2sala00589 Ugalde Prieto Rodrigo La Prescripción En Materia Tributaria

R O D R I G O

U G A L D E

P R I E T O

-

J A I M E

G A R C Í A

E S C O B A R

LA PRESCRIPCION EN MATERIA TRIBUTARIA TERCERA EDICIÓN ACTUALIZADA Y AUMENTADA

Biblioteca Corte Suprema

2SALA00589 2o Sala Penal

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T H O M S O N REUTERS

LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA © RODRIGO UGALDE PRIETO - JAIME GARCÍA ESCOBAR 2012 Legal Publishing Chile • Miraflores 383, piso 10, Santiago, Chile • Teléfono: 510 5000 • www.legalpublishing.cl Registro de Propiedad Intelectual N° 213.153 • I.S.B.N. 978 - 956 - 346 - 121 - 3 1" edición enero 2009 Legal Publishing Chile 2 a edición abril 2009 Legal Publishing Chile 3" edición agosto 2012 Legal Publishing Chile Tiraje: 300 ejemplares Impresores: CyC Impresores - San Francisco 1434, Santiago IMPRESO EN CHILE / PRINTEDIN CHILE

ADVERTENCIA La Ley N° 17.336 sobre Propiedad Intelectual prohibe el uso no exceptuado de obras protegidas sin la autorización expresa de los titulares de los derechos de autor. El fotocopiado o reproducción por cualquier otro medio o procedimiento, de la presente publicación, queda expresamente prohibido. Usos infractores pueden constituir delito.

Nuestros agradecimientos al abogado y profesor don Sergio Endress Gómez, por la inestimable colaboración prestada en la realización de esta obra.

ÍNDICE

CAPÍTULO PRIMERO CONCEPTOS GENERALES I.

DEFINICIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA

2

II.

LA CADUCIDAD

3

III.

DIFERENCIAS ENTRE LA CADUCIDAD Y LA PRESCRIPCIÓN

4

IV.

REQUISITOS DE LA PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA

5

1. 2. 3. 4. 5.

5 5 7 8 9

V.

Prescriptibilidad de la acción Alegación de la prescripción Que la prescripción no haya sido interrumpida Que la prescripción no se encuentre suspendida Transcurso del tiempo establecido por la ley

CLASIFICACIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN EN RELACIÓN CON EL TIEMPO

1. 2.

10

Prescripción de largo tiempo Prescripciones de corto tiempo

11 11

CAPÍTULO SEGUNDO LA PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA EN MATERIA TRIBUTARIA I.

GENERALIDADES

13

1. 2.

13

3. 4.

Normas legales Naturaleza jurídica de las normas sobre prescripción de la acción Jerarquía de las normas que regulan la prescripción Calificación de las normas: ¿prescripción o caducidad?

15 16 16

II

ÍNDICE

Página II.

PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN FISCALIZADORA DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

1.

2.

3.

4. 5. 6. 7. III.

Término ordinario de prescripción 1.1. Inicio del plazo 1.2. Término del plazo 1.3. Cómputo del plazo 1.4. Cómputo del plazo en caso de rentas extranjeras Término extraordinario de prescripción 2.1. La no presentación de la declaración 2.2. Declaración maliciosamente falsa Aumento de los plazos de prescripción 3.1. Primera causal de aumento: Citación de acuerdo al artículo 63 del Código Tributario u otras normas que establezcan dicho trámite para redeterminar o liquidar un impuesto 3.2. Segunda causal de aumento: Prórroga del plazo para dar respuesta a la citación 3.3. Tercera causal de aumento: devolución de la carta certificada Renovación de los plazos de prescripción Suspensión de los plazos de prescripción Interrupción de la prescripción Ejemplos relativos a la prescripción de la acción fiscalizadora

19

19 20 23 26 30 31 33 36 58

58 66 67 70 71 71 72

PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DEL FISCO PARA PERSEGUIR EL PAGO DE IMPUESTOS, INTERESES, SANCIONES Y RECARGOS (ACCIÓN DE COBRO)

1. 2.

Alegación de la prescripción Interrupción de la prescripción 2.1. Primera causal de interrupción: Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita (artículo 201, N° 1) 2.2. Segunda causal de interrupción: Por notificación administrativa de un giro o de una liquidación (artículo 201, N° 2)

74

76 79

81

85

III

ÍNDICE

Página

3.

4. 5.

2.3. Tercera causal de interrupción: Por requerimiento judicial 2.4. Abandono del procedimiento La suspensión de la prescripción 3.1. Primera causal de suspensión de la prescripción: Impedimento de girar impuestos reclamados (artículo 201, inciso final) 3.2. Segunda causal de suspensión de la prescripción: Pérdida o inutilización de libros de contabilidad 3.3. Tercera causal de suspensión de la prescripción: Ausencia del contribuyente del país 3.4. Cuarta causal de suspensión de la prescripción: Aplicación de la Ley N° 18.320 Situación del contribuyente que paga el impuesto encontrándose prescrita la acción Ejemplos relativos a la prescripción de la acción de cobro

92 98 112

112 116

117 118 120 123

CAPÍTULO TERCERO SITUACIONES ESPECIALES I.

II.

LA PRESCRIPCIÓN Y EL FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES

137

1. 2. 3.

138 146 170

Posicion del Servicio de Impuestos Internos Nuestra tesis sobre la materia Conclusión

LEY N° 1 8 . 3 2 0 SOBRE INCENTIVO AL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO EN EL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS

1. 2. 3.

4. 5.

La Ley N° 18.320 sólo se aplica a la fiscalización de los impuestos establecidos en el D.L. N° 825 Objetivos e inicio de la fiscalización (artículo único, N ° l ) Casos en que el Servicio puede examinar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción (artículo único, N° 3) Plazo dentro del cual el Servicio debe efectuar la fiscalización (artículo único, N° 4) Efectos del reclamo del contribuyente (artículo único, N° 5)

172

172 173

176 184 187

ÍNDICE

IV

Página

6. III.

Situación del contribuyente al cual se le vence el plazo para reclamar

LA PRESCRIPCIÓN EN LAS OPERACIONES QUE GENERAN RENTAS QUE SE EXTIENDE A MÁS DE UN PERÍODO TRIBUTARIO

IV.

188 189

EFECTOS EN LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN FISCALIZADORA Y EN LA ACCIÓN DE COBRO DE LA DECLARACIÓN DE NULIDAD DE LA SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA DICTADA POR UN JUEZ DELEGADO

194

1. 2.

194 195

Prescripción de la acción fiscalizadora Prescripción de la acción de cobro

V.

PRESCRIPCIÓN DEL IMPUESTO DE HERENCIAS Y DONACIONES

214

VI.

PRESCRIPCIÓN DE LAS COSTAS

218

V I L PLAZOS

PARA L A

FISCALIZACIÓN DEL

SERVICIO

DE

IMPUESTOS INTERNOS

218 CAPÍTULO CUARTO

PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN SANCIONATORIA DERIVADA DE LA COMISIÓN DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Y DE DELITOS TRIBUTARIOS I.

II.

PRESCRIPCIÓN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS

227

1. 2. 3.

227 230

Infracciones civiles Infracciones administrativas Ejemplos de prescripción de la acción sancionatoria y de la acción para el cobro de multas giradas por el Servicio de Impuestos Internos

PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DERIVADA DE DELITOS TRIBUTARIOS

1.

231 234

El Servicio de Impuestos Internos o el Consejo de Defensa del Estado ejercen la acción penal 1.1. Normas aplicables 1.2. Plazo de prescripción 1.3. Inicio del plazo 1.4. Prescripción de las penas aplicadas por delitos tributarios 1.5. Interrupción de la prescripción penal

238 238

1.6. Suspensión de la prescripción penal

239

234 234 235 237

V

ÍNDICE

Página

1.7. Rebaja legal obligatoria: artículo 103 del Código Penal III.

EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DECIDE

NO EJERCER

LA ACCIÓN PENAL POR DELITO TRIBUTARIO

1. 2. 3. 4.

245

Opinión primitiva del Servicio de Impuestos Internos Opinión de la doctrina y de la j urisprudencia mayoritaria Opinión actual del Servicio de Impuestos Internos Ejemplos de prescripción de la acción sancionatoria

252

253 254 263 266

CAPÍTULO QUINTO PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN TRIBUTARIA EN OTROS PAÍSES 1. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN PERÚ

271

2. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN ARGENTINA

273

3. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN MÉXICO

274

4. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN COLOMBIA

275

5. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN ESPAÑA

276

6. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN URUGUAY

277

ANEXOS ANEXO I:

Circular N° 73, de 11 de octubre de 2001, del Servicio de Impuestos Internos

281

ANEXO I I :

Circular N° 67, de 26 de septiembre de 2001, del Servicio de Impuestos Internos

323

ANEXO I I I :

Circular N° 22, de 8 de marzo de 2002, del Servicio de Impuestos Internos

343

ANEXO I V :

Circular N° 63, de 10 de noviembre de 2006, del Servicio de Impuestos Internos

347

ÍNDICE

VI

Página

ANEXO V :

Normas de prescripción del Modelo de Código Tributario para América Latina

351

ANEXO V I :

Sentencia dictada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, Rol N° 3.619- 2001

353

ANEXO V I I :

Sentencia de la Iltma. Corte de Apelaciones de La Serena, Rol N° 566-2007

361

ANEXO V I I I :

Texto actualizado de la Ley N° 18.320

365

ANEXO I X :

Servicio de Tesorería Santiago Oriente con Ana Liberty Invest Limited

367

ANEXO X :

Circular N° 47 del 03 de noviembre del 2011

377

ANEXO X I :

Roberto Díaz Amado con Tesorería General de la República

387

ANEXO X I I :

Rol N° 2.433-2009. Interrupción de la prescripción

407

ANEXO X I I I :

Sentencia sobre decaimiento del procedimiento de cobro ejecutivo FUENTES

417 431

CAPÍTULO PRIMERO CONCEPTOS GENERALES

En forma previa al análisis de la prescripción tributaria es conveniente revisar los CONCEPTOS GENERALES sobre la PRESCRIPCIÓN y, principalmente, sobre la PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA. La prescripción es una institución jurídica que constituye, a la vez, un modo de adquirir el dominio y un modo de extinguir derechos y obligaciones. La prescripción se encuentra primeramente reglamentada en el Código Civil y, posteriormente, en otros cuerpos legales. En relación con la reglamentación del Código Civil podemos hacer ver las siguientes observaciones generales: 1. Nuestro Código Civil reguló en forma conjunta la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva. 2. La primera la reguló como un modo de adquirir derechos reales. La segunda constituye un modo de extinguir las acciones que nacen de los derechos ajenos, esto es, de los derechos personales. El Código Civil lo hizo así por cuanto estas dos prescripciones tienen algunas reglas comunes aplicables a ambas. A lo anterior hay que agregar que las dos prescripciones tienen los mismos fundamentos básicos, como por ejemplo: el interés social en orden a que las relaciones jurídicas no se mantengan inciertas durante un largo tiempo y la sanción para quien no ejerce sus derechos. 3. El Código Civil reglamenta la prescripción en el Título XLII del Libro IV. Éste tiene los siguientes párrafos:

2

RODRIGO U G A L D E PRIETO - JAIME GARCÍA ESCOBAR

- Párrafo I: De la prescripción en general. Se trata de reglas comunes a toda prescripción. Estas son las siguientes: 1.- La prescripción debe ser alegada, el juez no puede declararla de oficio; 2.- La prescripción puede ser renunciada; 3.- La prescripción corre en favor y en contra de toda clase de personas, esto es, no sólo respecto de los particulares sino que respecto del Estado, municipalidades, iglesias y comunidades religiosas. - Párrafo II: De la prescripción con que se adquieren las cosas. Se reglamenta la prescripción con que se adquieren ciertos derechos reales, es decir, la prescripción adquisitiva. - Párrafo III: De la prescripción como medio de extinguir las acciones judiciales. Se reglamenta la prescripción como modo de extinguir las acciones, esto es, la prescripción extintiva. - Párrafo IV: De ciertas acciones que prescriben en corto tiempo. Se regulan algunas prescripciones extintivas que tienen un plazo menor que la regla general. Fundamentalmente interesa destacar que, de acuerdo al inciso Io del artículo 2521 del Código Civil, prescriben en 3 años las acciones a favor o en contra del Fisco y de las Municipalidades provenientes de toda clase de impuestos. Es decir, la norma del Código Civil establece un plazo de prescripción IDÉNTICO al plazo ordinario señalado en el artículo 200 del Código Tributario. Como en esta obra se analizará la prescripción extintiva, señalaremos algunas consideraciones generales sobre esta institución y que se deducen de las normas del Código Civil. I. DEFINICIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA

El artículo 2492 del Código Civil define la prescripción extintiva y la prescripción adquisitiva en forma conjunta. Como nos interesa lo relativo a la prescripción extintiva, siguiendo dicha norma, podemos definirla de la siguiente manera: Constituye un modo de extinguir las acciones por no haberse ejercido dichas acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo siempre que, además, concurran los demás requisitos legales. Es decir, lo que la prescripción extingue es la acción. La obligación no se extingue. Ello es así por cuanto el mismo Código Civil señala en el número

LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

3

2 del artículo 1470, que la obligación civil extinguida por la prescripción constituye un caso de obligación natural. O sea, la prescripción priva al acreedor de su facultad de reclamar del deudor el cumplimiento de la obligación contraída por aquél, por la vía de extinguir su acción. I I . LA CADUCIDAD

Es una institución distinta a la Prescripción, por cuanto opera de pleno derecho. Se define como: "la extinción ipso iure de la facultad de ejercer un derecho o de celebrar un acto por no haberse ejercido ese derecho o no haberse celebrado dicho acto, dentro de un plazo de carácter fatal que la ley establece".1 Ejemplo: El artículo 1885, a propósito del pacto retroventa establece un plazo de Caducidad, al señalar que: "El tiempo en que se podrá intentar la acción de retroventa no podrá pasar de cuatro años....". Otros ejemplos, que hemos tomado de la obra de don Ramón Domínguez Águila, son los siguientes: "En las leyes civiles, si bien no es frecuente encontrar casos de caducidad, ésta se presenta en el derecho de familia, en que por razones de paz familiar y seguridad jurídica, el legislador sujeta a ella algunas acciones, como las de reclamación de filiación en el caso del hijo postumo o en aquel en que el padre o madre hubiere fallecido dentro de los ciento ochenta días del parto, caso en el cual la acción se podrá dirigir contra los respectivos herederos dentro del plazo de tres años, contados desde su muerte, o en caso de incapacidad del hijo, desde que éste haya alcanzado la plena capacidad...En cuanto a la maternidad, puede también ser impugnada por el marido de la supuesta madre y la misma madre supuesta dentro del año siguiente al nacimiento del que aparece como hijo; pero la acción de los verdaderos padre o madre del hijo, el verdadero hijo o el que pasa por tal no caduca, si la impugnación se deduce junto con la acción de reclamación de la auténtica filiación... ",2 ALESSANDRI RODRÍGUEZ, Arturo, Curso de Derecho Civil, tomo 3 , "De las Obligaciones", Santiago, 1 9 4 1 , pág. 4 5 7 , citado por DOMÍNGUEZ ÁGUILA, Ramón, La Prescripción Extintiva, Doctrina y Jurisprudencia, Editorial Jurídica de Chile, Santiago de Chile, año 2 0 0 4 , página 1 2 7 . 1

2 DOMÍNGUEZ Á G U I L A , Ramón, La Prescripción Extintiva, Doctrina y Jurisprudencia, Editorial Jurídica de Chile, Santiago de Chile, año 2004, página 136.

4

RODRIGO UGALDE PRIETO - JAIME GARCÍA ESCOBAR

Prosigue el profesor Domínguez Águila, manifestando que: "También en leyes especiales hay plazos de caducidad, como en el artículo 79 de la Ley N° 18.092 sobre Letra de Cambio y Pagaré... Del mismo modo se ha entendido que el artículo 23 de la Ley de Cheques establece un plazo de caducidad al señalar el tiempo dentro del cual se debe proceder al cobro de un cheque, aunque se ha discutido desde cuándo se cuenta dicho plazo si la fecha escrita en él es posterior a la de algún instrumento fehaciente en que consta su recepción anterior...". Finalmente, el referido profesor señala que "En el derecho procesal, en cambio, la caducidad se presenta más a menudo, ya que en él abundan los plazos fatales.. .".3 En materia tributaria, podemos señalar como ejemplos de caducidad los plazos establecidos por la Ley N° 18.320 para la fiscalización de las declaraciones del Impuesto a las Ventas y Servicios. Dicha materia se analizará en un Capítulo especial de la presente obra. Otro ejemplo de caducidad es el plazo de 3 años establecido para presentar las peticiones consignadas en el artículo 126 del Código Tributario. Un nuevo ejemplo de plazos de caducidad lo encontramos en el texto del artículo 59 del Código Tributario, según la redacción dada por Ley N° 20.420, publicada en el Diario Oficial con fecha 19 de febrero de 2010, que fija plazos para la fiscalización del Servicio de Impuestos Internos. Por su importancia lo analizamos en un capítulo especial. I I I . DIFERENCIAS ENTRE LA CADUCIDAD Y LA PRESCRIPCIÓN

Podemos anotar las siguientes diferencias: 1. La Caducidad opera de pleno derecho, el juez sólo la constata. La Prescripción debe ser alegada y declarada por sentencia judicial. 2. En cuanto a su fundamento, la Caducidad tiene por objeto evitar que se realicen actos fuera de plazo, procurar que determinados derechos se ejerzan en un plazo breve y fatal. La Prescripción tiene un fin ordenador, evitar que por largo tiempo se dejen de ejercitar las acciones.

3

DOMÍNGUEZ ÁGUILA,

Ramón, op. cit., página

139.

LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

5

3. La Caducidad no puede suspenderse ni interrumpirse. La Prescripción, sí. 4. La prescripción afecta a derechos patrimoniales. La Caducidad, en cambio, también afecta en principio a los no patrimoniales, por ejemplo, las acciones de estado civil. 5. La Prescripción sólo puede ser establecida por la ley. La Caducidad puede tener origen legal o convencional. 6. La Prescripción extingue sólo la acción y no el derecho, ya que la obligación subsiste como natural. La Caducidad extingue el derecho mismo. I V . REQUISITOS DE LA PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA

Los requisitos son los siguientes: 1. Prescriptibilidad de la acción En principio todas las acciones son prescriptibles, especialmente las que nacen de derechos con contenido patrimonial. Ello tiene un fundamento lógico, ya que si no se extinguieran por el tiempo, nadie podría estar seguro de su situación pecuniaria, porque en cualquier momento el acreedor podría demandar el pago de la obligación. Hacen excepción a lo anterior, las denominadas acciones imprescriptibles. Por ejemplo, la acción para reclamar el estado civil, a que se refiere el artículo 320 del Código Civil. Otro ejemplo lo constituye la acción de demarcación que corresponde al dueño de un predio. En efecto, de acuerdo al artículo 842 del Código Civil, en cualquier momento, los propietarios de los predios vecinos tienen derecho a pedir que se proceda a deslindar cada uno de los inmuebles. Por otra parte, de acuerdo al artículo 937 del Código Civil: "Ninguna prescripción se admitirá contra las obras que corrompan el aire y lo hagan conocidamente dañoso ".

2. Alegación de la prescripción El artículo 2493 del Código Civil expresa que el que quiere aprovecharse de la prescripción deberá alegarla. El juez no puede declararla de oficio. Aquello tiene los siguientes fundamentos:

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RODRIGO UGALDE PRIETO - JAIME GARCÍA ESCOBAR

2.a. La prescripción es discutible desde el punto de vista netamente moral. La alegación de prescripción extintiva implica una oposición a los derechos de la persona que acciona. Tal oposición le cabe al deudor, de modo que aquél puede decidir -en conciencia- no ejercerla. 2.b. El principio de la pasividad de los tribunales. En nuestro sistema jurídico la regla general es que los jueces no pueden proceder de oficio. Así lo dispone el artículo 160 del Código de Procedimiento Civil, por lo tanto, el juez no puede suplir a la parte beneficiada con la prescripción. Es aquélla la que debe requerir del juez que declare la prescripción. En el Código del ramo existe una norma diversa sobre la materia, esto es, el artículo 136 que faculta al Director Regional (en su caso al Juez Tributario y Aduanero) declarar de oficio la prescripción. En relación con el alcance de dicha norma, el Juez Tributario y Aduanero (s) de Temuco expresa en la parte pertinente del considerando 5o de su resolución de 4 de agosto de 2011 (RIT GR-08-00014-2011) que aquélla: "impone al juez la obligación de declarar de oficio la prescripción aunque esta no sea alegada". 2.c. La prescripción debe cumplir ciertos requisitos. Por consiguiente, el que quiere obtenerla debe probar la concurrencia de esos requisitos y, por ello, es indispensable su actividad. 2.d. La prescripción se puede renunciar en forma expresa o tácita. Así lo establece el artículo 2494 del Código Civil. De este modo, si el juez declara de oficio la prescripción, estaría impidiendo su renuncia. Sin embargo esta regla no es absoluta, ya que existen casos en los cuales la ley exime a las partes de alegar la prescripción, pudiendo el juez declararla de oficio. Por ejemplo, así ocurre en el caso de la acción ejecutiva: El artículo 442 del Código de Procedimiento Civil establece que interpuesta la demanda ejecutiva, el juez procederá a analizarla y si hubiere transcurrido más de 3 años, contados desde que la obligación se haya hecho exigible, denegará la ejecución. En cuanto a la RENUNCIA de la prescripción, de acuerdo al artículo 2494 del Código Civil: "La prescripción puede ser renunciada expresa o tácitamente; pero sólo después de cumplida ". '•Renunciase tácitamente, cuando el que puede alegarla manifiesta por un hecho suyo que reconoce el derecho del dueño o del acreedor; por ejemplo, cuando cumplidas las

LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

condiciones legales de la prescripción, el poseedor de la cosa la toma en arriendo, el que debe dinero paga intereses o pide plazo ".

7

o

3. Que la prescripción no haya sido interrumpida La INTERRUPCIÓN de la PRESCRIPCIÓN puede definirse como la pérdida de todo el tiempo de la prescripción que ha transcurrido, sea a consecuencia de un hecho del deudor, reconociendo expresa o tácitamente la obligación, sea por un hecho del acreedor reclamando judicialmente el pago de la deuda. De este modo, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2518 del Código Civil, la interrupción puede adoptar dos formas, a saber, la interrupción natural y la interrupción civil, según que se trate de un hecho del deudor o de un hecho del acreedor. En efecto: a) La interrupción natural es la pérdida del tiempo de prescripción que había transcurrido a consecuencia de un hecho del deudor, reconociendo expresa o tácitamente la obligación. b) La interrupción civil es la pérdida de todo el tiempo de la prescripción transcurrido a consecuencia de que el acreedor pone término a su inactividad y demanda judicialmente el pago de la deuda. Los requisitos para que opere la interrupción civil de la prescripción, son los siguientes. Esta exigencia excluye las gestiones extrajudiciales. Por ejemplo, no interrumpe la prescripción el envío de una carta en que el acreedor requiere al deudor para que pague su deuda. 1) INTERPOSICIÓN DE UNA DEMANDA JUDICIAL.

2 ) NOTIFICACIÓN LEGAL DE LA DEMANDA: Si se deduce la demanda y el acreedor no procede a notificarla, no existirá interrupción. En todo caso, si se interpone la demanda, se notifica legalmente y resulta que se presentó ante tribunal incompetente, la jurisprudencia es de opinión que esa demanda notificada legalmente, sí interrumpe civilmente la prescripción.

Sin embargo, existen casos en que la demanda del acreedor NO INTERRUMPE El artículo 2503 del Código Civil contempla a este respecto, las siguientes situaciones:

LA PRESCRIPCIÓN.

2.1) Si no ha sido notificada legalmente. 2.2) Si el demandante se desiste expresamente de la demanda.

8

RODRIGO UGALDE PRIETO - JAIME GARCÍA ESCOBAR

2.3) Si se declara abandonado el procedimiento. 2.4) Si se dicta una sentencia absolutoria. Los

EFECTOS DE LA INTERRUPCIÓN

a) Por una parte se

DETIENE

son los siguientes:

el curso de la prescripción, y

b) Lo más importante, es que se PIERDE todo el tiempo de prescripción que había transcurrido, comenzando a correr un nuevo término de prescripción. 4. Que la prescripción no se encuentre suspendida Puede definirse la SUSPENSIÓN de la prescripción, como la detención del curso o de la iniciación de la prescripción establecida por el legislador en favor de ciertas personas, generalmente incapaces, y durante el período que dure la causal que lo justifica. De este modo, podemos señalar que: Si la interrupción de la prescripción resulta del accionar del acreedor o del deudor, la institución de la suspensión de la prescripción es obra del legislador. Ello por cuanto detrás de la institución de la SUSPENSIÓN existe una idea básica, esto es, que solamente se puede sancionar a una persona con la pérdida de las acciones para reclamar sus derechos en caso que ella se encuentre en condiciones de hacer valer sus derechos. Por lo tanto, si el titular del respectivo derecho es un incapaz, no se le puede sancionar con la prescripción, puesto que estaba impedido de obrar jurídicamente. En consecuencia, de acuerdo al inciso Io del artículo 2520 del Código Civil: "La prescripción que extingue las obligaciones se suspende en favor de las personas enumeradas en los números 1 "y 2° del artículo 2509 ".

A su turno, la citada disposición legal señala que aquella prescripción se suspende a favor de: 1) Los menores, los dementes, los sordos o sordomudos que no pueden darse a entender claramente; y todos los que estén bajo potestad paterna, o bajo tutela o curaduría;

9

LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

2) En favor de la mujer casada bajo el régimen de sociedad conyugal mientras dure éste. Lo anterior, a pesar que la mujer casada en sociedad conyugal (hoy día no es una persona incapaz). 3) La herencia yacente. Los

EFECTOS

de la

SUSPENSIÓN

son los siguientes:

La suspensión no hace perder el tiempo de prescripción que había transcurrido. El efecto es diverso: Mientras dure el motivo en que se funda la suspensión, la prescripción no corre, se detiene. Una vez que termina el motivo de la suspensión, seguirá corriendo la prescripción. De este modo, cuando termina la causal que originó la suspensión y la prescripción corre nuevamente, debemos sumar al nuevo tiempo el tiempo antiguo. En todo caso, la SUSPENSIÓN tiene un límite que está fijado por el inciso 2o del artículo 2520 del Código Civil, que nos dice: "Transcurridos diez años no se tomarán en cuenta las suspensiones mencionadas en el inciso precedente ".

5. Transcurso del tiempo establecido por la ley Este es el requisito más importante. Tanto es así que el Mensaje del Código Civil nos señala que: "El tiempo es un elemento de tanta consecuencia en las relaciones jurídicas, y ha dado motivo a tantas divergencias en las decisiones de las judicaturas y en la doctrina de los jurisconsultos, que no se ha creído superfluo fijar reglas uniformes, a primera vista minuciosas, para determinar el punto preciso en que nacen y expiran los derechos y las obligaciones en que este elemento figura ".

En la institución en que se advierte con mayor claridad la importancia del tiempo es en la prescripción, ya que el elemento tiempo es el factor preponderante de ésta, tal como se advierte en la propia definición de la institución. Sin embargo, no son solamente las normas del Título XLII del Libro IV del Código Civil las que se deben tener en consideración en esta materia, ya que para el CÓMPUTO del TIEMPO hay que recurrir a las reglas del Título

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RODRIGO U G A L D E PRIETO - JAIME GARCÍA ESCOBAR

preliminar del Código Civil, según las cuales los plazos han de ser completos y correrán hasta la medianoche del último día del plazo. Ahora bien, los plazos de prescripción los establece el legislador. Por excepción, los particulares pueden intervenir en la determinación de los plazos. Así ocurre por ejemplo en el PACTO COMISORIO, a cuyo respecto el artículo 1880 del Código Civil dispone: "El pacto comisorio prescribe al plazo prefijado por las partes, si no pasare de cuatro años, contados desde la fecha del contrato. "Transcurridos estos cuatro años, prescribe necesariamente, sea que se haya estipulado un plazo más largo o ninguno ".

Cabe, entonces, analizar desde cuándo se cuenta el plazo de prescripción. El inciso segundo del artículo 2514 del Código Civil dispone que el tiempo se cuenta desde que la obligación se haya hecho exigible. Sin embargo, esta norma posee excepciones. Como ejemplo de ello podemos señalar las que siguen: a) En el pacto comisorio en que se cuenta el plazo desde la fecha del contrato. (Artículo 1880 del Código Civil); b) Lo mismo ocurre con el pacto de retroventa, que prescribe desde la fecha del contrato. (Artículo 1885 del Código Civil); c) La acción de reforma de testamento prescribe en el plazo de 4 años contados desde el día en que los legitimarios tuvieron conocimiento del testamento y de su calidad de tales. (Artículo 1216 del Código Civil); d) La acción de nulidad relativa prescribe en el plazo de 4 años y cuando el motivo es la fuerza, se cuenta desde que cesa la fuerza; en el caso de error o dolo, desde el día de la celebración del acto o contrato y cuando proviene de incapacidad legal, desde que cesa tal incapacidad. (Artículo 1691 del Código Civil). V. CLASIFICACIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN EN RELACIÓN CON EL TIEMPO

A este respecto, la prescripción se clasifica en de largo y de corto tiempo.

LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

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1. Prescripción de largo tiempo En esta materia, fundamentalmente, se debe distinguir entre la prescripción de las acciones personales y de las acciones reales. Para el caso de las acciones personales, esto es, aquellas que nacen de los derechos personales o créditos, el artículo 2515 establece que el plazo de prescripción es de tres años para las acciones ejecutivas y de cinco para las ordinarias. Las acciones derivadas de obligaciones accesorias, por aplicación del principio de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, se extinguen conjuntamente con la obligación principal. En el caso de las acciones reales derivadas de los derechos reales, como por ejemplo el DOMINIO, éste no se pierde por el hecho de no ser ejercido por el propietario. El derecho de propiedad se pierde cuando otra persona la adquiere por prescripción adquisitiva. Si una persona distinta del titular del derecho de dominio posee la cosa, cumpliendo los requisitos legales, podrá adquirir por prescripción. Como lógica consecuencia de lo anterior, la acción reivindicatoría se extingue por la prescripción adquisitiva del dominio. Al efecto el artículo 2517 del Código Civil dispone que: "Toda acción por la cual se reclama un derecho se extingue por la prescripción adquisitiva del mismo derecho ".

Atendida la naturaleza de esta obra, no nos referiremos a la prescripción de la acción de petición de herencia ni a la extinción de los derechos reales, desmembraciones del dominio por la prescripción adquisitiva del respectivo derecho. 2. Prescripciones de corto tiempo En esta materia se distinguen las prescripciones presuntivas de pago de las prescripciones especiales. Las Prescripciones presuntivas de pago las encontramos en los artículos 2521,2522 y 2523.

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El inciso segundo del artículo 2521 establece que prescriben en dos años los honorarios de jueces, abogados, procuradores; los de médicos y cirujanos; los de directores o profesores de colegios y escuelas; los de ingenieros y agrimensores, y en general, de los que ejercen cualquiera profesión liberal. Por su parte, el artículo 2522 dispone que prescribe en un año la acción de los mercaderes, proveedores y artesanos por el precio de los artículos que despachan al menudeo. La de toda clase de personas, por el precio de servicios que se prestan periódica o accidentalmente, como posaderos, acarreadores, mensajeros, barberos, etc. Ahora bien, cabe tener presente que de acuerdo a lo señalado por el artículo 2523, las prescripciones antes señaladas corren en contra de toda clase de personas y no se suspenden. Pero sí admiten interrupción, interrumpiéndose desde que interviene pagaré u obligación escrita, o concesión de plazo por el acreedor; y desde que interviene requerimiento. Finalmente, tenemos las prescripciones especiales. El artículo 2524 dispone que "Las prescripciones de corto tiempo a que están sujetas las acciones especiales que nacen de ciertos actos o contratos, se mencionan en los títulos respectivos, y corren también contra toda persona; salvo que expresamente se establezca otra regla". Por ejemplo, prescriben en seis meses la acción de despojo violento (artículo 928 del Código Civil) y la acción redhibitoria en la venta de cosas muebles (artículo 1866 del mismo Código); prescriben en un año las acciones posesorias (artículo 920 del referido cuerpo de leyes) y la acción para pedir la rebaja del precio por existir vicios redhibitorios (artículo 1869 del Código Civil), cuando se trata de bienes raíces prescribe en dieciocho meses.

CAPÍTULO SEGUNDO LA PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA EN MATERIA TRIBUTARIA

I. GENERALIDADES

Analizados someramente los conceptos generales precitados, podemos revisar la normativa referente a la prescripción extintiva tributaria. 1. Normas legales La institución de la PRESCRIPCIÓN en materia tributaria está contenida, fundamentalmente, en los artículos 200 y 201 del Código Tributario. Ello, sin perjuicio de otras normas legales del mismo Código (como por ejemplo el artículo 114 relativo a la prescripción de las acciones penales privativas de libertad y de las penas respectivas), de la Ley sobre Impuesto a la Renta y de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, que se analizarán en Capítulos especiales. Las referidas normas establecen lo siguiente: "ARTÍCULO 200.-El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde ¡a expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.

"Elplazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto. "En los plazos señalados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribirá la acción del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados.

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"Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo. "Las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto prescribirán en tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción ". "ARTÍCULO 201.- En los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos.

"Estos plazos de prescripción se interrumpirán: 1.- Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. 2.- Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación. 3.- Desde que intervenga requerimiento judicial. "En el caso del número 1, a la prescripción del presente artículo sucederá la de largo tiempo del artículo 2515 del Código Civil. En el caso del número 2, empezará a correr un nuevo término que será de tres años, el cual sólo se interrumpirá por el reconocimiento u obligación escrita o por requerimiento judicial. "Decretada la suspensión del cobro judicial a que se refiere el artículo 147, no procederá el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo correspondiente mientras subsista aquélla. "Los plazos establecidos en el presente artículo y en el que antecede se suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2o del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria ".

En consecuencia, de acuerdo a dichas normas, en materia tributaria se distingue: a) La prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos; b) La prescripción de la acción de cobro de impuestos (tributos) adeudados, cuyo titular es la Tesorería General de la República; y c) La prescripción de la acción sancionadora derivada de la comisión de infracciones tributarias.

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A las anteriores, deben agregarse las normas sobre la prescripción de las acciones penales privativas de libertad y de las penas respectivas. Aquellas se rigen por las normas del Código PENAL de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 114 del Código Tributario y serán materia de análisis en un capítulo especial. 2. Naturaleza jurídica de las normas sobre prescripción de la acción Un primer aspecto al que debemos referirnos es el de la naturaleza jurídica de las normas sobre PRESCRIPCIÓN. Al respecto, en la obra "El Código Tributario" de don Emilio Charad Dahud, se hace referencia a una sentencia de la Excma. Corte Suprema de 8 de julio de 1964, dictada en el expediente "Compañía Salitrera Iquique con Impuestos Internos" y contenida en el Boletín de la Subdirección Jurídica N° 5, en la cual se resuelve que las normas sobre prescripción de las acciones tienen carácter sustantivo. Señala al efecto el señor Charad: "El procedimiento de una acción y las normas sobre prescripción de esa acción son dos materias independientes, de naturaleza diversa ". "La independencia que existe entre las normas de procedimiento y las de prescripción de una acción, se basa en que esta última no es una cuestión procesal sino una institución jurídica de carácter sustantiva. En consecuencia, el plazo y demás requisitos exigidos por la ley para que opere la prescripción de una acción no constituyen cuestiones procesales y, por tanto, no se determinan por las reglas del procedimiento de reclamación ". "En definitiva, la prescripción de la acción se rige por los preceptos sustantivos que la establecen, independientemente de las reglas procesales a que debe someterse la sustanciación del ejercicio de la acción. (Sentencia C.S. 8-7-64. Exp. Compañía Salitrera Iquique con /./.'. Boletín Subdirección Jurídica N° 5 "4. En el mismo sentido resolvió la Excma. Corte Suprema en la sentencia de 9 de junio de 1978.5

4

5

CHARAD DAHUD,

Emilio,

E L C Ó D I G O TRIBUTARIO,

Santiago de Chile, a

1976,

Revista de Derecho v Jurisprudencia, tomo 75, sección 3 , página 238.

página

793.

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En consecuencia, siendo las normas que establecen la prescripción de acciones, instituciones jurídicas de fondo y no de carácter procesal, a los cambios beneficiosos para los contribuyentes en las leyes de prescripción en materia penal-tributaria y en materia infraccional-tributaria, se les aplicará el principio de la retroactividad benigna contenido en el inciso 7o del N° 3 del artículo 19 de la Carta Fundamental. 3. Jerarquía de las normas que regulan la prescripción Otro tema es la jerarquía de las normas que regulan la prescripción. Es un tema pacífico que la prescripción debe estar regulada por normas de rango legal, de manera que no pueden ser establecidas por reglamentos. Así lo resolvió, por ejemplo, la Excma. Corte Suprema en sentencia de 3 de agosto de 1988, considerando 4o.6 4. Calificación de las normas: ¿prescripción o caducidad? Se ha discutido si los plazos que establece el artículo 200 del Código Tributario son plazos de prescripción o de caducidad7"8"9. Aun cuando pudiere sostenerse que aquellos gozan de algunas de las características propias de la institución de la caducidad, también poseen características propias de la institución de la prescripción. Sin perjuicio de lo anterior, de acuerdo 6

Revista de Derecho y Jurisprudencia, tomo 85, sección 5a, páginas 138 a 140.

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Esta discusión también se presenta en el Derecho Comparado, véase La Prescripción en Materia Tributaria de Ramón F A L C A O y TELLA, Editorial La Ley, Madrid, 1992, página 71. Manuela, La Prescripción de la Obligación Tributaria, Editorial Lex Nova, Valladolid, España, 1990, página 27. 8

VEGA HERRERO,

HERNÁNDEZ BERENGUER, Luis, "Apuntes para una nueva propuesta sobre prescripción y caducidad de la deuda tributaria", páginas 445 y 446. Trabajo publicado en el Libro Homenaje: Doctor Armando Zolezzi Moller. Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Palestra Editores Lima 2006, sostiene que: "En nuestro concepto, las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones no están sujetas a plazos de prescripción, sino más bien a plazos de caducidad. En efecto, el plazo dentro del cual deben ejercitarse tales acciones por la Administración Tributaria es uno de tal naturaleza que si se produce su vencimiento sin que dichas acciones se hayan ejercido, se extinguen no solamente tales acciones sino el derecho de la Administración para determinar la deuda o, en su caos, para aplicar sanciones. Producido tal vencimiento, sin haberse ejercitado las acciones referidas, nada puede provocar que se establezca el derecho a determinar la deuda o aplicar sanciones". 9

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al texto expreso de la ley, queda claro que el legislador lo reguló como un plazo de prescripción. Así opina también la autora Paola Peirano Zúñiga10. Al efecto, con fecha 27 de julio de 2000, la Iltma. Corte de Apelaciones de Valparaíso, en los autos Rol N° 3.342-9811, señaló que: "PRIMERO: Que el apelantefunda su petición principal en que el plazo del artículo 200 del Código Tributario es de caducidad y no de prescripción, como consecuencia de lo anterior estima debe anularse el giro reclamado ya que uno de los efectos de la caducidad es que opera de pleno derecho y no es susceptible de renunciarse.

Sin perjuicio de lo dicho en la sentencia apelada, y haciéndonos cargo de la apelación y argumentos del alegato en estrados, ello no es posible, en virtud de los siguientes fundamentos. A) El Título VI del Libro III del Código Tributario se refiere a la prescripción y a ello destina los artículos 200, 201 y 202, en tal virtud inequívocamente el legislador allí norma sobre la prescripción en materia tributaria. B) El Código Civil establece, perentoriamente, que la primera norma interpretativa es el sentido natural y obvio de las palabras, y por si fuera poco prescribe que si el legislador las ha definido expresamente para ciertas materias, ese será su significado legal; esta norma del artículo 20 del Código Civil es de claridad palmaria y no deja lugar a dudas sobre el querer del legislador. C) En la especie, el legislador ha definido la prescripción en el artículo 2492 del Código Civil, por tal razón no se puede tener otro concepto de éste; por ello el artículo 200 del Código Tributario debe entenderse referido a la prescripción.

PEIRANO Z Ú Ñ I G A , Paola, La Prescripción de las Acciones Fiscalizadora y de Cobro en el Código Tributario, Editorial Jurídica ConoSur Ltda., Santiago de Chile, año 2000, páginas 134 a 138. 10

C itada por Alex VAN W E E Z E L , en Delitos Tributarios, Editorial Jurídica de Chile, Santiago de Chile, año 2007, página 179. 11

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D) La apelante postula que debe distinguirse entre los artículos 201 y 202 por una parte, que sí los estima de prescripción, pero el del 200 de caducidad. Empero el legislador con la modificación introducida al artículo 200 de la Ley N° 19.506, de 30 de julio de 1997, anterior al giro, no deja duda alguna que se refiere a la prescripción y no a otra cosa. E) Los casos propuestos por el apelante en su totalidad se refieren a cuestiones en que no se habla directamente de prescripción, como son los del Código de Comercio (incluso en algunos de ellos derechamente se emplea el fonema "caducidad"), Código del Trabajo, Código de Minería, etc. En cuanto al artículo 1885 del Código Civil, tampoco se habla de prescripción y allí lajurisprudencia no es uniforme. En sentido inverso se puede citar una sentencia de casación (Rev. Derecho y Jurisprudencia. T. 52 Sec. Ia, página 145) que al referirse al hoy derogado artículo 89 de la Ley de Impuesto a la Renta resolvió que era de prescripción y no de caducidad. F) La forma interpretativa del artículo 20 del Código Civil y demás de hermenéutica, no están allí causalmente o en forma aislada. Basta recordar que nuestro Código se enmarca dentro del ius racionalismo y se cierra el círculo con el artículo 8o sobre la presunción de conocimiento de la ley, y ello requiere indudablemente de la certeza acerca de que obliga, por lo que es primordial el sistema interpretativo gramatical, De allí que el apego a un texto claro no es un capricho de los intérpretes, sino que el cumplimiento de la ley. G) Algunos tratadistas (G. Vásquez M.) sostienen que en Chile se ha reconocido la caducidad en cuestiones no sustraídas de la prescripción, sino en situaciones en que se usan expresiones diferentes, significando con ello que es completamente diferente al camino seguido en el Código Civil alemán en que se restringió la prescripción al distinguir otras cuestiones como la usucapión, plazos presuntivos, etc. En tal sentido, si bien interesante, la pretensión del apelante se aparta incluso del modelo teórico seguido en Chile, que es semejante al de las legislaciones que se han nutrido del Código Napoleónico ". De esta forma, de acuerdo al concepto del legislador, a la doctrina y a la jurisprudencia, podemos concluir que nos encontramos frente a plazos de prescripción.

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Determinada la naturaleza de la institución, procederemos a analizar la institución de la prescripción en materia tributaria. Comenzaremos con la prescripción de la acción fiscalizadora. I I . PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN

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FISCALIZADORA DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

En primer término, analizaremos la prescripción de la acción fiscalizadora cuyo titular es el Servicio de Impuestos Internos. Tal prescripción está prevista en el artículo 200 del Código del ramo, en relación con el artículo 59 del mismo cuerpo legal, que dispone: "Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes ". De este modo, las facultades de fiscalización del Servicio de Impuestos Internos prescriben dentro de los términos que se analizan a continuación. (Para los partidarios de la tesis de la caducidad, las referidas facultades caducan dentro de los señalados plazos). 1. Término ordinario de prescripción En materia tributaria, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso Io del artículo 200 del Código Tributario, EL TÉRMINO ORDINARIO O la regla general, es que la acción de fiscalización prescribe en el plazo de tres años, contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. En consecuencia, prescribe en el plazo de tres años la acción o facultad del Servicio para: Liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que ello diere lugar. Sin perjuicio de lo anterior, hay que tener presente que el Servicio de Impuestos Internos ha otorgado mayores plazos para la presentación de las declaraciones correspondientes a los impuestos anuales a la renta, cuando el contribuyente tiene excedentes de créditos a su favor. Por ejemplo, hasta el 9 de mayo, en vez del 30 de abril. En este caso, coincidimos con Patricio

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Utilizamos el término acción por cuanto tal es la terminología que usa el legislador en los artículos 200, incisos 3o y final y 201, inciso Io, ambos del Código del ramo.

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Elias y José Espinoza13, en cuanto a que el Servicio no podría posteriormente ampliar el plazo de prescripción por esos nueve días de prórroga, ya que ésta se ha establecido por la vía administrativa y no por alguna disposición legal. Como vimos anteriormente, la prescripción debe estar regulada por normas de rango legal. 1.1. Inicio del plazo En cuanto al MOMENTO INICIAL para el cómputo del plazo de prescripción, en el Derecho comparado se presentan fundamentalmente dos alternativas: El momento de la realización del hecho gravado o a una fecha relacionada con dicho momento, como la terminación del año comercial en que ha nacido el impuesto.14 En nuestro Derecho, el artículo 200 lo regula en forma muy clara: El plazo de prescripción se cuenta desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. Todo ello dependerá del tipo de impuesto de que se trate. Al efecto, el punto 2.3 del Capítulo II de la Circular N° 47 de 2011 señala que el cómputo del plazo del artículo 200 del Código Tributario: "Se inicia el último día del plazo para pagar los impuestos". En consecuencia, el plazo del artículo 200 del Código Tributario hace excepción a la regla del inciso 3o del artículo 10 del Código Tributario, que señala: "los plazos se computarán desde el día siguiente a aquel en que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimación o su desestimación en virtud del silencio administrativo". Ello, por cuanto el inicio de este plazo no depende de una notificación ni tampoco de la publicación de un acto. En el IVA, el inciso Io del artículo 64 del D.L. N° 825 señala la norma relativa al plazo para pagar los impuestos: ELÍAS SARQUIS, Patricio y ESPINOZA R A I L É N , José, "La Prescripción Civil y Tributaria", memoria de prueba para optar al título de Magíster, Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile, Santiago de Chile, 2007, página 28. 13

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Citado por FALCÓN y T E L L A , op. cit,, página 94.

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"Los contribuyentes afectos a la presente ley deberán pagar en la Tesorería Comunal respectiva, o en las oficinas bancarias autorizadas por el Servicio de Tesorerías, hasta el día 12 de cada mes, los impuestos devengados en el mes anterior, con excepción del impuesto establecido en el articulo 49, el que se regirá por las normas de ese precepto ".

Por su parte, en el Impuesto a la Renta, el inciso Io del artículo 69 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispone: "Las declaraciones anuales exigidas por esta ley serán presentadas en el mes de abril de cada año, en relación a las rentas obtenidas en el año calendario o comercial anterior, según proceda, salvo las siguientes excepciones:... ".

Ahora bien, en cuanto al INICIO del cómputo de plazo, de acuerdo a la sentencia dictada por la Excma. Corte Suprema con fecha 29 de octubre de 200115, esto es, antes de dictada la Circular N° 47 de 2011, el plazo de tres años debe comenzar a computarse desde el día siguiente al vencimiento del mismo. No compartimos dicha tesis atendido lo dispuesto en el artículo 48 del Código Civil y los clarísimos comentarios que, a su respecto, realizó don ANDRÉS BELLO. Al efecto, la citada resolución señala: "...el término debe comenzar a contarse desde que se encuentre ya expirado el plazo legal en que se debió enterar el tributo, es decir, el día siguiente del último en que el tributo debe pagarse, constituye el primero para efectos de computar el plazo de prescripción, cuestión que a esta Corte le resulta meridianamente clara, puesto que no resulta procedente comenzar a contar un plazo de prescripción, estando aún pendiente al término normal de pago, habida cuenta que el mismo precepto dispone que el Servicio puede llevar a cabo las operaciones que detalla, dentro del término de tres años, careciendo por completo de sentido que pueda hacerlo el último día de dicho término en circunstancias que el contribuyente aún puede hacerlo de propia iniciativa...". Dicho criterio está contradicho por la actual tesis del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia contenida en Circular N° 47 de 2011. Ésta, como se ha visto, señala que el término se INICIA EL ÚLTIMO DÍA DEL PLAZO PARA PAGAR LOS IMPUESTOS.

Con anterioridad a la Circular N°47 de 2011, el criterio del Servicio de Impuestos Internos lo encontrábamos en Circular N° 22 de 2002. Esta 15

Manual de Consultas Tributarias N° 299, noviembre de 2002, página 1596.

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Circular -probablemente influenciada por el criterio jurisprudencial antes anotado- introduce el siguiente ejemplo de aumento del plazo de prescripción por efecto de lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario: fecha de declaración de Impuesto a la Renta año tributario 1998, el 30 de abril de ese año; ahora bien, el vencimiento del plazo original para liquidar con aumento de 3 meses, de acuerdo a la circular, sería el día Io de agosto de 2001. Reciente jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema se inclina por la nueva tesis del Servicio de Impuestos Internos que se contiene en la Circular 47 de 2011 y, entendemos, abandona aquella asumida en la sentencia de 29 de octubre de 2001. En efecto, el 24 de junio de 2011 la Excma. Corte Suprema dictó sentencia en recurso de casación en el fondo Rol 3800-2011, en cuyo considerando 5o expresa: "Quinto: Que despejada esta alegación previa, es pertinente indicar que del análisis de los artículos 200y 201 del Código Tributario aparece que el plazo para computar la prescripción se cuenta desde la data en que debió efectuarse el pago del impuesto correspondiente, en este caso el día 30 de abril de 2004, como se dejó sentado en la sentencia impugnada, por lo que a la fecha en que se efectuó el respectivo giro, 3 de octubre de 2008, había transcurrido en exceso el término de tres años establecido en la primera de las normas mencionadas, es decir, había operado la prescripción de la acción del Fisco para perseguir el cobro del impuesto objeto de autos ". Como se observa en el referido considerando se expresa que: "el plazo para computar la prescripción se cuenta desde la data en que debió efectuarse el pago del impuesto correspondiente, en este caso el día 30 de abril de 2004" y no el día siguiente del último en que el tributo debe pagarse, como lo señalaba la anterior jurisprudencia. En conclusión: Tanto la jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema como la emanada Administración Tributaria confirman que se inicia el término de prescripción el último día del plazo para pagar los impuestos o, lo que es lo mismo, "desde la data en que debió efectuarse el pago del impuesto correspondiente" que, en el caso de los impuestos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, es el 30 de abril. Por todo lo expuesto, debemos descartar el criterio -utilizado en la práctica en el pasado- de hacer valer como fecha de inicio del plazo de

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prescripción la fecha de notificación de una liquidación o de un giro de impuestos, por ser evidentemente contrario a la norma del artículo 200 del Código Tributario, como bien lo señala la I. Corte de Apelaciones de La Serena en el considerando 4o de su sentencia de 9 de agosto de 2007, causa Rol N° 566-2007. 1.2. Término del plazo Determinado el INICIO del PLAZO de prescripción, resta por determinar el del mismo, esto es, hasta cuándo corre el plazo con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos para ejercer su acción fiscalizadora.

