elementos de ingreso Identificados en listados en los que se representan las diversas tipologías de ingresos generados por el ente público en cuestión, podemos clasificarlos sobre la base de dos criterios básicos: • Por su naturaleza (tasas; precios públicos; transferencias corrientes; transferencias de capital; otros ingresos). • Por su relación con las actividades (ingresos afectos a la actividad — según la naturaleza del ente público en cuestión—). Al igual que para los elementos de coste, pueden realizarse informes de

carácter universal —para todos los elementos de ingreso— o parcial —para un determinado elemento o grupo de elementos de ingreso—, e incluir o no referencias cuantitativas en términos absolutos o relativos. Por su naturaleza: Cuadro 2. Listado de elementos de ingreso por naturaleza (nivel máximo de agregación). Con importe en términos absolutos y relativos. Elemento de ingreso

Importe

%

Tasas, precios públicos y otros ingresos Transferencias corrientes Ingresos ...............

Fuente: Elaboración propia.

Por su relación funcional con las actividades: Cuadro 3. Listado de elementos de ingreso por naturaleza (máximo nivel de agregación por tipología). Con importe en términos absolutos y relativos. Elemento de ingreso

Importe

%

Ingresos afectos a las actividades Ventas de bienes Prestaciones de servicios .............. Ingresos no afectos a las actividades Transferencias globales corrientes Transferencias globales de capital Ingresos .............

Fuente: Elaboración propia.

16.5.3. Informes de centros de coste Se concretan en listados de los centros de coste identificados en el modelo de contabilidad analítica.

Al igual que en los casos anteriores, deben elaborarse partiendo de los criterios de clasificación utilizados: • Características y participación del centro en el proceso de formación del coste (finalistas, auxiliares, de dirección y administración, anexos y mixtos). • Función y naturaleza de sus actividades (según la naturaleza del Ente Público en cuestión). Pueden realizarse con carácter universal —todos los centros— o parcial —un centro o un grupo de centros—, incluyendo o no referencias cuantitativas, en términos absolutos o relativos, así como para los niveles de desagregación que se considere oportuno. Por otra parte, dado que, al contrario de los elementos de coste o ingresos, los centros constituyen agregados cuyos valores se determinan a través de un proceso de imputación, localización y asignación de los consumos realizados por estos, los informes elaborados pueden efectuarse sobre los valores totales de cada uno de ellos o con el desglose de la composición de los distintos elementos que configuran su coste. Así, respecto a sus costes primarios y/o totales, podrían elaborarse informes sobre los costes globales de los centros a su máximo nivel de agregación o con desgloses específicos para los diferentes tipos de centro. O por el contrario, cabría desarrollar tales informes para incluir el descompuesto de los elementos de coste consumidos —costes primarios. Finalmente, es preciso considerar que, dado que pueden existir prestaciones entre centros, los costes totales incluirán, junto a los primarios —procedentes de los consumos de elementos realizados por el centro—, los secundarios —procedentes del reparto del coste de las actividades auxiliares realizadas por los centros auxiliares o mixtos. Cuadro 4. Listado de centros de coste (nivel máximo de agregación). Con importe en términos absolutos y relativos. Coste primario

Coste secundario

Coste total

Centro de coste Imp Centros finalistas

%

Imp

%

Imp

%

Centros auxiliares Centros ..............

Fuente: Elaboración propia.

Como señalamos anteriormente, además de los listados en los que se indican, para cada centro o grupo de centros, los costes primarios, secundarios y totales que acumulan, es preciso generar otros en los que se refleje el proceso de formación de los mismos, mediante la presentación del descompuesto de los elementos de coste consumidos por los centros y las asignaciones efectuadas a estos por los servicios internos prestados por centros auxiliares y mixtos. Tales listados pueden realizarse para cualesquiera de los centros, y solo para costes primarios o secundarios, o para todos los componentes de sus costes totales. Cuadro 5. Costes totales Centro de coste X. Con importe en términos absolutos y relativos. Coste actividad

Coste subactividad

Total

Costes Totales Centro de coste X Imp

%

Imp

%

Imp

%

Coste de personal Coste adq. de bienes y servicios Coste de .............. Total costes primarios Coste de centro auxiliar 1 ... Total costes secundarios Total Coste

Fuente: Elaboración propia.