TÉRMINO

Existe una regla sobre la expiración de los plazos en el Código de la especialidad que se contiene en el nuevo texto del inciso 3o del artículo 10 del Código Tributario. Éste nos dice en su parte final: "Si en el mes de vencimiento no hubiere equivalente al día del mes en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día de aquel mes ".

Como se observa esta norma se refiere a una situación especial y no contiene una regla general sobre el TÉRMINO del PLAZO de prescripción. Por su parte, el punto 2.4 del Capítulo II de la Circular N° 47 de 2011, expresa: "2.4. Vencimiento de los plazos: En relación al término de los plazos de años y meses, el inciso tercero dispone que si en el mes de vencimiento no hubiere equivalente al día del mes en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día de aquel mes. De esta manera, se corrobora la forma de cómputo prevista en el artículo 48 del Código Civil, que es de aplicación supletoria, y conforme a la cual el primero y el último día de un plazo de meses o años deberán tener un mismo número en los respectivos meses. Luego, si un plazo de meses o de años se inicia en el último día de un mes que tiene más días que aquél en que termina el plazo, el vencimiento del plazo se verificará el último día del mes de término, siendo así posible que el plazo de un mes sea de 28, 29, 30 ó 31 días, y el que plazo de un año, sea de 365 ó 366 días, según los casos, conforme se expone en el citado articulo 48 del Código Civil".

Por otra parte, el inciso 4o del artículo 10 del Código del ramo señala la regla a aplicar para el caso que el último día del plazo sea inhábil y dispone: "Cuando el último día de un plazo de mes o de año sea inhábil, éste se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente ".

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Nuevamente nos encontramos frente a una norma que reglamenta una situación especial. El punto 2.5 del Capítulo II de la Circular N°47 de 2011, expone al respecto: "2.5. Prórroga de los plazos: Cuando el último día de un plazo de mes o de año sea inhábil, éste se entenderá prorrogado por el solo ministerio de la ley al primer día hábil siguiente. Para estos fines se entiende que son inhábiles conforme al inciso segundo de la norma en comento, los días sábado, domingo y festivos. Esta nueva regula todos los plazos de los procedimientos administrativos del Código, siendo por exclusión inaplicable a los plazos comprendidos en los procedimientos jurisdiccionales del mismo Código. Así, en caso que el último día de un plazo de mes sea sábado, domingo o festivo, el término en cuestión se prorroga hasta el primer día hábil, siguiente: situación que eventualmente podría afectar el plazo para dar respuesta a una citación realizada en los términos del artículo 63 del C. T.; y los plazos para dar aviso de inicio de actividades o de término de giro, conforme a los artículos 68 y 69 del mismo Código, respectivamente. Siendo aplicable la norma en comento a los plazos de años, resulta que si es inhábil el último día del plazo dispuesto por el inciso segundo del artículo 126 del Código Tributario, para solicitar la devolución de cantidades pagadas indebidamente o en exceso a título de impuestos, dicho plazo se prorroga hasta el primer día hábil siguiente. Del mismo modo, el vencimiento de los plazos de prescripción, cuyo último día sea sábado, domingo o festivo, por mandato de la ley, se prorroga al día hábil siguiente".

Por lo tanto, para que se prorrogue el vencimiento de un plazo de prescripción, el último día de dicho término debe ser inhábil considerándose como tales los días sábado, domingo y festivos. Por otra parte el artículo 48 del Código Civil, aplicable supletoriamente en virtud del artículo 2o del Código Tributario, nos dice: "Todos los plazos de días, meses o años de que se haga mención en las leyes o en los decretos del Presidente de la República, de los tribunales o juzgados, se entenderá que han de ser completos; y correrán además hasta la medianoche del último día del plazo. El primero y último día de un plazo de meses o años deberán tener un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un mes podrá ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 ó 31 días y el plazo de un año de 365 ó 366, según los casos. Si el mes en que ha de principiar un plazo de meses o años constare de más días que el mes en que ha de terminar el plazo, y si el plazo corriere desde alguno de los días

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en que el primero de dichos meses excede al segundo, el último día del plazo será el último día de ese segundo mes. Se aplicarán estas reglas a las prescripciones, a las calificaciones de edad, y en general a cualesquiera plazos o términos prescritos en las leyes o en los actos de las autoridades chilenas; salvo que en las mismas leyes o actos se disponga expresamente otra cosa ".

Tal disposición, en su inciso Io nos da la solución al tema del término del plazo corre hasta la medianoche del último día del plazo y ha de ser completo. Así por ejemplo; La declaración de IVA del período mayo de 2005 se debe presentar (y pagar, si procede pago) hasta el día 12 junio de 2005. Por lo tanto, el plazo de 3 años de la prescripción de la acción fiscalizadora vence el día 12 de junio de 2008. Concretamente, el plazo vence a la medianoche del 12 de junio de 2008. La excepción a esta regla se daría si el 12 de junio de 2008 hubiere sido inhábil. En tal caso, el plazo vencería el 13 de junio de 2008. Por su parte, en el IMPUESTO A LA RENTA, las diferencias existentes en el año tributario 2005, que se debe declarar el 30 de abril de 2005 a más tardar, podrán ser liquidadas hasta el 30 de abril de 2008. Concretamente, el plazo vence a la medianoche del 30 de abril del 2008.16 Para confirmar lo que se expone, es útil transcribir NOTAS de don ANDRÉS BELLO al Proyecto de 1 8 5 3 del Código Civil. Dichas notas se encuentran en la página 2 0 8 del REPERTORIO DE LEGISLACIÓN Y JURISPRUDENCIA CHILENAS del Código CIVIL Y LEYES COMPLEMENTARIAS, Tomo I. Aquellos comentarios expresan que: 16

Así lo confirma la Iltma. Corte de Apelaciones de La Serena, en los autos ingreso Iltma. Corte N° 566-2007. En dicha sentencia, de fecha 9 de agosto de 2007, se señala que el plazo de prescripción do la Declaración de Impuesto a la Renta del año tributario 2002 fue el 30 de abril de 2002. De esta forma, el plazo de prescripción de tres años vencía el 30 de abril de 2005. Agrega que si el contribuyente fue citado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, el plazo aumenta en tres meses, venciendo el 30 de julio de 2005. Finalmente, agrega que en tal caso, no es aplicable lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 10 del citado cuerpo legal, ya que dicha disposición se está refiriendo a plazos de días y no de meses o años, como lo es en el caso de la prescripción. Esta sentencia se dictó antes de las modificaciones realizadas al artículo 10 del Código Tributario por el N° 1 del artículo 7o de la Ley N° 20.431, publicada en el Diario Oficial el 30.04.2010. Con la nueva redacción de este precepto se confirma lo correcto de la tesis de la Corte de Apelaciones.

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"Tres días contados, por ejemplo, desde el 4 de abril, principian en la medianoche del 4 al 5 de abril, y terminan en la medianoche del 7 al 8 de abril; y dos meses contados desde el 8 de enero principian en la medianoche del 8 al 9 de enero y terminan en la medianoche del 8 al 9 de marzo siguiente; y seis años contados desde el 10 de mayo de 1850 principian en la medianoche del 10 al 11 de mayo del mismo año, y terminan en la medianoche del 10 al 11 de mayo de 1856; sin tomarse en cuenta si un mes tiene 28, 29, 30 ó 31 días, o si un año es de 365 ó 366 días ". 1.3. Cómputo del plazo En cuanto al cómputo de este plazo, debemos hacer presente que el Servicio de Impuestos Internos ha determinado que a dicho cómputo no le resulta aplicable la norma contenida en la primera parte del inciso 3o del artículo 10 del Código Tributario, conforme a la cual los plazos se computan desde el día siguiente a aquel en que se notifique el acto. Expresa la Circular N° 47 de 2011, que el "cómputo se inicia el último día del plazo para pagar los impuestos". Ello es correcto, por cuanto su inicio NO depende de ninguna notificación. El cómputo del plazo puede verse alterado por lo dispuesto en el nuevo texto del inciso 4o del artículo 10 del Código Tributario. Este, como hemos visto, establece que si el último día de un plazo de mes o de año es INHÁBIL, éste se entenderá prorrogado por el solo ministerio de la ley, al primer día o HÁBIL siguiente. El inciso 2 de la misma norma entiende que son INHÁBILES los días SÁBADO, DOMINGO Y FESTIVOS. /

Ello rige para los plazos de días insertos en procedimientos administrativos establecidos en el Código Tributario. En materia de cómputo del plazo, la Excma. Corte Suprema, en los autos Rol N° 3099-2005, con fecha 30 de marzo de 200617, acogió en parte un recurso de casación en el fondo en contra de una sentencia dictada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Valparaíso, que confirmó un fallo dictado por

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el Tribunal Tributario de la V Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que había rechazado una reclamación tributaria. El recurrente sostuvo que existió un error de derecho en el cómputo del plazo de prescripción, ya que la sentencia consideró que, tratándose de declaraciones de remanentes de IVA, los plazos de prescripción se cuentan desde aquel período en que se determina el remanente acumulado y resulta una diferencia efectiva de impuesto a enterar en arcas fiscales. Al respecto, la Excma. Corte Suprema sostuvo, haciendo una correcta interpretación de la ley tributaria, que el IVA es un impuesto de declaración, que obliga al contribuyente a declararlo y enterarlo al mes siguiente en que se devenga, importando cada período mensual el cumplimiento de esta obligación, por lo que la revisión que debe hacer el Servicio de Impuestos Internos sobre el cumplimiento de estas reglas debe referirse a cada período tributario, independiente cada uno de los otros que pudieran ser materia de control. En lo pertinente, el citado fallo consideró: Que el primer error de derecho que se denuncia en el recurso, está referido a la interpretación que la sentencia hace del cómputo del plazo de prescripción que establece el artículo 200 del Código Tributario. Se explica que la sentencia recurrida confirmó la de primer grado y con ello mantuvo el criterio de rechazar la prescripción de la acción, con respecto de una de las partidas de la liquidación y que está referida a la factura 059 de 16 de mayo de 1997, considerando que: 'los plazos de prescripción se cuentan desde aquel periodo en que se termina el remanente acumulado y resulta una diferencia efectiva de impuesto a enterar en arcas fiscales', agregándose que la objeción de esa factura no implica una diferencia de impuesto a pagar en ese mes sino que dicho pago corresponde al mes de marzo de 2000. Se sostiene en el recurso que el IVA es un tributo de declaración v pago por períodos mensuales, según lo dispone el artículo 64 del D.L. N° 825, por lo que el impuesto correspondiente al mes de marzo de 1997 debía pagarse el 12 de junio de 1997. Se afirma luego que el artículo 200 del Código Tributario dispone que el Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del término de tres años, contado desde la expiración del término legal en que debió efectuarse el pago, por lo que no resulta ajustada a derecho la interpretación que hace la sentencia de "PRIMERO:

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contar el plazo desde el período en que se termina el remanente acumulado, situación que el legislador no ha considerado. Se sostiene que es legítimo oponer una prescripción con respecto de una partida de la liquidación, correspondiente a una diferencia de IVA del mes de marzo de 1997, la que se le notificó del cobro en diciembre de 2000 y como no se le imputó a dicha factura el carácter defalsa, le asiste un plazo de prescripción de tres años y no de seis, como ocurre en el caso del inciso segundo del artículo 200 del expresado Código ". A continuación se expresa: SEXTO: Que en relación al primer error de derecho que denuncia, esto es, la infracción al artículo 200 del Código Tributario, respecto de la factura extendida supuestamente por Rolando Calvo Carvelli N° 059 de fecha 16 de mayo de 1997, la sentencia recurrida establece que la liquidación reclamada por la contribuyente, incluyó el rechazo del crédito fiscal correspondiente a esa factura, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 23 N° 5 del Decreto Ley N° 825. En el motivo 8o de la sentencia se expresa que el detalle de las anomalías contenidas en las facturas objetadas hace que éstas no cumplan con los requisitos que establece dicha norma, por lo que le da el carácter de falsas, sin que se haya demostrado por la contribuyente lo contrario, concluyéndose que no se acreditó la efectividad de dichas operaciones y sus montos;

Que la misma sentencia, señala en el considerando catorce, que la liquidación fue notificada en noviembre de 2000 y desestimó la excepción de prescripción, sosteniendo que tratándose de declaraciones de remanentes de IVA desde mayo de 1997 a marzo de 2000 el resultado de las declaraciones mensuales no arrojó impuestos a pagar, solicitando sólo devolución de IVA exportadores en septiembre, octubre y diciembre de 1999, por lo que estima que en este caso, los plazos de prescripción se cuentan desde aquel período en que se termina el remanente acumulado y resulta una diferencia efectiva de impuesto a enterar en arcas fiscales, por lo que según este razonamiento, para el presente caso, el pago de devoluciones se efectuaron en marzo de 2000, fecha en la cual empezaría a correr la prescripción; SÉPTIMO:

Que el artículo 200 del Código Tributario prescribe que el Sil podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación OCTAVO:

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y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. A su vez, el artículo 64 del Decreto Ley N° 825 sobre impuestos a las ventas y servicios, indica que los contribuyentes afectos a esa ley deberán pagar en la Tesorería Comunal respectiva, o en las oficinas bancarias autorizadas por el Servicio de Tesorerías, hasta el día 12 de cada mes, los impuestos devengados en el mes anterior. El inciso segundo de dicho precepto agrega, en el mismo acto deberán presentar una declaración jurada del monto total de las operaciones realizadas en el mes anterior, incluso las exentas de impuesto. Es preciso recordar que el artículo 23 de la misma ley contempla la institución del crédito fiscal, determinado en un mismo período tributario y que se calculará de la manera que se regula en los numerandos que señala dicho artículo. De esta forma el IVA es un impuesto sujeto a declaración, que obliga al contribuyente a declararlo y pagarlo al mes siguiente en que se devenga tal tributo, haciendo conjugar el crédito a que tiene derecho con el débito o sea el impuesto que está obligado a declarar y, por lo tanto, cada período mensual importa el cumplimiento de esta obligación tributaria respecto de los sujetos obligados a esta normativa impositiva y por eso es que la revisión que debe hacer el Servicio sobre el cumplimiento de estas reglas ha de referirse a cada período tributario, que son independientes de los otros que pudieran ser materias de control. En este entendido, al no haber establecido la ley tributaria de manera expresa, tipos de interrupción o suspensión de la prescripción, el argumento del fallo de haber considerado el comportamiento tributario del contribuyente por todo el período investigado, validando dentro de estas etapas sólo aquellos en que el contribuyente debió pagar tributo por no tener remanente de crédito fiscal, ha excedido el ámbito de aplicación del artículo 200 del Código Tributario, que sólo exige para el cómputo de la prescripción la expiración del plazo legal, en que debió hacerse el pago, o sea, el mes siguiente a que se devengó el tributo, por lo que la interpretación del fallo ha infringido dicha norma, en relación a los requisitos sobre declaración del IVA que regula la ley respectiva. De esta manera y como ha quedado determinado, el impuesto que se ha devengado en mayo de 1997, con respecto a la factura 059, se hizo exigible el mes siguiente y como la liquidación fue notificada al contribuyente en noviembre de 2000, ha transcurrido el plazo de prescripción que indica el inciso Io del artículo 200, con lo cual, de haberse aplicado correctamente tal norma debió necesariamente acogerse la excepción de prescripción alegada por la sociedad reclamante. La infracción de ley aludida ha influido sustancial mente en lo dispositivo del fallo recurrido, puesto que de no mediar tal error de derecho,

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procedía acoger parcialmente la reclamación y dejar sin efecto el cargo referido a la factura 059. De la manera indicada, resulta procedente acoger, en esta parte, el recurso de casación en el fondo, anulando en lo pertinente la sentencia impugnada. Que además, es conveniente señalar que aun cuando el impuesto al valor agregado es de aquellos que deben considerarse sujetos a declaración, sin embargo, esa sola circunstancia no hace aumentar el plazo de prescripción a seis años, ya que la sentencia reconociendo que hubo declaración presentada al Servicio, no consignó expresamente que ésta fuera maliciosamente falsa ". NOVENO:

En cuanto a los casos de impuestos que deben pagarse por cuotas (por ejemplo el Impuesto Territorial), el plazo de prescripción empieza a correr, independientemente para cada cuota, desde la fecha en que ésta debió pagarse. El artículo 22 de la Ley N° 17.235, sobre Impuesto Territorial, dispone: "El impuesto territorial anual será pagado en cada año en cuatro cuotas en los meses de abril, junio, septiembre y noviembre, a menos que el Presidente de la República jije otras fechas con arreglo a la facultad que le confiere el artículo 36 del Código Tributario. Sin embargo, el contribuyente podrá pagar durante el mes de abril, los impuestos correspondientes a todo el año ".

Así lo confirma la sentencia pronunciada por la Excma. Corte Suprema el 6 de abril de 2011 (autos Rol N° 3.724 - 2009) en el considerando 6o de la sentencia de casación. 1.4. Cómputo del plazo en caso de rentas extranjeras A este efecto, el artículo 12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, expresa: "Cuando deban computarse rentas de fuente extranjera, se considerarán las rentas líquidas percibidas, excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen. La exclusión de tales rentas se mantendrá mientras subsistan las causales que hubieran impedido disponer de ellas y, entretanto, no empezará a correr plazo alguno de prescripción en contra del Fisco. En el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior, se considerarán en Chile tanto las rentas percibidas como las devengadas, incluyendo los impuestos a la renta adeudados o pagados en el extranjero ".

Sobre esta materia, la Circular N° 73, de 2001, señala: "Por regla general toda persona domiciliada o residente en Chile, debe pagar impuestos sobre

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sus rentas, cualquiera sea su origen, ya sea que la fuente de entradas se sitúe dentro del país o fuera del él. Para estos fines, los contribuyentes que obtienen rentas de fuente extranjera, están obligados a declarar en el país todas las utilidades que obtengan de sus inversiones foráneas. La norma regula el caso de las rentas de fuente extranjera que, por causa del acaecimiento de un caso fortuito o fuerza mayor o por aplicación de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen de la misma, no quedan a disposición del contribuyente. En tales situaciones, la ley establece que dichas rentas deben excluirse de la base imponible del impuesto, en tanto permanezca vigente la situación que le impide su percepción. Como contrapartida, la norma dispone que en tanto dure el impedimento no empezará a correr el plazo de prescripción en contra del Fisco. De este modo, en estos casos, el plazo de prescripción de la acción del Servicio para revisar, liquidar y girar, regulado en el artículo 200 del Código Tributario, así como el de la acción de cobro reglamentado en el artículo 201 del mismo cuerpo legal, no empezará a correr sino una vez vencido el término legal para presentar la declaración por el año comercial en que cesó la causal de impedimento de que se trate. La prueba de la existencia del caso fortuito, fuerza mayor o la causa legal o reglamentaria corresponderá, en todo caso, al contribuyente. Para estos casos debemos tener presente que la causal de caso fortuito o fuerza mayor se podrá producir tanto en el país de origen de la renta como en Chile o en un tercer Estado. Por el contrario, si la causal se funda en la aplicación de una norma legal o reglamentaria, sólo cabe considerar el caso que la normativa que provoca el impedimento corresponda al país de origen de la renta.". Coincidimos con la tesis expuesta en la precitada circular, ya que revela una interpretación correcta de la ley tributaria. 2. Término extraordinario de prescripción De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 200 del Código Tributario, la norma anterior posee una calificada excepción: El plazo de prescripción es de stis AÑOS respecto de los impuestos sujetos a declaración, cuando

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el impuesto no se declara o ésta es maliciosamente falsa. Por lo tanto, los requisitos para que opere el término extraordinario, son los siguientes: a) Que se trate de IMPUESTOS sujetos a DECLARACIÓN. Estos son aquellos que deben ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto. Por ejemplo, los impuestos contenidos en la Ley de la Renta o el Impuesto al Valor Agregado. De esta forma, los impuestos NO sujetos a declaración, siempre se rigen por el plazo ordinario, por ejemplo, el Impuesto Territorial. Por lo tanto, las diferencias de Impuesto Territorial se rigen siempre por el plazo de 3 años18, por no tratarse de un impuesto sujeto a declaración; y b) Que la declaración no se hubiere presentado o que la declaración presentada sea maliciosamente falsa. Como se observa, el requisito signado en la letra a), a saber, tratarse de IMPUESTOS SUJETOS A DECLARACIÓN, no puede faltar para la aplicación del plazo

extraordinario. Junto con aquél deben concurrir algunos de los requisitos señalados en la letra b). De este modo, tratándose de impuestos sujetos a declaración, la aplicación de uno u otro plazo estará dada por la buena o mala fe del contribuyente. A este efecto, es útil citar a don Félix Urcullú Molina19, en que señala: "nos encontramos en presencia de una disposición propia del Derecho Tributario, que no la encontramos en el Derecho Privado, pues, como ya hemos dicho en la primera parte de este trabajo, la buena o mala fe del prescribiente no desempeña papel alguno en la prescripción extintiva ". Agrega el citado autor: "En nuestro Derecho Tributario, en cambio, el legislador sanciona la mala fe con un plazo equivalente al doble del término ordinario, sin perjuicio de las sanciones contempladas en el artículo 91 del Código Tributario; y equipara la falta de declaración de un impuesto que 18

La declaración de impuestos se encuentra regulada en los artículos 29 a 36 del Código Tributario. U R C U L L Ú M O L I N A , Félix, De la Prescripción Extintiva en los Tributos Fiscalizados por la Dirección de Impuestos Internos, Editorial Jurídica de Chile, Santiago de Chile, año 1963, página 30. 19

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debió declararse, a la declaración maliciosamente falsa, para los efectos de aplicarle el plazo extraordinario de seis años ".20 Ya definido el concepto de IMPUESTOS SUJETOS A DECLARACIÓN, hay que revisar las situaciones que hemos señalado en la letra b), esto es: 2.1. La no presentación de la declaración Esta primera situación implica la falta u omisión de la declaración impositiva respectiva. La Circular N° 73, de 2001, del Servicio de Impuestos Internos, página 11, estima que: "una declaración, para que pueda considerarse como tal, debe contener los datos propios de la obligación que se pretende cumplir al presentar el formulario que la contiene; de este modo, no constituye 'declaración de impuestos 'lapresentación del formulario conteniendo sólo los datos de individualización del contribuyente. Sin embargo, sí debe considerarse como tal si el formulario, además de los antecedentes personales del declarante, consigna la expresión 'sin movimiento 'u otra análoga". En términos más breves, doña María Álvarez de Andrade21 señala: "En consecuencia, si no se presenta el formulario de declaración, o bien, si se presenta uno que sólo consigne los datos de individualización del contribuyente, sin lugar a dudas el plazo de prescripción aplicable será el de 6 años ". En esta materia, la autora Álvarez de Andrade22 se cuestiona qué sucede si no obstante haberse presentado el formulario correspondiente, se omite la declaración del impuesto en la línea signada al efecto, o bien, se omiten ciertas partidas (por ejemplo, determinados ingresos o tratándose de un contribuyente sujeto a Impuesto de Primera y Segunda Categoría, sólo declara las rentas de Primera Categoría).

20

URCULLÚ M O L I N A ,

Félix, op. cit., página

31.

21 ALVAREZ DE ANDRADE, Mana, La Prescripción extintiva extraordinaria en el Código Tributario. Editorial LexisNexis, Santiago de Chile, 2 0 0 6 , página 1 2 .

-

ALVAREZ DE ANDRADE,

Mana, op. cit., página 13.

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A este respecto, es útil citar una sentencia de la Excma. Corte Suprema de 20 de septiembre de 1972, que señala: "...la ley sólo amplía el plazo de prescripción de 3 a 6 años para la revisión de los impuestos sujetos a declaración cuando ésta no se hubiere presentado, y como se trata de una regla excepcional, debe aplicarse restrictivamente, dentro de los términos empleados por el legislador. Ahora bien, si presentada una declaración, ella fuere maliciosamente falsa, como podría constituirlo el hecho de haber omitido un rubro completo, dicho plazo se ampliaría, por lo que sería aplicable la segunda parte del inciso segundo y no la primera; pero debe señalarse que en ninguna parte del recurso se ha insinuado, siquiera que se hubiere procedido con malicia, la que debe acreditarse... Consecuencia de lo anterior, es que los jueces aplicaron el término de prescripción de tres años... ",23 Por otra parte, si un contribuyente sólo omite rubros o partidas de un determinado impuesto, no se le podría estimar como no declarante24, toda vez que, en el caso propuesto, el contribuyente presentó la declaración. Lo anterior es sin perjuicio que dicha declaración pueda ser calificada de maliciosamente falsa. r

Otra problemática que presenta la autora Alvarez de Andrade es: ¿qué sucede si el contribuyente cumple con la obligación de pagar el impuesto, pero en forma tardía? ¿Qué plazo de prescripción se aplica? Algunos estiman que debe entenderse que no hay declaración, debiendo aplicarse el plazo de 6 años. Otros sostienen que la respuesta depende de si ha existido fiscalización del Servicio. Si el contribuyente declara tardíamente, pero sin que exista una actuación del Servicio, estaría actuando de buena fe, debiendo aplicársele el plazo de tres años. Por la inversa, si con posterioridad a una fiscalización, presenta su declaración, estaría actuando de mala fe, debería aplicarse el plazo de seis años. 23

Fallos del Mes N° 166, septiembre de 1972, citada por María Álvarez de Andrade, página 14. 24

Circular N° 73, de 2001, Servicio de Impuestos Internos, www.sii.cl

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A este efecto, debe tenerse presente el texto del nuevo artículo 36 bis del Código Tributario que dispone: ARTÍCULO 36 BIS: LOS contribuyentes que al efectuar su declaración incurrieren en errores que incidan en la cantidad de la suma a pagar, podrán efectuar una nueva declaración, antes de que exista liquidación o giro del Ser-vicio, corrigiendo las anomalías que presenta la declaración primitiva y pagando la diferencia resultante, aun cuando se encontraren vencidos los plazos legales, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones y recargos que correspondan a las cantidades no ingresadas oportunamente y las sanciones previstas en los números 3 y 4 del artículo 97 de este Código, si fueren procedente.

Como se observa, la nueva norma del Código Tributario (que regula el procedimiento a seguir para la presentación de una declaración rectificatoria), permite corregir las anomalías que presentare la declaración primitivamente presentada (por ejemplo, el pago de una suma menor a la que correspondía) mediante la presentación de una nueva declaración en la que se pague la diferencia resultante, más los recargos y sanciones que correspondan a las cantidades no ingresadas, AUN ESTANDO VENCIDOS LOS PLAZOS LEGALES correspondientes, siempre que ello ocurra ANTES de que exista liquidación o GIRO del Servicio de Impuestos Internos. Con este texto podría pensarse que corregida la ANOMALÍA, antes de que el organismo fiscalizador haya practicado y notificado una LIQUIDACIÓN O un GIRO al contribuyente, no podría calificarse la declaración primitiva de MALICIOSAMENTE FALSA, ya que el contribuyente corrigió el error y pagó la diferencia, sin que obste a tal conclusión la frase final del precepto que nos dice que la facultad de corregir es sin perjuicio de la aplicación de las referidas sanciones y recargos y de las sanciones previstas en los números 3 y 4 del artículo 97 de este Código, si fueren procedente. La referencia al N° 3 del artículo 97 no altera esta conclusión, ya que la norma referida sanciona con multa la declaración INCOMPLETA O ERRÓNEA.

La referencia al N° 4 del artículo 97 sí genera problemas interpretativas, pues dicha norma sanciona como delito tributario a: "Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación

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de un impuesto inferior al que corresponda...". Así, podría sostenerse que la declaración primitiva era DOLOSA, aun cuando ella se rectificó y se pagó la diferencia de impuestos; sin embargo, en sede civil tributaria aquello no tendría efecto práctico, ya que las diferencias impositivas derivadas de la primera declaración estarían solucionadas y, por lo tanto, mal podrían practicarse liquidaciones o giros de impuestos dentro de los plazos de prescripción (ordinario o extraordinario). Por lo tanto, la remisión al N° 4 del artículo 97 del Código Tributario debe entenderse como una referencia (o recordatorio) a la vigencia de la acción penal del Servicio de Impuestos Internos, aun cuando el contribuyente haya presentado la declaración rectificatoria y pagado la diferencia resultante, ya que el pago del impuesto debido, sus intereses y sanciones pecuniarias, son una atenuante de responsabilidad penal de acuerdo al inciso Io del artículo 111 del Código del ramo, más sus reajustes, intereses y multas. Creemos que esta tesis se confirma con la lectura de las instrucciones sobre la materia dada por la Dirección Nacional de Servicio de Impuestos Internos contenidos en la letra B) de Capítulo 11 de la Circular N° 47 de 2011, que señalan: "La misma norma señala que el contribuyente que rectifica una declaración de impuestos en la oportunidad antes indicada, está obligado al pago de las sanciones y recargos que correspondan a las sumas que se ingresen en arcas fiscales fuera de los plazos legales, y, en caso que fuere procedente, estará afecto además, a las sanciones previstas en los números 3 y 4 del artículo 97 del Código Tributario ". 2.2. Declaración maliciosamente falsa La segunda situación en que el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora es de 6 años, por tener un componente o elemento subjetivo, es la que genera una mayor dificultad en su aplicación práctica. En efecto, el elemento que hace la diferencia en el plazo del cual dispone el ente fiscalizador, AUMENTANDO aquél de 3 a 6 años, es la existencia de DECLARACIONES DE IMPUESTOS MALICIOSAMENTE FALSAS.

En nuestro concepto, ello ocurre cuando se trata de DECLARACIONES presentadas a sabiendas, con la clara conciencia de que se procede mal. Dicho de otro modo, estamos frente a declaraciones de impuestos presentadas con

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la intención positiva de defraudar al Fisco, privándolo de los ingresos que legítimamente le pertenecen de acuerdo a la ley. Sobre el particular, cabe señalar que, por un principio general del Derecho establecido en el Código Civil (artículo 707), aplicable en materia tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo 2o del Código del ramo, la buena fe se presume y el dolo debe probarse. No existe en el Código Tributario, ni en otro cuerpo legal tributario, una norma en contrario. Por tanto, es el Servicio de Impuestos Internos el que debe probar con elementos objetivos la "intención dolosa o maliciosa del contribuyente". En consecuencia, no es correcto sostener que, cuando el Servicio de Impuestos Internos impugna el crédito fiscal en el IVA, sosteniendo que existen facturas de proveedores FALSAS por no haber acreditado la efectividad de las operaciones respectivas y el contribuyente no logra acreditar la efectividad de las respectivas operaciones, el plazo de prescripción será de seis años, por esas únicas circunstancias. Una cosa es la malicia, necesaria para ampliar el plazo de prescripción a seis años y otra cosa diversa es la falta o insuficiencia de la prueba de la efectividad de las operaciones. Esta última situación no permite aumentar el plazo de prescripción. La tesis de asimilar la falta de prueba de la efectividad de las operaciones a la falsedad de las declaraciones respectivas, resulta de aplicar erradamente el principio general de la prueba en materia tributaria que se contiene en el inciso primero del artículo 21 del Código Tributario, en orden a que la prueba de la VERDAD de las declaraciones le corresponde al contribuyente con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él. Se sostiene que el contribuyente que no cumple con dicha carga probatoria queda afecto al plazo de prescripción de seis años. Ello es un error, por cuanto la ÚNICA SANCIÓN que señala el artículo 21 del Código Tributario para el contribuyente que NO CUMPLA con dicha carga, es que el organismo fiscalizador practicará las liquidaciones o reliquidaciones correspondientes con los antecedentes que obre en su poder. Por otra parte, de ser correcta dicha tesis, los contribuyentes serían los únicos que deberían probar su buena fe, tesis que no resiste análisis, ya que NO se les aplicaría el principio general del Derecho Chileno de que la buena fe se presume y que el dolo debe probarse.

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De esta forma, una cosa es que el contribuyente NO pueda probar legalmente que las declaraciones de impuestos son entera y completamente verdaderas (por existir dentro de ellas facturas de proveedores tachadas de falsas) y otra cosa, muy diversa, es que tales declaraciones puedan ser tachadas -por ese SOLO hecho- de maliciosamente falsas y ser aplicado el plazo de prescripción de seis años. Esto último resulta ser un ESTADIO SUPERIOR, ya que requiere PROBAR que ese contribuyente ha actuado con DOLO, con MALA FE, con el DEFINIDO PROPÓSITO DE PRIVAR AL FISCO DE LOS IMPUESTOS CORRESPONDIENTES. Todo esto no es lo mismo, para seguir el ejemplo del IVA, que la mera falta de prueba de la verdad de la efectividad de las operaciones de que dan cuenta las facturas tachadas de falsas por el Servicio de Impuestos Internos. El solo hecho de registrar una factura falsa no implica que la declaración de impuestos respectiva sea maliciosamente falsa. Así ocurre, por ejemplo, cuando el contribuyente es SORPRENDIDO por un proveedor que le emite, por una OPERACIÓN REAL, una factura falsa con un timbre que simula ser el del Servicio de Impuestos Internos. Dicho timbre en la realidad no corresponde a tal organismo y, además, el contribuyente no pagó con cheque nominativo la respectiva factura, sino que lo ha hecho en dinero efectivo. Cuando el contribuyente es notificado por el ente fiscalizador, se entera de que el proveedor resulta no ser ubicable y, a pesar de buscarlo para que declare en el juicio tributario correspondiente, no lo logra. En tal caso, el contribuyente tendrá problemas para probar que su declaración de impuestos es enteramente verdadera, ya que no podrá desvirtuar el cargo que le realiza el Servicio de Impuestos Internos. Sin embargo, aquello no implica que su declaración de impuestos sea MALICIOSAMENTE FALSA, ya que el contribuyente NO ESTARÍA DE MALA FE al recibir la factura. Se trata, más bien, de un contribuyente descuidado que, al comprar, no previo que la factura que le entregó su proveedor le podría ser objetada y no obtuvo la prueba correspondiente que acreditare la efectividad de la operación de que aquel documento da cuenta. Por ello, la falta de prueba de la efectividad de la operación que consta en la factura tachada por el Servicio de Impuestos Internos de falsa, NO TRANSFORMA a la declaración de impuestos en que ella incide, en maliciosamente falsa. Ello, puesto que para que la declaración de impuestos revista dicho carácter, debe ser una declaración DOLOSA, de mala fe, fingida o simulada y

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la falta de prueba de la efectividad de una operación no podría llevar a tal conclusión, salvo que el ente fiscalizador acredite ALGO MÁS, a saber: la INTENCIÓN o PROPÓSITO DE PRIVAR AL FISCO DE LOS IMPUESTOS CORRESPONDIENTES.

En la página 12 de la Circular N° 73, de 2001, el Servicio de Impuestos Internos confirma lo que se expone, al reconocer que: "Lo malicioso de la falsedad de la declaración debe ser acreditado por el Servicio, toda vez que atendidos los conceptos empleados por el legislador, en principio, debe presumirse que los antecedentes contenidos en una declaración que no se ajusten a la verdad se han debido a un error involuntario del contribuyente, a su descuido o aún, a su negligencia, mas no su mala fe ". En efecto, a la ley, para ampliar el plazo, no le basta la falsedad de la respectiva declaración, sino que además exige que ésta deba ser MALICIOSA. La malicia, como se demostró precedentemente, debe ser probada por quien la sostiene, ya que no es posible sostener que sea el reclamante el que deba acreditar que obró de BUENA FE, cuando aquélla se presume. Nuevamente esto se confirma con la lectura de la Circular N° 73, de 2001, que en su página 12, señala: "para los fines del artículo 200 del Código Tributario no basta que en la declaración de que se trate existan datos no verdaderos, sino que, además, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad". Aquello -como se reconoce en la misma Circular N° 73- debe ser acreditado por el Servicio de Impuestos Internos. Reiteramos que: a) Una cosa es la carga probatoria de la verdad de las declaraciones, carga que es del contribuyente, de modo que si no la cumple su reclamo de fondo será rechazado, sin que ello necesariamente afecte a una eventual alegación de prescripción de la acción fiscalizadora, la que debería ser acogida, salvo que el Servicio de Impuestos Internos pruebe que las respectivas declaraciones de impuestos son maliciosamente falsas; y b) Otra cosa es la PRUEBA de que la falsedad imputada al contribuyente es MALICIOSA. Tal prueba recae en el Servicio de Impuestos Internos, tal como lo reconoce el propio Director del Servicio de Impuestos Internos en la Circular N°73,de 2001. Hay aquí una importante diferencia, que puede ser sutil, pero que debe establecerse: La ley exige la presencia de declaraciones maliciosamentefalsas

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y no sólo de declaraciones falsas. De este modo, si el contribuyente no cumple con probar la verdad de sus declaraciones, aquellas podrán ser FALSAS, mas ello NO basta para que el plazo de prescripción sea de 6 años, ya que la ley requiere que sean maliciosamente falsas y la malicia debe ser probada por el Servicio de Impuestos Internos, por más que sea una malicia de orden civil. En efecto, si bastara la sola FALSEDAD de la DECLARACIÓN de IMPUESTOS para aumentar el plazo de prescripción de 3 a 6 años, el legislador habría redactado el artículo 200 del Código Tributario de otra manera y no habría exigido "declaraciones maliciosamente falsas". Simplemente habría dicho que bastaba para ello las "declaraciones falsas". En este punto, compartimos lo que señala la Sala Penal de la Excma. Corte Suprema: "...maliciosamente importa para el juzgador demostrar de manera fehaciente que el sujeto activo, en el hecho ilícito, ha actuado con claro dominio de la antijuridicidad de la conducta que se le reprocha y con el definido propósito de privar al Fisco de la percepción de los impuestos que debió recibir". (Considerando sexto de la sentencia de 10 de noviembre de 2003, dictada en los autos Rol N° 344-2002). De igual forma se pronuncia la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, en sentencia de 11 de julio de 2007, autos Rol N° 1.756-2004, resolución que señala: "...la malicia en materia tributaria no se verifica por el solo incumplimiento de normas legales y reglamentarias, sino que debe ser el resultado del despliegue de conductas por parte del contribuyente con lafinalidad de forjar documentos, instrumentos, registros contables que no reflejan la realidad, con la única y exclusiva finalidad de perjudicar el patrimonio fiscal. "Por lo mismo, es insuficiente la mera declaración por losfiscalizadores de que existen facturas que no darían cuenta de operaciones reales y que, por lo mismo, son falsas o no fidedignas. En esas condiciones, es menester que del proceso, de los antecedentes recabados por el tribunal, aparezca que la conducta que desarrolló el contribuyente es maliciosa, ladina y que no se trata de un error de procedimiento o de una simple negligencia.

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Corrobora la conclusión anterior, la circunstancia que los contribuyentes no son responsables del cumplimiento tributario de aquellos que los proveen de bienes y servicios, a menos que se acredite que estaba en conocimiento que su proveedor operaba con facturas falsas en su materialidad". "A juicio de este tribunal, la sede infraccionaly la penal son las únicas en las que se puede calificar una declaración como maliciosamente falsa, esto es, mediante los procedimientos establecidos en los artículos 161 y 162 del Código Tributario, porque son las que permitirían acreditar la 'malicia que puede ser corregida con una sanción administriva 'y 'la malicia penal', esto es, el dolo en el accionar del contribuyente. La sede administrativa, esto es, la originada por un reclamo de liquidación, no es la instancia que permita efectuar la referida declaración "25. Como bien lo señala el considerando décimo tercero de la sentencia dictada con fecha 28 de julio de 2006, por la Iltma. Corte de Apelaciones de La Serena, autos ingreso Iltma. Corte N° 1.254-2005: "Que habiéndose acreditado el hecho de haberse presentado las declaraciones referidas en las oportunidades dispuestas por el legislador y como la regla del inciso 2o del artículo 200 del Código Tributario es de carácter excepcional, debe aplicarse restrictivamente, correspondiéndole al Fisco acreditar que las declaraciones presentadas fueron manifiestamente falsas, lo que no hizo. Por el contrario, negó su existencia lo que quedó desvirtuado con la exhibición de documentos en poder de esa misma parte "26. También lo resolvió así la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, en los autos Rol N° 6.833, de 2001, confirmando, sin declaración, la sentencia de primera instancia dictada con fecha 26 de julio de 2001, por la Sra. Magistrado del Cuarto Juzgado Civil de Santiago, en los autos Rol N° 2.3112000, que en lo pertinente resuelve: "3o.- Que el Servicio rechazó la defensa de la contribuyente expresando que los impuestos fueron efectivamente girados el 30 de septiembre de 1996, 25

Revista de Derecho de la Empresa. Facultad de Derecho de la Universidad Adolfo Ibáflez, número 11, julio a septiembre de 2007, página 123. 26

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emitidos los folios el 27 de septiembre, y notificados por carta certificada el Io de octubre del mismo año, todo ello en base a las diferencias detectadas en la sociedad mencionada precedentemente, las cuales considera obvio que han de afectar las declaraciones de los socios. En consecuencia, expresa que no pueden transcurrir los plazos legales de prescripción, ya que se presume un comportamiento doloso de la contribuyente, de acuerdo a los artículos 97 y siguientes del cuerpo legal citado, y nadie puede aprovecharse de su propio dolo. En todo caso, de poder operar la prescripción, los términos se encontrarían interrumpidos de acuerdo a los números 2 y 3 del artículo 201 del Código Tributario. 4o (sic) Que no es posible aceptar que el cómputo del plazo que hace el Servicio, desde la fecha del giro, por cuanto eso deja en sus manos el manejo de los plazos y al deudor en amplia desventaja ante la discrecionalidad del Fisco. 4o Que, las normas citadas en cuanto al dolo de la contribuyente no contienen presunción alguna que le sea aplicable, ni se la ha condenado por un delito en un procedimiento al efecto, careciendo de facultades la abogado del Servicio de Tesorerías para imputárselo. Presentada la declaración y sin que conste que haya sido falseada con malicia, el plazo de prescripción que ha de computarse es el del artículo 200 inciso primero del Código Tributario, esto es, el de tres años desde que la obligación se hizo exigible, y el impuesto se encuentra prescrito. 5 o Que, sin perjuicio de lo considerado, aun en el caso de que se considerara el plazo del inciso segundo de la norma citada, de 6 años, el primero de los folios en cobro igualmente se encontraría prescrito ". De igual forma razonó la Excma. Corte Suprema, en los autos Rol N° 1.131-99, considerando que: Que de lo anterior se colige que la prescripción aplicable al caso de autos correspondería a la general de tres años, salvo que por los impuestos de que se trata, sujetos a declaración, se determine que la declaración presentada por la contribuyente por el período impugnado fuese maliciosamente falsa. "CUARTO:

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Que, respecto de este último punto, debe indicarse que no ha sido establecido como un hecho de la causa tal situación, es decir, que las declaraciones presentadas hayan sido maliciosamente falsas, pues lo único que al respecto se indica en el fallo de primer grado, mantenido en todas sus partes por el que se revisa, es una alusión a lo actuado en los autos 1681-96 del mismo Tribunal Tributario, donde se investiga la eventual conducta infraccional que por estos mismos hechos le podría asistir a la contribuyente, pero sin establecer ni constar que lo allí resuelto esté a firme o ejecutoriado. Por este motivo no puede darse por acreditada la conducta maliciosa que ocasiona el aumento del plazo de prescripción, por lo que se entenderá que en autos rige la regla general de tres años ya señalada ". QUINTO:

Por todo lo expresado es que compartimos plenamente lo que establece la segunda parte del considerando 4o de la sentencia de 21 de septiembre de 2006, pronunciada en los autos Rol 7.949-2001, por la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago -redacción de la Ministro señora Gloria Ana Chevesich Ruiz- que señala: "La doctrina ha señalado que la malicia tributaria es algo más que el simple incumplimiento de las normas contables tributarias, se trata de una conducta destinada a generar expresamente documentos y registros contables no representativos de la realidad, respecto de los cuales el contribuyente o su representante legal actúa como autor directo o inductor ". Que la declaración maliciosamente falsa requiere de malicia y que esta debe ser acreditada por el Servicio de Impuestos Internos ha sido confirmado por una reciente jurisprudencia del Sr. Juez Tributario y Aduanero de La Serena quien agrega que la falta de esta prueba en la liquidación en que se cobran períodos más allá de los tres años la vicia por fallo de fundamentación. Dicho excelente fallo data del 22 de noviembre de 2011 y señala en sus considerandos 11° a 27°: "11 Que, en primer lugar es necesario dejar establecido que la norma invocada, cu cuanto permite al Servicio extender su accionar fiscal izador hasta seis años, únicamente si la declaración de impuestos no se presentó o si la presentada es maliciosamente falsa, en ningún caso exige que se dicte una resolución en tal sentido o que sea necesario interponer acciones criminales en contra del contribuyente, bastando con que los antecedentes

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del proceso permitan concluir que efectivamente se ha tratado de conductas intencionadas al pago de un impuesto inferior al que corresponde. 12°.- Que, teniendo en cuenta que el plazo de prescripción debe contarse desde la expiración del plazo legal para efectuar el pago, cada período tributario tiene su propio inicio, resultando tantos plazos como períodos sean, especialmente si hay impuestos que deben pagarse mensualmente y otros una vez al año. Igualmente, según se concluye de la norma antes copiada, la existencia en el caso de autos de una citación del artículo 63 del Código Tributario, más una prórroga del plazo de citación por 15 días, con el efecto ya citado en los plazos de prescripción y lo que al respecto dispone el artículo 200 antes señalado, especialmente en cuanto a que los 3 o 6 años se deben contar desde la expiración del plazo legal para efectuar el pago, en la especie, a la fecha de notificación de las liquidaciones, esto es, el 21 de octubre de 2010, el período tributario mensual más antiguo que podía ser objeto de la acción fiscalizadora, es el correspondiente a la declaración cuyo plazo expiraba el 12 de julio de 2007 (Período comercial junio de 2007, en que desde el 12 de julio de 2007, se cuentan los tres años, más los tres meses de aumento por la citación y los 15 días por la prórroga de este trámite, es decir el plazo definitivo es de 3 años, tres meses y 15 días, los que expiraban el 27 de octubre de 2010, con posterioridad a la fecha en que se notificaron las liquidaciones). Tratándose de los impuestos anuales, en que el plazo legal para pagar el impuesto expira el 30 de abril respecto de los ingresos del año comercial anterior, al 21 de octubre de 2010, el período más antiguo resulta ser el tributario 2008 (Año comercial 2007, en que desde el 30 de abril de 2008, se cuentan los tres años, más los tres meses de aumento por la citación y los 15 días por la prórroga de este trámite, es decir, 3 años, tres meses y 15 días, los que expiraban el 15 de agosto de 2011, después de la fecha en que se notificaron las liquidaciones; al contrario del período tributario anterior, 2007, comercial 2006, que con los aumentos indicados, expiró el 15 de agosto de 2010, antes de la fecha en que se notificaron las liquidaciones). Por su parte, en la medida que no se hubiese presentado la declaración o fuese maliciosamente falsa, el período mensual más antiguo resulta ser aquel cuya fecha de pago expiró el 12 de julio de 2004 y el anual, el que expiró el 30 de abril de 2005. 13°.- Que en el caso de las liquidaciones de autos, en parte de ellas se ejerció la acción respecto de tributos que solamente pueden ser cobrados en

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la medida que se den las condiciones legales excepcionales antes anotadas, para lo cual el Servicio ha debido fundar los actos administrativos correspondientes y este Tribunal, ante la oposición del contribuyente e incluso de oficio conforme lo dispone el artículo 136 del Código Tributario, resolver si se dan o no los supuestos legales antes anotados. A saber, los períodos en cuestión son los mensuales que corren desde junio de 2007 hacia atrás y el anual 2007, a los que se refieren las liquidaciones 193 ala 222, sin perjuicio que varias de estas fueron dejadas sin efecto en la instancia administrativa por Resolución exenta 1988 de 31 de mayo de 2011. 14°.- Que respecto del concepto de "maliciosamentefalsa " que emplea el artículo 200, este Tribunal estima suficiente el análisis que el Servicio efectúa al respecto en el escrito de traslado, en cuanto señala: El Código no ha definido legalmente qué debemos entender por una declaración de impuestos "maliciosamente falsa ", pero la jurisprudencia de los Tribunales superiores de Justicia ha emitido ciertas precisiones a su respecto. Para calificar de maliciosamente falsa la declaración de un contribuyente no cabe estarse a las acepciones de particular ponderación moral que señala el Diccionario de la Lengua, sino al sentido natural y obvio de dichas expresiones, según el uso natural de las mismas, evidenciado en numerosas disposiciones de nuestra legislación positiva que las emplean con el claro significado de obrar a sabiendas, o sea, a conciencia de que se procede mal, con conocimiento de la ilegitimidad del acto ejecutado y de sus consecuencias o también, referido tales conceptos a las declaraciones de impuestos, faltar deliberadamente a la verdad u omitir antecedentes que se dejaron de consignar con la intención positiva de eludir su cumplido pago. La Circular N° 73, de 2001, por su parte, expresa que es menester que la falsedad sea maliciosa, esto es, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad. En consecuencia, podemos señalar que existe un elemento fundamental que determina la aplicación de uno u otro plazo de prescripción, cual es la "intención ", ya que pueden haber declaraciones con ciertos errores o faltas, e incluso estar relativamente incompletas, pero como no ha existido o, por lo menos, no se puede comprobar la intención de defraudar al Fisco, se aplica el plazo de 3 años; por el contrario, si se establece que ha existido premeditadamente el intento de fraude o el fraude consumado, no cabrían dudas para aplicar el término de seis años para la prescripción.

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15°.- Que, pese a entender aparentemente bien el concepto de maliciosamente falsa, para lo cual se trajo a la vista lo que ha dicho la jurisprudencia al respecto y lo que el propio Servicio ha expresado con claridad en la citada circular 73 de 2001, resulta al menos contradictorio que a continuación el Servicio termine su análisis concluyendo que en la especie estaríamos en presencia de declaraciones maliciosamente falsas, desconociendo lo que recién ha dicho sobre ese concepto. En efecto, luego de transcribir lo que se ha dicho sobre la importancia de la intencionalidad a que alude la expresión maliciosamente, destacando que es un elemento fundamental dicha intencionalidad y que no basta la mera existencia de declaraciones falsas, "ya que pueden haber declaraciones con ciertos errores o faltas, e incluso estar relativamente incompletas, pero como no ha existido o, por lo menos, no se puede comprobar la intención de defraudar al Fisco, se aplica el plazo de 3 años ", señala el escrito de traslado: "En el caso de autos, precisamente se permite al Servicio de Impuestos Internos accionar en un plazo mayor, debido a que durante el procedimiento de auditoría pudo acreditarse lafalsedad de las declaraciones de impuestos presentadas, las que puestas en conocimiento del contribuyente no fueron desvirtuadas de manera alguna durante el procedimiento administrativo ". Claramente atenta en contra de la estructura del más básico silogismo lógico el que se sostenga, a modo de premisa, que para que una declaración sea revisable hasta por seis años, se requiere que sea falsa y esa falsedad intencional como las declaraciones de autos son solo falsas, es posible concluir que se pueden revisar hasta por seis años. Por el contrario, se necesita que sea falsa esa declaración y la falsedad intencional. 16°.- Que, como se dijo, bastaría la argumentación del Servicio para concluir que en la especie las liquidaciones practicadas respecto de períodos que van más allá de los tres años, se encuentran prescritos, en cuanto, no es suficiente que existan declaraciones falsas, es fundamental que exista la malicia, la intención, el propósito de, precisamente con esas declaraciones falsas, eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, cuestión que ni siquiera se afirma por el Servicio en su presentación como se dirá más adelante. 17o,- Que, a mayor abundamiento, en la especie la actuación del Servicio, al liquidar impuestos respecto de períodos extraordinarios sin que exista alguna de las causales que contempla la Ley para permitirlo, configura una

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falta mayor de parte del funcionario a cargo de la actuación reclamada; esto es, el incumplimiento de su deber de fundar el acto. 18°.- Que, respecto a esta falta de fundamento, el profesor Eduardo Soto Kloss en su obra Derecho Administrativo Temas Fundamentales, editorial LegalPublishing, año 2010, señala que es necesario tener en cuenta que es un elemento básico o constitutivo del acto administrativo, la fundamentación, esto es la exposición formal y explícita de la justificación de la decisión, es decir la expresión formal, en este caso, de los antecedentes de hecho y de las razones que dan justificación lógica/racional de la decisión que se adopta, para satisfacer una determinada necesidad pública. Esta fundamentación da cuenta del "por qué" se emite una decisión, y que sustenta o sostiene su juridicidad, su conformidad a Derecho. Es la fundamentación del acto administrativo, además, una exigencia legal, contenida en el artículo 41 inciso 4ode la Ley N° 19.880, que indica "Las resoluciones contendrán la decisión, que será fundada". De esta forma se ha señalado que la fundamentación, como requisito de validez que es (puesto que incide en materia de "competencia"), no se cumple con cualquier fórmula convencional, de cliché, o banal. La fundamentación ha de ser "suficiente", de tal modo que la conclusión que se adopta sea la conclusión lógica, racional, de esas normas habilitantes de competencia y de esos hechos/necesidad pública que la Administración debe resolver, satisfaciéndola. Es, precisamente, en la fundamentación en donde debe concretarse necesariamente esa "congruencia ", que de no darse vicia la decisión por carencia de justificación, de razonabilidad. De allí es que la "Júndamentación " del acto administrativo constituye un principio general del derecho administrativo que tiene una base constitucional en el derecho fundamental al debido procedimiento racional y justo, que la Constitución reconoce expresamente a toda persona (artículo 19 N° 3 inciso 5o, en concordancia con la constancia adoptada por la Comisión Ortúzar en sesión 102, referido también a los actos administrativos y con especial referencia a los actos administrativos sancionadores). Y el vicio en la fundamentación es precisamente la "arbitrariedad", es decir, la carencia de razonabilidad de la decisión adoptada, desde que ella carece de la indispensable sustentación normativa, lógica y racional (ni suficiente, ni congruente), y su consecuencia es la nulidad (propiamente inexistencia) del pretendido acto administrativo, por contravenir la Constitución (artículo 7o incisos Ioy 2o) y la ley (19.880). Es sabido que para la validez jurídica de un acto administrativo y muy en

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especial de un acto sanción, dados los principios de legalidad y tipicidad que intrínsecamente los rige, se requiere, entre otros requisitos, la existencia del hecho/motivo que la ley configura como "habilitante "para que el órgano competente actúe, satisfaciendo la necesidadpública que tal hecho comporta, de allí que tal hecho sea el "motivo ", fundamento o razón, que induce a obrar, que mueve a actuar al órgano público. La jurisprudencia, tanto contralora como especialmente judicial, ha sido muy homogénea y constante en afirmar que el acto administrativo debe bastarse a sí mismo, por lo cual además de otras exigencias, debe contener la consideración de los hechos que permiten dictar la medida adoptada, hechos que deben existir al momento de adoptar el decreto o resolución correspondiente, y que le dan el sustento fáctico para que sea dictado. 19°.- Que, concretamente, en lo que a la causa que nos ocupa, el Director del Servicio de Impuestos Internos, en la Circular N° 73 de 2001, sobre prescripción, instruyendo a sus funcionarios respecto de la correcta aplicación de la normativa del artículo 200 del Código Tributario y, en especial, sobre los casos en que es procedente la aplicación del término extraordinario de prescripción, ordenó: "En todo caso, los fiscalizadores deberán fundar adecuadamente las liquidaciones o giros que efectúen dentro de este plazo especial, acompañando los antecedentes de los cuales se desprende o con los cuales se acredita la existencia de malicia o el hecho de no haberse efectuado la declaración ". 20°. - Que pese a la claridad del órgano fiscalizador sobre la materia, lo cierto es que en la Citación 109 de 3 de junio de 2009, que en copia rola a fojas 80, así como en las liquidaciones reclamadas, que constan a fojas 113 y siguientes, no existe el más mínimo fundamento de por qué elfuncionario actuó respecto de plazos extraordinarios de prescripción, reservados solamente para las situaciones excepcionales que señala el artículo 200 del Código Tributario. Tanta es la falta de fundamentación que conduce a la arbitrariedad, que no se dice una sola palabra sobre este concepto, es más, no se utiliza en su texto el vocablo "prescripción " y, pese a ello, simplemente se liquidaron impuestos por períodos extraordinarios, como se dijo, sin sustento fáctico ni legal para ello. 21°.- Que, en cuanto a la consecuencia que deriva de la actuación respecto de plazos que se extienden más allá de los que la ley le facultaba,

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lo indica la propia Circular N° 73 de 2001 y lo confirma la Circular N° 51 de 2005, en cuanto la primera señala que la función propia de revisar el comportamiento tributario del contribuyente, determinar o liquidar los impuestos y girar u ordenar su entero en arcas fiscales, está sujeta en su ejercicio a la limitación de que se haga oportunamente, dentro de los plazos que señala el Código en el artículo 200. Vencidos dichos plazos, se extingue la facultad del Servicio para revisar, liquidar y girar impuestos insolutos, principio que queda absolutamente ratificado en el artículo 59° del Código Tributario, según el cual, dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por el contribuyente. Por su parte, la circular 51 de 2005 señala que respecto de las liquidaciones que se practican respecto de períodos prescritos, opera la nulidad del acto, conforme dispone el artículo 7o de la Constitución Política de la República aplicable a los casos en que el aparato fiscalizador actúa excediendo sus facultades legales. 22o - Que es importante hacer presente que es un error lo sostenido en el escrito de traslado por la autoridad regional, en cuanto citando una jurisprudencia, sostiene que una vez atribuida la malicia al contribuyente por hechos determinados, debe ser éste por mandato expreso del articulo 21 del mismo Código, el que ha de desvirtuarla. En primer lugar, porque la sentencia de la cual se sirve para su alegación, supone que la imputación de malicia es fundada, como quedó dicho antes en este fallo. En segundo lugar, porque el propio Servicio ha sostenido en la tantas veces citada Circular N° 73, que lo malicioso de la falsedad de la declaración debe ser acreditado por el órgano fiscalizador, toda vez que atendidos los conceptos empleados por el legislador, en principio, debe presumirse que los antecedentes contenidos en una declaración que no se ajusten a la verdad se han debido a un error involuntario del contribuyente, a su descuido o aún, a su negligencia, más no a su mala fe. 23o - Que, en consistente armonía con lo anterior, debe tenerse presente que con f orme el artículo 26 del Código Tributario, el contribuyente no puede ser objeto de cobros retroactivos si se ajustó de buena fe a una interpretación del Servicio y, en la especie, la Circular N° 73 dispuso que es el Servicio el que debe probar el carácter de maliciosamente falsas de las declaraciones cuando ello se sostiene como fundamento de un cobro por períodos más

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extensos que los ordinarios, en consecuencia, no puede ahora el Servicio pretender en este proceso que es el contribuyente quien debe probar lo contrario y, de no hacerlo, que se deban confirmar las liquidaciones. 24°.- Que, como el Director del Servicio ha instruido a sus funcionarios sobre estas materias en la Circular 73 de 2001 y, en la forma que se indicó, no se han cumplido las instrucciones impartidas, es necesario recordar lo que dispone el Artículo Io del DFL N° 7, de 15 de octubre de 1980, Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, "Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente ". Seguidamente, el artículo 2osiguiente dispone que "Este Servicio depende del Ministerio de Hacienda y está constituido por la Dirección Nacional, con sede en la capital de la República y por las Direcciones Regionales ". Por otra parte, el artículo 7o, letra d), de la Ley Orgánica del Servicio, confiere al Director: "La representación del Fisco, cuando fuere necesario, en la aplicación y fiscalización de los impuestos a que se refiere el artículo Io. El "Director", es el Jefe Superior del Servicio y le compete interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos. (Art. 6o DFL N° 7 y artículo 6 letra A N°1 del D.L: 830). Finalmente, la parte final del artículo 6 letra B del Código Tributario, que establece facultades de los Directores Regionales, dispone que éstos, en el ejercicio de sus funciones, deberán ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por el Director. Se observa claramente de estas normas que el Servicio de Impuestos Internos tiene un carácter jerarquizado, en que los criterios e instrucciones provienen del Director en su calidad de máxima autoridad institucional y responsable de las políticas de fiscalización; restando toda autonomía interpretativa a los Directores Regionales, los que solamente son los ejecutores regionales de las políticas del Director Nacional al igual que todos los demás funcionarios. Por lo que, los Directores Regionales o aquellos a quienes se haya delegado la facultad, al practicar una citación o una liquidación, deben necesariamente ajustarse a las instrucciones impartidas por el Director del Servicio, no hacerlo, además de ser una infracción administrativa, atenta contra el principio de legalidad que obliga a los funcionarios de la administración pública a sujetar sus acciones estrictamente a lo que dispone la Constitución y la ley.

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25°.- Que no es superflua la exigencia de una adecuada fundamentación de las citaciones y liquidaciones respecto de la pretensión del Servicio de estar en presencia de plazos extraordinarios, ya que no hacerlo afecta el derecho a defensa del contribuyente. Baste para entenderlo con ponerse en el lugar del contribuyente que es objeto de cobros respecto de impuestos que solamente se pueden cobrar en caso de no presentación o presentación maliciosa de declaraciones falsas, si nada se dice respecto del respaldo legal de la extensión del plazo ¿ Cómo saber si se refiere a una o a la otra causal y en consecuencia defenderse de la imputación de falta de declaración o de ser maliciosa y falsa? ¿Cómo podría saber el contribuyente liquidado los antecedentes que permiten concluir que la declaración es falsa en su caso, para hacer el esfuerzo probatorio de demostrar lo contrario ? ¿ Cómo podría adivinar en qué se basa la imputación de que su conducta estuvo encaminada maliciosamente a dejar de pagar los tributos? 26°.- Que, finalmente, como en último caso es el Juez quien debe determinar si en la especie se dan o no los supuestos necesarios para que se pueda accionar respecto de períodos extraordinarios de prescripción, teniendo en cuenta que el concepto de "maliciosamentefalsa" obliga a concluir que no basta que en la declaración de que se trate existan datos no verdaderos, sino que además, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad; no existe antecedente alguno que permita concluir que tal intención ha existido. Si bien efectivamente se puede llegar a concluir que el contribuyente se comportó negligentemente en el manejo de sus negocios, entregándolos a un tercero, no existen antecedentes que permitan concluir que ha tenido conocimiento de las irregularidades que se le imputa e intención de dejar de pagar sus tributos; incluso, en parte de las liquidaciones que se refieren a períodos de prescripción extraordinarios, se le acusa de la utilización de facturas no fidedignas, sin embargo el funcionario que confeccionó la liquidación reclamada, luego de indicar en su declaración como testigo, que una factura no fidedigna consiste básicamente en aquella que tiene irregularidades materiales que la hacen indigna de fe respecto de la efectividad de la operación, agrega que las facturas cuestionadas al contribuyente por dicha causal, no presentan irregularidades materiales, como consta a fojas 268 de autos, es decir, no pueden ser calificadas de no fidedignas, por lo que menos aun podría decirse que las declaraciones que comprendieron esas facturas fueron maliciosamente falsas.

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27°.- Que, en la forma que se ha razonado anteriormente, es posible concluir que las liquidaciones 193 ala 222, se refieren a períodos tributarios que se encontraban irremediablemente prescritos al momento de practicarse las liquidaciones, por lo que se anularán en la parte que no habían sido dejadas sin efecto por el Servicio mediante Resolución exenta 1988 de 31 de mayo de 2011. Atendido que estas liquidaciones serán dejadas sin efecto por encontrarse prescritas, resulta innecesario emitir pronunciamiento sobre el fondo de ellas ". Ciertamente que aquélla es la tesis correcta. Así lo corrobora la autora Peirano Zúñiga: "En definitiva, existirá una declaración maliciosamente falsa cuando el contribuyente, sabiendo que falta a la verdad al momento de presentarla, pretende obtener con ella una rebaja en sus impuestos; rebaja que no habría podido lograr en caso de haber proporcionado al Fisco todos los elementos necesarios para determinar completa y cabalmente la base imponible respectiva "21. Ahora bien, durante un tiempo la Tercera Sala Excma. Corte Suprema, integrada en forma diversa a la actual, sostuvo en sus fallos que la "malicia" que utiliza el Código Tributario, se refiere a un dolo civil y no penal. Al efecto, con fecha 20 de mayo de 2003, el Supremo Tribunal, sostuvo28: "Ya se ha expresado reiteradamente, en otros asuntos de que ha conocido esta Corte Suprema, que en este caso se trata de una malicia de orden civil, esto es, el conocimiento de estar adjuntando documentos (facturas) no fidedignos o falsos y no de una malicia penal, que constituye un elemento subjetivo del tipo criminal respectivo y que, contrariamente a lo que ocurre en esta materia, ha de ser probado... ". En el mismo sentido, con fecha 17 de septiembre de 2005, en los autos Rol N° 2.765-200529, el Excmo. Tribunal resolvió que la malicia que exige la ley tributaria es distinta de la penal, y consiste en la conciencia que Paola, op. cit., página 68.

27

PEIRANO Z Ú Ñ I G A ,

28

ÁLVAREZ DE A N D R A D E ,

29

www.sii.cl

María, op. cit., página

27.

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tiene el contribuyente de que está adjuntando documentos no fidedignos o falsos, o que está ocultando antecedentes con el objeto de disminuir sus impuestos. Más allá de si este es un dolo CIVIL y no de carácter penal y de la discusión acerca de si requiere -o no- de que previamente la justicia penal haya determinado el carácter malicioso de las declaraciones, lo que no puede dudarse -en nuestra opinión- es que el Servicio de Impuestos Internos es el que debe probar que las declaraciones de impuestos de que se trata son maliciosamente falsas. Ello resulta no sólo del principio general del derecho antes enunciado, sino que el mismo Director del Servicio lo ha reconocido así en las páginas 11 y 1 2 de la CIRCULAR N° 7 3 , de 2 0 0 1 . No obsta aquella conclusión el artículo 21 del Código Tributario, puesto que dicha norma exige al contribuyente probar la VERDAD de sus declaraciones, no lo obliga a probar que aquellas no son maliciosamente falsas, no deroga el principio general del Derecho consistente en que la buena fe se presume y la mala fe debe probarse, y además, tal norma no deroga la exigencia de fundar los actos administrativos previstos en el inciso 4O del artículo 41 de la Ley N° 19.880.

Además, incluso el DOLO CIVIL requiere de una INTENCIÓN POSITIVA de inferir injuria a la persona o propiedad de otro, como lo expresa el artículo 44 del Código Civil. Como bien lo señalan ALBERTO COSTASSE y FERNANDO ITURRA30, de dicho concepto "se infiere que uno de sus elementos fundamentales es la intención, que esté destinada a causar daño a otro, sea en sus bienes, sea en su persona. Se entiende por intención aquel esfuerzo de la voluntad dirigido a la consecución de una finalidad precisa y concreta". Los referidos autores agregan que: "Del término "positivo" empleado por la definición del artículo 44, se desprende que la existencia del dolo debe deducirse de hechos cuya gravedad no deje lugar a duda alguna acerca de ella. Así lo han entendido nuestros Tribunales, al decir que "el dolo, por su naturaleza y objeto es COUSTASSE del C . , ALBERTO e ITURRA A . , Femando, El Caso Fortuito ante el Derecho Civil. Editorial Jurídica de Chile, Santiago de Chile, 1958, página 44. ,0

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un concepto y apreciación jurídica que debe deducirse de algún hecho o conjunto de hechos que comprueben claramente la intención positiva y maliciosa de causar daño al otro contratante "31 Por lo expuesto, no se comparte la referida tesis que sobre la materia de la prescripción de la acción fiscalizadora tuvo la Tercera Sala de la Corte Suprema, expuesta -por ejemplo- en la sentencia de fecha 5 de junio de 2003. En aquélla se sostiene en los considerandos 11°, 12° y 13°, lo siguiente: "11°) Que el problema, en suma, se reduce a dilucidar el alcance que tiene el término 'maliciosamente falsa' utilizada por el artículo 200 inciso 2odel Código de la especialidad. Como anteriormente se indicó, esta norma es de carácter administrativo, pues se refiere a determinadas facultades del Servicio de Impuestos Internos para llevar a cabo ciertas tareas también administrativas: liquidar impuestos, revisar liquidaciones y girar los tributos a que hubiere lugar. Falso o falsa, ciertamente, son términos de uso corriente, que casi no necesitan explicación, pero para estos efectos se acudirá al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española que entiende por falso: "Engañoso, fingido, simulado, falto de ley, de realidad o de veracidad". También "Incierto y contrario a la verdad". La malicia, también usado en el terreno jurídico, el mismo diccionario le asigna la significación a lo malo y contrario a la "virtud", "Intención solapada, de ordinario maligna o picante, con que se dice o hace algo ". Lo anterior, se ha hecho sin entrar a buscar el significado jurídico del término malicia que, como se sabe, es una suerte de dolo, más específico y que escapa al dolo ordinario, que se presume según el artículo Io del Código Penal, siendo entonces más especializado, por lo que se plasma en contadas figuras penales. Por lo anterior es que en esta materia, la malicia ha de ser objeto de prueba y si ello no llega a ocurrir, el asunto se rige por el dolo corriente. "12°) Que, sin embargo, no sólo existe malicia penal, pues, como surge de las definiciones indicadas, puede haberlo en otras ramas del derecho 31

COUSTASSE

del

C . , ALBERTO

e

ITURRA A . ,

Fernando, op. cit., página

44.

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y presentarse también en cualquier tipo de relaciones, incluso, de orden doméstico. En la especie, lo que la norma de que se trata exige no es, ciertamente el dolo penal, sino que se refiere a un dolo de orden civil-tributario, sin perjuicio de que la misma actuación pueda dar origen en determinados casos a la malicia penal y ala que se indicó precedentemente. En el presente caso, en que se trata de liquidaciones reclamadas, no se está frente a la malicia penal, que deba ser probada, sino que a una suerte de dolo tributario-civil, como se dijo. Por ello, la situación es radicalmente opuesta a como se resolvió en segundo grado pues la ley no exige, para los efectos del artículo 200 del Código Tributario, que se declare expresamente que las declaraciones de impuesto son maliciosamente falsas, puesto que tal pronunciamiento sería materia de un juicio tributario penal, lo que tornaría inútil dicha norma, puesto que tal juicio previo impediría efectuar una liquidación en tanto no concluyere, por sentencia ejecutoriada, el respectivo proceso penal, planteamiento que, desde luego, no resiste análisis. Que en materia tributaria la carga de la prueba es por entero del contribuyente conforme lo prescribe el artículo 21 del Código Tributario, que dice textualmente: 'Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad desús declaraciones o la naturaleza y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto'. El inciso segundo mantiene la misma noción, agregando que, para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente 'deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del libro Tercero'. Esta idea del peso de la prueba se contiene en otras normas, como el artículo 23 N° 5 del D.L. N° 825 y el 70 de la Ley de Impuesto a la Renta. De esta manera, la verdadera imputación se le formuló en varias etapas al contribuyente de autos. En primer lugar, en la citación; acto seguido, en las liquidaciones, que fueron las que debió desvirtuar con pruebas suficientes, lo que no hizo por lo que los jueces de primer grado aplicaron en forma acertada el plazo de prescripción de seis años. En efecto, el contribuyente no probó, en las oportunidades de que dispuso la circunstancia de que la documentación que utilizó era regular, esto es, para estos efectos, que los antecedentes que hizo valer eran verdaderos, desvirtuando así las impugnaciones del Servicio".

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No se puede compartir tal criterio, por cuanto de ser así, cada vez que el Servicio de Impuestos Internos impugne de falsas una o más facturas de proveedores (con o sin razón) y el reclamante no logre probar la efectividad de las operaciones, el plazo de prescripción sería de 6 aftos, tesis que no advierte que el Código Tributario exige para la aplicación de tal plazo la existencia de DECLARACIONES MALICIOSAMENTE FALSAS, esto es, con malicia y por ella (así como el mismo fallo lo reconoce) debe entenderse la: "intención solapada, de ordinario maligna o picante, con que se dice o se hace algo". Ella debe ser acreditada -reiteramos- por quien la sostiene sin que baste su mera imputación, ni tampoco la falta de prueba de la efectividad de las operaciones de que dan cuenta las facturas objetadas. No sabemos cuál será la tesis de la Tercera Sala de la Excma. Corte Suprema, sobre la materia, con su nueva integración. Sin embargo, existe -como se ha visto-jurisprudencia contraria a dicha tesis. Bien lo señala la Iltma. Corte de Apelaciones de La Serena, en los autos Rol N° 7.949-2001: "Que, en el caso de autos, bastó para calificar las declaraciones presentadas por el contribuyente como maliciosamente falsas, la circunstancia de que determinados proveedores fueron calificados como irregulares porque no registraban timbraje de facturas, guías de despacho, boletas ni otros documentos. "Lo anterior, a juicio de estos sentenciadores, es insuficiente para concluir que el cliente de un proveedor calificado como irregular también desarrolla conductas maliciosas, más aún si la prueba rendida tanto en primera como en segunda instancia permite arribar a la conclusión de que se efectuaron las operaciones mercantiles de que dan cuenta las facturas cuestionadas;... ". De allí que resulta conveniente estudiar el efecto del sobreseimiento definitivo en la prescripción. En el caso en que el Servicio de Impuestos Internos haya ejercido la acción penal por presunto delito tributario en contra de un contribuyente, y la causa se sobresee definitivamente de acuerdo a lo dispuesto en la letra a) o b) del artículo 250 del Código Procesal Penal, esto es, "cuando el hecho investigado

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no fuere constitutivo de delito" o "cuando apareciere claramente establecida la inocencia del imputado", respectivamente, estimamos que, en tales situaciones, es posible enervar la acción de fiscalización (debiendo dejarse sin efecto las liquidaciones o giros notificados), pues si se decreta el sobreseimiento por dichas causales, el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora en modo alguno puede ser de seis años. En efecto, si se sobresee definitivamente el proceso de acuerdo a lo antes señalado, no podría estimarse que el contribuyente presentó una declaración maliciosamente falsa. Lo mismo acontece si se dicta sentencia absolutoria en el referido proceso penal. La citada norma del Código Procesal Penal se relaciona con lo dispuesto en el artículo 251 del referido cuerpo legal, que señala: "El sobreseimiento definitivo pone término al procedimiento y tiene la autoridad de cosa juzgada ".

Por otra parte, a su vez, esta disposición se vincula con el artículo 179 del Código de Procedimiento Civil, que establece: "Las sentencias que absuelvan de la acusación o que ordenen el sobreseimiento definitivo, sólo producirán cosa juzgada en materia civil, cuando se funden en alguna de las circunstancias siguientes: "Io La no existencia del delito o cuasidelito que ha sido materia del proceso. No se entenderán comprendidos en este número los casos en que la absolución o sobreseimiento provengan de la existencia de circunstancias que eximan de responsabilidad criminal; "2a No existir relación alguna entre el hecho que se persigue y la persona acusada, sin perjuicio de la responsabilidad civil que pueda afectarle por actos de terceros, o por daños que resulten de accidentes, en conformidad a lo establecido en el Título XXXV, Libro IV, del Código Civil; y 3" No existir en autos indicio alguno en contra del acusado, no pudiendo en tal caso alegarse la cosa juzgada sino respecto de las personas que hayan intervenido en el proceso criminal".

En el sistema procesal penal antiguo, el sobreseimiento definitivo se puede decretar por las causales señaladas en el artículo 408 del Código de Procedimiento Penal. Algunas de ellas son similares a las que establece el artículo 250 del Código Procesal Penal, como la de los números dos y tres del precitado artículo 408. Por lo tanto, a dicho respecto proceden las mismas conclusiones antes señaladas, no pudiendo aplicarse el plazo de prescripción de seis años en caso que el sobreseimiento se decrete por las referidas causales. Lo mismo ocurre en el caso previsto en el número

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uno del artículo 408 del Código de Procedimiento Penal, según el cual el sobreseimiento definitivo se decretará: "Cuando, en el sumario, no aparezcan presunciones de que se haya verificado el hecho que dio motivo a formar la causa. ".

3. Aumento de los plazos de prescripción Los plazos de prescripción de tres o seis años se ven aumentados en atención a las siguientes causales: 3.1. Primera causal de aumento: Citación de acuerdo al artículo 63 del Código Tributario u otras normas que establezcan dicho trámite para redeterminar o liquidar un impuesto El inciso 4o del artículo 200 del Código Tributario señala: "Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63, o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo ".

De acuerdo a lo establecido en la Circular N° 7332, de 2001, para que se aumenten los plazos de prescripción, deben cumplirse los siguientes requisitos: "a) Que en la "citación " se indiquen, con la mayor precisión y exactitud posible, las operaciones del contribuyente que se trata de aclarar y que puedan dar lugar al cobro de un impuesto. No es indispensable determinar y calcular el tributo en la citación; pero si ello es posible, conviene hacerlo. "b) Que la liquidación, reliquidación o giro de los impuestos que graven a las operaciones detalladas en la "citación " se notifique antes de que transcurra el plazo de tres o seis años, según corresponda, más el aumento de tres meses y la prórroga del plazo de la citación, en su caso ".

L

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Como este no es -salvo en la excepción que se verá- un plazo de días, se le aplica lo dispuesto en el inciso cuarto del artículo 10 del Código Tributario, norma que establece que: "Cuando el último día de un plazo de mes o de año sea inhábil, éste se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente". Lo anterior salvo que el plazo para responder la citación haya sido prorrogado y la prórroga haya sido de días, pues en tal evento no se trata de un plazo de mes o de año. El antiguo texto del inciso 3o del artículo 10° del Código Tributario no realizaba tal distinción, ya que señalaba que los plazos relacionados con las actuaciones del servicio que venzan en día sábado o en día feriado, se entenderán prorrogados hasta el día hábil siguiente. Vigente el antiguo texto, la Iltma. Corte de Apelaciones de La Serena, en los autos Ingreso Iltma. Corte N° 567-2007, de fecha 27 de julio de 2007 señaló que: Que el contribuyente ha alegado en su reclamación de fojas 40 diversos aspectos, entre ellos, la prescripción de la acción fiscalizadora, y como consecuencia dejar sin efecto los cobros realizados mediante las liquidaciones N°s. 426y 427 de 29 de julio de 2005, ello en atención a lo prescrito en el artículo 200 del Código Tributario y ala fecha en que se le notificó las liquidaciones de impuesto reclamadas, Io de agosto de 2005, por cuanto a esa data se había cumplido el plazo de prescripción de tres años considerando el aumento del plazo en tres meses por efecto de la citación realizada al contribuyente de conformidad a lo dispuesto en el artículo 63 del Código citado. "PRIMERO.-

Que el Servicio de Impuestos Internos, estima que en el presente caso no se había cumplido el plazo de prescripción al notificarse la liquidación, ello porque el plazo de vencimiento de la Declaración de Renta Año Tributario 2002fue el 30 de abril de 2002, en consecuencia el plazo de prescripción de tres años, vencía el 30 de abril de 2005, a lo que se le debe agregar tres meses, por la circunstancia de haberse citado al contribuyente, correspondiendo como último plazo para notificar la liquidación el 31 de julio de 2005, y al haber sido Domingo ese día, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 del Código Tributario, por haber recaído en día Domingo, día feriado, debe entenderse prorrogado hasta el "SEGUNDO.-

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día hábil siguiente, o sea, al notificarse el día lunes 1 de agosto de 2005, como efectivamente se realizó, se ha cumplido dentro de plazo. Que de acuerdo al artículo 200 del Código Tributario el Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar dentro del término de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, estableciéndose claramente que el Servicio de Impuestos Internos dispone de un plazo para notificar al contribuyente los impuestos que le cobra, el que puede ser aumentado si el Servicio cita al contribuyente para que presente una declaración, rectificación o aclaración para determinar o reliquidar un impuesto, situación que se dio en este caso, y que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 4o del artículo 200 del Código Tributario, es de un total de tres meses. "TERCERO.-

Que los impuestos que se le cobran al contribuyente debían ser declarados hasta el 30 de abril de 2002, el plazo de revisión corresponde a tres años, en consecuencia vencía el 30 de abril de 2005, plazo que se aumentó en 3 meses por la citación efectuada al contribuyente, todo de acuerdo a lo dispuesto en los incisos Ioy 4o del articulo 200 del Código Tributario, por lo que el plazo para la notificación de los impuestos que debía pagar el contribuyente vencía el 30 de julio de 2005. "CUARTO.-

Que, sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos notificó la liquidación reclamada el Io de agosto de 2005, aplicando para ello el artículo 10 del Código Tributario que establece que los plazos de días se entenderán de días hábiles y a continuación señala que los plazos que venzan en día Sábado o en día feriado, se entenderán prorrogados hasta el día hábil siguiente. "QUINTO.-

Que para determinar la forma de computar el plazo y si éste es susceptible de prorrogarse, se debe tener presente que en la especie se trata de plazo de años y meses, respecto de los cuales no existe norma especial en la ley Tributaria y por tanto deben computarse de acuerdo a las normas del derecho común, esto es, al Código Civil, el cual en su artículo 48 establece. Todos los plazos de días, meses o años de que se haga mención en las leyes o en los decretos del Presidente de la República, de los Tribunales "SEXTO.-

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o juzgados, se entenderán que han de ser completos; y correrán además hasta la medianoche del último día del plazo. Que, en consecuencia, no se encuentra esta situación en la posibilidad de aumentarse el plazo al día siguiente hábil, como se produce en los plazos de días, según lo determinan los artículos 10y 36 inciso 3odel Código Tributario, disposiciones que están establecidas a favor del contribuyente y del Servicio respectivamente, pero que resultan inaplicables, al referirse a plazos de meses. Que, en la especie se trata de una actuación judicial, que no permite la prórroga de los plazos, no existiendo para los plazos de años y meses los días inhábiles, expirando el último día del plazo, en el caso, el 30 de julio de 2005. "SÉPTIMO.-

Que el plazo de prescripción establecido en el artículo 200 del Código del ramo, no se ve afectado por las disposiciones ya indicadas que se refieren a los plazos de días, por lo que el hecho que el día 30 de julio de 2005 era Sábado y el 31 de julio de 2005 era Domingo, en nada hacen variar el plazo de prescripción de tres años más el aumento de tres meses, que vencía el 30 de julio de 2005. "OCTAVO.-

Que, en consecuencia, habiendo vencido el plazo de prescripción el 30 de julio de 2005y practicadas las respectivas notificaciones de las liquidaciones N° 426y 427, el Iode agosto de 2005, se concluye que éstas han sido practicadas vencido el plazo de prescripción, como lo sostiene el contribuyente, debiendo acogerse la prescripción alegada respecto de las liquidaciones indicadas ". "NOVENO.-

Ahora bien, debemos tener presente que para que se aumente el plazo a consecuencia de la citación del artículo 63 del Código Tributario, debe notificarse VÁLIDAMENTE la referida CITACIÓN al contribuyente, pues de lo contrario, el plazo no se aumenta. Así lo reconoce la Circular N° 73, de 2001, en su página 10, donde señala:

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"Como es obvio, para que las citaciones, liquidaciones, reliquidaciones y giros de impuestos surtan algún efecto, deben ser notificadas al contribuyente. La notificación debe hacerse, de acuerdo con la regla general: por carta certificada. Sin embargo es de toda conveniencia que la notificación se efectúe personalmente o por cédula en aquellos casos en que debido a las particularidades de la notificación por carta certificada, se estime que dicha actuación no logrará completarse válidamente dentro del plazo de prescripción ". Las "particularidades" de la notificación por carta certificada no son otras que, el hecho de que en aquélla los plazos comienzan a correr tres días después del envío de la respectiva carta, tal cual lo dispone el inciso 5o del artículo 11 del Código Tributario. Por lo tanto, si una prescripción se cumple el día 30 de abril de un determinado año y la carta certificada con que se busca notificar la CITACIÓN se remite el día 29 del mismo mes, dicha notificación no cumplirá el efecto de ampliar el plazo de prescripción, ya que se entenderá notificada el día 3 de mayo. No hay que olvidar que es la NOTIFICACIÓN de la actuación del organismo fiscal la que pone en conocimiento del contribuyente el acto administrativo de que se trata, de modo que, sin que exista notificación VÁLIDA, no existirá aumento de la prescripción. Un elemento clave para la validez de una notificación es que aquélla sea realizada en el domicilio del contribuyente, para lo cual el artículo 13 del Código Tributario establece las siguientes reglas: "Para los efectos de las notificaciones, se tendrá como domicilio el que indique el contribuyente en su declaración de iniciación de actividades o el que indique el interesado en su presentación o actuación de que se trate o el que conste en la última declaración de impuesto respectiva. "El contribuyente podrá fijar también un domicilio postal para ser notificado por carta certificada, señalando la casilla o apartado postal u oficina de correos donde debe remitírsele la carta certificada. "A falta de los domicilios señalados en los incisos anteriores, las notificaciones por cédula o por carta certificada podrán practicarse en la habitación del contribuyente o de su representante o en los lugares en que éstos ejerzan su actividad". De este modo, una notificación realizada en un domicilio diverso de aquellos señalados en el artículo 13, no cumplirá con el efecto señalado

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por la ley y lo que se busca por el organismo fiscalizador al notificar dicha actuación, esto es, aumentar el plazo de prescripción en tres meses. Así lo resolvió la Iltma. Corte de Apelaciones de Antofagasta, con fecha 29 de marzo de 2008, en los autos Rol N° 757-2007. Dicha resolución señaló lo siguiente: Que la primera excepción de ambas contribuyentes, reiterada en la apelación, está constituida por la alegación de prescripción respecto de los cobros de impuestos que a cada una de ellas corresponde en relación con el año tributario 2002, señalando que de acuerdo al artículo 200 del Código Tributario, el término para revisar las diferencias en las declaraciones presentadas por los contribuyentes es de tres años, contados desde la expiración del plazo en que debió efectuarse el pago y, siendo fatal, expiró por el solo ministerio de la ley el 30 de abril de 2005. "SEGUNDO:

Sostiene el señor abogado recurrente -en cuanto a la Sociedad Glama Ltda., a fs. 33 vta., que el hecho de haberse practicado la Citación N° 10 con fecha 24 de febrero de 2005, como lo indica el Acta de Liquidación, aumentó el plazo de prescripción que tenía el Servicio de Impuestos Internos para liquidar el impuesto, hasta el 16 de junio de 2005, por la prórroga otorgada a la sociedad contribuyente, de lo que resulta dable afirmar que la Liquidación N° 406 le fue notificada excediendo el plazo de prescripción de la acción y de su prórroga señalada en el artículo 200 incisos primero y tercero del Código Tributario. "TERCERO:

Que en este mismo discurrir, la contribuyente, doña Gladys Villarroel Espinoza, alega la prescripción extintiva, refiriéndola exclusivamente a la Liquidación N° 482, sobre diferencia de Impuesto Global Complementario del Año Tributario 2002, cuyo pago debió efectuarse el 30 de abril de ese año, por lo que de acuerdo a lo previsto en el artículo 200 del Código Tributario, el Servicio debió liquidar la diferencia de tal impuesto dentro de tres años contados desde la fecha recién señalada y, no obstante ello tal liquidación fue practicada el 29 de junio de 2005 y notificada al día siguiente, según consta del folio respectivo. "CUARTO:

Al fundar su aserto, expresa que la Citación N" 37, de 26 de abril de ese año. expedida por el fiscalizador don Carlos Elgueda Vásquez y refrendada

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por don Víctor Aguirre Pinaud, fue ordenada notificar en el domicilio de la contribuyente ubicado en calle Manuel Verbal N° 1556 de esta ciudad y, no obstante lo dispuesto por el inciso primero del artículo 13 del Código Tributario, el señor inspector practicó la notificación por cédula en un domicilio ubicado en calle Claudio Arrau N° 284, Jardines del Sur, como consta en el formulario 0605600, en el que se estampó: En domicilio indicado nadie responde a reiterados llamados. Afirma que tal domicilio fue atribuido a la contribuyente y estaba cerrado, por lo que la contribuyente Gladys Villarroel Espinoza no fue notificada válidamente con esa fecha y sólo debe tenérsela por notificada el 26 de mayo de 2005, como ella lo reconociera en presentación que efectuara ante el Servicio de Impuestos Internos; sostiene que tal declaración tiene el efecto de una confesión en juicio y determina lafecha de la notificación -al no haberse practicado ésta válidamente con anterioridad-, lo que implica que la citación se practicó cuando la prescripción extintiva ya se había cumplido. "Quinto: Que el artículo 200 del Código Tributario establece: 'El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago'. El inciso cuarto del mismo artículo agrega: 'Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63, o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo'". Que la diferencia de Impuesto de Primera Categoría que se cobra a Sociedad Médica Glama Limitada, en la Liquidación N° 406, está referida al Año Tributario 2002, como aparece del documento de fs. 1, y los impuestos de que se trata, debieron ser declarados hasta el 30 de abril de 2002; por ello el plazo de revisión de ese impuesto vencía el 30 de abril de 2005, habiendo sido aumentado en tres meses por la Citación N° 10 de fecha 24 de febrero de 2005, efectuada al contribuyente y reconocida por éste, por lo que el plazo para notificarlo de la liquidación correspondiente "SEXTO:

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a los impuestos que debía pagar, vencía el 30 de julio de ese año y de los antecedentes aparece que fue notificada el 20 de junio anterior, de lo que resulta que la sociedad contribuyente fue notificada dentro de plazo. Que cabe consignar que la sentencia que se revisa, se refiere en su considerando segundo a la Citación N° 26, de fecha 11 de abril de 2005, que aparece a fs. 189, mediante la cual se cita a doña Gladys Villarroel Espinoza, en su calidad de representante o mandatario voluntario de la firma Soc. Médica Glama Ltda., para que dentro del plazo de un mes, contado desde la fecha de la notificación, presente una declaración en los términos que allí se indican, situación que no altera la conclusión a que se arribara en el acápite que antecede. Que habiéndose notificado el día 20 de junio de 2005 las liquidaciones a Sociedad Médica Glama Ltda. incluyendo la cuestionada 406, como consta a fs. 23, habrá de confirmarse la sentencia de primer grado, en cuanto rechazó la prescripción que se alegara en relación con dicha liquidación. "SÉPTIMO:

"OCTAVO: Que respecto de la prescripción alegada en relación con la Liquidación N° 482, correspondiente a la contribuyente Gladys Villarroel Espinoza, por concepto de diferencia de Impuesto Global Complementario correspondiente al Año Tributario 2002, cabe señalar que efectivamente la Citación N" 37 efectuada a la mencionada contribuyente, indica como domicilio de ésta, Manuel Verbal N° 1556 de esta ciudad, como aparece de fs. 275 y, sin motivo aparente, se notifica dicha citación, por cédula, en calle Claudio Arrau N° 284, Jardines del Sur, el día 26 de abril de 2005, como consta a fs. 278, indicándose en el respectivo formulario que: "En domicilio ya identificado nadie responde a llamados reiterados ".

Que pese a la amplitud de los términos del artículo 13 del Código Tributario, considerando la trascendencia de la notificación de que se trata, la que se habría practicado a cuatro días de cumplirse el plazo fatal de prescripción, resulta imprescindible para su validez, la absoluta certeza en cuanto al real y oportuno conocimiento de la contribuyente, única manera de acreditar un procedimiento racional y justo. "NOVENO:

Que de los antecedentes de la causa, no aparece probado que el conocimiento lo haya tenido la contribuyente en forma oportuna, debiendo estarse

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entonces al reconocimiento que ella hizo a fs. 279, lo que permite concluir que la notificación de dicha citación se efectuó cuando ya había prescrito la acción del Servicio para liquidar las diferencias del Impuesto Global Complementario, correspondiente al Año Tributario 2002, contenidas en la Liquidación N°482, por lo que se acogerá esta excepción opuesta por Gladys Villarroel Espinoza, a su respecto ". De este modo, resulta claro que sin no se produce el señalado aumento.

NOTIFICACIÓN

válida de la

CITACIÓN,

3.2. Segunda causal de aumento: Prórroga del plazo para dar respuesta a la citación De acuerdo a la parte final del inciso 4o del artículo 200 del Código Tributario, si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en el artículo 200. A este efecto, hay que recordar que el plazo para dar respuesta a la Citación es de un mes. Sin embargo, dicho plazo se puede ampliar por una sola vez, hasta por un mes. Así lo dispone el inciso 2o del artículo 63 del Código Tributario. Por lo tanto, dicho plazo se podrá ampliar en un mes completo o en un número determinado de días. De este modo, si se concede prórroga para responder la citación el plazo de prescripción: "se entenderá aumentado en los tres meses ya señalados en el apartado anterior y, además, en el término en que se haya prorrogado el plazo de citación del contribuyente".33 Dicho de otro modo, el plazo antes señalado se vuelve a aumentar por el mes o por el mismo número de días en que se prorrogue el mes original que posee el contribuyente para contestar la citación del artículo 63. Si la ampliación es de DÍAS, éstos son CORRIDOS, según la tesis del Servicio de Impuestos Internos.34

33

Circular N° 73, de 2001, www.sii.cl

34

Circular N° 63, de 2006, www.sii.cl

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Surge la duda respecto de esto último. Si vigente el nuevo inciso 2o del artículo 10 del Código Tributario que dispone: "los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos establecidos en este Código son de días hábiles", podrá sostenerse que concedida una ampliación de DÍAS para dar respuesta a la Citación, ésta debe considerarse de DÍAS HÁBILES. Para sostener la tesis negativa, se podrá decir que la ampliación del plazo es concedida por la Administración y, por lo tanto, no se trata de un plazo de días inserto en un procedimiento administrativo establecido en el Código del ramo. En tal caso, el plazo de días sería de DÍAS CORRIDOS. Para sostener la tesis afirmativa, se podrá argumentar que tal norma se aplica a todos los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos (como lo es el trámite de citación) previstos en el Código del ramo, sean estos plazos previstos por el legislador u otorgados por la Administración en virtud de autorización legal. En tal evento el plazo de días sería de DÍAS HÁBILES. Como el S.I.I. no ha derogado la Circular N° 63, de 2006, donde sostiene esta tesis, nos inclinamos por sugerir que, en caso de ser otorgada una prórroga de días, se considere a ésta como de días corridos. En todo caso, debe recalcarse que este aumento sólo se aplica a los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la Citación. Es por ello que la Circular N° 73 requiere que en aquélla ".. .se indiquen, con la mayor precisión y exactitud posible las operaciones del contribuyente que se trata de aclarar y que pueden dar lugar al cobro de un impuesto". 3.3. Tercera causal de aumento: devolución de la carta certificada La Ley N° 19.506, publicada en el Diario Oficial el 30 de julio de 1997, modificatoria del Código Tributario, estableció nuevos casos en que el plazo de prescripción aumenta. A este efecto, el inciso cuarto del artículo 11 del Código Tributario dispone que: "Si el fimcionario de correos no encontrare en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o éstos se negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o no retiraren ¡a remitida en la forma señalada en el inciso anterior dentro del plazo de 15 días, contados desde su envió, se dejará constancia de este hecho en la carta, bajo la firma del funcionario y la del Jefe de la Oficina de Correos que corresponda y se devolverá al Servicio, aumentándose o renovándose por este hecho los plazos del articulo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta devuelta ".

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Según la Circular N° 73: "las circunstancias que pueden motivar la devolución de la carta certificada y que justifican el aumento o renovación de los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario son: "I) Que el funcionario de Correos encargado de entregar la carta no encontrare en el domicilio respectivo a la persona a notificar o a otra persona adulta a quien hacer entrega de la carta. "II) Que la persona a notificar o la otra persona adulta, según el caso, se negare a recibir la carta certificada. "III) Que la persona a notificar o la otra persona adulta, según el caso, se negare a firmar el recibo correspondiente, caso en el cual elfuncionario de correos obviamente no entregará la carta. "IV) Que habiéndose depositado la carta certificada en la casilla, apartado postal u oficina de Correos indicados por el contribuyente, según el caso, ésta no haya sido retirada por el interesado o por otra persona con poder suficiente en el plazo de 15 días hábiles contados desde la fecha de su envío ". En los casos señalados, los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario se aumentan o renuevan, según la circunstancia, en TRES MESES.

Vale decir, si la carta certificada con que se intentó notificar la CITACIÓN es devuelta y su recepción en el SU se verifica dentro del plazo de 3 ó 6 años, según sea el caso, el plazo de los tres meses se computa a continuación de los 3 ó 6 años que están corriendo. De esta forma, recibida la carta devuelta por el Servicio de Correos, el Servicio de Impuestos Internos debe notificar la citación en forma personal o por cédula. Este aumento de tres meses se computa a continuación del primer aumento. En el caso en que la devolución de la carta, por parte del Servicio de Correos, sea RECIBIDA por el Sil después de cumplidos los 3 ó 6 años, según corresponda, el plazo para notificar la citación se RENUEVA por 3 meses, contados desde la recepción de la carta devuelta. Siguiendo a la Circular N° 73 de 2001, las situaciones que pueden producirse son las siguientes:

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"a) Notificación de la citación: Si la carta certificada con la que se pretendió notificar la 'citación' es devuelta y su recepción por el Servicio se efectúa dentro del plazo de prescripción de 3 ó 6 años, según el caso, el aumento de tres meses que sufre dicho plazo se computará a continuación del término de los 3 ó 6 años que están corriendo. "Si por el contrario, la devolución de la carta certificada por parte del Servicio de Correos, es recibida en las oficinas del Servicio después de cumplidos los plazos de 3 ó 6 años, según el caso, el plazo para notificar válidamente la citación se renueva por tres meses, los que se cuentan desde la fecha de recepción de la carta devuelta. "Ahora bien, una vez recibida la carta devuelta, de inmediato deberán tomarse las medidas necesarias para la notificación de la citación en forma personal o por cédula, y sólo una vez recibida ésta, se producirá el aumento de 3 meses del plazo de prescripción a que se refiere el inciso cuarto del artículo 200 del Código Tributario, el cual se computará a continuación del primer aumento o renovación de tres meses, que produce la devolución de la carta. El aumento de la prescripción que produce la prórroga del plazo para contestar la citación a que ser refiere el párrafo final del inciso cuarto del artículo 200, se computará a continuación del aumento de 3 meses que produce la citación ". "b) Liquidación precedida de citación: Si la devolución de la carta certificada que notifica la liquidación, es recibida en el Servicio antes de la fecha de vencimiento del plazo de prescripción de 3 ó 6 años, según el caso, más el plazo adicional que produce la citación y su eventual prórroga; el nuevo aumento en el plazo que produce la devolución se contará a continuación del aumento que provoca la citación y su prórroga, en su caso. "Si la devolución de la carta certificada se recibe vencidos los aumentos producidos por la citación y prórroga, en su caso, el plazo de prescripción se renueva por 3 meses, a contar desde la recepción de la carta devuelta por parte de la administración tributaria. "c) Giro: Si la carta devuelta que contiene la notificación de un giro, es recibida dentro del plazo de prescripción de 3 ó 6 años, según el caso, se

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produce el aumento de la prescripción por tres meses, contados desde el vencimiento del primitivo plazo de prescripción. "Sipor el contrario, la carta devuelta es recibida después de transcurridos los plazos de prescripción de 3 ó 6 años, según el caso, el plazo para notificar válidamente el giro se renueva por tres meses, contados desde la fecha de recepción de la carta devuelta en las oficinas del Servicio. "En todos los casos planteados en los literales anteriores, se acreditará la recepción en las oficinas del Servicio, de la carta devuelta, con el atestado de un funcionario que tenga la calidad de Ministro de Fe, quien deberá dejar constancia, en el mismo sobre, de la fecha en que la carta ha sido devuelta por el Servicio de Correos. Dicho sobre deberá agregarse a los antecedentes del caso respectivo ". 4. Renovación de los plazos de prescripción Como se ha visto precedentemente, esta institución se incorpora al Código Tributario en virtud de las modificaciones introducidas por la Ley N° 19.506. Ella consiste en el efecto que se produce en los plazos de prescripción en razón de la devolución de la carta certificada con la cual se pretendió notificar una actuación del Servicio de Impuestos Internos, encontrándose ya vencido el término de prescripción. En virtud de esta nueva institución jurídica, inexistente en otras ramas del Derecho, el plazo de prescripción que se encontraba ya cumplido, renace por tres meses para notificar válidamente la respectiva actuación del organismo fiscalizador. Recordemos que, de acuerdo al inciso 4o del artículo 11 del Código Tributario, cuando la carta es devuelta, se aumenta el plazo de prescripción en tres meses contados desde la recepción de la carta en el Servicio de Impuestos Internos, si el plazo no se encontraba vencido. Por otra parte, si el Servicio recibe la carta, estando vencido el plazo de prescripción, éste se renueva por tres meses. De este modo, mediante aquella institución, se vuelve a dar vida a un plazo de prescripción que ya estaba cumplido o fenecido. Así, por ejemplo: Respecto de la declaración de impuesto a la renta que se presenta el 30 de abril del año 2000, el plazo ORDINARIO de prescripción

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vence el 30 de abril del año 2003. Si el día 20 de abril de 2003, se envía por carta certificada una liquidación relativa a la declaración antes referida, y la carta es devuelta al Servicio de Impuestos Internos el 20 de mayo de 2003. En este caso, la prescripción se renueva por tres meses, plazo que se cuenta desde el momento en que la carta fue recepcionada por el ente fiscalizador, vale decir, el plazo de prescripción vencerá el 20 de agosto de 2003. De este modo, para que la prescripción no se cumpla, el Servicio de Impuestos Internos deberá notificar, de alguna otra forma, la respectiva liquidación dentro del plazo que vence el 20 de agosto de 2003. 5. Suspensión de los plazos de prescripción Atendido que la institución de la suspensión de la prescripción es tratada por el artículo 201 del Código del ramo, norma que se refiere a la prescripción de la acción de cobro, revisaremos aquélla, junto con realizar el análisis de la referida prescripción. Por ahora, solamente recordamos que los efectos de la suspensión son enteramente diversos que los correspondientes a la interrupción, ya que la suspensión NO hace perder el tiempo ya transcurrido, sino que solamente lo detiene. De este modo, una vez que cesa la respectiva causal de suspensión, seguirá corriendo el plazo de prescripción respectivo. No ocurre lo mismo con la interrupción, ya que con ella no solamente se detiene el curso de la prescripción, sino que, además, se pierde todo el tiempo transcurrido con anterioridad, siendo esto último el rasgo distintivo de aquella institución. En nuestro Código Tributario, la SUSPENSIÓN de la prescripción se aplica tanto respecto de la prescripción de la acción fiscalizadora como respecto de la prescripción de la acción de cobro, aun cuando formalmente se regula en el artículo 201. Hace excepción a ello la causal de suspensión de la prescripción prevista en número 16 del artículo 97 del Código Tributario, ya que ella se refiere sólo a la suspensión de la prescripción prevista en los incisos Io y 2o del artículo 200. 6. Interrupción de la prescripción Como ¡a interrupción de la prescripción es tratada por el Código Tributario SÓLO en relación con la prescripción de la acción de cobro, nos referimos a ella al realizar el análisis del artículo 201 del referido cuerpo de leyes.