Finalmente, dado que los centros han de imputar sus costes138 a las actividades que en ellos se realizan, bien porque en algunos de ellos — auxiliares, mixtos, DAF, DAG, etc.— sus actividades imputan sus costes, en una u otra forma, a ulteriores beneficiarios o receptores de sus servicios, o porque en otros —centros finalistas y anexos— estas constituyen los servicios últimos prestados por el ente público de que se trate, pueden elaborarse listados sobre los criterios de reparto y las actividades receptoras

de sus prestaciones. Tales informes pueden, al igual que para los anteriores casos, realizarse para cada centro o para grupos o la totalidad de ellos, para el nivel de desagregación que, en cada caso, se estime conveniente, e incluir importes en términos absolutos o relativos.

16.5.4. Informes de coste de actividades y servicios Descritas las características de los informes por elementos y centros, podemos observar que, en cuanto relacionadas con aquellos por los consumos directamente medidos, o con éstos por su carácter como colectores y distribuidores de costes,139 han aparecido referencias al coste de las actividades, pero solo en cuanto acumulan costes de elementos o actividades de acuerdo con los itinerarios de reparto previstos en el modelo. Sin embargo, el adecuado conocimiento que, sobre el proceso de formación de precios, se precisa para las tareas gerenciales, tan solo se completa a través de la determinación del coste de las actividades y servicios municipales. En consecuencia, es preciso arbitrar modelos de informes sobre el coste de tales actividades y servicios. Y, para ello, es necesario considerar que del conjunto total de las actividades realizadas, tan solo algunas —finalistas y anexas— se concretan en prestaciones finales identificables con servicios ofertados a usuarios externos y, por tanto, objetivos de coste cuya comparación con los ingresos que son capaces de generar, determinarán los correspondientes márgenes analíticos de cobertura, de los que nos ocuparemos con posterioridad. Quiere ello decir que será preciso realizar, no solo informes sobre los costes operativos, funcionales y totales (y su composición) de las actividades realizadas, sino también sobre las asignaciones efectuadas desde las actividades auxiliares; y desde las actividades de dirección y administración; y organización, a las beneficiarias de los servicios internos prestados en el ente público. Además, como en anteriores ocasiones, dichos informes pueden realizarse con carácter universal —todas las actividades— o parcial —una actividad o

grupo de actividades—, para mayores o menores niveles de agregación, y con o sin referencias cuantitativas en términos absolutos o relativos. A continuación, a modo de síntesis, presentamos listados globales —para máximos niveles de agregación en términos absolutos y relativos o ambos. Cuadro 6. Listado de actividades (nivel máximo de agregación). Con importe de costes primarios; secundarios; operativos; de dirección y administración funcional y general; organización, y totales en términos absolutos y relativos.

Actividades

Coste primario

Coste secundario

Coste operativo

Imp

Imp

Imp

%

%

%

Coste DAF Imp

%

Coste funcional Imp

%

Coste DAG y Org Imp

%

Coste total Imp

%

Entrega de bienes Prestación de servicios ........

Fuente: Elaboración propia.

Posteriormente, podemos concebir listados en los que se presenten mayores niveles de desagregación —aquellos que se necesiten en cada momento— para aumentar la significación de la información y el conocimiento obtenido del funcionamiento del ente público en cuestión: – – – – –

De actividades de entregas de bienes y servicios. Subactividad. Para las actividades auxiliares. Para las actividades de dirección y administración funcional. Para las actividades de dirección y administración general y organización.

16.5.5. Informes de márgenes de cobertura Se materializan en listados de márgenes o diferencias entre los costes asignados a las actividades y servicios municipales y los ingresos que éstos son capaces de generar.

Como en anteriores ocasiones, dichos informes pueden realizarse con carácter universal —todas las actividades y servicios— o parcial —una actividad o grupo de actividades y servicios—, para mayores o menores niveles de agregación, y con o sin referencias cuantitativas en términos absolutos o relativos.140 Obviamente, dado que el propio concepto de margen está vinculado con el de actividad en cuanto se definen para cada actividad, los diferentes niveles de agregación presentados coincidirán con los definidos para las actividades cuyo margen se calcula. Por otra parte, en cuanto al definir el coste de las actividades se han delimitado tres niveles de estos —coste operativo; coste funcional; y coste total—, de acuerdo con el parámetro que se tome como referencia para la comparación con los ingresos generados por la actividad, cabe concebir igualmente tres tipos de márgenes: operativo —sobre los costes operativos—, funcional —sobre los costes funcionales—, y total —sobre los costes totales. Así, en primer lugar, cabe elaborar los listados para el máximo nivel de agregación, por grandes grupos de actividades, para posteriormente definir formatos personalizados por actividades o grupos de actividades. Cuadro 7. Informe de formación de márgenes (nivel máximo de agregación). Con importe global de costes, ingresos y márgenes, en términos absolutos y relativos.