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En este punto solamente es preciso resaltar que la interrupción de la prescripción NO opera respecto de la prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos tratada en el artículo 200 del Código Tributario, ya que es propia de la prescripción de la acción de cobro. 7. Ejemplos relativos a la prescripción de la acción fiscalizadora EJEMPLO N° 1 SUPUESTOS TEÓRICOS:

Liquidación de Impuesto a la Renta de Primera Categoría correspondiente al año tributario 2 0 0 5 , que se debe declarar y pagar en el mes de abril de 2 0 0 5 y en que la declaración se presentó el 3 0 de abril de 2 0 0 5 . El S.I.I. detecta diferencias en la conformación de la renta líquida rechazando algunas facturas que dan cuenta de gastos necesarios para producir la renta y que el organismo fiscalizador no los considera como tales. Como no se trata de una declaración maliciosamente falsa, el plazo de prescripción es de 3 años, de modo que vence el 30 de abril de 2008. La fiscalización del S.I.I. se desarrolla de la siguiente manera: Con fecha 3 0 de abril de 2 0 0 8 se notifica personalmente al contribuyente una CITACIÓN del artículo 6 3 del Código Tributario. PRIMERA ACTUACIÓN:

Efecto de esta notificación: Se amplía el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora en 3 meses, de acuerdo al inciso 4o del artículo 200 del Código Tributario. Con fecha 3 0 de mayo de 2 0 0 8 el contribuyente rechazando las impugnaciones del organismo fiscali-

SEGUNDA ACTUACIÓN:

contesta la zador.

CITACIÓN,

Con fecha 3 0 de julio de 2 0 0 8 el S . I . I . notifica personalmente al contribuyente la LIQUIDACIÓN respectiva, sin aceptar la respuesta a la CITACIÓN y redetermina un nuevo impuesto a la renta de primera TERCERA ACTUACIÓN:

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categoría rechazando los gastos que el contribuyente había considerado como necesarios. Solución al caso planteado: No hay prescripción, ya que el S.I.I. notificó la liquidación dentro del plazo legal, esto es, 3 años más 3 meses por efecto d e l a CITACIÓN.

EJEMPLO N° 2 SUPUESTOS TEÓRICOS:

En el mismo caso de la Liquidación de Impuesto a la Renta de Primera Categoría correspondiente al año tributario 2005, que se debe declarar y pagar en el mes de abril de 2005 y en que la declaración se presentó el 30 de abril de 2005. El S.I.I. detecta diferencias en la conformación de la renta líquida, rechazando algunas facturas que dan cuenta de gastos necesarios para producir la renta y que el organismo fiscalizador no los considera como tales. Como no se trata de una declaración maliciosamente falsa, el plazo de prescripción es de 3 años, de modo que vence el 3 0 de abril de 2 0 0 8 . La fiscalización del S.I.I. se desarrolla de la siguiente manera: Con fecha 3 0 de abril de 2 0 0 8 se notifica al contribuyente personalmente una CITACIÓN del artículo 6 3 del Código Tributario. PRIMERA ACTUACIÓN:

Efecto de la notificación: Se amplía el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora en 3 meses, de acuerdo al inciso 4o del artículo 200 del Código Tributario. Con fecha 2 9 de mayo de 2 0 0 8 el contribuyente NO contesta la CITACIÓN. Por el contrario, solicita PRÓRROGA para dar respuesta. SEGUNDA ACTUACIÓN:

TERCERA ACTUACIÓN: El mismo día 2 9 de mayo de 2 0 0 8 , el S.I.I. dicta una resolución, que notifica en el mismo acto al interesado, mediante la cual se concede una prórroga de 10 días para dar respuesta a la CITACIÓN.

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CUARTA ACTUACIÓN:

respuesta a la calizador.

CITACIÓN

El día 1 0 de junio de 2 0 0 8 , el contribuyente da rechazando las impugnaciones del organismo fis-

QUINTA ACTUACIÓN: Con fecha 1 2 de AGOSTO de 2 0 0 8 el S . I . I . notifica personalmente la LIQUIDACIÓN respectiva, sin aceptar la respuesta a la CITACIÓN y redetermina un nuevo impuesto a la renta de primera categoría, rechazando los gastos que el contribuyente había considerado como necesarios.

Solución al caso planteado: La liquidación se notificó cuando ya estaba cumplido el plazo de prescripción, ya que el S.I.I. contaba con un plazo de 3 años, más 3 meses, más 10 días CORRIDOS para notificar la liquidación, puesto que la ampliación del plazo para dar respuesta a la CITACIÓN es de días corridos, conforme a la CIRCULAR N° 63, de 2006. Por lo tanto, el S.I.I. notificó la liquidación VENCIDO el plazo de prescripción, ya que éste venció el 11 de agosto de 2008. I I I . PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DEL FISCO PARA PERSEGUIR EL PAGO DE IMPUESTOS, INTERESES, SANCIONES Y RECARGOS (ACCIÓN DE COBRO)

Esta acción no le compete al Servicio de Impuestos Internos, sino al Fisco, a través del Servicio de Tesorerías. En efecto, el inciso primero del artículo 201 del Código establece que: "En los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos ". La acción de cobro de los tributos adeudados la ejerce el Fisco a través de la Tesorería General de la República, que es el organismo recaudador. El procedimiento al que se somete el ejercicio de esta acción, es el establecido en el Título V del Libro III del Código Tributario, artículos 168 al 199 sobre "cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias de dinero". El plazo de prescripción de la acción de cobro del Fisco corre paralelo y al mismo tiempo que el plazo de prescripción de la facultad del Servicio de Impuestos Internos para liquidar y girar los impuestos. Así lo reconoce el párrafo 5930.01 del volumen V del Manual del Servicio de Impuestos Internos.

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Este término tiene también la misma extensión, vale decir, tres o seis años, según el caso, más los aumentos correspondientes que hubieren afectado a los plazos referidos en el artículo 200 del Código del ramo. También le resulta aplicable la renovación y aumento de la prescripción, en los casos establecidos por el inciso cuarto del artículo 11 del Código Tributario. Por lo tanto, el plazo del Fisco, al igual que el plazo del Servicio de Impuestos Internos, comienza correr desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto de que se trate y se computará de la misma forma. De este modo, si el Fisco-Tesorerías notifica la demanda ejecutiva una vez vencido el plazo de prescripción de tres o seis años, según sea el caso, y sus renovaciones y aumentos, el Código Tributario faculta al contribuyente para oponer la excepción de prescripción en el pertinente juicio ejecutivo (artículo 177 N° 2). Por lo tanto, "el plazo para computar la prescripción se cuenta desde la data en que debió efectuarse el pago de impuesto correspondiente", según lo expone el considerando 6o de la sentencia de casación dictada por la Excma. Corte Suprema el 6 de abril de 2011 (autos Rol N° 3.724 - 2009). En dicho fallo se rechaza la tesis expuesta por el Fisco de fijar como fecha de EXIGIBILIDAD el vencimiento consignado en la NÓMINA DE DEUDORES MOROSOS: "puesto que ésta resulta ser una fecha arbitrariamente señalada por el organismo recaudador sin ninguna relación con los impuestos cobrados o con la conducta de las partes que permita entender que los plazos legales se han suspendido, interrumpido o ampliado" (considerando 7o de la sentencia de 6 de abril de 2011). En esta materia se ha discutido el procedimiento en que se debe alegar la prescripción de la señalada acción, esto es, si necesariamente se debe alegar en el reclamo de las liquidaciones o giros (tesis del Fisco, el que sostiene que si no es alegada allí precluye el derecho) o si, por el contrario, se puede alegar como excepción en el procedimiento ejecutivo mediante el cual se procede al cobro de los Giros o, por último, como acción ante los Tribunales Ordinarios de Justicia. De ahí que resulta especialmente interesante la sentencia dictada por la Excma. Corte Suprema el 11 de enero de 2006,

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en los autos Rol ingreso N° 3.693-200535 (recurso de casación en el fondo interpuesto por el Fisco de Chile), relativa a la excepción de prescripción. Al efecto, citamos el siguiente considerando: "7o Que el citado artículo 177 del Código Tributario, que autoriza al ejecutado para oponer la excepción de prescripción, no distingue entre la prescripción de la acción fiscalizadora, y la prescripción de la acción ejecutiva, como lo pretende el recurrente, por lo que si el legislador no distingue, no es lícito al intérprete distinguir, razón por la que debe concluirse que la prescripción allí contenida puede alegarse tanto en el juicio de reclamación, como en el procedimiento ejecutivo de cobro ". En el mismo sentido se pronuncia la Excma. Corte Suprema en sentencia de 6 de abril de 2011 (autos Rol N° 3.724 - 2009) considerando 5o. De este modo, como excepción o defensa la prescripción, podría alegarse en ambos procedimientos, esto es: a) En el procedimiento general de reclamaciones previsto en los artículos 123 a 148 del Código Tributario; y b) En el procedimiento ejecutivo de cobro de obligaciones tributarias de dinero de los artículos 168 a 199 del mismo Código. A continuación, analizamos los aspectos más relevantes de la prescripción de la acción de cobro. 1. Alegación de la prescripción Siguiendo la regla general antes analizada, tanto la prescripción de la acción fiscalizadora como la de la acción de cobro, deben ser alegadas por quien quiere aprovecharse de ellas. Esta norma tiene una excepción en el artículo 13 6 36 del Código del ramo, que establece que el Director Regional debe disponer en la sentencia que falla 35 36

Gaceta Jurídica N° 307, enero de 2006, páginas 316 a 320.

En el procedimiento ante los Tribunales Tributario y Aduaneros el artículo 136 queda redactado así: "El Juez Tributario y Aduanero dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción".

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el reclamo, la anulación de las partidas de una liquidación reclamada que corresponda a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción. El requisito fundamental para que opere dicha norma es que se haya reclamado de la liquidación. Ahora bien, normalmente aquella alegación de prescripción de la acción de cobro se hará interponiendo la excepción prevista en el número 2 del artículo 177 del Código Tributario, en el correspondiente juicio ejecutivo. Eventualmente37, la prescripción también puede ser alegada como acción, a fin de que un Tribunal Ordinario la declare. La forma procedimental de hacerlo es a través de un juicio ordinario de mayor cuantía. En muchas ocasiones se ha pretendido que quien representa al Fisco, para estos efectos, es el Presidente del Consejo de Defensa del Estado. Esta tesis ha sido desechada en varios casos, entendiendo que quien lo representa es el Abogado del Servicio de Tesorerías, según lo establecido por el artículo 186 del Código Tributario. Parte de la doctrina estima que esta tesis no es correcta, toda vez que el artículo 186 del Código Tributario no tendría un carácter general, y sólo sería aplicable en el Procedimiento Ejecutivo de Cobro de Obligaciones Tributarias. De esta forma, quien representaría al Fisco de Chile en una demanda declarativa de prescripción sería el Consejo de Defensa del Estado. Así ocurrió, por ejemplo, en autos Rol N° 2.455-89, del 11° Juzgado Civil de Santiago, en los que con fecha 2 de enero de 1991 se acogió la demanda deducida enjuicio ordinario en contra del Fisco de Chile, declarándose la prescripción de la acción de cobro. Sin embargo, han existido casos en que el juicio ordinario se ha deducido en contra del Fisco-Tesorería, representado por el respectivo abogado del Servicio de Tesorerías. Así ocurrió, por ejemplo, con los autos Rol N° 65522003 del 8o Juzgado Civil de Santiago. La sentencia que acogió la demanda es de fecha 16 de abril de 2004, confirmada por la I. Corte de Apelaciones de Santiago el 15 de mayo de 2008, en autos Rol N° 5676-2004. ,7

Ver. al efecto, la limitación que resulta de la sentencia de 07.12.2011 (autos rol 4.7592009) de la Hxcma. Corte Suprema transcrita en páginas 97 y 98.

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Resta dilucidar la siguiente interrogante: ¿puede declararse administrativamente la prescripción? Esto es, ¿podría el Servicio de Impuestos Internos, a petición del interesado, declarar administrativamente la prescripción de su acción? En opinión de don Félix Urcullú Molina38, el Servicio de Impuestos Internos no podría declarar administrativamente la prescripción. Los argumentos de ello son los siguientes: a) No existe disposición legal que autorice al Servicio de Impuestos Internos a declarar administrativamente la prescripción de su acción. No olvidemos que estamos en el marco de un derecho público, donde sólo se pueden hacer las cosas que autoriza u ordena la ley; b) Rigen, en consecuencia, las normas del derecho civil porque no son incompatibles con el derecho tributario; y, por tanto, la prescripción debe ser declarada judicialmente, y c) El propio artículo 136 del Código Tributario, al ordenarle al Director Regional disponer la anulación o eliminación de los rubros de la liquidación reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción, corrobora la tesis de que administrativamente no se puede declarar la prescripción. En efecto, esta facultad de declarar de oficio la prescripción se ejerce en sede jurisdiccional. Sin embargo, el propio ente fiscalizador pareciera resolver en contrario. En efecto, con fecha 9 de julio de 2008, se publicó en el Diario Oficial un extracto de la resolución Ex. N° 4.604, de 16 de junio de 2008 por la cual el Director Regional Metropolitano Santiago Oriente del Servicio de Impuestos Internos, delega "la facultad de otorgar certificados de: Exención, exención parcial, pago total del Impuesto de Herencias, y de prescripción de las acciones que tiene el Servicio de Impuestos Internos para revisar, liquidar y girar el mismo impuesto, en los siguientes funcionarios:...". (Lo destacado es nuestro). De la publicación antes referida, sin duda, se colige que el Servicio de Impuestos Internos estima que posee facultades para declarar administrativamente la prescripción de la acción. Tal resolución aparece como lógica, aunque discutible y pensamos que el Servicio de Impuestos Internos ha compren38

URCULLÚ MOLINA,

Félix, ob. cit., página

42.

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dido lo altamente dispendioso que resultaría para el Fisco el cobrar tributos prescritos. Por esta razón, la ley obliga al Servicio de Impuestos Internos a fiscalizar el cumplimiento tributario dentro de los plazos de prescripción, según se infiere de los artículos 59,200 y 201 del Código Tributario. A la misma conclusión anterior podemos arribar analizando lo dispuesto en la Circular N° 51, de 200539, sobre Corrección Administrativa de actuaciones con vicios o errores manifiestos. En su página cuatro, ésta señala: "Para la adecuada protección del interés fiscal, se debe tener presente que la anulación del acto administrativo deberá decretarse cuando éste sea la única forma de salvar las incorrecciones, errores o vicios. En tales casos, coetáneamente con disponer la anulación, deberán tomarse las medidas necesarias para que se notifiquen nuevamente las actuaciones fiscales que correspondan. Por supuesto, para la ejecución de la nueva actuación deberá atenerse a la vigencia de la acciónfiscalizadora respectiva, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 59 y 200 del Código Tributario ". Indirectamente, esta Circular está instruyendo a no desplegar actividad fiscalizadora si la acción se encuentra prescrita. 2. Interrupción de la prescripción La prescripción no debe haberse interrumpido. Como vimos, esta institución consiste en aquel efecto que producen ciertos actos del acreedor o del deudor, en virtud de los cuales se detiene el curso de la prescripción, haciendo ineficaz el tiempo transcurrido hasta la fecha del acto en cuestión, dando origen al inicio de un nuevo término de prescripción. De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 201 del Código impositivo, esta institución sólo se aplica a la prescripción de la acción de cobro y NO a la prescripción de la acción fiscalizadora, vale decir, si el Servicio de Impuestos Internos notifica administrativamente una liquidación después de dos años contados desde la fecha en que debió efectuarse el pago del tributo, la consecuencia de ello es la siguiente: Se interrumpió la prescripción de la acción de cobro a favor del Fisco que estaba corriendo paralelamente con la f acultad del ente fiscalizador para liquidar el tributo; y, a éste sólo le resta un 39

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año para reliquidar el mismo impuesto, siempre que se le aplique el plazo de tres años. "En resumen, la acción del Servicio para liquidar un impuesto, revisar cualquier diferencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar no se interrumpe jamás; lo que se interrumpe es la acción del Fisco para perseguir el pago de los tributos ".40 Obviamente, para que tal prescripción pueda interrumpirse, se requiere que, al momento de verificarse alguna de las causales que se analizarán, los plazos de prescripción no se encuentren cumplidos, pues, si ya lo están, mal podría interrumpir una prescripción ya verificada. En algún tiempo se discutió si el plazo de prescripción de la acción de fiscalización también se interrumpía. De acuerdo a lo que reconoce la propia Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, en la Circular N° 73, de 200141, es evidente que ésta no se interrumpe. En efecto, en la página 18 de la citada interpretación del Servicio de Impuestos Internos, el punto 7 se titula de la siguiente forma: "LA INTERRUPCIÓN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DEL FISCO PARA EL COBRO DE LOS TRIBUTOS". ASÍ, resulta claro que la interrupción de la prescripción sólo se aplica a la acción de cobro. En el Derecho Comparado existen diversas causales de interrupción. Por ejemplo, en Portugal, el requerimiento, la reclamación o la impugnación judicial interrumpen la prescripción extintiva. En España, la prescripción se interrumpe por: a) cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible; b) la interposición de reclamación o recursos de cualquier clase; y c) cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda. Por su parte, el Modelo de Código Tributario para América Latina, estableció tres causas de interrupción de la prescripción: 1) la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la administración tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva; 2) el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor; y 3) el pedido de prórroga u otras facilidades de pago. Al 40

URCULLÚ M O L I N A ,

41

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Félix, op. cit., página 71.

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dar fuerza interruptiva al acto de determinación, se soluciona el problema de la duplicidad de los plazos de prescripción, esto es, la existencia de uno para determinar la obligación y otro para cobrar el crédito.42 En nuestro derecho tributario, las causales de interrupción, son las siguientes: Io Desde que intervenga requerimiento u obligación escrita; 2o Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación; 3o Desde que intervenga requerimiento judicial. El análisis de las referidas causales de interrupción se realiza a continuación. 2.1. Primera causal de interrupción: Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita (artículo 201, N° 1) La prescripción se interrumpe por reconocimiento u obligación escrita del contribuyente. Como bien lo señala la Circular N° 73: "Se trata este caso de la aceptación o reconocimiento de la obligación, hecho en forma expresa y por escrito; no es suficiente el reconocimiento tácito, ni el efectuado en forma oral". Es importante destacar que esta causal de interrupción supone -como toda interrupción- que el plazo de prescripción está en curso, esto es, que el término de prescripción no se ha cumplido. Por ejemplo, el contribuyente pide que se le giren impuestos adeudados o celebra un convenio de pago respecto de impuestos morosos o bien solicita una condonación de intereses o multas. No ocurre lo mismo y, por lo tanto, no opera esta causal de interrupción de la prescripción, en aquellos casos en que el Servicio de Tesorerías -en uso de sus facultades legales- procede a compensar de oficio las devoluciones de créditos fiscales que debe realizar a los contribuyentes con las deudas tributarias que aquéllos mantienen con el Fisco, ya que en tales casos NO 42

PFIRANO Z Ú Ñ I G A ,

Paola, op. cit., páginas 91 y

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que emane del deudor de la obligación tributaria. Así lo resolvió -acertadamente- la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago en sentencia de 29 de octubre de 2004, pronunciada en los autos Rol N° 545-2000, que revocó la sentencia de primera instancia que había rechazado la excepción de prescripción, dando a los "abonos a la deuda" correspondientes a compensaciones realizadas de oficio por la Tesorería el efecto de interrumpir la prescripción. Señala al efecto el considerando 3o: HAY UN RECONOCIMIENTO ESCRITO

"Que no es dable, acoger las alegaciones de la ejecutante, en orden a dar por establecida una interrupción de la prescripción por existir abonos a la deuda efectuados por el ejecutado, lo que implicaría un reconocimiento, una obligación escrita constitutiva de una causal de interrupción de la misma, toda vez que dichos abonos corresponden a compensaciones realizadas de oficio por el Servicio de Tesorería, de modo que no podrían constituir reconocimiento u obligación que emane de la voluntad del deudor, porque han sido efectuadas precisamente, sin que medie su voluntad". En el mismo sentido, tenemos la sentencia dictada con fecha 05 de julio de 2011 por la Iltma. Corte de Apelaciones de Rancagua, en los autos Ingreso N° 307-2011, en cuyo considerando cuarto se señala que: "Que, en el caso que nos ocupa, la Tesorería General de la República, estima que ha operado la interrupción de la prescripción, desde que señala que el ejecutado efectuó con fecha 24 de mayo de 2001 un pago parcial, lo que habría ocurrido también con fechas 18 de mayo de 2002 y 23 de mayo de 2003. A fin de acreditar los pagos que alega agregó a la causa los documentos que rolan a fojas 37, 38 y 39. Sin embargo, en esta instancia se ordenó como medida para mejor resolver oficiar a la Tesorería General de la República a fin de que informara la forma como se efectuó el pago por parte del contribuyente, respondiendo la Tesorería que "corresponden a pagos por compensación de devolución de renta de los años tributarios 2001, 2002 y 2003 ". Lo anterior significa que los pagos a que se hace referencia en el juicio, en realidad fueron retenciones efectuadas por el ente administrativo de las devoluciones de renta en los años 2001, 2002 y 2003, tal como autoriza nuestra legislación impositiva.

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Sin embargo, estas retenciones o compensación como lo llama la Tesorería General de la República, no pueden considerarse como pago para los efectos del reconocimiento a que se refiere el artículo 201 del Código Tributario, porque para que el pago como forma de extinguir las obligaciones produzca el efecto de interrumpir el plazo de prescripción, como una forma de reconocimiento de la deuda, debe ser hecho por el deudor, en forma voluntaria, consciente del efecto que tal acto jurídico genera, especialmente la aceptación de la deuda. En resumen, el reconocimiento de que habla el artículo 201 N° 1 del Código Tributario, debe ser un acto personal intencionado, que no podrá ser sustituido o suplido por el actuar unilateral del órgano administrativo, como en este caso ha ocurrido, aunque este acto sea ejecutado bajo el amparo legal. Por lo tanto, las retenciones de las que venimos hablando, no han podido significar un reconocimiento por parte del contribuyente, capaz de interrumpir el plazo de prescripción que se encontraba corriendo ". De este modo, se presentará esta causal si, con anterioridad a cualquier actuación del Servicio de Impuestos Internos o de la Tesorería, el contribuyente, por ejemplo, presenta la declaración omitida o solicita el giro del impuesto adeudado o suscribe un convenio de pago. En tales casos, existiría de su parte un reconocimiento expreso de su obligación, interrumpiéndose la prescripción de tres o seis años que había nacido, originándose un nuevo plazo de prescripción. Efecto de la causal: En este caso, a la prescripción del Código Tributario, le sucede la prescripción contemplada en el artículo 2515 del Código Civil, que es de tres años para la acción ejecutiva y de cinco para la ordinaria. En relación con esta causal, cabe preguntarse qué ocurre si la obligación tributaria está siendo discutida por el contribuyente, por ejemplo mediante el reclamo de las liquidaciones que, en su momento, le notificó el Servicio de Impuestos Internos, encontrándose fallado el reclamo en primera instancia y apelada la sentencia ante la Iltma. Corte de Apelaciones respectiva. Como se sabe, en tal caso, dictada la sentencia de primera instancia, el Servicio de Impuestos Internos puede girar los impuestos reclamados. Tales giros son remitidos al Servicio de Tesorerías para proceder a su cobro ejecutivo. Es por ello que en los incisos 6o y 7o del artículo 147 del Código Tributario se establece la institución de la SUSPENSIÓN DEL COBRO. El mismo derecho se le

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concede cuando el reclamo se deduce en contra de un giro. En este último caso la suspensión del cobro se puede solicitar también durante la primera instancia del reclamo, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 4o del precitado artículo 147. El punto a dilucidar es: ¿Qué efecto produce la suspensión del cobro en la prescripción? La pregunta la responde el inciso 4o del artículo 201 del Código Tributario: "Decretada la suspensión del cobro judicial a que se refiere el artículo 147, no procederá el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo correspondiente mientras subsista aquélla ".

Lo mismo indica la Circular N° 73, de 2001, en su página 26. Por lo tanto, resulta claro que la petición de suspensión del cobro que el contribuyente realiza a la Iltma. Corte de Apelaciones NO constituye un reconocimiento u obligación escrita que permita configurar la causal de interrupción de la prescripción prevista en el N° 1 del inciso 2o del artículo 201 del Código Tributario, más aún teniendo presente que las causales de interrupción son de DERECHO ESTRICTO. Sin embargo, con fecha 2 de mayo de 2001, la Iltma. Corte de Apelaciones de Valparaíso, en los autos Rol N° 2.553-2001, confirmó una sentencia del Tribunal Tributario de la V Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, en la que se estima que si el contribuyente utiliza el DERECHO que le otorga el artículo 147 del Código Tributario, y solicita la suspensión del cobro del giro, ello constituye un reconocimiento escrito de la obligación. Nos parece que el fallo en cuestión no es correcto. En efecto, el derecho que otorga el artículo 147 del Código Tributario a los contribuyentes reclamantes, tiene su fundamento en evitar los efectos nocivos que podrían producirse de existir sentencias contradictorias. Esto es así, por cuanto, si el cobro ejecutivo siguiere tramitándose, existiendo reclamos o recursos pendientes ante los Tribunales Superiores de Justicia, podría llegarse al extremo de rematarle bienes al contribuyente, lo que haría ilusoria una sentencia posterior favorable en el reclamo deducido, sea aquel de un GIRO O de una LIQUIDACIÓN. Es por ello que estimamos que, en modo alguno, la petición de suspender el cobro ejecutivo del giro constituye una causal de interrupción

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de la prescripción, entendiendo que se trata de un reconocimiento escrito de la obligación tributaria. El contribuyente que solicita la suspensión NADA ESTÁ RECONOCIENDO, sólo está intentando impedir la ejecución antes que se resuelva el reclamo o los recursos interpuestos. A mayor abundamiento, la tesis de la sentencia en estudio genera la siguiente contradicción: De entender que la solicitud de suspensión del cobro ejecutivo significa un reconocimiento expreso de la obligación tributaria, ello resultaría ser contradictorio con el reclamo (si la solicitud se presenta en primera instancia) o con el recurso de apelación interpuesto por el contribuyente en contra de la sentencia que falló la reclamación tributaria (si la solicitud es presentada en segunda instancia). En efecto, si el contribuyente reclama del giro o de la liquidación y apela de la sentencia de primera instancia que rechazó el reclamo, es porque no está conforme con el giro o con la liquidación o porque la sentencia le produce agravio, ya sea porque no acogió totalmente el reclamo tributario o porque sólo lo acogió en parte. Por tanto, malamente podría sostenerse que la solicitud de suspensión del cobro del giro constituya un reconocimiento de la obligación, toda vez que tanto la reclamación tributaria cuanto el recurso de apelación interpuesto significan, lisa y llanamente, una oposición a la pretensión del Servicio de Impuestos Internos y, en modo alguno, un reconocimiento de la referida obligación. 2.2. Segunda causal de interrupción: Por notificación administrativa de un giro o de una liquidación (artículo 201, N° 2) La prescripción se interrumpe desde que se notifica administrativamente un giro o una liquidación. En este caso, que es el más común, comienza a correr un nuevo plazo de prescripción que siempre será de tres años, aunque el plazo originario haya sido de seis, el cual SÓLO se interrumpirá por alguna de las siguientes causales: a) Reconocimiento u obligación escrita; y b) Por requerimiento judicial. La liquidación de impuesto es un documento emitido en un proceso de fiscalización tributaria, según lo establece la ley y, por lo general, con posterioridad a una citación. En la liquidación del impuesto se consigna la diferencia determinada, más los reajustes, intereses y las multas correspon-

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dientes. Este documento debe ser notificado al contribuyente. Así la define el S.I.I. en su Diccionario Básico Tributario Contable. (Se puede consultar en www.sii.cl). Por su parte, el giro de impuesto es una orden que el Servicio de Impuestos Internos u otro organismo pone en conocimiento del obligado tributario, mediante una notificación, para proceder a su pago en las instituciones financieras autorizadas o en la Tesorería General de la República. Esta definición también se encuentra en el Diccionario Básico Tributario Contable ya referido. Ahora bien, el primer y más importante punto a dilucidar aquí es el siguiente: Desde cuándo comienza a correr este nuevo plazo de tres años. Creemos que para contestar esta pregunta, hay que distinguir si el acto administrativo que produjo la interrupción de la prescripción se trata de una LIQUIDACIÓN o de un GIRO.

Tal es la distinción que se debe realizar, por cuanto en aquellos casos en que la determinación o redeterminación de los tributos es realizada mediante una LIQUIDACIÓN (que es la regla general), lo que el Servicio de Impuestos Internos hará es notificar al contribuyente dicho acto administrativo y tal notificación es la que producirá la interrupción de la prescripción. En cambio, en aquellos casos excepcionales en que el organismo fiscalizador puede practicar derechamente y sin trámites previos un GIRO, será la notificación de este acto la que producirá la interrupción de la prescripción. Así ocurre, por ejemplo, en los casos previstos en el inciso 4o del artículo 24 del Código Tributario que trata de situaciones en que el Servicio de Impuestos Internos puede girar de inmediato y sin ningún trámite previo. Los casos son los siguientes: a) Impuestos de recargo, retención o traslación, que no hayan sido declarados oportunamente en que el Servicio puede girar los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas; b) En el caso de cantidades devueltas o imputadas respecto de las que se ha ejercido acción penal por delito tributario, y c) En caso de quiebra del contribuyente. De esta forma, en el primer caso, la posterior notificación del GIRO que ha sido precedido de una LIQUIDACIÓN NO PRODUCE LA INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN, por cuanto en este caso, la prescripción ya se interrumpió con la notificación de la liquidación y dicha situación implicó que comience a correr el nuevo plazo de 3 años previsto en el inciso 3o del artículo 201 del

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Código del ramo, el que señala que este último: 4 .. sólo se interrumpirá por el reconocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial". Dicho de otro modo, si la intención del legislador fuera que el GIRO que se emite en virtud de una liquidación previa, produjera el efecto de INTERRUMPIR NUEVAMENTE la PRESCRIPCIÓN, sin duda lo habría señalado en dicho texto legal (o en otro) cuestión que no acontece.43 Por ello es conveniente revisar estos dos casos separadamente: A) La prescripción se interrumpió por la notificación administrativa de la liquidación: En el evento de tratarse de una LIQUIDACIÓN, para dar respuesta a esta interrogante, hay que tener presente las siguientes normas del Código Tributario: El inciso final del artículo 201, que señala: "Los plazos establecidos en el presente artículo y en el que antecede se suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2 o del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria ".

Por su parte, el inciso 2o del artículo 24 expresa en su texto anterior a la ley N° 20.322: "Salvo disposición en contrario ¡os impuestos determinados en la forma indicada en el inciso anterior y las multas respectivas se girarán transcurrido el plazo de sesenta días señalado en el inciso 3odel artículo 124. Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán sólo una vez que la Dirección Regional se haya pronun-

43 PEIRANO ZÚÑIGA, Paola, op. cit., en la página 9 8 señala: "En esta situación es indiferente si el plazo interrumpido es el de tres o el de seis años, pues en ambos casos el término de prescripción que se inicia nuevamente será de tres años. El legislador excluye, asimismo, la posibilidad de que este nuevo lapso pueda ser interrumpido por otra notificación administrativa de un giro o liquidación". En la cita N° 157, la autora expresa que: "Con esta disposición se evita que la notificación del giro o de la liquidación se convierta en una práctica abusiva que sólo tenga por objeto interrumpir la prescripción (ver notas 142 y 152). En consecuencia, aunque el artículo 25 del Código Tributario otorga un carácter provisional a toda liquidación efectuada por el S . I . I . (con la sola excepción de aquellas respecto de las cuales se haya pronunciado el Director Regional con ocasión de un reclamo o petición del contribuyente en el caso de término de giro, casos en que adquiere el carácter de definitiva) y, por lo mismo, posibilita la modificación de esta actuación, la notificación de cualquier variación que se efectúe a una liquidación previamente comunicada al tributante no interrumpe, nuevamente, el plazo de prescripción".

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ciado sobre el reclamo o deba éste entenderse rechazado de conformidad al artículo 135 o en virtud de otras disposiciones legales ".

En el procedimiento ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros la norma citada es del siguiente tenor: "Salvo disposición en contrario los impuestos determinados en la forma indicada en el inciso anterior y las multas respectivas se girarán transcurrido el plazo de noventa días señalado en el inciso 3odel artículo 124. Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán notificado que sea el fallo pronunciado por el Tribunal Tributario y Aduanero. Para el giro de los impuestos y multas correspondientes a la parte no reclamada de la liquidación, dichos impuestos y multas se establecerán provisionalmente con prescindencia de las partidas o elementos de la liquidación que hubieren sido objeto de la reclamación ".

El inciso 3o del mismo precepto legal nos señala que: "A petición del contribuyente podrán también girarse los impuestos con anterioridad a las oportunidades señaladas en el inciso anterior ".

Por último, el inciso segundo del artículo 147 expresa en su texto anterior a la ley N° 20.322: "Deducida una reclamación contra todo o parte de una liquidación o reliquidación, los impuestos y multas se girarán de conformidad a lo dispuesto en el artículo 24 ',44.

De acuerdo con tales normas, los IMPUESTOS determinados mediante LIQUIDACIONES se GIRAN en los siguientes casos: Se GIRAN transcurrido el plazo de 60 días hábiles para reclamar de las liquidaciones SIN QUE EXISTA tal reclamo. Durante estos 60 días (90 días en el procedimiento ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros), el Servicio está impedido de GIRAR los impuestos liquidados. Sin embargo este IMPEDIMENTO NO SUSPENDE LA PRESCRIPCIÓN. La razón de ello es que el inciso final del artículo 201 del Código Tributario requiere, para que opere la suspensión, de la concurrencia de DOS requisitos: PRIMER CASO:

a) Que se trate de impuestos comprendidos en una liquidación, y b) Que la liquidación haya sido objeto de una reclamación tributaria. Por lo tanto, en este caso el plazo de 3 años dispuesto por el precitado inciso 3o del artículo 201, comenzó a correr desde que se notificaron las 44

El inciso 2o del artículo 147 se deroga en el procedimiento ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros.

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liquidaciones y solamente se podrá interrumpir por el reconocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial, tal cual lo señala el mismo inciso 3o del artículo 201 del Código Tributario. Lo reconoce así la página 19 de la Circular N° 73. Nótese: Este plazo de 3 AÑOS -en virtud del texto expreso de la ley- SÓLO se interrumpe por el reconocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial. No se interrumpe por la notificación de los giros que se emitan en virtud de las liquidaciones que no fueron reclamadas. De este modo, si transcurridos los 60 días aludidos, o los 90 días, en su caso, el Servicio de Impuestos Internos NO gira los tributos comprendidos en las liquidaciones y transcurren tres años desde la notificación de las mismas, se habrá cumplido este nuevo plazo de prescripción. Por lo tanto, si el requerimiento de pago se notifica con posterioridad, podrá reclamarse la prescripción de la acción de cobro. Lo mismo ocurrirá si el Servicio de Impuestos Internos gira los referidos tributos y el Servicio de Tesorerías NO notifica el requerimiento de pago transcurridos los tres años, contados desde la notificación de las liquidaciones. (Reiteramos que este plazo no se puede contar desde la fecha de notificación de los giros, ya que la notificación de aquéllos no produce la interrupción de la prescripción si es que dichos giros habían sido precedidos de liquidaciones). Se giran los impuestos cuando se hubiere deducido reclamo tributario y el DIRECTOR REGIONAL dicta sentencia de primera instancia que rechaza el reclamo o éste debe entenderse rechazado, conforme a lo dispuesto en el artículo 13545 del Código Tributario. Si se trata de un procedimiento ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros, los impuestos se giran NOTIFICADO que sea el fallo pronunciado por el Tribunal Tributario y Aduanero. SEGUNDO CASO:

La prescripción de la acción de cobro se suspende por el lapso que media entre la válida INTERPOSICIÓN del RECLAMO y la DICTACIÓN de la sentencia de primera instancia por el Director Regional o dictada la resolución que tiene por rechazado el reclamo, conforme el artículo 135. Durante dicho lapso (que depende del caso de que se trate) no es legalmente posible que corra este nuevo plazo de tres años, sin que ocurra alguna de dichas circunstancias.

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neros.

El artículo 135 se deroga en el procedimiento ante los Tribunales Tributarios y Adua-

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Si se trata de un proceso tramitado ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros, la prescripción se suspenderá por el lapso que medie entre la VALIDA INTERPOSICIÓN del RECLAMO y la NOTIFICACIÓN de la sentencia de primera instancia que rechaza el reclamo. Debemos insistir que la prescripción se suspende hasta la dictación de la sentencia de primera instancia por parte del Director Regional, no siendo necesario para ello su notificación. Lo anterior, de acuerdo al tenor literal del inciso segundo del artículo 24, norma que establece lo siguiente: "...Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán sólo una vez que la Dirección Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba éste entenderse rechazado de conformidad al artículo 135 o en virtud de otras disposiciones legales ".

Al respecto, cabe tener presente que, por regla general, las resoluciones producen efectos desde que se notifican. De esta forma, si nada dijere el Código Tributario, debiéramos entender que también al tema impositivo se aplica este principio. Ahora bien, el citado cuerpo legal estableció una norma especial a ese respecto, ello a través del referido inciso segundo de su artículo 24, cuando señala: "...se girarán sólo una vez que la Dirección Regional se haya pronunciado sobre el reclamo... ", disposición que por ser especial, debe aplicarse con preferencia a las normas generales del derecho común. En cambio, en el procedimiento ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros, la norma en comento señala: "se girarán notificado que sea el fallo pronunciado por el Tribunal Tribuario y Aduanero". Por lo tanto, en caso de liquidaciones reclamadas, acaecida alguna de estas situaciones, RECOMIENZA a correr el plazo de prescripción de 3 AÑOS de la acción de cobro. Tal plazo había nacido como consecuencia de la notificación de las liquidaciones y corrió desde que aquéllas se notificaron y hasta que se procedió a reclamar (válidamente) de las mismas, sin que impida que corra el hecho que el Servicio de Impuestos Internos se encuentre impedido de girar durante el plazo de 60 días o 90 días según el año que tiene el contribuyente para reclamar. Así lo reconoce la Circular N° 73, en su página 20. De este modo, dictada (o notificada si se trata de una sentencia del Juez Tributario y Aduanero) la sentencia de primera instancia que rechaza el reclamo o dictada la resolución señalada en el inciso segundo del artículo 135, termina la SUSPENSIÓN de la PRESCRIPCIÓN de 3 AÑOS (que

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había comenzado a correr por la notificación de las liquidaciones y que se paralizó por el válido reclamo de las mismas) y recomienza a correr (en lo que faltaba) de dicho plazo de 3 años. Aquél solamente se interrumpe por el reconocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial. En consecuencia, si dictada por el respectivo Director Regional, la sentencia de primera instancia el Servicio de Impuestos Internos NO gira los tributos comprendidos en las liquidaciones reclamadas y transcurren los referidos tres años, se habrá cumplido este nuevo plazo de prescripción, de modo que si el requerimiento de pago se notifica con posterioridad, podrá reclamarse la prescripción de la acción de cobro. Lo mismo ocurrirá si el Servicio de Impuestos Internos gira los referidos tributos y el Servicio de Tesorerías NO notifica el requerimiento de pago una vez transcurridos los tres años. Lo mismo ocurrió si notificado el fallo dictado por el Juez Tributario y Aduanero, el SU no gira los impuestos respectivos. La forma de computar este plazo la señala la página 26 de la Circular N° 73, donde indica: "Una forma sencilla de efectuar el cálculo, es determinar el día final del plazo de 3 años, sin considerar el tiempo de la suspensión y posteriormente adicionar a dicho plazo el número de días corridos, que haya mediado entre lafecha de interposición del reclamo y lafecha de notificación delfallo de primera instancia. Esto puede verse más claramente en el siguiente ejemplo: Fecha notif Liquidación

Fecha reclamo

Fecha notif fallo primera instancia

Fecha límite para la notificación del giro

15-ene-1998

20-mar-1998

09-sep-1998

07-jul-2001".

En nuestra opinión, la suspensión de la prescripción dura hasta la dictación de la sentencia de primera instancia por el Director Regional, no siendo necesario la notificación de la misma. Distinto en el caso cuando la sentencia se pronuncia por el Juez Tributario y Aduanero. En tal caso, el inciso 2o del artículo 24 del Código del ramo exige la notificación del fallo pronunciado por el referido magistrado.

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B) La prescripción se interrumpió por la notificación administrativa de un giro: En este caso no hay suspensión alguna de la prescripción de 3 años que comenzó a correr por la notificación administrativa del giro, ya que no existe norma que establezca el señalado efecto cuando se notifica dicho tipo de actos administrativos. Por lo tanto, el plazo de prescripción de la acción de cobro comienza a correr desde la fecha de la aludida notificación, y solamente, se interrumpe si existe reconocimiento u obligación escrita o requerimiento judicial. Se GIRAN los impuestos cuando el contribuyente que reclamó de las liquidaciones ha solicitado por escrito el giro. Así se lo permite el inciso 3o del artículo 24 del Código Tributario. En este caso, solicitado el giro, CESA la imposibilidad de girar, de modo que el Servicio de Impuestos Internos es libre de emitirlo. TERCER CASO:

Lo reconoce la Circular N° 73, en su página 21, donde señala: "Sin perjuicio de lo anotado, debe también tenerse presente la posibilidad que el propio contribuyente, de conformidad con lafacultad que le confiere el inciso tercero del artículo 24 del Código Tributario solicite el giro de los impuestos determinados por la administraciónfiscal. En este caso, deducida la petición escrita del contribuyente en tal sentido, cesa la imposibilidad del Servicio para girar y, consecuentemente cesa también la suspensión a que se refiere el inciso final del artículo 201 del Código Tributario ". De este modo, si el organismo fiscalizador no GIRA -pudiendo hacerlo- y transcurre el plazo de 3 años antes referido, prescribe la acción de cobro. 2.3. Tercera causal de interrupción: Por requerimiento judicial La tercera causal está dada por el REQUERIMIENTO JUDICIAL. Éste se verifica mediante la notificación de la NÓMINA DE DEUDORES MOROSOS. La ley no señala el efecto de esta causal ni tampoco establece un nuevo plazo de prescripción, pues con el ejercicio de la acción ejecutiva el Fisco se encontrará pronto a satisfacer su crédito, especialmente atendidas las escasas defensas que la ley le otorga al demandado en el artículo 177 del Código. Vale decir, a través

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del requerimiento judicial es como precisamente se ejerce ante la justicia la acción de cobro que el Fisco posee. Al no señalar el Código los efectos a este tipo de interrupción, no es pacífico el tema acerca de que es lo que ocurre en este caso. Don Emilio Charad Dahud, en su obra el "Código Tributario", señala: "La Dirección Nacional de Impuestos Internos se ha limitado a expresar que esta causal produce el efecto general de la interrupción (Manual S.I.I., párrafo 5931.02(C). Algunos estiman que el nuevo plazo que debe empezar a correr con posterioridad al requerimiento judicial debe ser igual al anterior, esto es, tres o seis años, según el caso. Otros se pronuncian por la aplicación del artículo 2515 del Código Civil. (Félix Urcullú. Obra citada, pág. 75)" 46 La tesis de la aplicación del artículo 2515 del Código Civil la funda el Sr. URCULLÚ MOLINA en los siguientes términos: "Como puede apreciarse, la solución que se refuta, en cuanto a que el plazo que sucedería a la interrupción por requerimiento judicial sería indistintamente de tres o seis años, es errado, porque ha prescindido de normas expresas del derecho común como el art. 2515 que concede un plazo general de cinco años para las acciones ejecutivas y uno de diez para las ordinarias, precepto que en la especie debe aplicarse en cumplimiento de lo estatuido en el art. 2o del Código Tributario que sobre el particular dispone: "En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas del derecho común contenidas en leyes generales o especiales "4?. (Nota: Actualmente los plazos del articulo 2515 son de 3 años para las acciones ejecutivas y de cinco, para las ordinarias). Precisamente, en dicha línea de razonamiento, con fecha 16 de abril de 2004, la Sra. Juez del Octavo Juzgado Civil de Santiago dictó fallo en la causa Rol 6.552/2003, misma que fue confirmada por la Iltma. Corte

4

* CHARAD DAHUD,

47

Emilio, op. cit., página 801.

URCULLL M O L I N A ,

Félix, op. cit., páginas 75 y 76.

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de Apelaciones de Santiago, el 15 de mayo de 2008, en los autos Ingreso N° 5.676-2004, encontrándose ejecutoriada. Dicha interesante sentencia es del siguiente tenor: "VISTOS:

A fojas 1 don HÉCTOR BUSTAMANTE ARRIAGADA, comerciante, domiciliado en Las Hualtatas N° 5360, Vitacura, demanda en juicio ordinario se declare la prescripción extintiva de la acción de cobro de Fisco-Tesorería, representada por doña Margarita Pardo Armijo, abogado, todos con domicilio en calle Teatinos N° 28, 2opiso. Funda su demanda manifestando que en los autos administrativos Rol N° 1003-1998, Independencia, figura como deudor moroso demandado por formulario 21 folios 3695624 y 3771220 con vencimiento el 31 de octubre de 1997 y 12 de febrero de 1998, respectivamente, por un total de $ 29.656.498. Agrega que se le notificó con fecha 20 de abril de 1999, embargó y apercibió para que presentara declaración jurada de bienes con fecha 8 de junio de 1999 y que con fecha 8 de julio de 1999 se decretó embargo sobre los bienes declarados. Previa cita de disposiciones legales, solicita se declare la prescripción de la acción del Fisco para impetrar el cobro de los formularios 21 folios ya señalados. A fojas 42, evacuando el traslado don Alberto Veloso Solazar, abogado del Servicio de Tesorerías en representación del Fisco de Chile, solicita su rechazo, con costas. Señala que el actor reconoce expresamente que los giros materia de autos le fueron válidamente notificados por el Servicio de Impuestos Internos con fecha 20 de abril de 1999 con lo cual en la especie se verificó la causal de interrupción de la prescripción prevista en el N° 3 del artículo 201 del Código Tributario, sin que proceda un nuevo plazo de tres años para que el Fisco ejerza su derecho a cobro judicial.

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A fojas 47 y 52 demandante y demandado evacuaron los trámites de réplica y súplica reiterando los términos de la demanda y de la contestación respectivamente. A fojas 57 se omitió recibir la causa a prueba por no existir hechos sustanciales y pertinentes controvertidos y se citó a las partes para oír sentencia. CONSIDERANDO:

Primero: Que don HÉCTOR BUSTAMANTE ARRIAGADA demanda en juicio ordinario la declaración de prescripción de la acción del FISCO-TESORERÍA, de cobro de los impuestos que constan en los formularios 21, folios 3695624 y 3771220 demandados en los autos administrativos Rol 1003-98, Independencia. Segundo: Que el Título Vdel Libro III del Código Tributario, que trata de la Prescripción, en su artículo 200, establece, inciso 1 El Servicio, (refiriéndose a Impuestos Internos), podrá revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. En su inciso 3o dispone: En los plazos señalados en los incisos anteriores y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Servicio para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados. A su vez, el artículo 201 del mismo cuerpo legal, señala que en los mismos plazos señalados en el artículo 200 y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos. Estos plazos de prescripción se interrumpirán: 1 ° Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. 2" Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación. 3 Desde que intervenga requerimiento judicial. En el caso del N° 1, ala prescripción del presente artículo sucederá la de largo tiempo del artículo

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2515 del Código Civil. En el caso del N° 2, empezará a correr un nuevo término que será de tres años, el cual sólo se interrumpirá por el reconocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial. En la especie, luego de la interrupción de la prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, comenzó a correr un nuevo plazo de prescripción de tres años dentro del cual, con fecha 20 de abril de 1999, el demandante fue notificado y requerido de pago, interrumpiéndose nuevamente la prescripción por ese hecho. TERCERO:

Que si bien es cierto, en este proceso la interrupción de la prescripción de la acción ejecutiva ocurrió con la notificación y requerimiento de pago, desde dicha diligencia sólo consta el acta de embargo de fecha 8 de junio de 1999, circunstancia no controvertida por el Fisco, teniendo presente, además, que los documentos acompañados no fueron objetados. CUARTO:

Que la doctrina establece variadas razones para justificar la prescripción extintiva, entre ellas, la circunstancia de que la prolongada falta de ejercicio de un derecho, hace presumir en el titular su intención de abandonarlo o renunciarlo; suele verse también, como una sanción para el acreedor negligente en el ejercicio de sus derechos; por último se fundamenta esta prescripción en el interés social de que las relaciones jurídicas no queden por largo tiempo inciertas, es decir, se aspira a una certeza jurídica respecto a las relaciones entre partes. QUINTO:

Que el artículo 201, en su N° 3 del Código Tributario, no señala cuál es el plazo de duración de la interrupción de la prescripción en ese caso, razón que hace que se deba recurrir a lo dispuesto en los artículos 2O del Código Tributario, que señala que en lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contempladas en leyes generales o especiales. SEXTO:

Al efecto, se hace aplicable en la especie los artículos 2521 y 2523 del Código Civil. El primero de ellos establece que prescriben en tres años las acciones a favor o en contra del Fisco y de las Municipalidades provenientes de toda clase de impuestos y el 2523 señala que las prescripciones mencionadas en los dos artículos precedentes corren contra toda clase de personas y no admiten suspensión alguna.

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Interrúmpeme: 1 ° desde que interviene pagaré u obligación escrita, o concesión de plazo por el acreedor, 2o desde que interviene requerimiento, lo que en la especie ocurrió. En ambos casos sucede a la prescripción de corto tiempo la del artículo 2515, que a su vez indica que el plazo de prescripción para las acciones ejecutivas es de tres años. SÉPTIMO: Que en la presente causa, entre la fecha de notificación y de requerimiento, el Servicio de Tesorerías sólo practicó embargo sobre un vehículo con fecha 8 de junio de 1999y, entre esta fecha y el 22 de octubre de 2003, fecha de notificación de la demanda ordinaria de declaración de la prescripción extintiva de la acción de cobro por el Servicio de Tesorería General de la República, ha transcurrido en exceso el plazo de prescripción de la acción ejecutiva ".

Este mismo criterio se expresa en el considerando 17°, parte final, de la sentencia de la Excma. Corte Suprema de 21 de junio de 2011 (autos Rol N° 2.433-2009) en el que, refiriéndose a esta casual de interrupción de la prescripción, señala: "Finalmente, si la causal de interrupción es el requerimiento judicial, como nada ha señalado el legislador al respecto debe entenderse que procede entonces la aplicación de las normas generales contenidas en los artículos 2514y siguientes del Código Civil, de conformidad con lo que prescribe el artículo 2odel Código Tributario". Sin embargo, en sentencia de 7 de diciembre de 2011 (autor Rol 47592009) la Excma. Corte señaló un criterio distinto que da a la interrupción de la prescripción ocurrida por el requerimiento judicial la naturaleza de DEFINITIVA. A este efecto, transcribimos los considerandos 10° a 12° del fallo precitado: "DÉCIMO: Que en relación al artículo 201 del Código Tributario, cuya aplicación se dice vulnerada, es necesario dejar establecido que éste dispone que el plazo de prescripción de la acción de cobro de los impuestos adeudados al Fisco se interrumpe en tres situaciones: "Io.-Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. 2o.- Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación y 3°.-Desde que intervenga requerimiento judicial".

Que la cuestión jurídica resuelta por los jueces de alzada incide en la última de las causales de interrupción del plazo de prescripción recién señaladas, específicamente, en la posibilidad de reiniciar su curso luego del requerimiento judicial de pago. UNDÉCIMO:

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Que en concepto de esta Corte, la circunstancia que haya intervenido requerimiento judicial válido en contra del contribuyente implica que conforme al numeral tercero del artículo 201, tantas veces citado, la prescripción se interrumpe de manera definitiva, por cuanto ha nacido una relación procesal válida entre el Fisco y el contribuyente que impide que nazca un nuevo plazo de extinción de las acciones de cobro puesto que el Fisco ya optó por perseguir derechamente el pago de la deuda. DUODÉCIMO:

Una vez ocurrida la interrupción en la hipótesis delN° 3 del artículo 201, ninguna prescripción puede darse en adelante, por cuanto dicha disposición nada dice acerca del efecto de la interrupción de la prescripción mediante el requerimiento judicial, en tanto que este necesariamente supone que el Fisco acreedor está ejerciendo su derecho para exigir el cumplimiento forzado de la obligación tributaria, por lo cual carece de sentido volver a establecer un nuevo plazo para que opere la prescripción extintiva o liberatoria de las acciones judiciales de cobro ",48 2.4. Abandono del procedimiento El abandono del procedimiento puede definirse como: "la sanción procesal a la inactividad de las partes, en virtud de la cual se extingue el derecho de continuar con la prosecución de un procedimiento ya incoado y a hacer valer sus efectos (,..)" 49 . Se encuentra regulado en los artículos 152 a 157 del Código de Procedimiento Civil.

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Terminada la presente edición se tuvo noticia del fallo de 25 de mayo de 2012 pronunciado por la Excma. Corte Suprema en autos rol N° 1205-2010 en el cual aplica la institución del decaimiento en razón de la tardanza inexcusable de la Tesorería General de la República en la tramitación del procedimiento ejecutivo la que "excede todo límite de razonabilidad" según lo expresa en el considerando 1 Io. En razón del transcurso de este tiempo excesivo, que la Excma. Corte fija en 3 años sin realizar gestión alguna para proseguir con el cobro de los impuestos adeudados, se declara extinguido el procedimiento. Atendido el interés de esta sentencia se incluye íntegra en los anexos. 49

Definición dada por el profesor don Mario Mosquera Ruiz citada por el profesor don Cristián MATURANA M I Q U E L en la separata "Los Incidentes, los Procedimientos Civiles Declarativos, los Procedimientos Ejecutivos y los Procedimientos ante Arbitros". Departamento de Derecho Procesal, Facultad de Derecho, Universidad de Chile, abril, 2004, página 1.

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Salvo norma expresa en contrario, tales normas son aplicables en materia tributaria. Ello de acuerdo al artículo 2o del Código Tributario que dispone: "En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas del derecho común contenidas en leyes generales o especiales ".

De este modo, no será aplicable el abandono del procedimiento en el PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES previsto en el Título II del Libro III del Código Tributario, por cuanto el artículo 146 del referido cuerpo de leyes lo impide al señalar: "En las reclamaciones materia del presente Título no procederá el abandono de la instancia".

Así las cosas, el procedimiento tributario donde se ha discutido la procedencia de aquella institución procesal es en aquel previsto en los artículos 168 a 199 del Código Tributario, sobre Cobro ejecutivo de obligaciones tributarias de dinero". Hay que hacer notar que existen numerosos fallos de los Tribunales Superiores de Justicia -especialmente de la Excma. Corte Suprema- en los que se entiende que el abandono del procedimiento NO resulta aplicable durante la denominada ETAPA ADMINISTRATIVA del procedimiento ejecutivo de cobro de obligaciones tributarias de dinero y que sí PROCEDE durante la ETAPA JUDICIAL. El fundamento de esta tesis radica en que la etapa de la cobranza que se realiza ante el Servicio de Tesorerías, no poseería el carácter jurisdiccional, tratándose más bien de una etapa administrativa. En consecuencia, no resultaría procedente la aplicación del abandono del procedimiento, toda vez que no habría procedimiento. Vale decir, esta institución procesal sólo tendría aplicación en el marco de un litigio, de un proceso entre partes, cuyo no sería el caso, ya que durante dicha etapa no habrían dos partes. Al efecto, podemos citar la sentencia dictada por la Excma. Corte Suprema, en los autos ingreso Excma. Corte N° 6.086-94, de 16 de mayo de 1995, cuyo considerando tercero establece que: "Que del contexto de las normas contenidas en el aludido Título V del Libro Tercero del Código Tributario, aparece claro que en esta etapa administrativa del cobro ejecutivo de las obligaciones de que se trata, no

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son aplicables las normas sobre abandono del procedimiento; y, por otra parte, el deudor moroso no puede valerse de su propia inactividad, toda vez que las normas que rigen esa etapa del procedimiento lo facultan para instar por su prosecución ". Los autores estimamos que no es esa la interpretación correcta de la ley, de forma tal que en el procedimiento ejecutivo de cobro de obligaciones tributarias, sí resultaría procedente la declaración de abandono del procedimiento, incluso cuando el expediente está radicado aún en el Servicio de Tesorerías. Esta tesis se funda en que el referido procedimiento tiene, evidentemente, UNA UNIDAD JURÍDICA, tratándose de UN SOLO PROCEDIMIENTO, dividido en dos fases: La primera se verifica ante el Tesorero Regional correspondiente, quien conoce en carácter de JUEZ SUSTANCIADOR, esto es, como un Tribunal Especial y no como un órgano administrativo; y la segunda fase, se desarrolla ante los Tribunales Ordinarios de Justicia. Hay varios ejemplos del carácter jurisdiccional del Tesorero Regional: a) El artículo 170 del Código Tributario nos dice que éste, refiriéndose al Tesorero, actuando en el carácter de juez sustanciador, despachará el mandamiento de ejecución y embargo mediante una providencia que estampará en la propia nómina de deudores morosos, que hará de autocabeza de proceso; b) El artículo 178 del Código Tributario, en el cual se le otorgan al Tesorero facultades para pronunciarse sobre la ejecución. Las resoluciones que dicte al efecto son, claramente, de naturaleza jurisdiccional. Lo mismo ocurre en el artículo 179 del citado cuerpo legal, con el denominado "Abogado Provincial" (actualmente, el Abogado de Tesorerías), que también debe pronunciarse mediante resolución fundada acerca de las excepciones o alegaciones opuestas por el ejecutado. De otro lado, no es tampoco efectivo que en dicha etapa procesal no se verifiquen dos partes, ya que existe una parte ejecutante, que es el Fisco de Chile (actuando por intermedio del Servicio de Tesorerías) y una ejecutada que, es el contribuyente moroso. Por otra parte, no hay que olvidar que, cuando el legislador ha querido excluir expresamente la aplicación del abandono del procedimiento en algún tipo de procesos, lo dispuso expresamente. Ello no ocurre en el caso en estudio, ya que en el "Cobro Ejecutivo de Obligaciones Tributarias de Dinero", NO existe una norma como la del artículo 146 que lo impidía en el 50 PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES ante el Director Regional. 50

Dicha norma es derogada por la Ley N° 20.322.

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Más aún, en el procedimiento de cobro ejecutivo de obligaciones tributarias de dinero mismo, existen varias normas que confirman que, en los casos no previstos por aquellas disposiciones, sí procede el abandono del procedimiento. En efecto el Código del ramo se ha encargado de indicar en qué casos particulares NO procede el abandono del procedimiento. Así el inciso 5o del artículo 192 del Código Tributario, dispone: "En todo caso, el contribuyente acogido afacilidades de pago, no podrá invocar contra el Fisco el abandono de la instancia, respecto de los tributos o créditos incluidos en los respectivos convenios ".

Luego el artículo 196, en su inciso 6o, señala: "Decretada la suspensión del cobro judicial no procederá el abandono del procedimiento en el juicio ejecutivo correspondiente, mientras subsista aquélla ".

Por su parte, el inciso 4o del artículo 201 del Código Tributario, establece: "Decretada la suspensión del cobro judicial a que se refiere el articulo 147, no procederá el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo correspondiente mientras subsista aquélla ".

O sea, en los restantes casos sí procede la referida institución procesal. Tan clara resulta la procedencia del abandono del procedimiento cuando el JUICIO EJECUTIVO se tramita ante el Servicio de Tesorerías, que S.E., el Presidente de la República, al remitir al H. Congreso Nacional el proyecto de ley que se transformó en laLeyN 0 19.738,de 19de junio de 2001,propuso agregar al artículo 178 del Código Tributario, un nuevo inciso mediante el cual se pretendía establecer que durante la tramitación del procedimiento ejecutivo ante el SERVICIO DE TESORERÍAS no procedería el abandono del procedimiento. Así consta en la página 22 de la Historia de la Ley N° 19.738. Tal propuesta del Poder Ejecutivo fue rechazada por el H. Congreso Nacional. Por lo tanto, es obvio que si el Poder Ejecutivo proponía incorporar una norma como aquella al Código Tributario era por cuanto advertía que ella no existía, ya que no iba a proponer agregar a dicho cuerpo de leyes una normativa ya existente.

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Por lo anteriormente expuesto, es que compartimos la jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia que acoge la tesis de que sí procede el abandono del procedimiento, incluso en la etapa del procedimiento que se desarrolla ante el Servicio de Tesorerías. Entre otros fallos podemos citar la sentencia dictada con fecha 27 de diciembre de 1994, por la Iltma. Corte de Apelaciones de Temuco, autos Rol N° 988-94, la sentencia de 7 de julio de 1999 de la Iltma. Corte de Apelaciones de San Miguel, autos Rol 485-98 y la sentencia de 16 de enero de 2002, pronunciada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Concepción, en los autos Rol N° 2.904-2001. En el mismo sentido lo resolvió con fecha 28 de septiembre de 2007 la Iltma. Corte de Apelaciones de Concepción, en los autos Rol N° 1.5942007, en que señaló: "...Como procedimiento ejecutivo trátase de un solo procedimiento para el cobro, en que pueden distinguirse claramente dos fases: una etapa preparatoria de la ejecución con carácter netamente administrativo a cargo del Servicio de Tesorerías, y una etapa judicial con dos subetapas, a cargo una, del juez sustanciador del juicio que radica en el Tesorero Provincial o Regional respectivo y la otra, a cargo de un juez de letras... (Considerando 2°) "3Que, ante lo dicho, es menester reiterar que el juicio ejecutivo de cobranza de obligaciones como la de autos es, como se expresó, uno solo. "El hecho que el legislador haya segmentado su desarrollo no le quita su carácter de juicio ejecutivo especial en su totalidad;... ". Con fecha 16 de enero de 2002, la misma Iltma. Corte de Apelaciones de Concepción, en los autos Rol N° 2.904-2001, ya había resuelto así, señalando que: "2) Que, para dilucidar la cuestión, debe partirse analizando la disposición del art. 170 del Código Tributario, que a la letra dice que 'El Tesorero Comunal respectivo, actuando en el carácter de juez sustanciador, despachará mandamiento de ejecución y embargo, mediante una providencia que estampará en la propia nómina de deudores morosos, que hará de autocabeza de proceso.

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"De la disposición transcrita fluye claramente la conclusión de que no existen dos procedimientos de naturaleza diferente: uno administrativo y otro judicial, sino que se trata de un solo procedimiento ejecutivo, que en una primera fase se radica ante un juez especial, que lo es el Tesorero Comunal (hoy Regional o Provincial, según el caso), quien no actúa como funcionario administrativo propiamente tal, sino en el carácter de juez sustanciador y la providencia mediante la cual despacha mandamiento de ejecución y embargo no abre un expediente administrativo sino que "hará de auto cabeza de proceso ". (Corte de Apelaciones de San Miguel, sentencia de 7 de julio de 1999, en Rev. de Derecho y Jurisp., T. 96, Sec. 2a, pág. 54) Por consiguiente, es incuestionable, a juicio de esta Corte, que el procedimiento para el cobro de obligaciones tributarias es un procedimiento ejecutivo especial, que ha sido establecido por el legislador con el fin de agilizar la cobranza, dándole facultades judiciales, en su primera etapa, al propio organismo encargado de la recaudación de los tributos, lo que además se ve corroborado porque en este procedimiento las excepciones que puede oponer el deudor, según el art. 177 del Código Tributario, están limitadas a las de pago de la deuda, prescripción, no empecer el título al ejecutado y compensación. Esta última con las restricciones establecidas en la misma disposición. "3) Que, por lo tanto, tratándose éste de un juicio ejecutivo especial, le son aplicables las normas relativas al abandono de procedimiento, tanto por no existir norma alguna que lo prohiba, como por lo prevenido en el art. 2" del Código Tributario, que estatuye: 'En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales', como por lo establecido en el art. 190, ubicado en el Titulo V del Libro Tercero de esa codificación, que dispone que 'Las cuestiones que se susciten entre los deudores morosos de impuestos y el Fisco, que no tengan señalado un procedimiento especial, se tramitarán incidentalmente y sin forma de juicio ante el propio Tesorero Comunal, con informe del Abogado Provincial que será obligatorio para aquél', agregando su inciso 2 o que 'En lo que fuere compatible con el carácter administrativo de este procedimiento se aplicarán las normas contempladas en el Título I del Libro Tercero del Código de Procedimiento Civilesto es, el procedimiento ejecutivo en las obligaciones de dar, por

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lo que es claro que es perfectamente procedente, aún en esa fase del juicio ejecutivo especial (con mayor razón lo será si sus presupuestos se producen en la etapa seguida ante lajusticia ordinaria) el abandono de procedimiento regulado en los arts. 152 y siguientes del Código de Procedimiento Civil (en este sentido C.S., sentencia de 3 de mayo de 1993, en Gaceta Jurídica N° 155, pág. 118)". Continúa la Sentencia dictada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Concepción, declarando que: "4) Que, en materia de justicia tributaria, cuando el legislador ha querido excluir ese instituto, lo ha dicho expresamente, como ocurre, por ejemplo, en los siguientes artículos del Código Tributario: a) 146, ubicado en el Título II del Libro Tercero, que establece el Procedimiento General de las Reclamaciones; b) 192, inciso 5o, referido a la facultad del Servicio de Tesorerías de otorgar convenios para el pago de impuestos atrasados, señalándose que "el contribuyente acogido afacilidades de pago, no podrá INVOCAR contra el Fisco el abandono de la instancia (hoy del procedimiento) respecto de los tributos o créditos incluidos en los respectivos convenios "; c) 196 N° 7, inciso 6o, relativo a la suspensión del cobro judicial respecto de contribuyentes que hayan deducido querella por haber sido estafados o defraudados en dineros entregados para el pago de impuestos determinados, se establece que decretada la suspensión de ese cobro, no procederá el abandono de procedimiento en el juicio ejecutivo correspondiente, mientras subsista aquélla; d) 201, en la parte que se refiere a la suspensión del cobro judicial dispuesta en conformidad al art. 147 de esa codificación, estatuyéndose que no procede el abandono del procedimiento en el juicio ejecutivo correspondiente mientras esté vigente la suspensión. "5) Que, de todo ello resulta, a contrario sensu, que la regla general en esta materia es la inversa, vale decir, que es procedente el instituto del abandono del procedimiento en cualquiera de las fases deljuicio ejecutivo, debiendo destacarse que, en sede administrativa, la inactividad que permite alegarlo no es la deljuez sustanciador sino la del Abogado Provincial (que es representante del Fisco ejecutante de acuerdo al art. 186 del Código Tributario) al no dar cumplimiento a la perentoria obligación que le señala el art. 179 de ese cuerpo legal, en cuanto a que, subsanadas las deficiencias que pudiesen haberse cometido en el expediente y no habiéndose acogido las excepciones opuestas, dentro del plazo de cinco días deberá presentar

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los antecedentes al tribunal ordinario que corresponda, con un escrito en que solicitará se pronuncie sobre la oposición, y que, en caso de no haber ésta existido, que se ordene el retiro de las especies y demás medidas de realización que corresponda (Corte de Apelaciones de San Miguel, sentencia de 7 de julio de 1999 citada) ". Con fecha 28 de octubre de 2008, la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, en los autos Ingreso Rol N° 181-2008, acoge la referida tesis en cuanto a que nos encontramos frente a un PROCESO ÚNICO. En efecto, el considerando tercero del citado fallo, señala que: "Que el artículo 170 del Código Tributario al disponer que un funcionario que señala, en carácter de juez sustanciador, despachará mandamiento de ejecución y embargo; está dando inicio a un proceso único, a través del cual, mediante este verdadero autocabeza de proceso, comienza un juicio, el cual tiene por objetivo o finalidad, el obtener el pago en dinero de los tributos adeudados. Este proceso continúa ante el juez civil, quien no tiene ante sí una nueva causa, sino que es el continuador de aquella que si bien fue comenzada en sede administrativa, es la misma, esto es, similar unidad jurídica, la que debe continuar necesariamente en sede civil por la naturaleza de las gestiones a realizar. ". Finalmente, la sentencia antes referida establece en su considerando cuarto: "Que tratándose de un juicio ejecutivo, con caracteres especiales, lo que no le resta la naturaleza jurídica dejuicio ejecutivo, debe considerarse que esta institución reglada en los artículos 152y siguientes del Código de Procedimiento Civil, es plenamente aplicable en la especie... ". Coincidimos con la señalada jurisprudencia y estimamos procedente el abandono del procedimiento en este tipo de procesos, no sólo cuando aquéllos están radicados en la Justicia Ordinaria (Tribunal de Letras, Corte de Apelaciones o Corte Suprema), sino que también, cuando está en el Servicio de Tesorerías, puesto que despachado y notificado el mandamiento de ejecución y embargo, ya no estamos frente a un procedimiento de naturaleza administrativa, sino que jurisdiccional radicado ante un Tribunal Especial. Múltiples son las pruebas de ello, tal como se ha visto.

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En el mismo sentido se pronunció la I. Corte de Apelaciones de Concepción en fallo de 29 de marzo de 2011, que se transcribe a continuación. Esta sentencia es de gran interés, por cuanto analiza el efecto que tiene el Convenio de pago en el Abandono. "Concepción, veintinueve de marzo de dos mil once. VISTO:

Se reproduce la sentencia apelada, previa eliminación de sus fundamentos tercero y cuarto. Y teniendo en su lugar y, además, presente: 1 Que se ha interpuesto recurso de apelación en contra de la resolución de fecha 10 de agosto de 2010, escrita a fojas 32 que rechaza el abandono del procedimiento así como la petición de nulidad de todo lo obrado solicitados por la contribuyente María Ester Polanco Martínez. 2o. Que la juez a quo ha desestimado la petición de abandono toda vez que consta del cuaderno administrativo N° 1002-94 que la demandada -ahora incidentista— suscribió un convenio de pago de la deuda morosa de impuesto al valor agregado y según el artículo 192 inciso 5 o del Código Tributario, el contribuyente acogido afacilidades de pago no podrá invocar contra el Fisco abandono de la instancia, respecto de los tributos o crédito incluidos en los respectivos convenios. Respecto de la incidencia de nulidad de todo lo obrado, la sentenciadora ha resuelto desestimarlo por extemporáneo en razón de haber transcurrido el plazo previsto en el artículo 83 del Código de Procedimiento Civil para deducir esta clase de incidencia. 3o. Que conforme a lo previsto en los artículos 1 ° y 3o del Código de Procedimiento Civil, sus normas tienen aplicación supletoria para todo tipo de contiendas civiles entre partes, como también a aquellas gestiones, trámites y actuaciones que no estén sometidos a una regla especial diversa.

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4°. Que, en este mismo orden de ideas, el artículo 2odel Código Tributario, establece que en lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, resultan aplicables las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales, todo lo cual lleva a concluir que la institución del abandono del procedimiento es plenamente procedente en este tipo de causas y por ello se explica la decisión del legislador de excluir en forma expresa esta institución sólo en las reclamaciones referidas al Título II del Libro Tercero del Código Tributario, según se señala en el artículo 146 de este cuerpo legal. 5o. Que establecida la procedencia general de este instituto para esta clase de procesos, a fin de resolver si en la presente causa concurren los requisitos que lo hacen procedente en este caso concreto, conviene dejar establecidas las siguientes circunstancias que constan del Expediente Administrativo Rol N° 1002-94: a) Que con fecha 9 de agosto de 1994, el Tesorero Regional, actuando en el carácter de Juez sustanciador, despachó mandamiento de ejecución y embargo en contra de la contribuyente María Ester Polanco Martínez; b) Que la ejecutadafue notificada y requerida de pago en forma personal con fecha 20 de septiembre de 1994, oportunidad en la que, además, le fue embargado un vehículo marca Toyota, patente FF-1448-4; c) Que con fecha 11 de noviembre de 1996, el Juez sustanciador resolvió ampliar el embargo antes referido sobre el inmueble inscrito a fojas 519 vuelta número 126 del Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces de Coronel, a nombre de la ejecutada, quien fue notificada de dicha resolución con fecha 13 de noviembre de 1996. d) Que con fecha 19 de agosto de 1997fue aprobado un Convenio de Pago solicitado por la ejecutada, en cuya virtud ésta pagó la suma de $ 197.625, dividiéndose el saldo de la deuda en 12 cuotas mensuales, iguales y sucesivas, con vencimiento el último día de cada mes, a partir del mes de agosto de 1997. e) Que en el citado Convenio de Pago se estableció que caducaría ipso fado, entre otros motivos, por la mora en el pago de dos cuotas consecutivas o de cuatro alternadas o el no pago de la cuota inicial.

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f) Que, mediante resolución de fecha 15 de diciembre de 2009, el Juez sustanciador resolvió proseguir en ramo separado la ejecución respecto de la María Ester Polanco Martínez. * 7o Que, con el mérito de las actuaciones verificadas en el Expediente Administrativo relacionadas en la motivación precedente, con fecha 18 de diciembre de 2009, el servicio de Tesorerías de Concepción solicitó ante el Juzgado de Letras de Coronel el remate del inmueble embargado. 8 o. Que, como puede apreciarse, desde el 19 de agosto de 1997 hasta el mes de diciembre de 2009 no verificó actuación alguna tendiente al avance efectivo del proceso razón por la cual, concurren en la especie los presupuestos del artículo 153, inciso segundo del Código de Procedimiento Civil, porque consta de estas compulsas, que han transcurrido más de tres años contados desde la última gestión útil efectuada en el procedimiento de apremio. 9o. Que, debe precisarse que tanto el expediente administrativo como la tramitación ante el juez civil constituyen un todo homogéneo, constituyendo un mismo y único procedimiento, que se tramita en una primera fase ante un juez especial, el que tiene el carácter de sustanciador según lo señala el artículo 170 del Código Tributario, y una segunda seguida ante el juez ordinario, razón por la que, para los efectos de determinar la concurrencia de los requisitos del abandono del procedimiento, debe analizarse tanto a lo actuado en el expediente propiamente judicial como también a lo actuado en el que le antecedió. 10°. Que no constituye impedimento para declarar abandonado el procedimiento, la circunstancia de que la contribuyente haya suscrito un Convenio de Pago. En efecto, si bien es cierto que el artículo 192 del Código Tributario establece que el contribuyente acogido a facilidades de pago, no podrá invocar contra el Fisco el abandono de la instancia, respecto de los tributos o créditos incluidos en los respectivos convenios, no lo es menos que, por una parte, el impedimento para alegar el abandono está referido al tiempo de vigencia del Convenio y, por otra, que en el mismo Convenio

* No figura el considerando 6° en la sentencia.

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se estipuló que el caducaría ipso facto, entre otros motivos, por la mora en el pago de dos cuotas consecutivas o de cuatro alternadas o el no pago de la cuota inicial. En último caso, la actividad procesal debió haberse reanudado expirado el plazo de doce meses concedido en el citado Convenio para el cumplimiento del mismo, es decir, a partir del mes de septiembre del año 1998. 11°. Que como la petición de abandono de procedimiento será acogida, resulta innecesario pronunciarse sobre la petición de nulidad de todo lo obrado, planteada de manera subsidiaria. Por estas consideraciones y visto además lo dispuesto en los artículos 1", 3o, 152, 153, 156, 157, 186y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se revoca, sin costas del recurso, la resolución de fecha 10 de agosto de 2010, escrita a fojas 32 y siguiente de estas compulsas y, en su lugar, se declara que se acoge el incidente de abandono de procedimiento. Regístrese y devuélvase con su custodia. Redactó la Ministro Suplente Sra. María Elvira Verdugo Podlech. Sr. Araya. Sr. Cortez. Rol N° 236-2011". Es muy relevante en la materia el considerando 9o, en la parte que señala: "tanto el expediente administrativo como la tramitación ante el Juez Civil constituyen un todo homogéneo, constituyendo un mismo y único procedimiento, que se tramita en una primera fase ante un juez especial, el que tiene el carácter de sustanciador según lo señala el artículo 170 del Código Tributario, y una segunda fase ante el juez ordinario, razón por la que, para los efectos de determinar la concurrencia de los requisitos del abandono del procedimiento debe analizarse tanto lo actuado en el expediente propiamente judicial como también lo actuado en el que lo antecedió ".

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De acuerdo con la doctrina de esta importante sentencia, si los requisitos del abandono del procedimiento se dan durante la ETAPA QUE SE TRAMITA ANTE EL JUEZ ESPECIAL, esto es, el Tesorero Regional o el Abogado de Tesorerías y el expediente se remite al Juzgado de Letras competente, en dicha etapa podrá ser alegado el abandono del procedimiento, ponderando para su procedencia lo actuado en el expediente denominado "administrativo" (el tramitado dentro del Servicio de Tesorerías) como lo obrado en el expediente ante el respectivo Juzgado de Letras. Por lo tanto, como es claro que el Servicio de Tesorerías no acogería una petición de esta naturaleza (incluso por estimar no tener competencia para ello), lo correcto será alegarla cuando el expediente sea remitido a la Justicia Ordinaria, aun cuando los presupuestos del abandono concurran encontrándose el expediente en el Servicio de Tesorerías. Por último, conviene citar la sentencia de la I. Corte de Apelaciones de Talca en la que se declara el abandono del procedimiento solicitado por un ejecutado que, cumplidos los requisitos de la señalada institución, es objeto de una MEDIDA de APREMIO (arresto) solicitada por el Servicio de Tesorerías. El fallo en comento, que aplica correctamente la institución, es del siguiente tenor: "Talca, once de agosto de dos mil diez. VISTO:

Se reproduce la resolución en alzada, con excepción de sus raciocinios tercero, cuarto, quinto y séptimo, que se eliminan. Y SE TIENE,

EN su LUGAR, ADEMÁS, EN CONSIDERACIÓN:

Que en autos el Servicio de Tesorerías de Cauquenes ha hecho uso del derecho otorgado en el artículo 96 del Código Tributario en orden a solicitar a la justicia ordinaria la medida de apremio en contra del deudor moroso Patricio Alejandro Valdés Espinoza, facultad que se encuentra comprendida dentro de las prerrogativas de carácter coactivo con que cuenta el Fisco de Chile para obtener el pago de las obligaciones tributarias, procedimiento que en algunos casos tiene el carácter de extrajudicial PRIMERO:

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y en otros, como acontece en la especie, es meramente un procedimiento de apremio judicial. Que en el Código Tributario si bien no hay ninguna norma que regule la institución del abandono de procedimiento tampoco existe disposición legal que lo prohiba y, en tal situación, debe estimarse procedente su aplicación atendido el principio de certeza jurídica perseguida por ella, principio que es de carácter transversal a todo nuestro ordenamiento jurídico. SEGUNDO:

Como el Código Tributario no entrega facultad alguna para resolver este asunto ni al Tesorero ni al Abogado de Tesorería, tal cuestión debe ser resuelta entonces por el juez de Letras respectivo. TERCERO: Que así las cosas, resultan aplicables en este procedimiento de cobranza las normas que sobre la materia contempla el Código de Procedimiento Civil entre los artículos 152 a 157por tratarse de disposiciones comunes a todo procedimiento.

Que atento a lo expuesto, el demandado Patricio Alejandro Valdés Espinoza se encuentra legitimado para impetrar que se declare el abandono del procedimiento en estos autos por haber transcurrido el plazo de tres años a que se refiere el inciso 2o del artículo 153 del Código de Enjuiciamiento Civil, en atención al carácter de apremio que tiene el presente procedimiento. CUARTO:

Que del examen de los antecedentes se constata que el expediente fue archivado el 28 de febrero de 2003, como consta de la resolución de fojas 5, por lo que al 3 de marzo de 2009, fecha en que se dedujo la incidencia de abandono de procedimiento, había transcurrido con largueza el plazo de tres años previsto por el legislador, por lo que cumpliéndose los presupuestos procesales exigidos para dicho efecto no queda otra cosa que acoger la pretensión del demandado en orden a declarar abandonado el procedimiento incoado en estos autos. QUINTO:

Por estos razonamientos y de conformidad, además, a lo prevenido en los artículos 144, 152, 153, 154 y 186 del Código de Procedimiento Civil, SE REVOCA la resolución apelada de veintiocho de diciembre de dos mil

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nueve, escrita a fojas 60 y en su lugar, SE ACOGE, con costas, lo impetrado en lo principal de fojas 12, declarándose, en consecuencia, abandonado el procedimiento en estos autos. Regístrese y devuélvase, con sus agregados. Redacción del Fiscal Judicial don Moisés Muñoz Concha. Rol N° 107-2010". 3. La suspensión de la prescripción Como lo adelantamos, aquella institución consiste en el efecto que producen determinados actos o hechos, en virtud de los cuales se detiene el curso de la prescripción, continuando ésta una vez que desaparece la causal que originó la suspensión, sin que se pierda el tiempo transcurrido hasta antes que opere la causal. Al efecto, la Circular N° 73, de 2001, señala que: " ...consiste básicamente en la detención del cómputo del plazo de prescripción durante el tiempo que persista la causa suspensiva; pero, desaparecida ésta, el plazo de prescripción continúa contándose de forma tal que al período anterior al acaecimiento de la causa suspensiva, se agrega el posterior a la cesación de la misma, de manera que el único tiempo que no se computa es el transcurrido mientras existió la causa de suspensión... ".51 Las causales de suspensión de la prescripción son las siguientes: 3.1. Primera causal de suspensión de la prescripción: Impedimento de girar impuestos reclamados (artículo 201, inciso final) La primera causal de suspensión de la prescripción (aplicable a la prescripción de la acción fiscalizadora y a la prescripción de la acción de cobro) es el impedimento de girar impuestos reclamados. Como se ha dicho, el inciso final del artículo 201 del Código establece que los plazos de prescripción establecidos en dicho artículo "y en el que antecede", se suspenden 51

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durante el período en que el Servicio de Impuestos Internos se encuentra impedido de girar los impuestos comprendidos en una liquidación, cuyas partidas hayan sido objeto de un reclamo tributario. Por su parte, el mismo cuerpo de leyes en su artículo 24 inciso 2o señala que los impuestos y las multas determinadas en una liquidación se girarán transcurridos 60 días52 desde que se notifica la liquidación al contribuyente. Si éste reclama, los impuestos y multas se girarán una vez que el Director Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba entenderse rechazado de acuerdo al artículo 135 del referido Código. Si se trata de un caso tramitado antes los Tribunales Tributarios Aduaneros, serán girados "notificado que sea el fallo pronunciado por el Tribunal Tributario y Aduanero". De esta forma, como se indicó precedentemente, los requisitos para que opere la suspensión son los siguientes: a) Que el Servicio de Impuestos Internos practique y notifique una liquidación de impuestos, y b) Que el contribuyente deduzca reclamo en contra de la liquidación, dentro del plazo legal. De esta forma, si el contribuyente no deduce reclamo, éste es extemporáneo, es declarado inadmisible por otra causa legal o es tenido por no presentado por el tribunal tributario, no puede entenderse que el plazo de prescripción se haya suspendido. Por lo tanto: No hay suspensión de la prescripción si el contribuyente NO reclama de las liquidaciones. Lo mismo ocurre si el reclamo: "es extemporáneo, es declarado inadmisible por otra causa legal o es tenido por no presentado por el tribunal, ... (Circular N° 73, de 2001) ¿Por qué el legislador normó esta causal de suspensión de la prescripción si la notificación de la liquidación interrumpe la prescripción? La respuesta es simple. De no existir esta institución de la suspensión del plazo de 3 años, que comienza a correr con la notificación de la liquidación, efecti5:

90 días cuando se trata de un caso que corresponda ser tramitado ante los Tribunales Tributarios y Aduaneros.

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vamente la prescripción comenzaría a correr inmediatamente de notificada aquélla, a pesar de que el Servicio de Impuestos Internos NO podría girar los impuestos reclamados hasta que se dictare el fallo de primera instancia que rechazare el reclamo o debiera éste entenderse rechazado de acuerdo al artículo 135 del Código del ramo, o, en su caso, hasta que sea notificado el fallo pronunciado por el Tribunal Tributario y Aduanero, pudiendo prescribir la acción durante la tramitación del reclamo. Como es el giro el que permite confeccionar la NÓMINA de DEUDORES MOROSOS y requerir de pago al contribuyente, se estaría castigando con la prescripción de la acción a un acreedor que no puede ejercerla. En cuanto a la oportunidad para girar los impuestos contenidos en una liquidación, la Circular N° 73 de 2001 señala que: "Según lo establece el artículo 200 del Código Tributario, el Servicio tiene un plazo de 3 ó 6 años para girar los impuestos adeudados, contado desde la expiración del plazo legal en que debieron pagarse ". "Por su parte, el N° 2 del inciso 2° del artículo 201, del citado Código, establece que los referidos plazos se interrumpen por la notificación administrativa de una liquidación. "Y el inciso final de este artículo 201 del citado Código prescribe que el plazo del artículo 200, para girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria, se suspende durante el período en el cual el Servicio esté impedido de girarlos, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 24 del Código Tributario. "Por último, el referido inciso segundo del articulo 24 dispone que los impuestos determinados en una liquidación y las multas respectivas, se girarán transcurrido el plazo de 60 días que el contribuyente tiene para reclamar de la liquidación, de acuerdo a lo previsto en el inciso tercero del artículo 124 del Código Tributario. "Este mismo inciso segundo del artículo 24, en comento, agrega que si el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán sólo una vez que la Dirección Regional (Tribunal Tributario) se haya pronun-

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ciado sobre el reclamo o éste deba entenderse rechazado de conformidad al artículo 135 del Código Tributario. "De las normas legales citadas, se desprende que el plazo de 3 ó 6 años que el Servicio tiene para girar los impuestos, se interrumpe por la notificación de la liquidación que los contiene, y que el efecto de la interrupción es que se pierde el tiempo transcurrido y empieza a correr un nuevo término, que será siempre de 3 años, sin importar si el plazo interrumpido era de 3 ó 6 años. "En consecuencia, notificada una liquidación el Servicio tiene un plazo de 3 años para girar los impuestos comprendidos en ella, plazo que se cuenta desde la fecha en que aquella notificación se entiende practicada. "Ahora bien, si el contribuyente reclama la liquidación, se producen respecto de los impuestos reclamados dos situaciones que afectan la oportunidad para girarlos: en primer lugar, el impedimento de giro se extiende hasta que el Tribunal Tributario se haya pronunciado sobre el reclamo o hasta que éste deba entenderse rechazado de conformidad a lo dispuesto en el artículo 135 del Código Tributario. "Un segundo efecto de la reclamación es, como ya se ha señalado en párrafos anteriores, que según lo dispuesto en el inciso final del artículo 201, el nuevo plazo de 3 años se suspende hasta que se notifica al contribuyente la sentencia de primera instancia del Tribunal Tributario, o hasta que el reclamo deba entenderse rechazado de acuerdo al artículo 135. "Debe recordarse que con arreglo al artículo 135 del Código Tributario, vencido el plazo para formular observaciones a los informes o rendidas las pruebas, en su caso, el contribuyente podrá solicitar que se fije plazo para dictar el fallo, el que no podrá exceder de 3 meses; transcurrido este plazo sin que se hubiere resuelto el reclamo, podrá el contribuyente solicitar en cualquier momento que se tenga por rechazado. "Asimismo, cabe advertir que si el contribuyente no reclama la totalidad de los impuestos comprendidos en la liquidación, respecto de los impuestos no reclamados el Servicio tiene para girarlos un plazo de 3 años, contados desde la notificación de la liquidación.

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"Todo lo anterior es sin perjuicio que el contribuyente puede, en cualquier tiempo, pedir el giro de los impuestos liquidados (artículo 24, inciso tercero). Cabe tener presente que, durante el plazo de 60 días hábiles que tiene el contribuyente para deducir 'reclamo 'en contra de la liquidación que le ha sido notificada por la administración tributaria, el Servicio está impedido de girar los impuestos correspondientes; pero este impedimento no afecta al cómputo del plazo de 3 años a que anteriormente se ha aludido. En este sentido, para determinar el plazo que resta al Servicio para notificar un giro que corresponda a una liquidación reclamada por el contribuyente, siempre deberá computarse el lapso que haya mediado entre la fecha en que se verificó la notificación de la liquidación y la fecha en que el contribuyente interpuso 'reclamo 'en contra de aquélla". Obviamente, la Circular N° 73 no pudo tratar la situación que se produce cuando el reclamo es deducido ante los Tribunles Tributarios y Aduaneros, ya que aquélla data del año 2001 y dichos Tribunales se crean por Ley N° 20.322 publicada en el Diario Oficial el 27 de enero de 2009. 3.2. Segunda causal de suspensión de la prescripción: Pérdida o inutilización de libros de contabilidad La segunda causal de suspensión de la prescripción se verifica por la pérdida o la inutilización de libros de contabilidad'3. El inciso final del artículo 97 N° 16 del Código del ramo señala que la pérdida o inutilización de éstos, suspende la prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la fecha en que los libros, legalmente reconstituidos, queden a disposición del Servicio de Impuestos Internos. De acuerdo al mismo número 16, el plazo en que el contribuyente debe reconstituir los libros es fijado por el Servicio de Impuestos Internos, pero no puede ser inferior a treinta días.

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Por "Libros de Contabilidad" debe entender el Libro Diario, el Libro Mayor, el Libro de Inventarios y Balances, el Libro Fut, y los libros auxiliares que exija la ley o el Servicio de Impuestos Internos, tales como el Libro de Compras y Ventas, y el Libro de Remuneraciones, www.sii.cl

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En este caso, la prescripción que se suspende es SÓLO la de los referidos incisos del artículo 200 del Código del ramo y se presenta SÓLO cuando la pérdida o inutilización afecta a LIBROS DE CONTABILIDAD y no en el caso de pérdida o inutilización de documentación de respaldo de la contabilidad. La Circular N° 73, de 2001, establece que basta el hecho de la pérdida o inutilización para que se produzca el efecto de suspender la prescripción, vale decir, no es requisito que el contribuyente haya sido sancionado por el hecho o que la pérdida o inutilización se haya verificado por culpa o dolo del contribuyente. En este sentido, agrega la Circular, aun la pérdida o inutilización fortuita de la contabilidad provoca este efecto. La suspensión opera desde el momento en que se produce la pérdida o inutilización y se extiende hasta la fecha en que los libros, legalmente reconstituidos, son puestos a disposición del Servicio de Impuestos Internos. Ahora bien, cabe preguntarse: ¿Qué se entiende por "legalmente reconstituidos"? Nada dice la Circular N° 73, pero estimamos que debe entenderse que la referida expresión implica la dictación por el organismo fiscalizador de la resolución que los declara legalmente reconstituidos. 3.3. Tercera causal de suspensión de la prescripción: Ausencia del contribuyente del país De acuerdo a lo dispuesto en el inciso 3o del artículo 103 de la Ley de Impuesto a la Renta, la prescripción de las acciones del Fisco por impuestos se suspende en caso que el contribuyente se ausente del país, por el tiempo que dure su ausencia. El inciso 4o de la misma norma agrega que transcurridos diez años no se tomará en cuenta la suspensión del inciso anterior. Como se observa, la norma en comento habla de acciones del Fisco y no del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, que no es el Fisco. De ahí que sea discutible la tesis de la Circular N° 73, la que señala que la suspensión de la prescripción en el caso referido se aplica a las acciones del Servicio de Impuestos Internos y a cualquier impuesto fiscal interno, pues el inciso tercero del citado artículo se refiere en forma amplia a "las acciones del Fisco por Impuestos", por lo tanto, ajuicio del ente fiscalizador, no sólo afectaría a los impuestos establecidos en la Ley de Impuesto a la Renta, sino que sería de aplicación general.

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Respecto de lo primero, es dudoso que la norma se refiera a la suspensión de las acciones del Servicio de Impuestos Internos, ya que habla de Fisco. Respecto de lo segundo, no concordamos con tal interpretación. En efecto, el artículo 103 de la Ley de Impuesto a la Renta, se encuentra en el Título V denominado "De la administración del impuesto", vale decir, resulta claro que las normas del título en cuestión son propias de los impuestos contenidos en la Ley de la Renta y no de otros textos legales. Así, en el mencionado título se tratan instituciones propias de esta ley, tales como: Los pagos provisionales mensuales, la retención del impuesto, su declaración, etc. De acuerdo a lo anterior, pareciera erróneo sostener que el referido caso de suspensión es de aplicación general, en circunstancias que se encuentra en una ley especial, cual es la Ley de Impuesto a la Renta. Una interpretación más lógica del artículo podría ser la siguiente: Cuando éste habla de "impuestos", está refiriéndose a los diversos impuestos que establece la ley de la renta, toda vez, que, como bien sabemos, ésta consagra una multiplicidad de tributos, de tal forma que para todos ellos se aplica la causal de suspensión de la prescripción que hemos hecho referencia. Por otra parte, cabe hacer presente que la suspensión de la prescripción de la acción se produce por el hecho de ausentarse el contribuyente del territorio nacional. De esta forma, el transcurso del plazo se detiene y no se reanuda sino hasta el retorno de éste. Sin perjuicio de ello, transcurridos diez años contados desde la fecha en que abandonó el país, no se toma en cuenta la suspensión. De este modo, cumplidos los 10 años (desde la ausencia del país) la prescripción habrá corrido desde su fecha de inicio y como si nunca se hubiera suspendido. 3.4. Cuarta causal de suspensión de la prescripción: Aplicación de la Ley N° 18.320 El N° 5 del artículo único de la Ley N° 18.320, sobre incentivo al cumplimiento tributario en el IVA (que se analizará en un capítulo especial), se refiere a los efectos del RECLAMO del contribuyente en contra de los actos administrativos notificados por el Servicio de Impuestos Internos, en razón de las deficiencias determinadas por el organismo fiscalizador

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al examinar o verificar los 36 períodos mensuales a que se refiere el N° 1 de dicho cuerpo legal. Esto es, los 36 períodos mensuales que siempre puede el Servicio de Impuestos Internos revisar de acuerdo a dicha norma legal especial. De acuerdo al N° 5 precitado, si el contribuyente reclama, por ejemplo de LIQUIDACIONES de impuestos practicadas por los 36 períodos mensuales, ello NO impide al Servicio el revisar y fiscalizar los otros períodos que se encuentren dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código del ramo y determinar en ellos diferencias de impuestos o aplicar sanciones, por cuanto al haber practicado liquidaciones respecto de los 36 períodos originalmente revisados ello significa, en opinión del Servicio, que puede extender el período de revisión dentro de los plazos establecidos en el artículo 200 del Código Tributario. Sin embargo, de acuerdo al N° 5 precitado, el cobro de los giros que al respecto se emitan o el cumplimiento de las sanciones, se SUSPENDERÁ: "(...) hasta que se determine en forma definitiva ¡a situación del contribuyente por los períodos mensuales mencionados en primer lugar, debiendo estarse sobre estas materias a lo que disponga la sentencia ejecutoriada que se pronuncie sobre el reclamo. Mientras éste se encuentre pendiente, se entenderá suspendida la prescripción de las acciones del Fisco ".

De este modo, se producen los siguientes efectos: a) Por una parte el Fisco, a través del SERVICIO DE TESORERÍAS, no podrá proceder al cobro ejecutivo de los giros que se emitan en razón de esta fiscalización, hasta que se dicte sentencia ejecutoriada en el reclamo; b) Por otra parte, lo que interesa en este punto, ocurrirá que hasta que se dicte dicha sentencia ejecutoriada, se SUSPENDE la PRESCRIPCIÓN de las acciones del Fisco. El efecto de la suspensión de la prescripción de las acciones del Fisco se produce desde la fecha del reclamo y hasta que se dicta sentencia ejecutoriada en el mismo, la que puede ser de primera instancia, de segunda instancia o de la Excma. Corte Suprema. Dicho efecto solamente alcanza a las liquidaciones o giros notificadas en razón de las diferencias detectadas en los 36 períodos que abarcan la revisión original del Servicio de Impuestos Internos. Lo anterior es de toda lógica, ya que si la sentencia es favorable al contribuyente de ello resultará que el organismo fiscalizador

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no podía haber extendido su revisión más allá de los 36 períodos originales, ni tampoco podría el Fisco haberlo ejecutado al contribuyente por los giros que se emitan. 4. Situación del contribuyente que paga el impuesto encontrándose prescrita la acción Antes de terminar el presente capítulo, debemos tener presente que la prescripción extingue la acción del Servicio de Impuestos Internos o del Fisco, según sea el caso, pero no la obligación del contribuyente. De acuerdo con esto, se discute qué ocurre cuando el contribuyente paga el impuesto estando prescrita la acción. La duda es la siguiente: ¿El contribuyente paga bien y, por lo tanto, no puede pedir la restitución de lo pagado o, por el contrario, paga mal y puede solicitar que se le devuelva lo indebidamente pagado? Don Emilio Charad Dahud, en su interesante obra "El Código Tributario", demuestra lo difícil que es dar una respuesta a dicha interrogante, puesto que existen doctrinas contradictorias emanadas de la propia Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos. La cita es la siguiente: "En efecto, según el párrafo 5912 del Manual de Servicio, el contribuyente que hubiere pagado un impuesto que el Fisco no habría podido cobrar en razón de haber transcurrido el plazo de prescripción pertinente, no podría reclamar posteriormente y solicitar devolución de lo pagado, alegando haber cumplido una obligación prescrita; en la especie, habría pagado una obligación de las que en Derecho Civil se denominan "obligaciones naturales ", las que, de acuerdo con la ley, autorizan al acreedor para retener lo que se ha dado o pagado en razón de ellas (Art. 1470 del Código Civil). "Por su parte, el párrafo 5921.04 establece que "el pago que un contribuyente haga de un impuesto, cuyo cobro se efectúa fuera de los plazos de prescripción, no importa el cumplimiento de una obligación natural, y procede dar lugar a la reclamación interpuesta por él en la que alega la prescripción y solicita, en consecuencia, la devolución de lo pagado ".

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"Esta segunda posición está también expresada en el Informe del Consejo de Abogados de la Dirección Nacional N° 19, de 20-4-65 (Boletín S.I.I. septiembre 1966, pág. 5152), el cual, en síntesis, dice lo siguiente: "La circunstancia de pagar un giro o liquidación de impuestos de timbres, y estampillas y papel sellado, prescrito, no significa dar cumplimiento a una obligación natural de las comprendidas en el Art. 1470 del Código Civil, máxime si posteriormente se entabla reclamo formal y se alega la prescripción ". "En efecto, no existe voluntariedad en el pago del impuesto y es errado sostener que su mero cumplimiento demuestra la voluntad exigida por el Código Civil para estimar desaparecido el derecho del contribuyente a recuperar lo pagado, máxime cuando el pago se realiza después de haber sido requerido el presunto deudor por el Servicio. Además cabe hacer presente que la prescripción extintiva no produce sus efectos sino una vez que ha sido declarada por sentencia judicial". "De los artículos 118,159inc. 2o, 123y siguientes del Código Tributario se desprende que se han modificado las normas substantivas sobre el pago de obligaciones naturales, para entrar a regir las que se consagran en este Código y en las que se da la oportunidad al contribuyente la oportunidad de pagar primero el giro o liquidación y luego entablar su reclamación ". "Del Art. 125 del Código del ramo se podría desprender que no habiéndose intentado o entablado formalmente la excepción de prescripción en el reclamo correspondiente, no tendría el contribuyente oportunidad de hacer valer esta excepción con posterioridad; pero ello no es así, ya que de acuerdo a lo prescrito en el Art. 2o del mismo cuerpo de leyes, se tendría que aplicar la norma de derecho común, contenida en el Art. 310 del Código de Procedimiento Civil".54 En abono de la última tesis, la Circular N° 5155, de 23 de septiembre de 2005, señala como un ejemplo de vicio o error manifiesto en una liquida-

M

55

C H A R A » DAHUD,

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Emilio, op. cit., páginas 793 y

794.