Actividades de prestaciones de servicios

Ingresos específicos

Coste operativo

Margen operativo

Coste funcional

Margen funcional

Imp

Imp

Imp

Imp

Imp

%

%

%

%

%

Coste total

Margen total

Imp % Imp %

Servicio 1 Servicio 2 ........... Servicio n

Fuente: Elaboración propia.

16.5.6. Informes de criterios de reparto e imputación Se desarrollan como listados del conjunto de criterios de reparto e imputación utilizados por el modelo. Dado que se utilizan a tres niveles:

• Para la localización y distribución del coste de los elementos en centros y actividades. • Para el reparto de los costes de los centros entre las actividades en ellos realizadas. • Para la imputación del coste de las actividades auxiliares; de dirección y administración funcional y general; y de organización, a las actividades receptoras de sus costes. Cabe pensar en cuatro tipos de informes de criterios: a) b) c) d)

Inventario completo no relacionado de criterios de reparto. Inventario de criterios de reparto por elementos de coste. Inventario de criterios de reparto por centros de coste. Inventario de criterios de reparto por actividades.

a) Inventario completo no relacionado de criterios de reparto. Se trata de un listado de la totalidad de los criterios de reparto utilizados sin establecer relaciones ni con los elementos, centros o actividades con los que se han aplicado. Cuadro 8. Inventario completo no relacionado de criterios de reparto. Criterios de reparto Criterio 1 ...

Fuente: Elaboración propia.

b) Inventario de criterios de reparto por elementos de coste. Se trata de listados en los que para cada elemento de coste se indica el criterio utilizado para su distribución.141 Pueden elaborarse con carácter universal —para todos los elementos de coste— o parcial —para un elemento o grupo de elementos de coste. Cuadro 9. Inventario completo de criterios de reparto por elementos de coste. Elemento de coste Coste de personal

Criterio de reparto

Elemento de coste de personal 1

Criterio de reparto 1

...

...

Coste de adquisición de bienes y servicios Elemento de coste de adquisición de bienes y servicios 1

Criterio de reparto 1

...

...

Coste ....... Elemento de coste ...............1

Criterio de reparto 1

...

...

Fuente: Elaboración propia.

c) Inventario de criterios de reparto por centros de coste. Se trata de listados en los que para cada centro de coste se indica el criterio utilizado para su distribución. Pueden elaborarse con carácter universal —para todos los centros de coste— o parcial —para un centro o grupo de centros de coste. Cuadro 10. Inventario completo de criterios de reparto por centros de coste. Centro de coste

Criterio de reparto

Centros finalistas ... ... Centros auxiliares ... ... Centros ............. ...

Fuente: Elaboración propia.

d) Inventario de criterios de reparto por actividades. Se trata de listados en los que para las actividades que ceden sus costes (auxiliares; de dirección y administración; y de organización) se indica el criterio utilizado para su distribución. Pueden elaborarse con carácter universal —para todas las actividades que ceden costes— o parcial —para una actividad o grupo de actividades que

ceden costes. Cuadro 11. Inventario completo de criterios de reparto por actividades. Actividad

Criterio de reparto

Actividades auxiliares ... Actvidades de dirección y administración ...

Fuente: Elaboración propia.

16.5.7. Informes de conciliación Como tuvimos ocasión de señalar con anterioridad, la estructura de los datos procesados por el sistema de contabilidad analítica está condicionada por su relación con el sistema informativo económico, caracterizado por una delimitación formal de la contabilidad analítica respecto a la contabilidad financiera, junto con el desarrollo, paralelo a dicho sistema patrimonial, del sistema presupuestario. En consecuencia, dado que desde el punto de vista de su operatividad técnica, adquiere decisiva importancia el estudio de las conexiones entre tales sistemas en relación al suministro recíproco de información, y en la medida en que pueden existir diferencias importantes entre los datos procesados y resultados obtenidos por tales sistemas contables, resulta preciso que el modelo explique y presente tales discrepancias poniendo de manifiesto la disparidad de los criterios y metodología empleadas. De esta forma, el conjunto de informes resultantes de la explotación informativa del sistema se completa con los de conciliación, en los que se presentan las discrepancias entre costes, gastos e ingresos en las contabilidades analítica, financiera y presupuestaria o los correspondientes sistemas orígenes. Cuadro 12. Informe de conciliación de gastos/costes. Elemento de coste