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ción o giro, entre otros: "19) Cobro de períodos que se encuentran más allá de los autorizados por los plazos de prescripción de la acciónfiscalizadora del Servicio; en estos casos la autoridad regional se limita a constatar el hecho y hacer explícita la sanción de nulidad del acto, conforme dispone el artículo 7°de la Constitución Política de la República aplicable a los casos en que el aparato fiscalizador actúa excediendo sus facultades legales ". Agrega dicha CIRCULAR que la anulación de este tipo de liquidaciones o giros tiene RESTRICCIONES. Entre ellas se encuentra la que sigue: "Si el error o incorrección incide en un giro u orden de ingreso, éste no debe haber sido solucionado por el contribuyente, toda vez que con el pago de la deuda fiscal, el giro correlativo a ésta deja de existir y, por ende, no puede ya ser corregido. En su caso, si el vicio que afectaba al giro es de tal naturaleza que el pago no lo sanea, haciendo por el contrario, que éste devenga en un pago indebido, dando origen al derecho del contribuyente de requerir la devolución de lo pagado, la solicitud respectiva deberá ajustarse a lo dispuesto en el artículo 126 del Código ". En efecto, precisamente en el número 2 del artículo 126 del Código Tributario, se encuentra la norma que permite solicitar -administrativamentela devolución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas. La duda es si el pago de una deuda prescrita puede ser considerado un pago indebido. En nuestra opinión, como la restitución de lo pagado en virtud de obligaciones naturales no se puede pedir si el pago se realizó VOLUNTARIAMENTE, en el caso en que el pago de la deuda tributaria se realizó luego de ser coaccionado al mismo (por ejemplo, con el requerimiento de pago y embargo de bienes por una deuda prescrita), sí se podrá pedir la devolución, ya que no existe un pago voluntario. Si el pago fue realizado sin que medie coacción, habría que distinguir las siguientes citaciones: a) Si se sabía que se estaba pagando una deuda prescrita, no se podrá pedir la devolución, ya que el pago será voluntario; b) Si no se sabía que se estaba pagando una deuda prescrita, se podrá pedir la devolución, ya que el pago no sería voluntario.

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5. Ejemplos relativos a la prescripción de la acción de cobro56 En estos casos, las actuaciones de la Administración Tributaria corresponden tanto al Servicio de Impuestos Internos como al Servicio de Tesorerías. Por ello, los ejemplos comprenden las actuaciones de los dos organismos.

EJEMPLO N° 1 SUPUESTOS TEÓRICOS:

Liquidación de Impuesto a la Renta de Primera Categoría correspondiente al año tributario 1995, que se debe declarar y pagar en el mes de abril de 1995 y en que la declaración se presentó el 30 de abril de 1995. El S.I.I. detecta diferencias en la conformación de la renta líquida, rechazando algunas facturas que dan cuenta de gastos necesarios para producir la renta y que el organismo fiscalizador no los considera como tales. Como no se trata de una declaración maliciosamente falsa, el plazo de prescripción es de 3 años, de modo que vencía el 30 de abril de 1998. La fiscalización del S.I.I. se desarrolla de la siguiente manera: Con fecha 3 0 de abril de 1 9 9 8 , se notificó en forma personal al contribuyente una CITACIÓN del artículo 6 3 del Código Tributario. PRIMERA ACTUACIÓN:

Efecto de la notificación: Se amplió el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora en 3 meses, de acuerdo al inciso 4o del artículo 200 del Código Tributario. Con fecha 3 0 de mayo de 1 9 9 8 , el contribuyente rechazando las impugnaciones del organismo fisca-

SECUNDA AC I LACIÓN:

contestó la lizador. 56

CITACIÓN,

Redactados bajo el supuesto de reclamos deducidos ante el Director Regional del S.I.I.

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R O D R I G O U G A L D E PRIETO - JAIME GARCÍA ESCOBAR

Con fecha 30 de julio de 1998, el S . I . I . notificó personalmente la LIQUIDACIÓN respectiva, sin aceptar la respuesta a la CITACIÓN y redeterminó un nuevo impuesto a la renta de primera categoría, rechazando los gastos que el contribuyente había considerado como necesarios. TERCERA ACTUACIÓN:

hay (hasta ese momento) prescripción, ya que el S.I.I. notificó la liquidación dentro del plazo legal, esto es, 3 años más 3 meses por efecto de la CITACIÓN. Por lo tanto, se produjo la interrupción de la prescripción de la acción de cobro de acuerdo a lo dispuesto en el N° 2 del inciso 2o del artículo 201 del Código Tributario. SOLUCIÓN AL CASO PLANTEADO: N O

Sin embargo, no hay que olvidar que el efecto de la notificación de una liquidación no es SÓLO el de INTERRUMPIR la prescripción, sino que -además— produce el efecto de hacer comenzar a correr un NUEVO PLAZO DE PRESCRIPCIÓN de la ACCIÓN DE COBRO que será de 3 AÑOS. Este nuevo plazo SÓLO se interrumpe por: a) Reconocimiento u obligación escrita, b) Requerimiento judicial. Por lo tanto, para saber si existe PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE COBRO de la Tesorería hay que verificar cómo se sigue desarrollando el proceso de redeterminación de la obligación tributaria y de cobro, luego de la notificación de la liquidación. Al efecto, no debe olvidarse que una LIQUIDACIÓN no permite el pago ni el cobro del impuesto que en ella se determina. Para que el impuesto se pueda pagar y, en caso de no pago, cobrarse por el FiscoTesorerías, se requiere del GIRO. Este es el documento que se consigna en la NÓMINA DE DEUDORES MOROSOS.

Para los fines del ejemplo, se supondrá que el CONTRIBUYENTE RECLAMÓ de la LIQUIDACIÓN, puesto que ello es lo usual cuando no se está de acuerdo con la redeterminación efectuada por el S.I.I. A este efecto, antes de proseguir con el ejemplo, es útil transcribir las normas que se refieren a este caso en que el contribuyente reclama de la liquidación. El inciso 3o del artículo 201 del Código Tributario señala que en tal caso:

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"...empezará a correr un nuevo término que será de tres años, el cual sólo se interrumpirá por el reconocimiento u obligación escrita o por requerimiento judicial".

De este modo, para saber CUÁNDO comienza a correr este nuevo término de tres años, debemos relacionar dicha norma con los siguientes preceptos del Código Tributario: 1. Con el inciso final del propio artículo 201, que señala: "Los plazos establecidos en el presente artículo y en el que antecede se suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2o del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria ".

2. Con el inciso 2o del artículo 24 del Código Tributario (texto vigente con anterioridad a la Ley N° 20.322), que dispone: "Salvo disposición en contrario, los impuestos determinados en la forma indicada en el inciso anterior y las multas respectivas se girarán transcurrido el plazo de sesenta días señalado en el inciso 3o del artículo 124. Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán sólo una vez que la Dirección Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba éste entenderse rechazado de conformidad al artículo 135 o en virtud de otras disposiciones legales. Para el giro de los impuestos y multas correspondientes a la parte no reclamada de la liquidación, dichos impuestos y multas se establecerán provisionalmente con prescindencia de las partidas o elementos de la liquidación que hubieren sido objeto de la reclamación ".

3. Con el inciso 3o del artículo 124 del mismo Código (texto vigente con anterioridad a la Ley N° 20.322), que establece: "El reclamo deberá interponerse en el término fatal de sesenta días, contado desde la notificación correspondiente. Con todo, dicho plazo fatal se ampliará a un año cuando el contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el inciso tercero del articulo 24, pague la suma determinada por el Servicio dentro del plazo de sesenta días, contado desde la notificación correspondiente ".

El contribuyente reclama de la liquidación. Lo hace cumpliendo los requisitos legales, el último día del plazo de 60 días (hábiles) con que contaba para ello, esto es, el 11 de octubre de 1998. CUARTA ACTUACIÓN:

E F E C T O DEL RECLAMO:

De acuerdo al inciso final del artículo 201 e inciso 2o del artículo 24 del Código Tributario, SUSPENDE la PRESCRIPCIÓN hasta la fecha en que el Tribunal Tributario (Dirección Regional) resuelva el reclamo.

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Por lo tanto, a la fecha del reclamo YA habían transcurrido 60 días del nuevo plazo de prescripción de 3 años que comenzó a correr con la notificación de la liquidación que es reclamada. A este respecto, hay que hacer notar cuatro aspectos fundamentales: 1. Que NO basta para que se suspenda la prescripción el SOLO hecho de la notificación de la liquidación. La notificación de dicho acto administrativo SÓLO impide girar los impuestos comprendidos en aquélla mientras se encuentre pendiente el plazo para reclamar (60 días), mas no suspende la prescripción; 2. Por lo tanto, para que se suspenda la prescripción se requiere: a) Notificación de la liquidación, y b) Interposición válida del reclamo en contra de aquélla. 3. La prescripción válida se suspende hasta la fecha en que se resuelve el reclamo. De este modo, la suspensión CESA en la fecha de la sentencia de primera instancia que resuelve el reclamo y NO en la fecha en que se notifica la sentencia que resuelve el reclamo. 4. No obsta a lo anterior el recurso de apelación que se deduzca en contra de la sentencia de primera instancia que rechaza el reclamo y ordena el giro. Se interponga o no apelación, igualmente termina la suspensión de la prescripción. De este modo, pronunciada la sentencia de primera instancia, el Servicio de Impuestos Internos es LIBRE de GIRAR los impuestos reclamados y la TESORERÍA de cobrar los GIROS respectivos. Esto último, salvo que la Iltma. Corte de Apelaciones respectiva decrete la suspensión del cobro de acuerdo a lo dispuesto en los incisos 6o y T del artículo 147 del Código Tributario. El Tribunal Tributario, luego de la tramitación correspondiente dicta sentencia de primera instancia con fecha 30 de diciembre de 1998. En dicha sentencia rechaza el reclamo y ordena GIRAR el impuesto reclamado. QUINTA ACTUACIÓN:

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LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

Efecto del fallo: Cesa la SUSPENSIÓN del plazo de prescripción de 3 años que había comenzado a correr en virtud de la notificación de la liquidación. que la sentencia de 30 de diciembre de 1998 ordenó emitir, NO se emite (por un error administrativo) sino que hasta el 30 de diciembre de 2001. En tal fecha se notifica al contribuyente y se remite al SERVICIO DE TESORERÍAS para su cobro. SEXTA ACTUACIÓN: E L GIRO

EFECTO DE LA NOTIFICACIÓN DE ESTE GIRO EN LA PRESCRIPCIÓN: N O produce

efectos en cuanto a interrumpir la prescripción, por cuanto aquella que es interrumpida por una liquidación, NO se vuelve a interrumpir por la notificación del GIRO que resulta de aquélla. Dicha prescripción SÓLO se interrumpe por el reconocimiento u obligación escrita o por requerimiento judicial. El Servicio de Tesorerías confecciona la NÓMINA DE DEUDORES MOROSOS en la cual incluye el giro de que se trata, despacha el mandamiento de ejecución y embargo, y notifica o requiere de pago al contribuyente con fecha 2 de marzo de 2001. SÉPTIMA ACTUACIÓN:

Efecto: Dicho requerimiento de pago NO produce -en este caso- el efecto de interrumpir la prescripción de la acción de cobro, pues aquélla ya estaba cumplida. Por lo tanto, el contribuyente puede oponer a la ejecución la excepción de prescripción prevista en el N° 2 del artículo 177 del Código Tributario. Dicha excepción debería ser acogida, ya que evidentemente el cobro se realizó cuando ya estaba cumplido el plazo de prescripción. EJEMPLO N° 2 CASO EN QUE NO EXISTE PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE COBRO

SUPUESTOS TEÓRICOS:

Liquidación de Impuesto a la Renta de Primera Categoría correspondiente al año tributario 1995, que se debe declarar y pagar en el mes de abril de 1995 y en que la declaración se presentó el 30 de abril de 1995. El S.I.I. detecta diferencias en la conformación de la renta líquida, rechazando algunas facturas que dan cuenta de gastos necesarios para producir la renta y que el organismo fiscalizador no los considera como tales.

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Como no se trata de una declaración maliciosamente falsa, el plazo de prescripción es de 3 años, de modo que vencía el 30 de abril de 1998. La fiscalización del S.I.I. se desarrolla de la siguiente manera: Con fecha 30 de abril de 1998, se notificó al contribuyente -en forma personal- una CITACIÓN del artículo 63 del Código Tributario. PRIMERA ACTUACIÓN:

Efecto: Se amplió el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora en 3 meses, de acuerdo al inciso 4o del artículo 200 del Código Tributario. Con fecha 30 de mayo de 1998, el contribuyente rechazando las impugnaciones del organismo fisca-

SEGUNDA ACTUACIÓN:

contestó la lizador.

CITACIÓN,

TERCERA ACTUACIÓN: Con fecha 30 de julio de 1998, el S.I.I. notificó personalmente la LIQUIDACIÓN respectiva, sin aceptar la respuesta a la CITACIÓN y redeterminó un nuevo impuesto a la renta de primera categoría, rechazando los gastos que el contribuyente había considerado como necesarios.

SOLUCIÓN AL EJEMPLO:

No había (hasta ese momento) prescripción, ya que el S.I.I. notificó la liquidación dentro del plazo legal, esto es, 3 años más 3 meses por efecto de la CITACIÓN. Por lo tanto, se produjo la interrupción de la prescripción de la acción de cobro de acuerdo a lo dispuesto en el N° 2 del inciso 2o del artículo 201 del Código Tributario. Sin embargo, no hay que olvidar que el efecto de la notificación de una liquidación no es SÓLO el de INTERRUMPIR la prescripción, sino que -ademáshace comenzar a correr un NI EVO PLAZO de PRESCRIPCIÓN de la ACCIÓN DE COBRO que será de 3 AÑOS. Por lo tanto, para saber si existe PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE COBRO de la TESORERÍA, hay que verificar cómo se desarrolla el proceso luego de la notificación de la liquidación.

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Para los fines del ejemplo se supondrá que el CONTRIBUYENTE RECLAMÓ de la LIQUIDACIÓN, puesto que ello es lo usual cuando no se está de acuerdo con la redeterminación efectuada por el S.I.I. El contribuyente reclama de la liquidación. Lo hace, cumpliendo los requisitos legales, el último día del plazo de 60 días (hábiles) con que contaba para ello, esto es, el 11 de octubre de 1998. CUARTA ACTUACIÓN:

De acuerdo al inciso final del artículo 2 0 1 e inciso 2 del artículo 2 4 del Código Tributario, se SUSPENDE la PRESCRIPCIÓN hasta la fecha en que el Tribunal Tributario (Dirección Regional) resuelva el reclamo. EFECTO DEL RECLAMO: O

Por lo tanto, a la fecha del reclamo, YA habían transcurrido 60 días del nuevo plazo de prescripción de 3 años, que comenzó a correr con la notificación de la liquidación que es reclamada. El Tribunal Tributario, luego de la tramitación correspondiente, con fecha 30 de diciembre de 1998, dicta sentencia de primera instancia. En dicha sentencia rechaza el reclamo y se ordena GIRAR el impuesto reclamado. QUINTA ACTUACIÓN:

Cesa la SUSPENSIÓN del plazo de prescripción de 3 años que había comenzado a correr en virtud de la notificación de la liquidación. EFECTO DEL FALLO:

del impuesto reclamado y que la sentencia de 30 de diciembre de 1998 ordenó emitir. El Servicio de Impuestos Internos cumple prontamente con su emisión y lo practica con fecha 29 de enero de 1999. Al día siguiente, 30 de enero de 1999, lo notifica personalmente al contribuyente y se remite al SERVICIO DE TESORERÍAS para su cobro. SEXTA ACTUACIÓN: EL GIRO

Ninguno, por cuanto la prescripción que es interrumpida por una liquidación, NO se vuelve a interrumpir por la notificación del GIRO que resulta de aquélla. Dicha prescripción SÓLO se interrumpe por el reconocimiento u obligación escrita o por requerimiento judicial. EKECTO DE LA NOTIFICACIÓN DE ESTE GIRO EN LA PRESCRIPCIÓN:

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El Servicio de Tesorerías confecciona la NÓMINA DE DEUDORES MOROSOS en la cual incluye el giro de que se trata, despacha el mandamiento de ejecución y embargo y notifica o requiere de pago al contribuyente con fecha 2 de marzo de 1999. SÉPTIMA ACTUACIÓN:

E F E C T O : Dicho requerimiento de pago interrumpe la prescripción de la acción de cobro, pues aquélla NO estaba cumplida. En efecto, los TRES AÑOS de la prescripción de la acción de cobro NO SE HABÍAN CUMPLIDO, ya que sólo habían transcurrido:

A. Los 60 días transcurridos entre la fecha de la notificación de la liquidación y su reclamo; B. Los 62 días transcurridos entre la fecha de la dictación de la sentencia que rechazó el reclamo y ordenó el giro (30 de diciembre de 1998) y la fecha del requerimiento de pago (02 de marzo de 1999). Por lo tanto, si el contribuyente opone a la ejecución la excepción de prescripción, prevista en el N°2 del artículo 177 del Código Tributario, aquella excepción debería ser rechazada, ya que evidentemente el cobro se realizó estando vigente el plazo de prescripción. EJEMPLO N° 3 CASO EN QUE sí EXISTE PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE COBRO

Se trata de un CASO REAL, resuelto por sentencia de 21 de enero de 2005 de la Magistrado del 1er Juzgado Civil de Calama, confirmada con fecha 30 de junio de 2005 por la Iltma. Corte de Apelaciones de Antofagasta, y rechazado el recurso de casación en el fondo deducido por el Servicio de Tesorerías, por sentencia de fecha 11 de enero de 2006, dictada por la Excma. Corte Suprema. En la situación que nos ocupa, existe una NÓMINA de DEUDORES MOROSOS que comprendía Giros Form. 21 por Impuesto a la Renta, con vencimientos el 30 de abril de 1996 y el 30 de abril de 1997. Los Giros que se consignan en la NÓMINA DE DEUDORES MOROSOS FUERON notificados al contribuyente con fechas 27 de agosto de 2002 y 13 de noviembre de 2002, respectivamente. El contribuyente NO los reclamó.

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Requerido de pago, el contribuyente interpuso la excepción de prescripción. El abogado del Servicio de Tesorerías, con fecha 8 de junio de 2004, rechazó la excepción. El argumento para rechazar la prescripción alegada es que el plazo que tiene el Fisco de Chile para perseguir el pago del impuesto es de tres años, contados desde la expiración legal del plazo en que debió efectuarse el pago. Según el abogado del Servicio de Tesorerías, dicho plazo se cuenta: "para este caso desde la fecha de los giros antes mencionados, por lo que el plazo de prescripción extintiva de la acción de cobro no se ha cumplido aún". (Transcripción de lo resuelto por el abogado de Tesorería y que consta en el considerando 3o de la sentencia de la Magistrado del 1er Juzgado Civil de Calama). SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA:

La Magistrado del 1 Juzgado Civil de Calama en sentencia de 21 de enero de 2005, acoge la excepción de prescripción, señalando en el considerando 6o de su fallo: "Que, el plazo para contabilizar la prescripción debe entenderse que comienza a correr desde la fecha en que expiró el plazo legal en que debió efectuarse el pago. Lo que de acuerdo a los antecedentes de autos ocurrió el día 30 de abril de 1996 y 30 de abril de 1997, respectivamente, por lo que a la fecha del giro del impuesto efectuado por el Servicio de Impuestos Internos, según consta de fojas 16 y 17, el día 13 de noviembre y 27 de agosto de 2002, había transcurrido el plazo de tres años que establece el artículo 200 del Código Tributario, por lo que se acogerá la prescripción deducida". SENTENCIA DEL PRIMER JUZGADO CIVIL DE CALAMA:

er

SENTENCIA DE LA IITMA. CORTE DE APELACIONES DE ANTOFAGASTA: C o n

fecha 30 de junio 2005, la Iltma. Corte confirma la sentencia apelada. Con fecha 11 de enero de 2006, la Excma. Corte Suprema rechaza el recurso de casación deducido por el Servicio de Tesorerías. Dicho recurso se sustentaba en que son cosas distintas la prescripción de acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, que debe hacerse valer en el proceso de reclamación correspondiente; y la prescripción de la acción ejecutiva que le corresponde ejercitar al Fisco a través de Tesorería, para obtener el pago de los impuestos girados por el organismo fiscalizador. Agrega que el contribuyente NO alegó oportunamente la prescripción por el giro de los tributos en SENTENCIA DE LA EXCMA. C O R T E SUPREMA:

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el juicio de reclamación, por lo que dichos giros quedaron firmes. Indica que al emitirse los giros respectivos, el Servicio de Impuestos Internos los notificó al contribuyente, y era en esa oportunidad en que el deudor debió haber alegado, y que al no hacerlo precluyó su derecho respecto de la acción de fiscalización. La Excma. Corte Suprema señala los siguientes fundamentos para rechazar la tesis del Servicio de Tesorerías: Considerando 7 o): "Que el citado artículo 177 del Código Tributario, que autoriza al ejecutado para oponer la excepción de prescripción, no distingue entre la prescripción de la acción fiscalizadora, y la prescripción de la acción ejecutiva, como lo pretende el recurrente, por lo que si el legislador no distingue, no es lícito al intérprete distinguir, razón por la que debe concluirse que la prescripción allí contenida puede alegarse tanto en el juicio de reclamación, como en el procedimiento ejecutivo de cobro ". Considerando 8o): "Que del análisis de los artículos 200y 201 del Código Tributario, aparece claro que el plazo para computar el término de prescripción se cuenta desde la data en que debió efectuarse el pago del impuesto correspondiente, en este caso, los días 30 de abril de 1996y 30 de abril de 1997, como se dejó sentado en la sentencia impugnada, por lo que a la fecha en que se efectuaron los respectivos giros, 27 de agosto de 2002y 13 de noviembre de 2002, había transcurrido en exceso el término de tres años establecido en la primera de las normas mencionadas, es decir, había operado la prescripción de la deuda que opuso el ejecutado ". (Fallos publicados en Revista Gaceta Jurídica N°307, correspondiente a enero de 2006, páginas 316 a 320). De la doctrina contenida en los referidos fallos cabe destacar: 1. Que se deja meridianamente claro que el plazo de prescripción se cuenta desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, tal como lo dispone el inciso Io del artículo 200 del Código Tributario. Por lo tanto, dicho plazo NO se puede contar -como erradamente lo hacía el

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Servicio de Tesorerías- desde la fecha de los GIROS que se consignan en la nómina de deudores morosos. Lo anterior es un error de proporciones que hemos visto en más de una ocasión. Tampoco es la notificación de los giros la fecha desde la cual se debe contar el plazo de prescripción, ya que: "el artículo 200 del Código Tributario dispone que el término de prescripción es "de 3 años, contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago ", de lo que fluye que la facultad fiscalizadora puede desarrollarse dentro de los 3 años siguientes al momento en que, según la ley respectiva, el contribuyente ha debido pagar o declarar el tributo de que se trate, facultad que podrá manifestarse mediante una liquidación, revisión o giro, lo que pone de manifiesto que el referido plazo no puede contarse desde el giro del tributo adeudado, porque ello importaría que el Servicio determinara, por un acto suyo, el momento desde el cual se cuenta la prescripción ". (Considerando 2o de la Sentencia de la Excma. Corte Suprema de 17 de marzo de 1999). 2. Que no importa para acoger la excepción de la prescripción de la acción de cobro, el hecho que el contribuyente (pudiendo hacerlo) no haya interpuesto ante el Servicio de Impuestos Internos en el juicio de reclamación correspondiente la excepción de prescripción de la acción fiscalizadora, dado que el N° 2 del artículo 177 NO DISTINGUE en cuanto a la prescripción que puede alegarse en el juicio ejecutivo de cobro de obligaciones tributarias de dinero. Por lo tanto, aun cuando el contribuyente NO haya alegado la prescripción ante el Servicio de Impuestos Internos, si se dan los presupuestos de aquélla, puede alegarla ante el Servicio de Tesorerías.57 EJEMPLO N° 4 C A S O EN QUE sí EXISTE PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DE COBRO

Se trata de un CASO REAL, resuelto por sentencia de 27 de octubre de 1986 de la Magistrado del 4o Juzgado de Letras de Antofagasta, confirmada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Antofagasta, con fecha 28 de julio de 1988 y rechazado el recurso de queja deducido por el Servicio de Tesorerías por sentencia de fecha 9 de noviembre de 1988 de la Excma. Corte Suprema. 57

Tesis confirmada en Sentencia de 6 de abril de 2011 (autos Rol N° 3.724 - 2009) considerando 5 del fallo de casación. o

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Los hechos eran los siguientes: Se discutió la prescripción de la acción de cobro en la causa "Fisco con Empresa Minera Mantos Blancos". La NÓMINA de DEUDORES MOROSOS comprendía los Giros Form. 21, folios 0901071 a 0901077, por Impuesto a la Renta de Primera Categoría, Adicional de Ex. Art. 21 y Habitacional de los años tributarios 1977,1978 y 1979. Los giros referidos correspondían a LIQUIDACIONES reclamadas por el contribuyente. El reclamo de las liquidaciones se resolvió por sentencia de fecha 30 de septiembre de 1981, pronunciada por el Director Regional de la II Dirección Regional del S.I.I. y en dicha sentencia se ORDENÓ girar los impuestos reclamados. Ello se cumplió emitiéndose los Giros Form. 21 folios 121246 a 121251 y 121253 a 121255. La Iltma. Corte de Apelaciones de Antofagasta dictó sentencia de segunda instancia con fecha 31 de diciembre de 1982 y la Excma. Corte Suprema, con fecha 13 de agosto de 1985, rechazando el recurso de casación deducido por el Fisco. A consecuencia de ello, el Servicio de Impuestos Internos anuló los Giros Form. 21 folios 121246 a 121251 y 121253 a 121255 (que nunca fueron demandados por el Servicio de Tesorerías) y emitió los Giros Form. 21 folios 901071 a 901077, que fueron los que se incluyeron en la NÓMINA DE DEUDORES MOROSOS. La referida NÓMINA de DEUDORES MOROSOS y el requerimiento de pago fueron notificados con fecha 14 de abril de 1986. El contribuyente opuso la EXCEPCIÓN DE PRESCRIPCIÓN, fundándose aquélla en que las DIFERENCIAS de IMPUESTO debieron ser GIRADAS legalmente al pronunciarse la DIRECCIÓN REGIONAL sobre el reclamo, esto es, el 3 0 de septiembre de 1981. Agrega que, ni el recurso de apelación deducido en su contra, ni los recursos de casación, suspenden lo fallado en la sentencia de primera instancia. Por lo tanto, como el REQUERIMIENTO de PAGO solamente se notificó el 14 de abril de 1986, procede se declare la prescripción de la acción de cobro. El Servicio de Tesorerías por Resolución N° 014/86, rechazó la excepción de prescripción, la que no contiene disposición legal alguna en que se apoye tal rechazo. (Así consta en el considerando 15° de la sentencia de fecha 27 de octubre de 1986, del 4o Juzgado de Letras de Antofagasta). La Magistrado del 4o Juzgado de Letras de Antofagasta acogió la excepción de prescripción mediante sentencia de 27 de octubre de 1986. Al

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efecto, luego de citar las normas legales pertinentes, señala en su considerando 14°: "Que a la luz de los antecedentes expuestos y de las disposiciones legales citadas en los considerandos que anteceden, el Tribunal concluye que las órdenes N°s. 0901071 al 0901077, fueron demandadas y requeridas de pago fuera del plazo de tres años que la ley establece para hacer procedente el cobro y, por tanto, se encontraban prescritas a la fecha de la demanda y requerimiento de pago, toda vez que la interposición de la apelación y el recurso de casación no suspende el cumplimiento de la resolución del Servicio de Impuestos Internos, quien de acuerdo al artículo 24 inciso 2o del Código Tributario, debió no sólo girar las órdenes de ingreso respectivas una vez que resolvió la reclamación, sino que además debió iniciar el cobro judicial de ellas dentro del plazo legal, como se deduce de la disposición legal referida y de lo dispuesto en el artículo 147 inciso 6o del Código Tributario ya citado ".

CAPÍTULO TERCERO SITUACIONES ESPECIALES

En este capítulo analizaremos seis situaciones especiales en torno a PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA, a saber: La Prescripción y el Fondo de Utilidades Tributables; Análisis de la Ley N° 18.320, sobre incentivo al cumplimiento tributario en el Impuesto al Valor Agregado; la Prescripción en las operaciones que generan rentas que abarcan más de un período tributario; los efectos en la Prescripción de la nulidad en la sentencia dictada por el Juez Tributario; la Prescripción del Impuesto de Herencias; y la Prescripción de las Costas.

I. LA PRESCRIPCIÓN Y EL FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES

Se trata de un tema en que existe marcada diferencia entre la posición que sustenta el Servicio de Impuestos Internos y aquella esgrimida por los contribuyentes. Como es conocido, en el Libro Registro FUT, se debe registrar la renta líquida imponible de primera categoría o pérdida tributaria del ejercicio y las restantes partidas indicadas en el N° 3 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta. Este Libro se encuentra regulado por la Resolución Exenta N° 2.154, de 19 de julio de 1991, de la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos. Para analizar este tema, resumiremos la opinión del Servicio de Impuestos Internos y luego señalaremos nuestra opinión, junto con revisar lo que han dicho otros autores. Como analizaremos, es en la prescripción de las pérdidas tributarias donde se generan los mayores conflictos.

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1. Posicion del Servicio de Impuestos Internos En el primer dictamen sobre la materia, esto es, el Oficio N° 231, de 4 de julio de 1986, la Dirección Nacional del referido organismo establece -en lo pertinente- el siguiente criterio: "En relación con la obligación de conservar los Libros de Contabilidad y documentación anexa, el Servicio de Impuestos Internos no se encuentra facultado por la ley para autorizar a los contribuyentes a que se refiere el artículo 44 del Código de Comercio, el uso de sistemas de archivo para sus libros de contabilidad que importen su eliminación, ni aun transcurridos los plazos de prescripción que señalan las leyes tributarias. Respecto de otros contribuyentes, la documentación necesaria para efectos tributarios debe ser conservada por el término de seis años, computados en la forma establecida en el artículo 200 del Código Tributario, pasados los cuales podrá disponerse de ella, salvo en los casos en que deba conservarse por un plazo mayor, como ocurre cuando las anotaciones y antecedentes contables puedan servir de base para la determinación de impuestos correspondientes a períodos tributarios cuya revisión no se encuentre prescrita, lo que puede suceder, por ejemplo, tratándose de arrastre de pérdidas y remanentes de crédito fiscal, de utilidades no retiradas, de amortización de bienes y otras situaciones semejantes ". Luego, el Oficio del Servicio de Impuestos Internos que se refiere a este tema es el N° 164, de 27 de enero de 1997, titulado "Improcedencia de hacer uso de las pérdidas tributarias acumuladas en caso que la empresa generadora de ellas, no tenga en su poder los libros de contabilidad", en el que se decide en los siguientes términos: "1.- Por presentación indicada en el antecedente requiere un pronunciamiento sobre el uso de las pérdidas acumuladas desde 1980 hasta el año comercial 1995, en el caso de una sociedad anónima industrial y comercial, pese a que no existen libros de contabilidad por los años comerciales 1981, 1982, 1983, meses de mayo a diciembre de 1986, 1987y 1988. En opinión del recurrente, es perfectamente legal poder hacer uso de dicha pérdida considerando los siguientes antecedentes: a) Que el libro FUTse ha llevado desde sus comienzos de acuerdo a las disposiciones legales y reglamentarias vigentes, incluyendo los movimientos

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contables en forma ininterrumpida desde el 31 de diciembre de 1983 en adelante; b) Que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 17 del Código Tributario, los contribuyentes deben conservar sus libros de contabilidad, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones. Agrega, además, que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 200 del Código Tributario, el Servicio tiene el plazo de seis años tributarios para proceder a la revisión de las declaraciones en los casos que allí se señalan, de donde resulta que el plazo máximo que los contribuyentes deben conservar sus libros de contabilidad y la documentación del caso es de siete años comerciales. En el presente caso la obligación de conservar tales libros y documentos alcanza hasta el año 1989, y c) Que la sociedad que representa conserva los libros de contabilidad y toda la documentación correspondiente desde el año comercial 1989 en adelante, por lo que se cumple con la obligación legal establecida al respecto en el artículo 17, inciso segundo del Código Tributario. 2. Sobre el particular, cabe señalar que el artículo 17 del Código Tributario, en su inciso segundo, establece que los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en la forma señalada en el artículo 18 de dicho texto legal, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio para la revisión de las declaraciones. Por su parte, el artículo 31 déla Ley de la Renta, en su inciso primero, señala que la renta líquida de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al Impuesto de Primera Categoría en virtud de los N°s. 1, 3, 4 y 5 del artículo 20 de la referida ley, se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. Dicho artículo, en su inciso segundo, preceptúa que especialmente procederá la deducción de los gastos que enumera dicha norma, cuando se relacionen con el giro del negocio, indicando en su número 3° que

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procederá la deducción de las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad y las provenientes de ejercicios anteriores, las cuales, estas últimas, se determinarán aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible, contenidas en los artículos 29 al 33 de la Ley de Impuesto la Renta. 3. De lo establecido por la disposición legal de la Ley de la Renta antes mencionada, se puede apreciar que uno de los requisitos que exige dicha norma para la deducción de los gastos incurridos o generados por las empresas es que éstos se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el servicio, no siendo posible deducir de la renta bruta de la primera categoría ninguna cantidad, en aquellos casos en los cuales no se cumpla esta condición. Por otra parte, debe tenerse presente que las pérdidas de arrastre, conforme al artículo 31, N° 3 inciso segundo de la Ley de la Renta, constituyen un gasto del ejercicio donde se producen las utilidades a las cuales se imputan. Así las cosas, deben cumplir con los requisitos generales que para todo gasto contempla la ley, esto es, encontrarse acreditadas o justificadas en forma fehaciente ante el Servicio, y también aquellas exigencias particulares previstas en atención a su naturaleza. Dentro de estas últimas, encontramos que el citado artículo 31, en el inciso final de su N° 3, impone que las pérdidas se determinen aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinación de la renta líquida imponible contenidas en ese párrafo, estableciendo además que su monto se reajustará cuando deba imputarse a los años siguientes, de acuerdo con la variación del Indice de Precios del Consumidor. Esto lleva a concluir que es imprescindible la existencia de un balance, del cual se extrae un resultado, para poder determinar la pérdida o gasto, al extremo que en caso de no existir dicho balance resulta imposible la deducción por falta de un requisito legal. Ocurre que dicho balance, según el artículo 29 del Código de Comercio debe formarse en un libro de contabilidad, denominado precisamente libro de balances, que en el caso en comento, según confiesa el compareciente se encuentra extraviado, alzándose dicha desaparición como un impedimento absoluto para hacer valer la pérdida supuestamente reflejada en él.

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Con todo, y volviendo al requisito general de cualquier gasto, el único medio idóneo para acreditar fehacientemente una pérdida de arrastre, es la contabilidad completa y fidedigna del negocio, toda vez que no surge de un hecho aislado, sino que es producto de todas las operaciones acaecidas durante el ejercicio involucrado a las cuales se deben aplicar normas tanto contables como tributarias, por lo que todos los procedimientos y registros de los distintos libros que forzosamente debe llevar el contribuyente, junto con la documentación respaldatoria, constituyen la prueba cierta ante el Servicio, siendo incluso insuficiente el libro de balances que la ley exige de manera especial. Semejante situación a la descrita por el ocurrente se provocaría en el evento que para justificar un gasto devengado en la actualidad, el afectado alegare que su origen se remonta a una obligación condicional pactada en un contrato de hace más de 20 años. Al igual que ocurre con la contabilidad pretérita tratándose de pérdidas de arrastre, en el ejemplo, dicho contrato, no obstante su antigüedad, es el único antecedente que permite justificar el monto y necesidad del desembolso, y su revisión no significa exceder los plazos que limitan la acción fiscalizadora del Servicio, puesto que no busca deficiencias en las liquidaciones de impuestos pasadas, sino que pretende determinar si en la actualidad el contribuyente que invoca un gasto satisface la carga legal de probarlo. 4. Ahora bien, en relación con las normas de prescripción que invoca el contribuyente en su presentación, se expresa que ellas no son aplicables al caso en consulta debido a que, conforme a lajurisprudencia administrativa y judicial existente sobre la materia, el Servicio no se ve impedido de remontar sus acciones fiscalizador as más allá de los plazos de prescripción cuando deba determinar un valor correcto que sirve de base para el cálculo de una cantidad a deducir en los ejercicios siguientes, o mejor dicho, los plazos de prescripción no impiden al Servicio efectuar una revisión retrospectiva para determinar el monto correcto de ciertos valores a deducir, como ocurre, por ejemplo, con las pérdidas de arrastre o las depreciaciones de los bienes del activo inmovilizado. Por lo tanto, en la especie se estima que para poder validar el monto de la pérdida tributaria correspondiente al año 1989 y a deducir en los

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ejercicios siguientes, el contribuyente necesariamente debe contar con la documentación pertinente que exige la ley, sin que sean aplicables los plazos de prescripción que establece el Código Tributario. Por otro lado, cabe señalar que interpretando la norma contenida en el inciso segundo del articulo 17 del Código Tributario, para los efectos tributarios, los contribuyentes están obligados a conservar sus libros y documentos dentro de los plazos establecidos en el articulo 200, pero ellos deben ser conservados por un plazo mayor, cuando las anotaciones y antecedentes contables puedan servir de base para la determinación de impuestos correspondientes a períodos tributarios cuya revisión no se encuentre prescrita, como puede ocurrir, por ejemplo, en los casos de arrastre de pérdidas y remanentes de crédito fiscal, en los de utilidades no retiradas, en los de amortizaciones de bienes y en otros semejantes. 5. En consecuencia, y de acuerdo a lo antes expuesto, no es procedente la deducción de las pérdidas de arrastre, hasta cuando el contribuyente no las acredite fehacientemente mediante sus respectivos libros de contabilidad, debidamente autorizados por este Servicio ". En similares términos resuelve el Oficio N° 393, de 4 de febrero del año 2005. Teniendo a la vista la doctrina contenida en el referido Oficio, daremos cuenta de la posición del ente fiscalizador a la luz del análisis que realiza don David Alegría Pulgar, a la sazón, Director de la VII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos58. En resumen, esta tesis consiste en que existiendo pérdidas tributarias de arrastre, no es aplicable la prescripción del artículo 200 del Código Tributario, ya que: "para que empiece ese plazo de prescripción, es necesario que exista una obligación tributaria de pago de impuesto, y al existir pérdida no hay obligación de pago de impuesto alguno". En la citada obra del Sr.

ALEGRÍA PULGAR

se sostiene que:

A L E G R Í A P U L G A R , David, artículo titulado: "La prescripción en el Fondo de Utilidades Tributables", Manual de Consultas Tributarias, Editorial LexisNexis, número 344, correspondiente a agosto de 2006, páginas 31 a 113. 58

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"La pérdida tributaria de arrastre constituye un beneficio tributario, establecido en el artículo 31 N° 3 de la Ley de la Renta, las que podrán ser imputadas a las utilidades no retiradas o distribuidas y a las obtenidas en los ejercicios siguientes. Es por lo tanto, desde el momento de su imputación cuando empieza a correr la prescripción del artículo 2514 inciso 2o del Código Civil, que establece el principio que a quien puede accionar le corre prescripción, y es desde el momento de su imputación cuando el S.I.I. puede accionar" (pág. 64). Al efecto, el Oficio N° 393, de 4 de febrero de 2005, en lo pertinente, expresa que: "Ahora bien, en relación con la obligación de conservar los Libros de Contabilidad y documentación anexa, este Servicio se ha pronunciado en el sentido que la documentación necesaria para efectos tributarios debe ser conservada por el término de seis años, computados en la forma establecida en el articulo 200 del Código Tributario, pasados los cuales podrá disponerse de ella, salvo en los casos que deba conservarse por un plazo mayor, como ocurre cuando las anotaciones y antecedentes contables puedan servir de base para la determinación de impuestos correspondientes a periodos tributarios cuya revisión no se encuentre prescrita, lo que puede suceder, por ejemplo, tratándose de arrastre de pérdidas y remanentes de crédito fiscal, de utilidades no retiradas, de amortizaciones de bienes y otras situaciones semejantes". (Oficio N° 164, de 27.01.97) "En el mismo sentido, se ha señalado anteriormente que conforme a la jurisprudencia administrativa y judicial existente sobre la materia, el Servicio no se ve impedido de remontar sus acciones fiscalizadoras más allá de los plazos de prescripción cuando deba determinar un valor correcto que sirve de base para el cálculo de una cantidad a deducir en los ejercicios siguientes ". En su interesante obra, el señor ALEGRÍA conclusiones:

PULGAR

expresa las siguientes

"PRIMERA.

En cuanto al motivo principal del trabajo, se puede concluir que las interpretaciones y actuaciones del Organismo Fiscalizador se ajustan en la

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actualidad a la normativa legal vigente, por lo que el Servicio de Impuestos Internos, al requerir antecedentes con una antigüedad mayor a seis años, no está transgrediendo las normas legales tributarias. SEGUNDA.

En el registro FUT se contemplan situaciones que constituyen hechos gravados de la Ley de la Renta y hechos que aun no constituyen hechos gravados, por lo que se detallan a continuación ambos grupos de partidas. 1. Partidas por las cuales se encuentra corriendo el plazo de prescripción, del artículo 200 del Código Tributario, desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, por haberse configurado el hecho gravado que establece la Ley de la Renta. Renta Líquida Imponible positiva de Primera Categoría. Gastos Rechazados, su afectación con los impuestos personales, con exclusión de las sociedades anónimas. Gastos Rechazados Sociedades Anónimas, artículo 21 inciso 3o de la Ley de la Renta. Retiros efectivos hasta completar el FUT, en sociedades de personas e individuales. Distribución de dividendos. Retiros Presuntos por uso de parte de los dueños de bienes de la empresa. 2. Partidas por las cuales no se encuentra corriendo el plazo de prescripción del artículo 200 del Código Tributario, por no haberse configurado la obligación de pago del impuesto o no haberse producido aun el hecho gravado de la Ley de la Renta. Remanente de FUT del año anterior (utilidades no retiradas). Saldo Negativo de FUT del año anterior (pérdidas de arrastre). Retiros genuinos del o los socios, cuando no hay FUT disponible, formando estas partidas los retiros en exceso.

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Partidas que constituyen franquicias tributarias a las que no le es aplicable el artículo 200 del Código Tributario, ya que no generan un pago de impuesto, sino que, por el contrario, producen un menor impuesto o un pago provisional, el que al ser este último de un monto superior a la suma de los impuestos anuales, produce una devolución de impuestos. Al no contemplar la legislación el plazo dentro del cual puede impetrarse este derecho, corresponde aplicar lo dispuesto en el artículo 2521 del Código Civil, que establece que las acciones en contra del Fisco prescriben en tres años. Estas partidas son: 1) Pérdida de arrastre (Renta Líquida Imponible negativa). La prescripción empieza a correr desde el vencimiento del plazo de presentación de la declaración de renta, en que se produjo la imputación de las pérdidas de arrastre y no desde cuando se originaron. 2) Crédito por impuesto de primera categoría de las rentas que se encuentran incluidas en la renta bruta global. La prescripción empieza a correr desde el vencimiento del plazo de presentación de la declaración de renta, en que corresponde hacer uso de dicho crédito "59. Por su parte, el ex Director del Servicio de Impuestos Internos, don Juan Toro Rivera, reitera estas ideas en carta publicada en el diario El Mercurio de 05 de julio de 2002, sosteniendo que: " ...Cabe tener presente que el artículo 200 del Código Tributario establece que el plazo de tres o seis años que tiene el Servicio para liquidar, revisar o girar los impuestos, se cuenta desde la expiración del plazo legal en que debe efectuarse el pago. En el caso de estas rentas constituidas por utilidades no retiradas, este plazo comienza a correr entonces desde que sobreviene la obligación del pago del impuesto que estaba en suspenso, como efecto precisamente del retiro que hace el dueño o accionista de la empresa de tales utilidades, cualquiera sea la época en que este hecho ocurra. En consecuencia, la facultad de fiscalizar las utilidades (o pérdidas) estará vigente en tanto produzcan efecto o incidan en la determinación del impuesto a la renta de los dueños o accionistas.

A I EGRÍA PULGAR,

David, op. cit., páginas

103

a

104.

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Por tanto, no puede sino concluirse que el derecho del contribuyente para cumplir con sus obligaciones tributarias en el plazo que él decida mediante una acción voluntaria de retiro o distribución de utilidades, tiene que ser contemporáneo con la existencia del mismo derecho que tiene el Sil para verificar que dicho cumplimiento se ajusta a la ley... ". 2. Nuestra tesis sobre la materia Como se ha expuesto, aplicando estas ideas, el Servicio de Impuestos Internos estima que, presentada una declaración de impuestos en la que se imputan pérdidas de arrastre, desde ese momento comienza a correr el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora y no desde la fecha de la presentación de la declaración de impuestos correspondiente al ejercicio en que aquellas pérdidas se originaron y, además, sostiene que puede revisar las referidas pérdidas desde su origen, aun cuando hayan transcurrido más de seis años. En efecto, en el caso de que la sumatoria de las partidas de los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta arroje un resultado negativo, ajuicio del Servicio, estaríamos en presencia de una partida que no generaría un pago de impuesto, sino por el contrario, produce el beneficio tributario del numeral tercero del artículo 31 del citado cuerpo legal, ya que dicha pérdida se debe imputar, en primer lugar, contra utilidades tributarias no retiradas o no distribuidas, esto es, a utilidades generadas en años anteriores que ya se afectaron con el impuesto de primera categoría y que están a la espera de su retiro o distribución, lo cual puede dar origen a la recuperación de impuestos a la renta pagados en la modalidad de pago provisional por utilidades absorbidas y, en segundo lugar, dichas pérdidas tributarias deben ser imputadas contra utilidades tributarias futuras sin límite de expiración. Según la tesis del organismo fiscalizador, al hacer uso los contribuyentes del beneficio tributario de utilizar las pérdidas de arrastre, el Servicio de Impuestos Internos puede fiscalizar dicha utilización y solicitar la documentación y libros de contabilidad. De este modo, estima que puede requerir estos libros y documentos desde el período en que se originaron las pérdidas, que puede abarcar una antigüedad mayor de los tres o seis años. La posición del ente fiscalizador se fundamenta en la necesidad de la acreditación fehaciente, que establece el inciso primero del artículo 31 de Ley de la Renta, norma aplicable a todos los gastos necesarios del ejercicio comercial correspondiente, que se deducen de la renta bruta.

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Estimamos que la posición del Servicio NO sería correcta puesto que las pérdidas tributarias constan en el Form. 22 sobre Declaración Anual, esto es, se incorporan y declaran en el mismo documento, desde el ejercicio en que se obtiene o genera la pérdida. De este modo, no puede dudarse que aquéllas inciden en el pago del Impuesto de Primera Categoría desde que se incorporan a la PRIMERA DECLARACIÓN ANUAL de impuestos en que se registra la pérdida, puesto que en virtud de aquéllas, el referido tributo de categoría NO se paga, por encontrarse el contribuyente en situación de pérdida tributaria, creándose una renta líquida imponible negativa. De acuerdo a lo dispuesto en el propio artículo 31 de la Ley de la Renta, las pérdidas son uno de los gastos que especialmente se pueden deducir para determinar la renta líquida. Tales gastos se deducen estén: "pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio". Por lo tanto, y de acuerdo con dicha norma, la pérdida es un gasto del ejercicio en que se genera la pérdida y no del ejercicio en que aquélla se imputa o aprovecha. Es en el ejercicio en que se genera la pérdida donde ésta debe ser impugnada y objetársela si es que no procede. Si allí no se impugna, no podría objetársele en los períodos en que el saldo de aquella pérdida se aprovecha. De lo contrario, se presenta la siguiente paradoja: En el ejercicio en que se genera la pérdida, ella no se puede objetar. En el ejercicio en que se aprovecha el saldo de aquella pérdida, ella sí se puede objetar. En el hecho: En un período es válida y en el otro, no lo es. Creemos que esto no puede ser así y lo demuestra el Oficio N° 2.973, de 14 de agosto de 1985, el que refiriéndose a los requisitos que debe cumplir un desembolso para ser aceptado como gasto, expresa: "Cumplidos estos requisitos, el gasto es deducible en el ejercicio comercial en que se ha generado, con cargo a los costos globales de dicho período, puesto que la Ley sobre Impuesto a la Renta no contiene disposición o mecanismo alguno que permita el prorrateo de los gastos, ni grava en forma diferenciada las rentas provenientes de exportaciones, de aquellas que se originan por ventas internas ". (El destacado es nuestro). Existe jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia que ha confirmado este criterio. Más aún, ha señalado que: "en cada ejercicio sólo pueden deducirse los gastos ocasionados durante él, ya sea porque en su transcurso se pagaron o quedaron adeudados". (Parte pertinente del considerando 5o de la sentencia de la Excma. Corte Suprema de fecha 6 de enero de 1999, pronunciada en los autos Rol 2.016-97).

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Aquello se confirma con la lectura del N° 3 del artículo 31, que es la norma especial referida a este gasto, del cual se desprende: - Que procede la deducción de: "Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad". Así lo dispone el inciso Io del referido número 3; - Que: "Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley". - Que: "Las pérdidas se determinarán aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la determinación de la renta liquida imponible contenidas en este párrafo... ". Por lo tanto, discrepando de la tesis del Servicio de Impuestos Internos, concluimos que: a) El plazo de prescripción de la acción fiscalizadora relativa a una declaración de impuestos en la que se registra pérdida, comienza a correr desde que vence el plazo legal para presentar la declaración de impuestos correspondiente al ejercicio en que se originó dicha pérdida, ya que éste (y no otro futuro) es el ejercicio en que "debió efectuarse el pago", según lo indica la parte final del inciso Io del artículo 200 del Código Tributario; b) El ejercicio respecto del cual corresponde exigir la acreditación o justificación fehaciente de la pérdida declarada es precisamente aquél en que se origina la pérdida, de modo que si respecto de la declaración de

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impuestos presentada respecto de dicho ejercicio se vencen los plazos de prescripción, NO podrá válidamente exigirse después su acreditación o justificación, puesto que prescribió la acción del Servicio de Impuestos Internos para hacerlo. Dos ejemplos nos permiten dejar aún más clara la situación que se analiza: EJEMPLO 1: A Ñ O TRIBUTARIO 2 0 0 0

Resultado según Balance:

$ (40.000)

Se agrega: $ Gastos no documentados: $ Remuneración cónyuge: Provisión Castigo deudores: $ Se deduce: Utilidad percibida de Sociedad limitada: Pérdida Tributaria:

2.000 1.600 350

$ 2.200 $ (38.250)

La empresa declara esta pérdida -que es el resultado del ejercicio 1999, A.T. 2000-durante los años tributarios 2000,2001,2002,2003,2004,2005, 2006 y 2007 sin ser citada por el Servicio de Impuestos Internos. Luego imputa la pérdida en el año tributario 2008. Según el criterio manifestado por el Servicio de Impuestos Internos, en una revisión del año tributario 2008, podría rechazar está pérdida declarada durante 8 años si el contribuyente la imputa a las utilidades del ejercicio 2008 y, en dicha revisión, no la acredita fehacientemente. Por ejemplo, por carecer a dicha fecha de los documentos que sustentan la pérdida. EJEMPLO 2: A Ñ O TRIBUTARIO

2000

Resultado según balance:

$ 30.420

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Se agregan: Provisión incobrables:

$

5.580

Gastos indocumentados:

$

1.200

Renta Líquida Imponible:

$ 37.200

Los $ 37.200 son la utilidad tributaria determinada en el A.T. 2000. Con el criterio expuesto precedentemente en una revisión que sea realizada en el año 2008, el Servicio de Impuestos Internos podría sostener que dicho resultado no es correcto si es que el contribuyente no logra demostrar los ingresos y los gastos del A.T. 2000. Así podría sostener que el resultado no es correcto, rechazar la utilidad determinada y reliquidar aquélla en una suma mayor. Ello no corresponde, por estar prescrita la acción fiscalizadora respecto del año 2000 y el mismo principio debe aplicarse respecto del caso anterior. Reiteramos que, dado que las DECLARACIONES de impuestos son las que deben ser examinadas y revisadas dentro de los plazos de prescripción previstos en el artículo 200 del mismo Código Tributario, desde que se presenta la DECLARACIÓN ANUAL en la cual se incorporan tales pérdidas, comienzan a correr los plazos de prescripción establecidos en la señalada norma, que hace correr el plazo de prescripción "desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago" y no desde que se efectuó el pago. Si la fecha en que se efectuó el pago correspondiera a aquella en que comienza a correr el plazo de prescripción, las declaraciones sin pago no prescribirían. De este modo, si el Servicio de Impuestos Internos NO impugna dichas pérdidas en los plazos de 3 ó 6 años, no podrá hacerlo legalmente después. Si tales pérdidas no son correctas o están declaradas por un monto superior al que realmente corresponde, existiría (en tal ejercicio) la obligación de pagar el impuesto de primera categoría o resultaría una pérdida menor en el año tributario correspondiente a la primera DECLARACIÓN ANUAL en que ellas fueron consideradas como tales, de modo que la prescripción comienza a correr a partir de la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto de primera categoría (que no se pagó por estar el contribuyente en situación de pérdida), no siendo correcto que dicho plazo se compute a partir del ejercicio en que la pérdida se imputa a utilidades futuras. Es desde

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la primera oportunidad en que se declaran las pérdidas por el contribuyente que las genera, que comienza a correr la prescripción. Creemos que el inciso Io del artículo 200 del Código Tributario lo confirma, por cuanto expresa que el plazo de tres años se cuenta: "desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago ". Por lo tanto, si el pago del impuesto no se realizó por haber sido declarada una renta líquida imponible negativa, desde tal oportunidad comenzó a correr el plazo de prescripción para que el Servicio de Impuestos Internos impugne dicha pérdida. Así las cosas, el plazo de prescripción no corre desde el ejercicio en que la pérdida se imputa a utilidades que se generen en ejercicios futuros y, menos aún, desde la fecha del retiro de utilidades por parte de los dueños de la empresa en situación de pérdida tributaria. En efecto, desde la fecha del registro de la pérdida y de su incorporación al Form. 22, el Servicio de Impuestos Internos está HABILITADO para fiscalizar la referida pérdida, por lo que nada tiene que ver con el tema el inciso 2o del artículo 2514 del Código Civil, que señala que la prescripción extintiva se cuenta: "Desde que la obligación se haya hecho exigible". El análisis que aquí debe realizarse es otro y, para el mismo, deben utilizarse las normas del Código Tributario, esto es, los artículos 59 y 200 del referido cuerpo legal. De tales normas, se deduce que expirado el plazo legal en que debió efectuarse el pago de un tributo, en este caso, el IMPUESTO de PRIMERA CATEGORÍA, que no se pagó por estar la empresa en situación de pérdida, comienza a correr el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora para revisar la DECLARACIÓN ANUAL de IMPUESTO A LA RENTA en la cual se registró y declaró la pérdida tributaria de que se trata, de modo que si el Servicio de Impuestos Internos nada hace dentro de dichos plazos respecto de la PÉRDIDA declarada por el contribuyente, se le prescribirá su acción y aquélla NO se podrá contar desde que la pérdida se imputa a utilidades futuras. Confirma lo expuesto el hecho de que el Servicio de Impuestos Internos NO está impedido de fiscalizar la declaración de impuestos en la cual se registró dicha pérdida, nada se lo impide. Ahora bien, en cuanto a la tesis de la obligación de mantener los libros de contabilidad, creemos que -en principio- aquella es sustentable sólo respecto de los comerciantes y en lo referido a los libros de contabilidad previstos en el Código de Comercio. Sólo respecto de ellos y no de los documentos.

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Por lo tanto, no es aplicable respecto de los OTROS LIBROS DE CONTABILIDAD. Ello en atención a lo dispuesto en el artículo 44 del Código de Comercio, norma que establece que los comerciantes deberán conservar sus libros de contabilidad hasta el término de la liquidación de sus negocios. Esta disposición sólo se refiere a los libros de contabilidad exigidos por el citado cuerpo legal, esto es: Libro diario, libro mayor, libro de balances y libro copiador de cartas (hoy día archivo de correspondencia). Vale decir, los restantes libros de contabilidad, como lo son los libros exigidos por las leyes tributarias como el libro de compraventas (y agregamos nosotros, el Fondo de Utilidades Tributables) deben, en principio, conservarse por seis años, junto con la documentación de respaldo, aun cuando se trate de comerciantes. Debemos hacer presente que ello se confirma en el artículo 58 del D.L. N° 825, de 1974, sobre Impuesto al Valor Agregado, el que señala: "Los duplicados de las facturas y los originales de las boletas a que se refiere este párrafo deberán ser conservados por los respectivos contribuyentes durante seis años. Sin embargo, cuando el cumplimiento de esta obligación ocasionare dificultades de orden material a los contribuyentes, el Servicio de Impuestos Internos podrá autorizar la destrucción de dichos duplicados u originales, conforme al procedimiento que establezca el Reglamento ".

De esta norma se puede colegir que el legislador obliga a conservar la documentación tributaria hasta por un PLAZO MÁXIMO DE SEIS AÑOS, de modo que no es correcto exigir su mantención por un plazo mayor, aun cuando se trate de determinar pérdidas de arrastre, como lo sostiene -por ejemplo- el Oficio N° 582, de 15 de febrero de 2006. Las normas de prescripción son de orden público y emanan solamente de la LEY. No pueden ser modificadas por normas de inferior rango que la ley (como lo son las CIRCULARES, RESOLUCIONES U OFICIOS del Servicio de Impuestos Internos) y no admiten una interpretación extensiva. En nuestra opinión, no existe NORMA LEGAL que permita al Servicio de Impuestos Internos exigir la presentación de LIBROS DE CONTABILIDAD (no exigidos por el Código de Comercio), más allá del plazo de seis años establecido en el Código Tributario. Esclarecedoras resultan, al efecto, las palabras del profesor y autor de diversos textos, don Alejandro Dumay Peña, Magíster en Derecho Tributario, una de las voces más autorizadas de la especialidad del Derecho Tributario

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en Chile, en su artículo de opinión, publicado en el diario El Mercurio de fecha 26 de octubre de 2004, titulado: "¿Prescriben las acciones del Servicio de Impuestos Internos?", en que señala: "El artículo 200 del Código Tributario establece un plazo dentro del cual el SU debe ejercer las facultades fiscalizadoras que le otorga la ley. Las facultades del Servicio, para revisar, liquidar o girar impuestos, prescriben -es decir, no pueden ejercitarse- más allá del plazo, de tres o seis años, que la norma señala. Así lo confirman las instrucciones oficiales de la propia dirección del Servicio, en la Circular 73, de 11.10.01, la cual no alude a ninguna situación de excepción que pudiera habilitar a los fiscalizadores para extender su actividad más allá de los plazos señalados, y en cambio, reconoce expresamente la extinción de las facultades administrativas que produce la prescripción, puesto que la función propia del Servicio está sujeta, en su ejercicio, a la limitación de que se efectúe oportunamente; esto es, dentro de los plazos que señala el artículo 200 del Código Tributario. Agrega que así lo ratifica la norma del artículo 59 del mismo Código. Sin embargo, en la realidad de la actuación fiscalizadora, se constata un predicamento que contraviene las normas legales y las instrucciones administrativas citadas: el requerimiento de antecedentes que exceden los plazos señalados. Cuando la ley señala que la prescripción extingue las facultades del Servicio, está diciendo que los antecedentes de los períodos prescritos se hacen inexistentes o inaccesibles a la administración. Por ello, el Servicio debe entenderse inhabilitado para retrotraerse al origen de los antecedentes que desea revisar, cuando ello implica examinar la documentación correspondiente a períodos que exceden de los tres o seis años que señala la ley. Si se pretendiere argumentar que el requerimiento de antecedentes correspondientes a períodos prescritos no infringe la prescripción, porque los antecedentes se solicitan sin ánimo de revisión, verificación o impugnación, a la infracción de la ley -que establece la improcedencia de

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cualquier actuación administrativa respecto de períodos cubiertos por la prescripción-, se estaría adicionando una ofensa gratuita a la inteligencia de los contribuyentes. Como lo señala la citada Circular 73, la prescripción tiende a evitar que situaciones de incertidumbre permanezcan indefinidamente en el tiempo, por lo que las legislaciones de todos los países fijan un plazo, transcurrido el cual, ya no pueden ponerse en marcha los mecanismos administrativos o jurisdiccionales ". Compartimos lo señalado por el profesor DUMAY, ya que la tesis del Servicio de Impuestos Internos significa, en buenas cuentas, declarar la IMPRESCRIPTIBILIDAD de la acción fiscalizadora que la ley le otorga a éste, en lo que dice relación con el análisis de las pérdidas de arrastre. Ello, en nuestra opinión, no se ajusta a lo dispuesto en los artículos 59 y 200 del Código Tributario; más aún teniendo presente que cuando el legislador ha querido otorgar al organismo fiscalizador facultades para ir más allá de los períodos de prescripción o de caducidad, lo ha dicho expresamente, como ocurre en el N° 1 del artículo único de la Ley N° 18.320, que señala: "Se procederá al examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente requiriéndolo afin de que dentro del plazo señalado en el articulo 63 del Código Tributario, presente al Servicio los antecedentes correspondientes. Este examen o verificación también podrá comprender, pero únicamente para estos efectos y salvo lo señalado en el número 2o, todos aquellos antecedentes u operaciones generados en periodos anteriores, que sirvan para establecer la situación tributaria del contribuyente en los períodos bajo examen ".

Como se observa, la norma especial en comento se puso expresamente en la situación de que el Servicio de Impuestos Internos tuviera la necesidad de revisar antecedentes que van más allá de los 36 períodos mensuales y le otorgó al organismo fiscalizador la facultad expresa de requerir: "todos aquellos antecedentes u operaciones generados en períodos anteriores, que sirvan para establecer la situación tributaria del contribuyente en los períodos bajo examen". De este modo, si fuera cierto que para establecer diferencias en períodos NO prescritos, el Servicio de Impuestos Internos pudiera requerir antecedentes que van más allá de los períodos de prescripción, cualquiera que sea la antigüedad de aquéllos, la norma precitada estaría de más y no resulta

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lógico sostener que el legislador incorporó al texto de una ley normas superfluas. Por otra parte, la gran regla general en nuestro Derecho es que TODAS LAS ACCIONES PRESCRIBEN, y sólo excepcionalmente, y cuando así el legislador lo dispone, una acción no prescribe. Entre éstas tenemos, por ejemplo, la acción de reclamación del estado civil, la acción para pedir la destrucción de una obra nueva si se trata de obras que corrompan el aire o lo hagan conocidamente dañoso, la acción de nulidad de matrimonio, la acción de partición, etc. En este caso, el Servicio pretende a través de interpretaciones administrativas de la ley tributaria (Oficios N° 164, de 1997, y N° 393, de 2005), establecer la imprescriptibilidad de una acción, lo que es una ilegalidad, ya que las normas sobre la prescripción sólo pueden emanar de la ley y no de las instrucciones de un órgano del Estado. Además, en último término, aquella tesis afecta el Derecho de Propiedad consagrado en el artículo 19 N° 24 de la Constitución Política de la República. Todo lo expuesto, a nuestro entender, confirma que, al imponer esta tesis, nos encontramos frente a un caso en que el organismo fiscalizador no ha respetado los artículos 59 y 200 del Código Tributario. En términos similares se pronuncia don VICENTE CÓDIGO TRIBUTARIO. Señala el referido autor:

SALORT

S. en

SU

obra

"Lo aseverado por el Director Nacional del SU en los Oficios N°s. 393, de 2005, y el 164 de 1997, antes transcritos, obviamente que vulnera los derechos constitucionales de los contribuyentes, tanto las normas de derecho común como las propias establecidas en el Código Tributario, establecen o disponen que los libros y documentos contables deben ser conservados por un plazo mayor del que se establece en el artículo 200 del citado Código Tributario, cuando las anotaciones y antecedentes contables puedan servir de base para la determinación de impuestos correspondientes a períodos tributarios cuya revisión no se encuentre prescrita, como puede ocurrir, por ejemplo, en los casos de arrastre de pérdidas y remanentes de crédito fiscal, en los de utilidades no retiradas, en los de amortizaciones de bienes y en otros semejantes. Ninguna norma contiene dicha excepción.

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El artículo 17 del Código Tributario, en su inciso segundo, es claro y preciso, sin señalar ninguna norma de excepción que los libros de contabilidad deben ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio de Impuestos Internos para la revisión de las declaraciones. A su vez el artículo 200 del citado texto legal establece que este plazo puede ser de 3 años (norma general) o de 6 años (en el caso de no presentarse declaraciones de impuestos o si las presentadas fueren maliciosamente falsas), norma que tampoco señala ninguna norma de excepción de aquellas que señala el Director mediante la dictación de los oficios antes señalados. A su vez, es importante, además, señalar que el artículo 58 de la Ley del IVA (D.L. N° 825, de 1974), dispone que los duplicados de las facturas y los originales de las boletas deberán ser conservados por los respectivos contribuyentes durante 6 años. Sin embargo, cuando el cumplimiento de esta obligación ocasionare dificultades de orden material a los contribuyentes, el Servicio de Impuestos Internos podrá autorizar la destrucción de dichos duplicados u originales, conforme al procedimiento que establezca el Reglamento. El artículo 72 del Reglamento del IVA dispone que los Directores Regionales podrán autorizar, a solicitud de los contribuyentes, la destrucción de los originales de las boletas y duplicados de facturas, guías de despacho, notas de crédito y notas de débito y de otros documentos, cuando la obligación de conservación durante seis años les produzca dificultades de orden material. Esta autorización sólo podrá concederse por años comerciales completos y, en ningún caso, podrá referirse a la destrucción de los originales o duplicados de los últimos tres años, salvo que hubiere revisado la contabilidad del contribuyente y liquidado todos los impuestos que le afecten. La destrucción de esta documentación deberá llevarse a efecto en presencia de Inspectores del SU, levantándose acta de lo obrado "60.

S A L O R T , Vicente, Código Tributario, Ediciones Tributarias y Laborales Aplicadas S.A., Santiago de Chile, año 2007, página 973. 60

LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

Agrega el señor

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SALORT:

"CONCLUSIÓN: Libros contables y documentación tributaria deben ser conservados por el contribuyente por el plazo de seis (6) años. Ahora bien, el Registro o Libro FUT, se ha dicho que no es un libro contable ni auxiliar de la contabilidad, y algunos aseveran que bajo dicha premisa no cabría ampararse dentro de las normas antes nombradas y éste debería ser conservado por siempre por los contribuyentes. Supongamos que sea así, pero si guardamos el Libro FUT por los años de subsistencia de la empresa o negocio, hecho no significa que se deben guardar los registros o libros contables junto con su documentación por el mismo plazo, no hay norma que lo obligue. Por lo tanto, cuál sería el objeto de conservar el Libro FUT si no se tiene obligación de conservar los registros contables y documentación más allá de los seis años.

Aseveración esta última que no comparto, el Libro FUT es un control de la determinación de la Renta Líquida Imponible (utilidad tributaria o pérdida tributaria), como así, también, del registro y control de las utilidades generadas o acumuladas por las empresas, como de sus créditos que pueden hacerse valer contra los tributos personales, utilidades susceptibles de ser retiradas o distribuidas a los dueños o propietarios de las Empresas de Primera Categoría. Pero este libro, por decirlo de una manera didáctica, se alimenta de los registros contables, de los cuales se ha mencionado que no existe obligación de guardar por más de seis años, aunque la empresa o negocio tenga pérdidas tributarias, como se indica a continuación: Del Libro de Inventario de Balance se obtienen los datos para determinar la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría que se registra en el Libro FUT. Del análisis del Libro de Inventarios y Balance y de las anotaciones contables en el Libro Diario y Mayor, conjuntamente con la documentación sustentatoria, se obtienen aquellas partidas o gastos o desembolsos que tributariamente no se aceptan como gasto y se rebajan del Libro FUT como una disminución de utilidades, cuando dichos gastos rechazados son efectivamente pagados, ya sea, en dinero o especies. De las anotaciones contables en el Libro Diario y Mayor, se obtienen aquellas partidas por concepto de retiros efectivos y se rebajan del Libro FUT como una disminución de utilidades.

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Del análisis del Libro de Inventario y Balance y de las anotaciones contables en el Libro Diario y Mayor, conjuntamente con la documentación sustentatoria, se obtienen aquellas partidas que contablemente se registra como Activos aquellos bienes que podrían estar siendo utilizados por los dueños o propietarios (socios, accionistas, cónyuge e hijos no emancipados de las citadas personas) y por los cuales la ley de la Renta, básicamente en su artículo 21, presume un retiro, cantidades que también se rebajan del Libro FUT como una disminución de utilidades. En consecuencia, es mi opinión que el Registro o Libro FUT si es parte de los registros contables de las empresas o negocios y, por ende, no existe ninguna norma en especial sobre dicho libro, por lo tanto está dentro de las normas de prescripción que señala el artículo 200 del Código Tributario ".61 Por último, corroborando su opinión -que compartimos-, expresa el Sr. SALORT:

"Además del estudio y análisis de la Circular N° 73, de 11.10.2001, en ninguno de sus párrafos establece lo señalado en los oficios antes transcritos. Uno se pregunta: ¿Por qué? La respuesta claramente es obvia, no hay precepto legal alguno que entregue al Director del Sil para interpretar las normas tributarias de prescripción más allá de las que el legislador estableció en la redacción de las disposiciones tributarias. En cambio, los oficios son respuestas precisas que se entregan a los contribuyentes que han hecho la consulta y están en la situación descrita, y que el SU a veces quiere darles el carácter de jurisprudencia administrativa. Y, para terminar este comentario, uno se pregunta: "¿Por qué los fiscalizadores del Sil obligan a los contribuyentes a que deben rectificar sus declaraciones de impuesto, su Registro Libro FUT, disminuyendo sus créditos, disminuyendo sus pérdidas tributarias, cuando se está en la situación comentada precedentemente? ¿Por qué no citan de acuerdo a lo establecido por el artículo 63 del Código Tributario, estando obligados a hacerlo?

61

SALORT,

Vicente, op. cit., páginas 973 y 974.

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Creo que la respuesta es clara. Al obligar a rectificar, el contribuyente pierde el derecho a reclamar y obviamente de ganar ante la segunda instancia. Además, recuerde que si llegaran a citar a los contribuyentes por lo señalado en estos oficios y comentario, de acuerdo a lo establecido por el artículo 2493 del Código Civil, "el que quiera aprovecharse de la prescripción debe alegarla; el juez no puede declararla de oficio ". Este principio civil tiene una excepción dentro del Código Tributario, el cual establece al reglamentar el procedimiento general de reclamaciones, que "el Director Regional dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los rubros de la liquidación reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción " (artículo 136). Dicha anulación o eliminación debe ordenarse por el Juez Tributario de oficio o a petición de la parte interesada, siempre y cuando se haya reclamado de la liquidación, y aunque en el escrito de reclamo no se haya invocado la prescripción. No puede solicitarse ni declararse por vía simplemente administrativa. Es importante, además, señalar la norma contenida en el artículo 59 del Código Tributario que dispone que dentro de los plazos de prescripción, el Sil podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. Norma que también consagra la facultad del Servicio de Impuestos Internos para fiscalizar el cumplimiento de las normas tributarias por el contribuyente, disponiendo que estafiscalización debe ser realizada dentro de los plazos de prescripción "62. Por todo lo expuesto, opinamos que no es correcta la tesis del Servicio de Impuestos Internos en la que sostiene que, en el caso de las pérdidas tributarias (gasto necesario para producir la renta), el organismo fiscalizador puede remontar la revisión más allá de los plazos de prescripción "cuando deba determinar un valor correcto que sirve de base para el cálculo de una S \i.ORT, Vicente, op. cit., páginas 974 y 975.

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cantidad a deducir en los ejercicios siguientes, o mejor dicho, los plazos de prescripción no impiden al Servicio efectuar una revisión retrospectiva para determinar el monto correcto de ciertos valores a deducir, como ocurre por ejemplo con las pérdidas de arrastre o las depreciaciones de los bienes del activo inmovilizado". (Oficio N° 164, de 27.01.1997). Para concluir, y recogiendo lo señalado por el autor español Ramón Falcón y Telia, digamos que, al igual que en materia civil, la prescripción en esta sede se fundamenta en el principio de la seguridad jurídica y constituye, además, "una exigencia lógica del principio de la capacidad contributiva", porque no pueden exigirse indefinidamente las obligaciones tributarias no satisfechas en su momento, ya que ello podría llevar a una acumulación de deudas que excediese la capacidad económica actual del sujeto. El profesor Falcón y Telia expresa, en relación a esta última característica de la prescripción tributaria: "Dicha acumulación de obligaciones tributarias es, evidentemente, posible dentro de ciertos límites temporales, pues deriva de un incumplimiento del propio sujeto pasivo que se ve afectado por ella. Pero más allá de ciertos márgenes razonables, la no exigencia del tributo es también imputable a la Administración, por no llevar a cabo adecuadamente las labores de inspección que tiene encomendadas 63. Por su parte, el autor español Luis Corral Guerrero, en su trabajo "Extinción y recaudación de la deuda impositiva", en relación a la inacción de la administración, sostiene que: "el acto de inspección de la administración no debe constituir el acto inicial del plazo de prescripción del derecho a liquidar. Porque podría ocurrir que hechos generadores de relaciones tributarias de pago producidos hace muchos años, llegaran a conocimiento de la administración muy posteriormente, mediante un acto de inspección, lo cual haría ineficaz el instituto de la prescripción por eliminar su fundamento y razón de ser"64.

63

FALCÓN Y T E L L A ,

Ramón. La prescripción en materia tributaria. Editorial La Ley, Ma-

drid, 1992, página 68. Luis. "Extinción y recaudación de la deuda impositiva", publicado en el Tomo II del Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrés Amstucci, Editorial Temis S.A., Bogotá, Colombia, 2001, página 542. 64

CORRAL GUERRERO,

LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

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De todo lo expuesto resulta ser que la tesis que criticamos no da seguridad ni certeza a las relaciones entre los contribuyentes y el Fisco, seguridad que es el fundamento de la institución de la prescripción. Con este criterio a los contribuyentes se les presenta lo que la Doctrina denomina la "probado diabólica", exigiendose a ellos acreditar documentalmente el origen de la pérdida tributaria nacida en años que ya se encuentran prescritos, aun cuando se trate de operaciones realizadas hace diez, quince o veinte años hacia atrás. Sin perjuicio de lo anterior, sea correcta -o no- la posición que sobre la materia tiene el Servicio de Impuestos Internos y se vulneren-o no- con la tesis referida, las normas sobre prescripción al requerir y revisar antecedentes de períodos que van más allá de los seis años y, como resultado de dicha revisión, se determinen diferencias en períodos no prescritos, creemos que a este tema se le puede y debe dar una solución a través de la Ley N° 19.880, publicada en el Diario Oficial con fecha 25 de mayo de 2003, sobre BASES DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS QUE RIGEN LOS ACTOS DE LOS ÓRGANOS

cuando el Servicio de Impuestos Internos impugna pérdidas tributarias que ya revisó en el pasado.

DE LA ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO,

El artículo Io de dicha ley, dispone que: "(...) establece y regula las bases del procedimiento administrativo de los actos de la Administración del Estado. En caso de que la ley establezca procedimientos administrativos especiales, la presente ley se aplicará con carácter de supletoria ".

El CAMPO DE APLICACIÓN del referido cuerpo legal se establece en su artículo 2o, que dispone: "Las disposiciones de la presente ley serán aplicables a los ministerios, las intendencias, las gobernaciones y los servicios públicos creados para el cumplimiento de la función administrativa. También se aplicarán a la Contraloría General de la República, a las Fuerzas Armadas y a las Fuerzas de Orden y Seguridad Pública, a los gobiernos regionales y a las municipalidades ".

Por lo tanto, siendo el Servicio de Impuestos Internos un servicio público creado para el cumplimiento de la función administrativa, se le aplican las normas de la Ley N° 19.880. Ahora bien, esta Institución Fiscal ha reconocido que la citada ley debe aplicársele. En efecto, por ejemplo, con focha 24 de abril de 2008, se publicó en el Diario Oficial una notificación del siguiente tenor:

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de acuerdo a lo dispuesto en el inciso final del artículo 45 de la Ley N° 19.880, sobre Bases de los Procedimientos Administrativos que Rigen los Actos de los Organos de la Administración del Estado, se notifica extracto de la siguiente actuación realizada por el Servicio de Impuestos Internos. "NOTIFICA LIQUIDACIÓN

r

Liquidación N° 483 de 31 de octubre de 2007, practicada a la contribuyente Margareth Verdejo Silva, RUT 15.073.890-3, por concepto de Reintegro artículo 97 del D.L. N° 854/1974, correspondiente al año tributario 2002. El texto íntegro de esta Liquidación está a disposición de la contribuyente en el Departamento de Fiscalización de la V Dirección Regional de Valparaíso, correspondiente al año tributario 2002...". De esta forma, el Servicio de Impuestos Internos está reconociendo que se le aplica la Ley N° 19.880, sobre Bases de los procedimientos administrativos que rigen los actos de los órganos de la administración del Estado. Ahora bien, a esta misma conclusión se llega a través de lo señalado en la Circular N° 26, de 28 de abril de 2008, que en su página cuatro, señala que: ".. .En conformidad con lo que previene el artículo 54 de la Ley N° 19.880, aplicable en esta materia en forma supletoria de conformidad con lo que dispone el artículo 2o de la ley citada,...". Por lo tanto, siendo el Servicio de Impuestos Internos un servicio público creado para el cumplimiento de la función administrativa, se le aplican las normas de la Ley N° 19.880. No obsta a aquello el carácter de supletorio de la Ley N° 19.880. En efecto, la supletoriedad de las normas del referido cuerpo legal no significa que sus instituciones no se apliquen al organismo fiscalizador, especialmente aquellas nuevas instituciones jurídicas que no se encuentren previstas en la legislación tributaria, como lo son la regulación de REVOCACIÓN y la INVALIDACIÓN de los actos administrativos. Una ley de "bases", como lo es la Ley N° 19.880, constituye, de acuerdo al N° 18 del artículo 63 de la Constitución Política, un cuerpo legal que establece regulaciones uniformes y generales para toda la ADMINISTRACIÓN y que

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asegura a todos los ciudadanos un tratamiento sustancialmente equivalente, sea cual fuere el órgano o autoridad llamada a resolver. Dentro de tales regulaciones comunes o de garantías mínimas para todos los ciudadanos se encuentran las referidas instituciones, salvo texto expreso en contrario en la ley tributaria. De esta forma, si el S.I.I. fiscalizó -en alguna oportunidad- las declaraciones de impuestos de un contribuyente y ellas consignaban una PÉRDIDA TRIBUTARIA o RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE NEGATIVA, consecuencialmente aquello determina aceptar la pérdida tributaria allí consignada. El Servicio de Impuestos Internos NO podría después volver atrás y, mediante un acto de signo contrario, impugnar la pérdida que ya aceptó, salvo que se cumpla con las exigencias dispuestas por la Ley N° 19.880 para hacerlo, ya que en la Ley Tributaria no existe un texto expreso que lo habilite para ello. Recordemos, al efecto, que el artículo 25 del Código Tributario le otorga el carácter de provisional -mientras no se cumplan los plazos de prescripción- a las liquidaciones de impuestos, salvo los dos casos de excepción que allí mismo se contienen. Por ello, cuanto no estamos frente a liquidaciones de impuestos, sino que a revisiones que han derivado, por ejemplo, en actas de conciliación o en declaraciones rectificatorias, aquéllas se rigen por la normativa de la Ley N° 19.880. Ello es así, por cuanto las facultades de revisión del Servicio de Impuestos Internos tienen ahora LÍMITES que antes no tenían en la sola ley tributaria. Postulamos que, salvo texto legal expreso en contrario de la propia normativa tributaria, la Ley N° 19.880 representa un conjunto de garantías BÁSICAS, MÍNIMAS y COMUNES para todos los administrados (entre los cuales se encuentran los contribuyentes) que se puedan ver afectados por actos de la administración activa, entre la cual se encuentra el Servicio de Impuestos Internos. No está de más señalar que el reconocimiento de una PÉRDIDA TRIBUTARIA por parte del Servicio de Impuestos Internos (luego de la pertinente revisión) y su posterior desconocimiento, vulnera los principios de la CONFIANZA o o LEGÍTIMA y de SEGURIDAD JURÍDICA, que se desprenden de los artículos 5 , 6 , 7o y 19, N° 26 de la Constitución Política. Además, es contraria a la doctrina de los actos propios, aplicable a la Administración, cuyos requisitos de procedencia -según la jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema- son:

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"a) Una conducta anterior, que revela una determinada posición jurídica de parte de la persona a quien se le trata de aplicar este principio; "b) Una conducta posterior por parte del mismo sujeto, contradictoria con la anterior, y "c) Que el derecho o pretensión que hace valer la persona a quien incide el actor perjudique a la contraparte jurídica". (Considerando 13° de la sentencia de fecha 5 de octubre de 2006, pronunciada por la 3a Sala de la Excma. Corte Suprema en los autos Rol 1.696-2005). En conclusión, la administración tributaria no puede dejar sin efecto actos de contenido favorable para los contribuyentes, resolviendo de manera opuesta o contraria a la que había resuelto con anterioridad, cuando con sus propias actuaciones reconoció derechos o situaciones favorables para aquéllos, salvo texto expreso en contrario, como ocurre -por ejemplo- con la Ley N° 18.320, que se refiere a la fiscalización del I V A y no del IMPUESTO A LA RENTA. En caso de no existir texto expreso, sólo lo podrá hacer cuando la invalidación o revocación sea realizada dando cumplimiento de las normas que se contienen en los artículos 53 y 61 de la Ley N° 19.880. En efecto, salvo el cumplimiento de las precitadas normas legales, no resulta ajustado a DERECHO que AÑOS DESPUÉS de revisada la situación tributaria de un contribuyente, el mismo organismo que revisó y no objetó las declaraciones de impuestos y cursó las devoluciones solicitadas, CAMBIE de CRITERIO y sin existir nuevos antecedentes descubra que no procedía aceptar la PÉRDIDA DE ARRASTRE que ya se había revisado y aceptado. Ello NO resulta ajustado a Derecho, por cuanto implica vulnerar los aludidos principios de CONFIANZA LEGÍTIMA, de SEGURIDAD JURÍDICA y la DOCTRINA de los actos propios (APLICABLE A LA ADMINISTRACIÓN) y de los artículos 53 y 61 de la Ley N° 19.880. El primero de ellos dispone: "La autoridad administrativa podrá, de oficio o a petición de parte, invalidar los actos contrarios a derecho, previa audiencia del interesado, siempre que lo haga dentro de los dos años contados desde la notificación o publicación de acto ". La invalidación de un acto administrativo podrá ser total o parcial. La invalidación parcial no afectará las disposiciones que sean independientes de la parte invalidada. El acto invalidatorio será siempre impugnable ante los Tribunales de Justicia, en procedimiento breve y sumario ".

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Partiendo del supuesto que las normas que regulan la INVALIDACIÓN de los actos administrativos RIGEN para el Servicio de Impuestos Internos, por ser garantías básicas y mínimas aplicables a todos los administrados, si en un caso específico no se cumplen los requisitos establecidos en la norma legal precitada, el organismo fiscalizador se encuentra impedido de invalidar sus actos propios. En el ejemplo, si los actos administrativos en virtud de los cuales se concretaron las DEVOLUCIONES de PAGOS PROVISIONALES por UTILIDAD ABSORBIDA por PÉRDIDA, no son actos contrarios a Derecho y se encuentra vencido el plazo de DOS AÑOS para que la Administración Tributaria pueda INVALIDAR de OFICIO SUS propios actos administrativos anteriores, rige la señalada normativa. Hay que tener presente, además, el artículo 61 de la Ley N° 19.880, que autoriza a la Administración para REVOCAR los actos administrativos, pero también establece casos en que ello está PROHIBIDO. Dicha norma legal dispone: "Articulo 61. Procedencia. Los actos administrativos podrán ser revocados por el órgano que los hubiere dictado. La revocación no procederá en los siguientes casos: a) Cuando se trate de actos declarativos o creadores de derechos adquiridos legítimamente; b) Cuando la ley haya determinado expresamente otra forma de extinción de los actos; o c) Cuando, por su naturaleza, la regulación legal del acto impida que sean dejados sin efecto ".

Generalmente aquí se estará frente a uno de aquellos casos en que la Ley PROHIBE la revocación, puesto que la letra a) del inciso 2o del artículo 61 de la Ley N° 19.880, señala que LA REVOCACIÓN NO PROCEDERÁ en los siguientes casos: "a).- Cuando se trate de actos declarativos o creadores de derechos adquiridos legítimamente ".

Esta es la situación de los contribuyentes que son revisados, a veces en varias OPORTUNIDADES, en diversos AÑOS y por diferentes funcionarios fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos, los que luego de revisar exhaustivamente las DECLARACIONES de IMPUESTOS, DOCUMENTOS y LIBROS

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concluyen (en actos legalmente emitidos), que la PÉRDIDA estaba bien determinada. Consecuentemente, proceden a liberar la devolución que estaba retenida y a emitir un acta de conciliación, todo lo cual naturalmente implica aprobar la DECLARACIÓN DE IMPUESTO A LA RENTA respectiva. DE CONTABILIDAD

TRIBUTARIA

Estos actos declarativos del Servicio de Impuestos Internos NO pueden ser calificados como CONTRARIOS A DERECHO, ya que son emitidos legalmente luego de un proceso de fiscalización regulado por los artículos 59 y siguientes del Código Tributario y crean un DERECHO para el contribuyente revisado. Este, de BUENA FE, sigue utilizando año a año la misma PÉRDIDA TRIBUTARIA que ya se revisó, hasta que años después el mismo organismo que así lo estableció, se permite sostener que la PÉRDIDA TRIBUTARIA ESTARÍA MAL DETERMINADA y cursa liquidaciones de impuestos y/o dicta resoluciones en las que rechaza la pérdida declarada y la devolución solicitada. (Incluso exige la restitución de las sumas devueltas). Este cambio de criterio carece de justificación, por cuanto los HECHOS y la LEY SON LOS MISMOS.

Es necesario destacar que no hay dudas que los actos mediante los cuales el Servicio de Impuestos Internos -luego de la revisión pertinente- determina que procedía la DEVOLUCIÓN de PÉRDIDA por UTILIDAD ABSORBIDA, son actos administrativos, puesto que el inciso 6o del ARTÍCULO 3o de la Ley N° 19.880 así lo dispone al señalar: "Constituyen, también, actos administrativos los dictámenes o declaraciones de juicio, constancia o conocimiento que realicen los órganos de la Administración en el ejercicio de sus competencias ".

De ahí que no sea correcta la afirmación del Servicio de Impuestos Internos al rechazar las defensas que impugnan este tipo de actuaciones. En numerosas liquidaciones de impuestos sobre la materia el precitado organismo ha señalado no es posible en la especie hablar de "revocación" de un acto administrativo, ya que revocar implica dejar sin efecto una resolución anterior en razón de su mérito, y no existe una resolución anterior que se haya pronunciado específicamente respecto a la operación de que se trata. Ello

por cuanto, en variados de estos casos, si EXISTEN a las resoluciones en las cuales se impugna la PÉRDIDA y

NO ES EFECTIVO,

ACTOS ANTERIORES

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que emanan del mismo Servicio de Impuestos Internos. No es necesario, para hablar de revocación, que estos actos sean una RESOLUCIÓN o una LIQUIDACIÓN. Basta que exista un ACTO del Servicio de Impuestos Internos que haya decidido sobre la misma materia que aquélla y en el que se concluya que la PÉRDIDA de que se trata estaba bien determinada y haya actuado consecuentemente, por ejemplo: liberando el respectivo cheque de DEVOLUCIÓN O emitiendo un ACTA DE CONCILIACIÓN. La tesis que se hace valer se funda en el inciso 6odel artículo 3ode la Ley N" 19.880, precedentemente transcrito. Por lo tanto, existiendo sobre la materia señalada (la PÉRDIDA declarada por el contribuyente) DICTÁMENES, DECLARACIONES DE JUICIO, CONSTANCIAS o CONOCIMIENTOS emanados del Servicio de Impuestos Internos en el ejercicio de sus competencias y de las cuales emana o resulta la APROBACIÓN de la PÉRDIDA, SÍ existe revocación en el evento que un acto posterior obre en contrario. Basta para que haya REVOCACIÓN que existan DICTÁMENES O DECLARACIONES DE JUICIO, CONSTANCIAS O CONOCIMIENTOS emanados del Servicio de Impuestos Internos y que demuestren que se aprobó la PÉRDIDA de que se trata. En efecto, REVOCACIÓN es: "la retirada definitiva por la Administración de un acto suyo anterior mediante otro de signo contrario"65. O sea, para que jurídicamente exista REVOCACIÓN, bastan DOS ACTOS de la ADMINISTRACIÓN que sean de SIGNO CONTRARIO. De este modo, si por ejemplo al contribuyente XX se le han revisado las DECLARACIONES ANUALES de IMPUESTO a la RENTA correspondientes a los años tributarios 1997 a 2000, en las que solicitaba DEVOLUCIÓN de PAGO PROVISIONAL por UTILIDADES ABSORBIDAS POR PÉRDIDAS, y en la revisión el Servicio de Impuestos Internos les otorgó su CONFORMIDAD a la PETICIÓN de DEVOLUCIÓN y procedió a AUTORIZAR las dev oluciones requeridas, sin realizar ningún cargo por

G A R C Í A DE ENTERRÍA. Eduardo y FERNÁNDEZ, Tomás-Ramón, Curso de Derecho Administrativo. Tomo I, undécima edición, Civitas Ediciones S.L., Madrid, España, año 2002, página 651. H5

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tales situaciones, ni menos objetar la PÉRDIDA de ARRASTRE, no podría hacerlo al revisar la DECLARACIÓN ANUAL correspondiente al año tributario 2001. Al efecto, vale la pena citar nuevamente a los reconocidos autores españoles EDUARDO GARCÍA DE ENTERRÍA y TOMÁS-RAMÓN FERNÁNDEZ, los que señalan: "A diferencia de lo que ocurre con la revocación por motivos de legalidad, no existe en nuestro Derecho ninguna normativa general que regule la retirada de los actos administrativos por simples razones de oportunidad. Un acto que declare derechos a favor de un administrado y que no presente vicios en su constitución no puede ser revocado de oficio por la propia Administración so pretexto de que el acto se ha convertido en inconveniente o inoportuno en un determinado momento"66. Un criterio similar se desprende de la jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema, que señala: "en la actualidad prevalece en el campo del Derecho Administrativo el criterio de acuerdo con el cual los actos de esa índole presentan características de inmutabilidad o estabilidad, y la revocación en esa sede sólo procede en circunstancias de excepción".67 Por todo lo expuesto, creemos que este tema también debe ser analizado conforme a estos nuevos criterios emanados de la Ley N° 19.880 y que nos llevan a concluir que, si el Servicio de Impuestos Internos revisó las declaraciones y libros de contabilidad de un determinado contribuyente y emitió una decisión favorable al respecto, no podrá invalidar o revocar dicho acto o decisión administrativa, sino ajustándose a la normativa del citado cuerpo legal. No obsta a lo señalado el texto del artículo 25 del Código Tributario, que le otorga a las liquidaciones un efecto provisional, salvo los casos de revisiones sobre las cuales se haya pronunciado el Director Regional, sea con ocasión de un reclamo o a petición del contribuyente tratándose de término de giro, puesto que dicha norma se limita a tratar el tema de las liquidaciones y no de otros actos administrativos emanados del Servicio de Impuestos Internos. Finalmente, con fecha 25 de abril de 2008, el Director Subrogante del Servicio de Impuestos Internos dictó el Oficio N° 851 que puede hacer luz en el tema que nos ocupa. En efecto, el oficio señala: Eduardo y

Tomás-Ramón, op. cit. página

66

G A R C Í A DE ENTERRÍA,

67

Sentencia publicada en la Revista "Semana Jurídica " N° 39, página 13.

FERNÁNDEZ,

664.

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"Específicamente consulta si en el caso que un contribuyente ha informado pérdida tributaria en sus declaraciones de renta, originadas en enajenaciones de acciones o bienes raíces, el Servicio se ve impedido de tasar dichas operaciones fuera de los plazos de prescripción contemplados en el artículo 200 del Código Tributario. "2.- Sobre el particular cabe hacer presente que este Servicio no puede invocar la facultad de tasación del artículo 64 del Código Tributario y liquidar, o redeterminar impuestos en los períodos que se encuentran amparados por la prescripción ". "3. Tesis de la Excma. Corte Suprema Recientemente, con fecha Io de abril de 2011, en los autos ingresos Excma. Corte Suprema Roles N° 475-2011 y 2.478-2011, la Excma. Corte ha resuelto el tema, en el sentido que la fiscalización que hace el Servicio de Impuestos Internos, en relación al uso de pérdidas de arrastre, no viola las normas sobre prescripción. A continuación, se reproducen los considerandos cuarto y quinto del fallo dictado en los autos ingreso Rol N° 475-2011. Que para la adecuada comprensión del asunto resulta preciso establecer que la sentencia impugnada determinó que el cobro de impuestos se origina en la impugnación de las pérdidas de arrastre que la reclamante ha venido acumulando desde los años 1986 a 2000, pérdidas que se han rechazado en sucesivos procesos tramitados en el mismo Tribunal Tributario, al no acreditarse éstas desde su origen, de conformidad con el articulo 31 inciso primero y N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, procesos que son individualizados en los motivos cuarto a séptimo del fallo de primer grado. En cuanto al tema de la prescripción, la sentencia sostuvo que si un contribuyente tiene derecho a hacer valer a su favor pérdidas de arrastre que tienen su origen en años cuya revisión excede los plazos de prescripción, el organismo fiscalizador tiene el derecho correlativo a exigir que se acredite la efectividad de dichas pérdidas cuya existencia es el fundamento de la devolución que solicita, sin que ello signifique vulnerar normas sobre prescripción del artículo 200 del Código Tributario, en cuanto no se pretende cobrar impuestos prescritos. "CUARTO:

170

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Que los argumentos antes sintetizados aplican la tesis aceptada por esta Corte, sin que el recurso en estudio aporte razonamientos que pudieren hacer variar tal convicción. En efecto, ha sido la propia sociedad contribuyente quien ha hecho valer pérdidas de arrastre desde los años 1986 en adelante, por lo que la Administración debe verificar si éstas se encuentran debidamente respaldadas y si corresponden a un gasto real y efectivo, lo que no logró demostrarse —según se asentó en la sentencia de primer grado en sus considerandos vigésimo segundo a vigésimo cuarto-sin perjuicio de que esto último no es impugnado a través de la casación. Así, no es efectivo que se transgredan las normas relativas a la prescripción de la acciónfiscalizadora, pues ha sido la propia reclamante quien ha invocado en su favor pérdidas que tienen su origen en años cuya revisión exceden dichos plazos, facultando así al órgano administrativo para verificar la efectividad de dichas operaciones. Lo anterior conduce a que tampoco se hayan vulnerado las demás normas que menciona el recurso puesto que ellas parten del supuesto —desestimado— que el Servicio de Impuestos Internos no podía revisar los ejercicios anteriores ". "QUINTO:

3. CONCLUSIÓN:

La tesis del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia, acogida por la Jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema, implica, -en la práctica- la imprescriptibilidad de la acción fiscalizadora que la ley le otorga al Servicio de Impuestos Internos, en todo lo que dice relación con el análisis de la pérdida de arrastre, obligándose a los contribuyentes a aportar documentos emitidos hace una década o más. Ello, en nuestra opinión, no se ajusta a lo dispuesto en los artículos 16, 59 y 200 del Código Tributario, más aún y teniendo presente que cuando el legislador ha querido otorgar al organismo fiscalizador facultades para ir más allá de los períodos de prescripción o de caducidad, lo ha dicho expresamente, como ocurre en el N° 1 del artículo único de la Ley N° 18.320, que señala, textualmente, lo siguiente: "Se procederá al examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente requiriéndolo a fin de que dentro del plazo señalado en el artículo 63 del Código Tributario, presente al Servicio los antecedentes correspondientes. Este examen o verificación también podrá comprender, pero únicamente para estos efectos y salvo lo señalado en el número 2o, todos aquellos anteceden-

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tes u operaciones generados en períodos anteriores, que sirvan para establecer la situación tributaria del contribuyente en los períodos bajo examen". Como se observa, la norma especial en comento se tuvo que poner en la situación de que el Servicio de Impuestos Internos tuviera la necesidad de revisar antecedentes que van más allá de los 36 períodos mensuales y, por ello, le otorgó al organismo fiscalizador la facultad expresa de requerir: "todos aquellos antecedentes u operaciones generados en períodos anteriores, que sirvan para establecer la situación tributaria del contribuyente los períodos bajo examen". De ese modo, si fuera cierto que en los casos no regidos por la Ley N° 18.320 y para establecer diferencias en períodos no prescritos, el Servicio de Impuestos Internos pudiera requerir antecedentes que van más allá de los períodos de prescripción, cualquiera que sea la antigüedad de aquellos, la norma precitada estaría demás, ya que siempre el organismo fiscalizador podría hacer aquello. No resulta lógico sostener que el legislador incorpore, al texto de una ley, normas superfluas. Por otro lado, y, por regla general, en nuestro Derecho se consigna que todas las acciones prescriben y sólo excepcionalmente y cuando así lo dispone la ley, determinadas acciones no prescriben. Entre éstas tenemos, por ejemplo, la acción de reclamación del estado civil; la acción para pedir la destrucción de una obra nueva, si se trata de obras que corrompan el aire o lo hagan conocidamente dañoso; la acción de nulidad de matrimonio; la acción de partición, entre otras. Como conclusión, tenemos que con la tesis del Servicio de Impuestos Internos, confirmada por la Excma. Corte Suprema, no existirá prescripción de la acción fiscalizadora cada vez que el contribuyente impute a sus declaraciones de impuestos pérdidas de arrastre que vienen de ejercicios ubicados, fuera del o de los plazos de prescripción. Vistas así las cosas, si la situación de pérdida se arrastra por veinte o más años, el contribuyente deberá mantener y llevar al Servicio de Impuestos Internos los libros de contabilidad y los documentos que sustentan la pérdida, por más que aquellos sean de veinte o más años de antigüedad. Por lo mismo, estimamos que -salvo un cambio de jurisprudencia- se haría necesaria una reforma legal que explicite el alcance de las facultades

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del Servicio de Impuestos Internos en estos casos, pues ningún contribuyente que se encuentre en esta situación podrá estar tranquilo (ni podrá prescindir de los documentos correspondientes) mientras no hayan transcurrido los seis años desde que imputó a sus declaraciones de impuestos (sin objeciones del Sil), el último saldo de una pérdida de arrastre, por más que ella tenga su origen en operaciones que tengan veinte o más años. I I . LEY N° 1 8 . 3 2 0 SOBRE INCENTIVO AL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO EN EL IMPUESTO A LAS VENTAS Y SERVICIOS

Esta ley especial sólo se aplica a la fiscalización de los impuestos establecidos en el Decreto Ley N° 825, a saber, el Impuesto al Valor Agregado y los demás tributos especiales que se establecen en el antedicho cuerpo legal. El análisis de dicha norma legal se realizará de acuerdo al siguiente esquema. 1. La Ley N° 18.320 sólo se aplica a la fiscalización de los impuestos establecidos en el D.L. N° 825 Aquello resulta del inciso Io del artículo único de la precitada ley, que señala: "El ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el decreto Ley N" 825, de 1974, sólo podrá sujetarse a las siguientes normas:".