Elemento de gasto Contabilidad

Elemento de gasto Contabilidad presupuestaria

Contabilidad analítica

financiera Cuenta PGCP

Concepto/subconcepto clasificación económica del presupuesto de gastos

Fuente: Elaboración propia

Cuadro 13. Informe de conciliación de ingresos. Elemento de ingreso Contabilidad analítica

Elemento de ingreso Contabilidad financiera Cuenta PGCP

Elemento de ingreso Contabilidad presupuestaria Concepto/subconcepto clasificación económica del presupuesto de ingresos

Fuente: Elaboración propia.

Glosario para la autocomprobación Tras la lectura de este capítulo se ha de tener una visión general sobre los siguientes términos y expresiones: Actividad. Actividad anexa. Actividad auxiliar. Actividad directiva, administrativa y general. Actividad finalista o principal. Actividad-organización. Agregado contable. Centro de coste. Centro anexo. Centro auxiliar. Centro directivo, administrativo y general. Centro principal. Coste directo. Coste indirecto. Coste primario de un centro.

Coste primario de una actividad. Coste secundario de un centro. Coste total de una actividad finalista. Criterio de reparto. Elemento de coste. Elemento de ingreso. Grado o margen de cobertura de costes. Medidor de una actividad. Objeto de coste / objetivo de coste. Persona equivalente. Prestación Proceso de conciliación. Traza de un coste. Unidad equivalente de producción.

Test de autocomprobación Indique, para cada una de las siguientes cuestiones, cuál es la verdadera: 1. En una administración pública: a. No existe proceso productivo, pues básicamente presta servicios. b. No existe proceso productivo puesto que no hay una transformación física de factores en productos. c. Las respuestas a y b no son correctas. 2. Un objeto de coste puede ser: a. Un centro de coste. b. Las respuestas a y c son correctas. c. Un servicio. 3. El coste de amortización de un polideportivo: a. Es una carga no incorporable pues no supone un gasto. b. Es una carga incorporable. c. Las respuestas a y b no son correctas. 4. Los ingresos generados en un Ayuntamiento por la impartición de un curso de natación:

a. Son ingresos afectos a una actividad. b. Forman parte del margen de cobertura del curso. c. Las respuestas a y b son correctas. 5. El comedor de los empleados en un ente público: a. Constituye un centro auxiliar. b. Constituye un centro anexo. c. Las respuestas a y b no son correctas. Claves 1

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c

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Bibliografía Carrasco Díaz, D., Buendía Carrillo, D., y Navarro Galera, A. (2011), Manual de procedimiento para la implantación de un sistema de costes en la administración local, Federación Española de Municipios y Provincias (FEMP), Madrid (http://goo.gl/2rooi). Carrasco Díaz, D., Gonzalo Angulo, J. A., Morales Caparrós, M. J., Sánchez Toledano, D., Pina Martínez, V., Torres Pradas, L., López Hernández, A., y García Valderrama, T. (2007), Libro blanco de los costes en universidades, 3.a ed. OCU, Madrid (http://goo.gl/WKnV9). CIPFA (2011), Counting Costs: Understanding and Using Costing Information to Make Better Decisions. Electronic Code of Federal Regulations (e-CFR) (2012), Title 48: Federal Acquisition Regulations System. Part 9904–Cost Accounting Standards (http://goo.gl/qOeiz). FASAB (1995), Statement of Federal Financial Accounting Standards 4: Managerial Cost Accounting Standards and Concepts. (http://goo.gl/ERt8k). — (1995), Glossary of Cost Accounting Terms Established in SFFAS 4, Managerial Cost Accounting Concepts and Standards for the Federal

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Government Services (http://goo.gl/gfbf9). Steering Committee for the Review of Commonwealth State/Service Provision (SCRCSSP) (2012), Report on Government Services 2012 (http://goo.gl/w2RFh). The Secretary Department of Treasury and Finance (2010), Cost Recovery Guidelines (http://goo.gl/XI9M8). Treasury Board of Canada Secretariat, Guide to the costing (http://goo.gl/KrQLu). Treasury Board of Canada Secretariat (2007),Canadian Cost-Benefit Analysis Guide: Regulatory Proposals (http://goo.gl/XeLWu). Treasury Board of Canada Secretariat, Guide to Establishing the Level of a Cost-Based User Fee or Regulatory Charge (http://goo.gl/SdnJJ).

110. Las CASB se pueden encontrar en el siguiente vínculo: http://goo.gl/fvuQD 111. Un resumen de los mismos se puede encontrar en: http://www.fasab.gov/resources/managerialcost-accounting-resources/ 112. El link a dicha Guía es: http://www.fasab.gov/pdffiles/1998_mca_imp_guide.pdf 113. Dicho statement se puede encontrar en: http://www.fasab.gov/pdffiles/handbook_sffas_4.pdf 114. Dicho documento se puede consultar en: http://www.fasab.gov/pdffiles/costacc_glossary.pdf 115. Dicha interpretación se puede consultar en: http://www.fasab.gov/pdffiles/handbook_interp_6.pdf 116. El link a dicha nota técnica es: http://www.fasab.gov/pdffiles/handbook_tr_8.pdf 117. El link a dicha guía es: http://www.gao.gov/new.items/d093sp.pdf 118. El enlace a dicha guía es: http://www.tbs-sct.gc.ca/pol/doc-eng.aspx?section=text&id=12251 119. El link a dicha guía es: http://www.tbs-sct.gc.ca/ri-qr/documents/gl-ld/analys/analys-eng.pdf 120. El link a la guía es: http://www.tbs-sct.gc.ca/fm-gf/ktopics-dossiersc/fms-sgf/costingcouts/cost-couts-eng.asp 121. El link a dicho documento es: http://www.pc.gov.au/__data/assets/pdf_file/0015/62070/roam.pdf 122. El link a dicho informe es: http://www.pc.gov.au/gsp/rogs/2012 123. El link al documento es: http://www.pc.gov.au/__data/assets/pdf_file/0015/5415/costallo.pdf 124. El link al documento es: http://goo.gl/XI9M8 125. El link al documento es: http://www.treasury.govt.nz/publications/guidance/reporting/outputcosting 126. http://www.audit-commission.gov.uk/ 127. http://www.cipfa.org/ 128. Utilizaremos la expresión Contabilidad Analítica en vez de Contabilidad de Costes por su utilización en la Normativa Contable Pública española. 129. Órgano responsable de la emisión de normas contables públicas en España. 130. Contabilidad Analítica Normalizada para Organizaciones Administrativas. 131. Aprobado por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda (EHA)/1037/2010, de 13 de abril. 132. Evidentemente si se tratara de un sistema inorgánico de captación, donde la imputación se lleva a cabo directamente de los elementos de costes a los servicios prestados, su localización en centros y actividades no sería necesaria para dicha contabilidad analítica. 133. Dada la intangibilidad del servicio, o la escasa importancia relativa de los elementos materiales que, en su caso, puedan acompañarlo. 134. Esta clasificación debe ser lo más flexible posible, en el sentido de que habrá determinadas actividades susceptibles de ser encuadradas en más de una categoría. En este caso, serán la experiencia práctica y, en la mayoría de las ocasiones, el centro en el que se desarrolle los que determinen su adscripción. 135. Para esta clasificación hemos tomado como base IGAE (2004) y Carrasco et al. (2006). 136. Hemos obviado, para facilitar la explicación, la consideración de centros mixtos. 137. Inicialmente, el sentido del diseño del proceso productivo es descendente, es decir, comenzamos por el servicio y terminamos por el centro de coste. Sin embargo, su cuantificación económica posterior es ascendente, es decir, comenzamos por el centro de coste y finalizamos con el servicio. 138. El coste de los elementos que han quedado pendientes de reparto por no relacionarse e imputarse directamente a las actividades. 139. Solo por los costes pendientes de reparto por no relacionarse directamente con las actividades. 140. Obviamente, las referencias cuantitativas relativas pueden establecerse sobre los ingresos o

sobre cualesquiera cifras de costes —operativos, funcionales o totales. 141. Indicando cuándo se ha imputado a centros y/o actividades por medición directa. MODELOS DE COSTES (I): MODELOS A COSTES COMPLETOS Y MODELOS A COSTES PARCIALES