De lo anterior, se derivan las siguientes consecuencias: a) La fiscalización del Servicio de Impuestos Internos tendiente a determinar la correcta declaración, determinación y pago de los tributos establecidos en el D.L. N° 825, debe sujetarse a la normativa de la Ley N° 18.320, por ser aquélla la norma especial sobre la materia. De este modo, aquellas normas prevalecen sobre las disposiciones generales del Código Tributario, esto es, del artículo 200 del citado cuerpo legal. De esta forma, si verificados los últimos 36 períodos mensuales, el Servicio de Impuestos Internos no le formula objeciones al contribuyente, no podría aplicarse el plazo extraordinario de seis años, puesto que debe prevalecer la ley especial, esto es, la N° 18.320;

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b) Las normas de la Ley N° 18.320 no son aplicables a las otras facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos, ni tampoco rigen para la fiscalización de los demás tributos fiscales internos cuya fiscalización se le encuentra encomendada al referido organismo. Sin embargo, en nuestra opinión, si en una fiscalización de los impuestos contemplados en el D.L. N° 825 se establecen diferencias de tales tributos al margen de las normas de la Ley N° 18.320 (que se verán a continuación), la nulidad de tales liquidaciones también afecta a las liquidaciones de Impuesto a la Renta que son consecuencia de aquéllas, puesto que estas últimas no pueden existir sin las primeras. Por ejemplo, si en una fiscalización de IVA se practican liquidaciones de dicho tributo tachando las facturas de proveedores de falsas y tales liquidaciones se declaran nulas por infringir la Ley N° 18.320, su nulidad afecta a las liquidaciones de Impuesto a la Renta notificadas en virtud de las primeras, puesto que éstas carecen de sustento al ser declaradas nulas las liquidaciones de IVA donde fueron tachadas de falsas las facturas. Así lo resolvió, por ejemplo, la sentencia de 30 de noviembre de 1988, pronunciada en autos Rol N° 28.90287, del señor Director Regional Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos que, ante la alegación de nulidad por infracción de la Ley N° 18.320, anuló las liquidaciones de IVA y de Renta. Este cuerpo legal originalmente disponía que se podía fiscalizar los últimos doce períodos mensuales (luego se modificó a 24 y finalmente a 36 períodos) por los que se presentó o debieron presentarse las declaraciones anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente, requiriéndolo para que dentro del plazo señalado en el artículo 63 del Código Tributario (1 mes) presente los antecedentes correspondientes. Así lo dispone el N° 1 del artículo único de la Ley N° 18.320. La actual interpretación de la Dirección del Servicio de Impuestos Internos sobre la materia se contiene en las Circulares N° 67, de 2001 y N° 22, de 2002. 2. Objetivos e inicio de la fiscalización (artículo único, N° 1) De acuerdo al referido número 1, la fiscalización debe iniciarse con una NOTIFICACIÓN al contribuyente, mediante la cual se le REQUIERE presentar los

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antecedentes correspondientes a los últimos 36 períodos mensuales. De este modo, la notificación del requerimiento es una formalidad previa a la revisión, sin la cual la fiscalización adolecería de nulidad. Según dicha normativa, el más reciente período mensual que el Servicio puede examinar, es el último cuyo plazo de declaración y pago expiró antes de la fecha de la notificación al contribuyente. Para aclarar esto, pongamos un ejemplo: Si la notificación se practica el 18 de octubre, el último período tributario a examinar es el de septiembre cuyo plazo para declarar y pagar vence el 12 de octubre. Ahora bien, si la notificación se realizó el 10 de octubre, el último período a examinar es el de agosto (porque el plazo para declarar septiembre aún no ha expirado). La parte final del N° 1 del artículo único precitado, establece que podrán verificarse antecedentes u operaciones generados en períodos anteriores, que sirvan para establecer la situación tributaria del contribuyente en el período bajo examen. De acuerdo al referido texto legal, dicha verificación no puede derivar en la notificación de liquidaciones o giros por dichos "períodos anteriores". Dicho de otro modo, solamente sirve para establecer la situación del contribuyente fiscalizado en los 36 períodos bajo examen. Lo anterior, salvo que en ellos se detecten omisiones, retardos o irregularidades. La Ley N° 19.506, de 30 de julio de 1997, modificó esta normativa a contar del 1.01.98. La limitación de 12 períodos se amplió a 24 meses, afectando a las revisiones que se practiquen desde esa fecha. Por su parte, la Ley N° 19.738, de 2001, finalmente, amplió la limitación a 36 períodos mensuales. Con ello, el período para la revisión de las declaraciones mensuales de IVA resulta coincidente con el plazo ordinario de prescripción establecido en el inciso Io del artículo 200 del Código Tributario. A primera vista aquello permitiría sostener que la Ley N° 18.320 estaría de más. Lo anterior no es correcto puesto que, a pesar de coincidir el período de revisión con el plazo ordinario de prescripción, lo cierto es que la ley que se analiza establece FORMALIDADES y PLAZOS FATALES para la fiscalización que no existen en el Código Tributario. De ahí su utilidad, ya que los contribuyentes de los tributos regidos por la Ley N° 18.320, tienen un proceso de fiscalización

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predeterminado por ley, lo que no existe en los demás tributos. Además, si no se detectan omisiones, retardos o irregularidades en la declaración, en la determinación o en el pago de los impuestos de los referidos 36 períodos, el S.I.I. no podría revisar los períodos anteriores. El N° 2 del artículo único de la ley en comento señala que SÓLO en el caso que se determinen omisiones, retardos o irregularidades en la declaración, determinación o pago de los impuestos correspondientes a los referidos 36 períodos mensuales, podrá el Servicio verificar períodos anteriores, dentro de los plazos generales de prescripción, y determinar las diferencias correspondientes y aplicar o perseguir la aplicación de las sanciones que sean procedentes conforme a la ley. Por lo tanto, es conveniente revisar el sentido y alcance de tales conceptos, que son los ÚNICOS que permiten revisar a los contribuyentes, dentro de los plazos generales de prescripción, esto es, el ORDINARIO de 3 años y el EXTRAORDINARIO de 6 años. Según la CIRCULAR N° 67, de 2001, la OMISIÓN: "Ocurre cuando el contribuyente, a la época de la revisión no ha dado cumplimiento a una obligación tributaria exigida por la ley, reglamentos o disposiciones del Servicio ". De acuerdo a la misma CIRCULAR el concepto de RETARDO es el siguiente: "Se produce cuando la obligación se ha cumplido por parte del contribuyente en forma tardía o extemporánea, esto es, más allá del vencimiento del plazo establecido por la norma jurídica ". Por último, por IRREGULARIDAD debe entenderse, según la Circular N° 67: "(...) toda falta, incorrección o defecto en dar cumplimiento cabal a las obligaciones tributarias, distintas de las que constituyen omisión o retardo, y sea que dichas obligaciones hayan sido impuestas por normas legales o reglamentarias, o establecidas por el Servicio en uso de sus atribuciones ". Agrega la referida circular: "La Ley N" 18.3 20 sanciona con la pérdida del beneficio que ella misma otorga, en los casos de omisiones, retardos o irregularidades detectadas por el Sen-icio en la declaración, en la determinación o en el pago de los

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impuestos ". Por consiguiente, no cualquier omisión, retardo o irregularidad es sancionado, sino que sólo aquellas que incidan en la declaración, determinación o pago de los impuestos a que se refiere la ley. Termina la Circular 67 señalando: "Sobre este particular, se instruye que sólo deben considerarse aquellas omisiones, retardos o irregularidades que por su naturaleza, magnitud o gravedad, y por su posible incidencia recaudatoria, ameriten proceder a la citación formal del contribuyente, en conformidad con el artículo 63 del Código Tributario, o a la notificación a éste de liquidaciones o giros de impuestos, diferencias de ellos, o de sanciones, todo ello conforme a las instrucciones y las prácticas del Servicio ". 3. Casos en que el Servicio puede examinar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción (artículo único, N° 3) Por otra parte, de acuerdo al N° 3 del artículo único de la Ley N° 18.320, el Servicio de Impuestos Internos se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el articulo 200 del Código del ramo cuando con POSTERIORIDAD a la notificación señalada en el N° 1 del mismo precepto legal, se presenten alguno de los siguientes casos: a) Cuando el contribuyente, con posterioridad a la notificación de revisión, presenta declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por los períodos tributarios mensuales que serán objeto de revisión conforme a dicho número; b) Cuando se trata de revisiones que tienen por finalidad establecer el cumplimiento tributario a raíz del término de giro del contribuyente; c) Cuando se trata de revisiones que tienen por objeto establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamenta solicitudes de devolución o imputación de impuestos o de remanentes de crédito fiscal; d) Cuando se trata de casos de infracciones sancionadas con pena corporal, y

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e) Cuando el contribuyente, dentro del plazo señalado en el N° 1, no presente los antecedentes requeridos en la notificación indicada en dicho número. En sus instructivos sobre la Ley N° 18.320, el Servicio de Impuestos Internos ha interpretado esta norma, dando a ella el alcance de que cuando se presentan estas situaciones NO SE APLICAN LAS DISPOSICIONES DE LA LEY N° 18.320 (Circular N° 32, de 1984) y, luego, que se trata de CASOS EN QUE NO RIGE EL BENEFICIO (Circular N° 67, de 2001). Sostenemos que ello es un error, por cuanto lo que la ley dispone es que el Servicio de Impuestos Internos se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código del ramo. La comentada norma legal NO DISPONE QUE NO RIJAN LAS DISPOSICIONES DE LA LEY N ° 1 8 . 3 2 0 . De este modo, aun cuando se presenten estas situaciones, igualmente el organismo fiscalizador debería notificar el requerimiento y cumplir con los plazos de la fiscalización previstos por la Ley N° 18.320. Ahora bien, en la práctica tributaria la situación que más controversia ha generado es la señalada en la letra d). De acuerdo a lo dispuesto en la página 5 de la Circular N° 32, de 24.07.84, que es el primer instructivo que el Servicio de Impuestos Internos emitió sobre la materia, esta situación se configurará desde la fecha en que el Director Regional respectivo, en presencia de hechos que pueden constituir infracciones sancionadas con pena corporal, remita los antecedentes al Departamento de Investigación de Delitos Tributarios de la Dirección Nacional, a fin de que se proceda a la investigación previa a que se refiere el N° 10 del artículo 161 del Código Tributario, individualizando al o los contribuyentes a ser investigados. Actualmente, la CIRCULAR N ° 6 7 , de 2 0 0 1 , es la que se refiere al tema en estudio, y en ella se reitera dicha interpretación y se agrega: "Asimismo, se entiende que se está en presencia de esta situación desde el momento que el Director Regional suscribe la providencia en la que comunica a la Oficina Jurídica Regional la decisión de perseguir la apli-

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catión de sanciones pecuniarias a través del procedimiento del artículo 161 del Código". Discrepamos de esta interpretación que sobre el alcance del N° 3 del artículo único de la Ley N° 18.320 se realiza por el Servicio de Impuestos Internos, toda vez que lo que tal normativa dispone es que: Dadas las situaciones previstas en el referido número 3, el Servicio de Impuestos Internos se entenderá facultado para EXAMINAR O VERIFICAR todos los períodos establecidos en el artículo 200 del Código Tributario. Tal cuestión resulta ser muy distinta a sostener que, en las situaciones propuestas en el número 3 del artículo único de la LEY N° 18.320, su normativa NO SE APLICA O QUE NO RIGE EL BENEFICIO. Revisemos el texto del N° 3 del artículo único de la Ley N° 18.320, que -a la sazón- señala: "El Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los periodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario cuando, con posterioridad a la notificación señalada en el número 1 el contribuyente presente declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por los períodos tributarios mensuales que serán objeto de examen o verificación conforme a dicho número; en los casos de términos de giro; cuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyentefundamente solicitudes de devolución o imputación de impuestos o de remanentes de crédito fiscal; en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y cuando el contribuyente, dentro del plazo señalado en el N" 1, no presente los antecedentes requeridos en la notificación indicada en dicho número ".

Como puede apreciarse, cuando acontecen los diversos casos señalados por el N° 3 del artículo único de la Ley N° 18.320, el efecto de ello NO ES QUE LA LEY N° 18.320 NO SE APLIQUE, sino que, por el contrario, MANTENIENDO su APLICACIÓN, el Servicio de Impuestos Internos poseerá los plazos generales de prescripción para fiscalizar al contribuyente en cuestión. Así, se estableció correctamente en la sentencia dictada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Puerto Montt, ingreso Rol N° 7.906, de 12 de marzo de 1999, confirmada por la Excma. Corte Suprema en los autos Rol N° 1.229-99, de 2 de septiembre de 1999. La resolución dictada en Puerto Montt, señala que: Que el artículo único N°4 de la Ley N° 18.320 en texto vigente a la época de la notificación al contribuyente para el examen de sus declaraciones, establecía que el Servicio de Impuestos Internos disponía del plazo fatal de tres meses, contados desde que al contribuyente se le formuló la notificación a que se refiere el N° 1 del mismo artículo, para citar, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado. "PRIMERO:

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Que en el caso de la litis, como consta del documento no objetado defojas 62, la notificación se efectuó al contribuyente el 3 de septiembre de 1991 y, a consecuencia del examen verificado, se efectuó citación el 18 de marzo de 1993 y la liquidación reclamada de 14 de mayo de 1993, esto es, vencido ya en exceso el plazo fatal de tres meses. SECUNDO:

Que en su informe de fojas 13 el fiscalizador Luis Vera Ruiz, señala que en el caso de autos el plazo establecido en el artículo único N° 4 de la Ley N° 18.320 no tendría aplicación por encontrarse en la situación contemplada en la letra d) del N° 3.3.2 de la Circular N° 32/84 del Servicio de Impuestos Internos, esto es, en los casos de infracción a leyes tributarias sancionadas con pena corporal. TERCERO:

Que en forma taxativa el artículo único de la Ley N° 18.320 estableció que sólo a las normas de esa ley, se sujetará el ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pago mensual de los impuestos contemplados en el Decreto Ley N° 825. CUARTO:

QUINTO: Que así las cosas, la Circular N° 32/84 no podría a pretexto de analizar la Ley N° 18.320, proceder a modificar su contenido o agregar causas de no aplicación, que no estén contenidas en el texto de ella. En efecto, en el punto 3.3.2 la circular procede a señalar que el N° 3 del artículo único de la Ley N" 18.320 establece casos de no aplicación de dicha ley, lo que no es efectivo, puesto que dicha disposición sólo se refiere a la facultad para examinar o verificar períodos de los antecedentes tributarios y no así al plazo fatal que establece el N° 4 del mismo artículo único de la ley". (El recurso de casación en el fondo deducido por el Fisco fue rechazado por la Excma. Corte Suprema con fecha 2 de septiembre de 1999, en los autos Rol N" 1.229.99).

En el mismo sentido resuelve la I. Corte de Apelaciones de Santiago en sentencia de 31 de enero de 2011 (autos Rol N° 2.714-2010) en cuyos considerandos 5"a 8ose expresa: Que el artículo único de la Ley N° 18.320, de 1984, establece que el ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para "QUINTO:

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examinar la exactitud de las declaraciones impositivas y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contenidos en el Decreto Ley N° 825, sólo podrá sujetarse a las normas que en seguida señala. Entre ellas, que el examen abarcará un período que, con el tiempo se ha extendido a treinta y seis ejercicios tributarios mensuales, y que sólo si dentro de él se detectan irregularidades en la declaración, en la determinación o en el pago de los impuestos, podrá el Servicio proceder a la revisión de períodos mensuales anteriores dentro de los plazos de prescripción y determinar los tributos y aplicar o perseguir la aplicación de las sanciones procedentes. En determinados casos, como el de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, el N° 3 de esta disposición legal faculta al Servicio para examinar y verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario. Que el N° 4 de dicho artículo único, a su vez, establecía a la época de la notificación que el Servicio de Impuestos Internos disponía del plazo fatal de 3 meses para citar para los efectos requeridos en el artículo 63 del Código Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado, contado desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el N° 1, esto es, el plazo de dos meses. SEXTO:

En la especie, el requerimiento a que alude el N° 1 del artículo único de la Ley N° 18.320, se practicó el 9 de octubre de 1996, conforme al documento de fojas 6. En tal caso, la citación debió practicarse hasta el 9 de marzo de 1997, pero se llevó a cabo el 24 de octubre de 2000, citación N° 166-1. Esta situación basta para entender que el Servicio ejercitó sus facultades fiscalizadoras fuera del plazo fatal contenido en la norma legal. Lo anterior no se ve alterado por la circunstancia de considerar la segunda notificación, a que se refiere el considerando segundo de este fallo, toda vez que la Ley N° 19.506, de 1997, modificó el plazo fatal para citar al contribuyente, que era de tres meses a seis meses y no obstante ello la citación efectuada el 24 de octubre de 2000, excedió con creces dicho término, toda vez que el reclamante había entregado la documentación, la que fue recibida por el fiscalizador el día 16 de diciembre de 1999.

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Que, el plazo referido precedentemente no se torna inaplicable si se da alguno de los casos contemplados en el N° 3 del artículo único, porque no es eso lo que la ley dice, sino que el Servicio puede revisar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos del artículo 200 del Código Tributario. SÉPTIMO:

Además, de acuerdo a la interpretación que ha hecho el Director del Servicio de Impuestos Internos, contenida en la Circular N° 67 (fojas 217), de 2001, en los casos de no aplicación del beneficio, los señalados en el N" 3 del artículo único, específicamente de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, entiende que esta situación especial se configura desde la fecha en que el Director Regional respectivo, en presencia de hechos que pueden constituir estas infracciones, comunica la situación al Departamento de Investigación de Delitos Tributarios de la Dirección Nacional, para que este órgano proceda a la investigación previa a que se refiere el N° 10 del artículo 161 del Código Tributario. En la especie no existe constancia que dicha comunicación se haya realizado y el fallo nada dice a su respecto. Por otra parte, se entiende estar en presencia de esta situación desde que el Director Regional suscribe la providencia en la que comunica a la Oficina Jurídica Regional la decisión de perseguir la aplicación de sanciones pecuniarias a través del procedimiento del mencionado artículo. La comunicación fue efectuada al Departamento de Investigaciones Tributarias, el 17 de octubre de 2000, es decir, cuando ya había vencido el plazo para citar, liquidar o formular giros, siete días antes de la citación N° 166-1 de 24 de octubre de 2000. Es decir, ambas, fuera del plazo previsto en el N° 4 del artículo único de la Ley N° 18.320. Ahora bien, cuando el Director del Servicio habla de la no aplicación del beneficio, se refiere precisamente a éste, no a toda la normativa de la ley, sino a que no rigen los límites de revisión que para el Servicio ella determina, lo que no permite excluir la aplicación del plazo de tres mes. Por último, la Circular N° 67 señala expresamente a propósito del plazo para efectuar la fiscalización, que si dentro de! término fatal de seis meses -plazo actual—contado desde el vencimiento del lapso que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes que le han sido requeridos,

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la citación, la liquidación o el giro, cualquiera de ellos, no tienen lugar, practicados fuera de plazo, no obligarán al contribuyente; Que, consecuentemente la citación de que fue objeto el contribuyente resulta del todo extemporánea, carente de toda validez jurídica, ineficacia que, por el orden lógico de las cosas, se comunica a las liquidaciones reclamadas que son una consecuencia o efecto de la citación de que se trata, por lo que procede acoger la alegación del contribuyente acogiéndose de este modo el reclamo, por cuanto expirado el plazo de que trata el N° 4 del artículo único de la Ley N° 18.320, la autoridad impositiva perdió la competencia de que originalmente estaba premunida y al obrar no obstante tal circunstancia, infringió el principio de legalidad que debe conducir los actos de la Administración, actuando fuera del marco legal por perene ión de sus facultades ". OCTAVO:

De acuerdo a las sentencias antes transcritas, no podemos tampoco estar de acuerdo con lo señalado por el Servicio de Impuestos Internos en la Circular N° 22, de 2002, cuando establece que: "La Circular N" 67, de septiembre de 2001, a diferencia de la Circular N° 32, de 1984, que trataba los casos a que se refiere el N° 3 del Artículo Único de la Ley N° 18.320, bajo el título 'Casos de no aplicación de las disposiciones de la ley', los analiza a continuación del epígrafe 'Casos en que no rige el beneficio'. Este cambio, ha motivado a algunos a pensar que existiría una nueva interpretación de la norma, según la cual en los casos a que se refiere la disposición legal aludida serían aplicables las disposiciones que obligan al Servicio a efectuar 'requerimiento', a otorgar el plazo del artículo 63 del Código Tributario y a efectuar la revisión y emitir citaciones, liquidaciones y/o giros, en el plazo de 6 meses, a que se refieren los demás numerandos del artículo único del cuerpo legal referido más arriba. Sobre este particular, a fin de evitar interpretaciones erróneas, debe aclararse que el cambio referido sólo ha tenido por objeto ajustar los términos idiomáticos de la circular al texto legal, que en parte alguna se refiere a casos de no aplicación de las normas que él mismo contiene. En este sentido, la modificación de la denominación aludida, en ningún caso ha pretendido modificar el alcance de la disposición legal ni establecer limitaciones para la actuación fiscalizadora, que la ley no impone.".

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Estimamos errada la tesis del ente fiscalizador, toda vez que, como lo señalábamos anteriormente y lo ratifican la Iltma. Corte de Apelaciones de Puerto Montt y la I. Corte de Apelaciones de Santiago, la Ley N° 18.320 no señala que, en los casos que ella detalla en el número 3 de su artículo único, dejen de aplicarse las normas del referido cuerpo legal. Por el contrario, sólo señala que el organismo fiscalizador se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, lo que no implica excluir la aplicación de las restantes normas de la Ley N° 18,320. La conclusión de este análisis es que, al revés de lo sustentado por la Circular N° 22, el Servicio de Impuestos Internos debe cumplir con el procedimiento de fiscalización señalado por la Ley N° 18.320, esto es, debe efectuar "requerimiento" en las revisiones tendientes a examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el D.L. N° 825 y, asimismo, debe otorgar al contribuyente el plazo del artículo 63 del Código Tributario para que presente al organismo fiscalizador los antecedentes correspondientes y, finalmente, debe efectuar la revisión dentro del plazo fatal señalado en el número 4 del referido artículo único, notificando citaciones, liquidaciones y/o giros por el lapso examinado, dentro del plazo de 6 meses. No ha sido este el criterio que, generalmente, ha aceptado la Excma. Corte Suprema. Por el contrario, la Tercera Sala del referido Tribunal, ha acogido la tesis del Servicio de Impuestos Internos. Así, por ejemplo, con fecha 11 de noviembre de 1998, la Excma. Corte Suprema ha fallado un recurso de casación en el fondo interpuesto por el contribuyente en los autos caratulados "MANCILLA PINTO, RENÉ con S.I.I.", Ingreso N° 3 9 9 - 9 6 , que: "El N" 3 del articulo único de la Ley N° 18.320 enumera los distintos casos en los cuales no se aplica dicha ley y en su letra d) establece que en los casos de infracciones a las leyes tributarias, sancionadas con pena corporal, ella no tendrá aplicación, que lo que ocurre en la especie. ' En consecuencia, no se encuentra amparado por la prescripción de corto plazo alegada por el contribuyente, pues del tenor de la norma se desprende que no se requiere que efectivamente se deduzca acción criminal por delito tributario para hacer improcedente lafranquicia en estudio, pues basta para ello la sola circunstancia de que la ley sancione las infracciones

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tributarias con pena corporal, sin que sea requisito el hecho de haberse deducido acción penal por parte del Servicio, por lo que se rechaza la casación del contribuyente ". (Ministros: Señores Faúndez, Gálvez, Álvarez y Yurac más el Abogado Integrante Sr. Montes).68 4. Plazo dentro del cual el Servicio debe efectuar la fiscalización (artículo único, N° 4) En cuanto al plazo dentro del cual el Servicio de Impuestos Internos debe efectuar la fiscalización, el inciso primero del N° 4 del artículo único de la Ley N° 18.320, señala: "El Servicio dispondrá del plazo fatal de seis meses para citar para los efectos referidos en el artículo 63 del Código Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado contado desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el N° 1".

Recordemos que el plazo para dar respuesta a la CITACIÓN es de un mes, prorrogable por una sola vez, hasta por un mes más, a solicitud del contribuyente. O sea, si la notificación se realiza el 2 de diciembre de 2007, el contribuyente tiene plazo hasta el 2 de enero de 2008 para presentar los antecedentes requeridos. Si así lo hace, cumpliendo dentro del plazo establecido, consecuentemente, el Servicio de Impuestos Internos tiene plazo hasta el 2 de julio de 2008 para citar (para los efectos del artículo 63 del Código Tributario), liquidar o formular giros. En cuanto al efecto que produce la notificación de una CITACIÓN, el punto 5 de la Circular N° 67 señala: "En caso que el Servicio proceda a citar al contribuyente, siempre dentro del plazo de seis meses contenido en el inciso primero del N° 4 del artículo único, este trámite se cumplirá en la forma prescrita por el artículo 63 del Código Tributario, y producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso tercero del artículo 200 del Código Tributario, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen 68

La Excma. Corte Suprema trata -en nuestra opinión equivocadamente- a los plazos de la Ley N° 18.320 como de PRESCRIPCIÓN cuando se trata de plazos de CADUCIDAD.

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determinadamente en la citación. Si como resultado de la respuesta dada por el contribuyente a la citación, el Servicio no tiene reparos que formular a la situación tributaria de éste por el lapso examinado, deberá entenderse que se cumplió respecto de él con la condición para gozar del beneficio que la ley concede a los contribuyentes cuya conducta tributaria es estimada correcta. "En caso que, a juicio del Servicio, la respuesta a la citación no sea satisfactoria, podrá emitir las liquidaciones o giros que procedan en derecho y ya no amparará al contribuyente el beneficio de la ley, por lo que habrá lugar a la posibilidad de extender la revisión a todos los períodos anteriores, dentro del plazo extraordinario de prescripción establecido en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario y, en su caso, formular liquidaciones o giros de impuestos generados en dichos períodos que no hayan sido declarados o, respecto de los cuales la declaración presentada fuere maliciosamente falsa ". Recordemos que dentro del señalado plazo de seis meses el Servicio de Impuestos Internos deberá: "citar para los efectos referidos en el artículo 63 del Código Tributario, liquidar o formular giros", según lo indica el N° 4 del artículo único de la Ley N° 18.320. A este efecto, la Circular N° 67, señala: "Es conveniente advertir que no es necesario que dentro del plazo de seis meses se efectúen las tres acciones señaladas, es decir citación, liquidación y giro bastando, para los fines legales, que se realice sólo uno de los actos referidos ". Compartimos el criterio del organismo fiscalizador. Basta la notificación de uno cualesquiera de tales actos administrativos para cumplir con la ley 18.320 ya que aquélla utiliza la expresión disyuntiva "o". El efecto de la notificación de LIQUIDACIONES y GIROS no se encuentra señalado por la Ley N° 18.320. El Servicio de Impuestos Internos es de la siguiente opinión, según consta en la página 11 de la Circular N° 67, de 2001: "La notificación de liquidaciones o giros de impuestos del D.L. N° 825 al contribuyente sometido a revisión, dentro del plazo que da la ley para

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ello, implica desde ya que el Servicio estima que existen irregularidades insubsanables en su situación tributaria, por lo cual no le ampara el beneficio legal y el Servicio puede extender la revisión y determinar las diferencias que correspondan a períodos en que no se presentó la declaración o en que la presentada es maliciosamente falsa, todo dentro de los plazos de prescripción a que alude el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario ". Concordamos con esta tesis en cuanto aquello determina que el Servicio de Impuestos Internos puede extender su revisión dentro de los plazos de prescripción señalados en el artículo 200 del Código Tributario. Respecto al efecto jurídico que produce el incumplimiento de estos plazos, en nuestro concepto es claro que ello acarrea la Nulidad (creemos de Derecho Público) de los actos administrativos, esto es, citaciones, liquidaciones o giros que se notifiquen vencidos tales plazos. Ello de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 6o y T de la Constitución Política de 1980. Así lo han reconocido los propios Tribunales Tributarios del Servicio de Impuestos Internos. Ejemplos de aquello lo constituyen: a) La sentencia de 30 de noviembre de 1988, pronunciada por el Sr. Director Regional de la Dirección Regional Santiago Poniente, en autos Rol RLI28 902-87; b) La sentencia de 6 de noviembre de 1991, pronunciada por el Sr. Director Regional de la Dirección Regional Santiago Sur, en autos Rol RLI 28.5.723.90; c) La sentencia de 12 de agosto de 2004, pronunciada por el Sr. Juez Tributario de la Dirección Regional Santiago Oriente, en autos Rol 102752000. Al efecto la sentencia de fecha 6 de agosto de 1996, dictada en autos Rol N° 1.375-95, por la I. Corte de Apelaciones de Concepción, señala que estos son plazos de caducidad. (Considerando 2o) Por su parte, el inciso 2o del N° 4 del artículo único de la Ley N° 18.320 se refiere a la situación denominada REEXAMEN. Señala dicha norma:

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"Podrán ser objeto de un nuevo examen y verificación por el Servicio, alguno o algunos de los periodos ya examinados que se encuentren comprendidos dentro de los últimos treinta y seis periodos mensuales, que son materia de una revisión conforme a las normas del N" 1".

Ello significa que: "El Servicio puede someter a fiscalización a un contribuyente cuantas veces estime conveniente, siempre y cuando las revisiones comprendan sólo el número de períodos tributarios que establece la limitación legal. Como dicha limitación es de treinta y seis períodos mensuales, si el contribuyente es notificado nuevamente de revisión antes de pasar tres años de la notificación anterior, puede ocurrir que uno o varios períodos queden dentro del límite del lapso para la segunda revisión. En tal caso, y no obstante haber sido revisado ese o esos períodos, y haberlos encontrado conformes, el inciso segundo del número 4 del artículo único de la ley autoriza al Servicio para proceder a revisarlos nuevamente". (Circular N° 67, N° 33) De este modo, en esta ley especial puede darse la siguiente situación: que si se presenta esta nueva revisión, puede ocurrir que períodos ya verificados sean nuevamente revisados y que en ellos se detecten omisiones, retardos o irregularidades, a pesar de que ello no se hizo en la anterior revisión. 5. Efectos del reclamo del contribuyente (artículo único, N° 5) El N° 5 del artículo único de la Ley N° 18.320 se refiere a los efectos del RECLAMO del contribuyente en contra de los actos administrativos notificados por aquél, en razón de las deficiencias determinadas por el organismo fiscal, al examinar o verificar los 36 períodos mensuales a que se refiere el N° 1 de dicho cuerpo legal. Esto es, los 36 períodos mensuales que siempre puede el Servicio de Impuestos Internos revisar. (Como se ha visto, REVISAR más allá de los 36 períodos solamente lo podrá hacer si en aquellos determina omisiones, retardos o irregularidades). De acuerdo al N° 5 precitado, si el contribuyente reclama, por ejemplo, de LIQUIDACIONES de impuestos practicadas por los 36 períodos mensuales, ello NO impide al Servicio el revisar y fiscalizar los otros períodos que se encuentren dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo

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200 del Código del ramo, determinar en ellos diferencias de impuestos o aplicar sanciones, por cuanto al haber practicado liquidaciones respecto de los 36 períodos originalmente revisados, ello significa, en opinión del Servicio, que puede extender el período de revisión dentro de los plazos establecidos en el artículo 200 del Código Tributario. Sin embargo, el cobro de los giros que al respecto se emitan, o el cumplimiento de las sanciones, se SUSPENDERÁ: "hasta que se determine en forma definitiva la situación del contribuyente por los períodos mensuales mencionados en primer lugar, debiendo estarse sobre estas materias a lo que disponga la sentencia ejecutoriada que se pronuncie sobre el reclamo". Además, mientras el juicio de reclamación se encuentre pendiente se entenderá suspendida la prescripción de las acciones del Fisco. De este modo, se producen los siguientes efectos: a) Por una parte, el Fisco, a través del SERVICIO DE TESORERÍAS, no podrá proceder al cobro ejecutivo de los giros que se emitan en razón de esta fiscalización, hasta que se dicte sentencia ejecutoriada en el reclamo; b) Por otra, SUSPENDE la PRESCRIPCIÓN de las acciones del Fisco hasta que se dicte dicha sentencia ejecutoriada. El efecto de la suspensión de la prescripción de las acciones del Fisco se produce desde la fecha del reclamo y hasta que se dicta sentencia ejecutoriada en él mismo, la que puede ser de primera instancia, de segunda instancia o de la Excma. Corte Suprema. Dicho efecto solamente alcanza a las liquidaciones o giros notificados en razón de las diferencias detectadas en los 36 períodos que abarcan la revisión original del Servicio de Impuestos Internos. Lo anterior es de toda lógica, ya que si la sentencia es favorable al contribuyente, de ello resultará que el organismo fiscalizador no podía haber extendido su revisión más allá de los 36 períodos originales, ni tampoco podría el Fisco haberlo ejecutado por los giros que se emitan. 6. Situación del contribuyente al cual se le vence el plazo para reclamar Existe una situación bastante difícil de definir y que es la siguiente: Supongamos que el Servicio de Impuestos Internos fiscaliza fuera del

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período permitido por la ley, determinando diferencias de impuestos. El contribuyente podría reclamar de esta situación, y habría serias posibilidades de obtener en tal reclamo tributario una sentencia favorable dada la vulneración de la Ley N° 18.320. Ahora bien, ¿qué sucede si al contribuyente se le vence el plazo para reclamar? Evidentemente, el Tribunal Tributario va a desechar el reclamo por extemporáneo. Pero, ¿la ley acaso no le pone un límite al Servicio, y el hecho de reclamar es sólo una consecuencia del ejercicio de fiscalización del ente administrativo, en contra de texto expreso de la ley? Estimamos que aquí estamos frente a un caso de NULIDAD de las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos, lo que permitiría al contribuyente solicitar administrativamente la corrección de los actos administrativos pronunciados con vulneración de la Ley N° 18.320, por tratarse de actuaciones que adolecen de vicios o errores manifiestos. Por lo tanto, nos encontramos frente a uno de los casos en los que los DIRECTORES REGIONALES del organismo fiscalizador pueden ejercer las facultades anulatorias concedidas por el N° 5 de la letra B) del artículo 6o del Código Tributario, tal como lo reconoce la CIRCULAR N° 51, de 23 de septiembre de 2005. I I I . LA PRESCRIPCIÓN EN LAS OPERACIONES QUE GENERAN RENTAS QUE SE EXTIENDE A MÁS DE UN PERÍODO TRIBUTARIO

Este tema se encuentra tratado en el artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Los incisos Io al 5o de dicho precepto disponen: "Para determinar los impuestos establecidos por esta ley, los ingresos se imputarán al ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las normas pertinentes de esta ley y del Código Tributario, salvo que las operaciones generadoras de la renta abarquen más de un período, como en los contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo. En estos casos, el Director dictará normas generales para cada grupo de contribuyentes de actividades similares y fijará el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda. El Director Regional podrá disponer que si en el ajuste que se practique, resulta que el contribuyente ha postergado todo o parte del impuesto anual que normalmente le habría correspondido, pague el interés penal y el reajuste moratorio señalado en el Código Tributario por los impuestos que se hubieren postergado.

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En cada caso particular que conozca el Director Regional, podrá rebajar o condonar el interés señalado en el inciso anterior, atendidos los antecedentes y circunstancias; asimismo, determinará los diversos períodos a que deban imputarse las rentas. El contribuyente no podrá oponer excepción de prescripción en contra de la liquidación correspondiente a dicho ajuste final, en razón de haberse imputado rentas a un período diferente a aquél en que los ingresos se percibieron, sin perjuicio de que empiecen a correr los plazos de prescripción, de acuerdo con las reglas generales, desde que se notifique la liquidación mencionada ".

Dado el tenor de la norma, en este tema seguiremos lo señalado por la Circular N° 73, de 200169, dictada por el Director del Servicio de Impuestos Internos. Ello, por cuanto estimamos que existe allí un análisis correcto de la temática prevista en el artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Allí se establece que este es otro caso que hace excepción a la aplicación de la regla general de cómputo de los plazos de prescripción contenida en el artículo 200 del Código Tributario. Esta disposición -cuya aplicación supone la existencia de ingresos que tengan su origen en operaciones comerciales que generen la renta en más de un período tributario- señala que, para los efectos de la aplicación de los impuestos que establece el mencionado cuerpo legal, los ingresos, como regla general, se imputarán (declararán) en el ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las disposiciones legales. (Los artículos 19 y 20 de la misma ley). Por excepción, los ingresos que reconozcan como origen operaciones comerciales que generen la renta en más de un período tributario, como ocurre, por ejemplo, tratándose de contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo tiempo. En estos casos, el Director dictará normas generales para cada grupo de contribuyentes de actividades similares y fijará el procedimiento para determinar o distribuir los ingresos en los diversos ejercicios y para practicar el ajuste final que corresponda.

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El contribuyente no podrá oponer la excepción de prescripción en contra de la liquidación correspondiente al ajuste final, si es que en dicha liquidación se imputan rentas a un período distinto de aquél en que se percibieron. Seguidamente, la Circular N° 73 define los contratos de larga ejecución, entendiendo por tales, aquellos contratos que son de una duración que se extiende en el tiempo, por lo dilatado del desarrollo de su cumplimiento, situación que se da, por ejemplo, en la construcción de obras de infraestructura vial, puertos o aeropuertos, grandes edificios, y otras en las cuales no sea factible conocer el costo real de la misma sino al término de la obra respectiva. Agrega la circular que: "No se aplican estas reglas en los casos de construcciones de obras de uso público cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de dicha obra". Por otra parte, la referida circular da un concepto de ventas extraordinarias de pago diferido, manifestando que son aquellas que se efectúan fuera de las normas generales de comercialización imperantes dentro del ámbito de la empresa comercial o del país, y que por ello no es posible encasillarlas dentro de las normas generales de venta que la empresa aplica usualmente. Como bien lo detalla la Circular N° 1770, de 1980, el inciso segundo del citado artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Renta, excepciona de la regla general de imputación de los ingresos sólo en la medida que se trate de venta de bienes que constituyan el activo realizable de la empresa o de la actividad de la cual nace el servicio prestado. Por consiguiente, la referida disposición legal no está excepcionando de la norma general de imputación de los ingresos a aquellos que provengan de operaciones que se originen en la enajenación, por ejemplo, de bienes del activo inmovilizado, toda vez que tales operaciones no tipifican la actividad del contribuyente. A continuación, en la referida Circular N° 73, de 2001, el Director del Servicio de Impuestos Internos imparte instrucciones respecto a la tributación y fiscalización de actividades generadoras de renta que se desarrollan en el curso de dos o más períodos tributarios, al respecto señala que: 70

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"1. Los contribuyentes que se encuentren sometidos a la norma de excepción contemplada en los incisos Io a 5o del artículo 15° de la Ley de la Renta, deberán formular declaraciones provisionales de renta en cada año tributario y pagar los impuestos correspondientes, de acuerdo con la pauta que les fije la respectiva Dirección Regional. 2. En el año tributario en que se dé término a las operaciones generadoras de la renta, el contribuyente respectivo deberá efectuar el cálculo de la renta líquida total obtenida en definitiva respecto de dichas operaciones y declarar y pagar el impuesto que resulte del ajuste final, más el interés penal correspondiente. 3. En el presente numeral, el Director del Servicio de Impuestos Internos establece el procedimiento para realizar el ajuste final del impuesto a la renta. (Por no ser ello materia de este libro no se incluyen dichas pautas). 4. Las declaraciones de renta provisionales y el ajuste definitivo son sin perjuicio de la declaración y pago oportuno del impuesto sobre las rentas obtenidas de las operaciones que no estén en la situación que aquí se analiza. 5. Los contribuyentes interesados en acogerse a este procedimiento deberán solicitar autorización a la respectiva Dirección Regional en cada ocasión y con la debida oportunidad, una vez que se haya concertado la operación generadora de la renta proporcionando los siguientes antecedentes: a) Naturaleza de la respectiva operación; b) Período o plazo convenido para ejecutar la operación; c) Monto de la operación; d) Forma de pago del monto de la operación; e) Monto aproximado del costo y gastos relativos a la operación; f) Copia del contrato respectivo, y g) Cualquiera otra información o antecedente que estime necesario la Dirección Regional.

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6. La Dirección Regional respectiva deberá resolver sobre la petición del contribuyente, acogiéndola o desechándola, según proceda. En caso de acogerla, deberá establecer: a) Períodos o años tributarios a que deberá ajustarse el monto total de la renta que se obtenga; b) Monto de la renta provisional que deberá declararse en cada año tributario, y c) Procedimiento a que deberá someterse el ajuste final. 7. A petición del interesado, el respectivo Director Regional podrá modificar los períodos y monto de la renta provisional que hubiere fijado en razón de hechos o circunstancias producidas en forma imprevista durante la obtención de las rentas, como por ejemplo la convención de ingresos adicionales, retardo en las actividades generadoras de las rentas por paralización de faenas, siniestro, etc. 8. De acuerdo a lo prevenido en el inciso quinto del artículo 15°, no procederá la excepción de prescripción en contra de la liquidación correspondiente al ajuste final, fundada en el hecho que en dicha liquidación se imputan rentas a un período diverso de aquél en que se percibieron, cuando este último se encuentre más allá de los plazos legales del artículo 200 del Código Tributario. Cabe destacar que si el contribuyente no presenta la declaración de ajuste a que se refiere el número 2 precedente, o la misma no se ciñe a las reglas indicadas en el número 3, el Servicio dispondrá de los plazos generales establecidos en el artículo 200° del Código Tributario para liquidar las diferencias tributarias involucradas. Este plazo, de acuerdo con la regla general contenida en dicha disposición, se contará desde la expiración del plazo legal en que dicha declaración debió presentarse". Finalmente, en lo que interesa a esta obra, la Circular N° 73, señala que: "conforme expresa la parte final del inciso quinto del artículo 15o de la Ley de la Renta, una vez notificada la liquidación en referencia, correrán los plazos de prescripción que corresponden de conformidad con el inciso tercero del artículo 201° del Código Tributario, desde la fecha de la notificación".

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I V . EFECTOS EN LA PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN FISCALIZADORA Y EN LA ACCIÓN DE COBRO DE LA DECLARACIÓN DE NULIDAD DE LA SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA DICTADA POR UN JUEZ DELEGADO

Como es sabido, existen cientos de sentencias de primera instancia dictadas por jueces tributarios delegados -al amparo del hoy derogado artículo 116 del Código Tributario- que fueron anuladas por las Iltmas. Cortes de Apelaciones de nuestro país o por la Excma. Corte Suprema. En dichos fallos se declara la nulidad de lo obrado por el juez tributario delegado, desde la primera resolución recaída en el reclamo y hasta su fallo de primera instancia, ordenándose tramitar y fallar -nuevamente- los reclamos respectivos por los jueces establecidos por la LEY para ello, a saber, los DIRECTORES REGIONALES del Servicio de Impuestos Internos. Por lo tanto, del expediente originalmente tramitado en primera instancia ante el Juez delegado SÓLO permanecen INCÓLUMES el acto administrativo reclamado y el escrito de reclamo, nada más. Así, reclamaciones que llevaban siete, ocho, nueve, diez o más años de tramitación se deben tramitar nuevamente desde el inicio, dando lugar a que reclamos que versan sobre impuestos de los años tributarios 1995,1996 o, incluso más antiguos, se tengan que volver a tramitar desde su comienzo. Así pueden citarse diversos casos que se refieren a impuestos de los años 1990 y 1991, que aún en el año 2011, se encuentran en esta situación, sin que los contribuyentes tengan responsabilidad alguna en aquello, ya que fue el Fisco el creador de la estructura de tribunales tributarios delegados, creada al margen de la Constitución Política. Surge, entonces, la duda sobre la prescripción de las acciones fiscalizadoras y de cobro en estos casos. Para tratar este problema, creemos, se deben realizar algunas distinciones, las que serían las siguientes: 1. Prescripción de la acción fiscalizadora Como el efecto de los fallos anulatorios no se extiende al acto administrativo reclamado, esto es, a la liquidación o al giro notificado por el Servicio de Impuestos Internos, en principio no podría discutirse tal prescripción, salvo que aquélla ya estuviere cumplida al notificarse el referido acto recia-

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mado. Lo anterior, sin perjuicio de la interesante teoría del Profesor Eduardo Alamos Vera, a que hacemos referencia más adelante. 2. Prescripción de la acción de cobro Como la prescripción de la acción de cobro se interrumpió por la notificación administrativa de la liquidación o del giro reclamado, pudiera pensarse que tampoco se produce ningún efecto en aquélla, en razón del fallo anulatorio. Sin embargo, creemos que este tema debe explorarse con mayor profundidad, atentos al efecto que produce esta causal de interrupción, esto es, comienza a correr un nuevo término de prescripción que será de tres años, el cual SÓLO se interrumpirá por el reconocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial. Estimamos que, atendido lo dispuesto en el inciso 2o del artículo 24, en el inciso 2o del artículo 147 e inciso final del artículo 201 del Código Tributario, todos ya revisados, debe distinguirse entre el reclamo de GIROS y el reclamo de LIQUIDACIONES. En el primer caso, RECLAMO DE GIROS, recordemos que su reclamo NO suspende la prescripción de la acción de cobro, por lo que el Fisco-Tesorerías puede ejercer las acciones de cobro, salvo que se haya concedido la suspensión del cobro por el Tribunal que conoce del reclamo. De este modo, en caso de no haber sido concedida la suspensión del cobro, es claro que la prescripción de la acción del Fisco manifiestamente estará cumplida atendido el tiempo transcurrido. De otro lado, lo mismo podría sostenerse en caso que la suspensión del cobro fue concedida por el Juez Tributario delegado, puesto que todas las resoluciones que aquel juez dictó fueron declaradas nulas entre ellas las que decretaron la suspensión del cobro. Por último, en caso que la suspensión del cobro hubiera sido concedida por los Tribunales Superiores de Justicia, también podría sostenerse que existe prescripción de la acción de cobro, en caso que aquellas suspensiones se hayan concedido ya cumplido el plazo de 3 años, contados desde la notificación del giro, a menos que se sostenga que al solicitar la suspensión el contribuyente, está reconociendo expresamente la deuda, tesis que rechazamos, según consta en esta misma obra.

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En el caso de RECLAMO DE LIQUIDACIONES, el problema es más complejo. Esto en razón de que el reclamo de aquéllas suspende la prescripción de las acciones del Fisco, hasta que se dicte sentencia de primera instancia por el Director Regional del S.I.I. Por lo tanto, puede sostenerse que la prescripción de la acción de cobro ha estado suspendida durante todo este tiempo, atendido que el Servicio de Impuestos Internos ha estado impedido de girar los impuestos comprendidos en la liquidación en razón del reclamo del contribuyente. Sin embargo, lo anterior puede ser retrucado sobre la base de sostener que NO es responsabilidad de los contribuyentes, sino que del Fisco, el que se haya producido esta situación de nulidad, dado que fue el Fisco -sin la intervención de los contribuyentes- el que creó un sistema de tribunales tributarios delegados, al margen de las normas de la Carta Fundamental, de modo que no resulta posible que los contribuyentes tengan que soportar los enormes recargos que implican que estos juicios se posterguen en su resolución por MÁS DE UNA DÉCADA. A este efecto, en abono a dicha tesis, cabe citar la siguiente normativa: a) El N° 3 del artículo 19 de la Constitución Política de 1980, dispone en sus incisos 5o y 6o (antes 4o y 5o): "Nadie podrá ser juzgado por comisiones especiales, sino por el tribunal que señalare la ley y que se hallare establecido por ésta con anterioridad a la perpetración del hecho. Toda sentencia de un órgano que ejerzajurisdicción debefundarse en un proceso previo legalmente tramitado. Corresponderá al legislador establecer siempre las garantías de un procedimiento y una investigación racionales y justos ".

b) La CONVENCIÓN AMERICANA SOBRE DERECHOS HUMANOS o PACTO DE SAN

publicada en el Diario Oficial con fecha 5 de enero de 1991, señala en su ARTÍCULO 8 punto 1:

JOSÉ DE COSTA RICA,

"Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter".

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Este TRATADO INTERNACIONAL, ratificado por Chile, se encuentra incorporado a su DERECHO INTERNO y, por lo tanto, se aplica lo dispuesto en el inciso 2o del artículo 5o de la Constitución Política de 1980, que dispone: "El ejercicio de la soberanía reconoce como limitación el respeto a los derechos esenciales que emanan de la persona humana. Es deber de los órganos del Estado respetar y promover tales derechos, garantizados por esta Constitución, así como por los tratados internacionales ratificados por Chile y que se encuentren vigentes ".

En el mismo sentido que el PACTO DE SAN JOSÉ DE COSTA RICA, se pronuncia el punto 1 del artículo 14 del PACTO INTERNACIONAL DE DERECHOS CIVILES Y POLÍTICOS ADOPTADO POR LA ASAMBLEA GENERAL DE LA ORGANIZACIÓN DE LAS NACIONES UNIDAS,

de

publicado en el Diario Oficial con fecha 2 9 de abril

1989.

En la especie, puede sostenerse -con gran razón- que no se respeta el derecho a que el juicio se desarrolle DENTRO DE UN PLAZO RAZONABLE, ya que no es razonable que un juicio -cualquiera sea su naturaleza- tome una DÉCADA o más en su desarrollo o que se comience a tramitar DIEZ años después de la presentación del reclamo, más aún cuando los efectos de la demora (que no es de responsabilidad del reclamante) recaen en el contribuyente, ya que por cada mes que se dilata el juicio, la deuda se reajusta de acuerdo a la variación del índice de Precios al Consumidor y se le aplica un interés del 1,5% mensual. Al efecto, con fecha 4 de mayo de 2006, la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, en un voto de mayoría, en los autos ingreso Iltma. Corte Rol N° 3.619-200171, acogió una excepción de prescripción en una reclamación tributaria que se había iniciado el 2 de diciembre de 1987. La sentencia señala: "5o Que, en estas condiciones, nos encontramos frente a un proceso que ha durado casi veinte años, habiendo transcurrido cerca de veinticinco años desde que se cometieron las irregularidades que se han tenido por establecidas. Durante dicho periodo se han registrado importantes paralizaciones de ¡a causa, lo que corrobora lo señalado, en orden a estar prescritas las acciones correspondientes; 71

Manual de Consultas Tributarias N° 356, de agosto de 2007.

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"6° Que, a este respecto cabe recordar que el artículo 8ode la Convención Americana sobre Derechos Humanos Pacto de San José de Costa Rica, de fecha 22 de noviembre de 1969, tratado internacional incorporado al derecho chileno, establece, entre las garantías judiciales, lo siguiente: 1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter; "7 o) Que en la especie, el particular ha tenido que esperar, como se indicó, casi veinte años para que se resuelva su causa, correspondiéndole al Servicio de Impuestos Internos una demora de poco menos de quince años y a esta Corte casi cinco años, plazos a todas luces excesivos y que este Tribunal estima violatorios del aludido artículo 8o de la Convención Americana de Derechos Humanos, que exige un período razonable para la determinación de los derechos del contribuyente, como debería haber ocurrido en estos autos; "8o) Que la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha estimado que el principio de plazo razonable tiene como finalidad impedir que los acusados permanezcan largo tiempo bajo acusación y asegurar que ésta se decida prontamente (Casos Suárez Romero contra Ecuador, sentencia de fecha 12 de noviembre de 1997pár. 70; caso Tibi contra Ecuador, sentencia de fecha 7 de septiembre de 2004, pár. 168 y 169); "9 o) Que, asimismo, la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha considerado que una demora prolongada puede llegar a constituir por sí misma, en ciertos casos, (como el de autos), una violación de las garantías judiciales (Casos Hilaire, Constantine y Benjamín y otros contra Trinidad y Tobago, sentencia de fecha 21 de junio de 2002, pár. 145; Diecinueve comerciantes contra Colombia, sentencia de fecha de 5 de julio de 2004, pár. 191; Ricardo Canese contra Paraguay, sentencia de fecha 31 de agosto de 2004, pár. 142); Hermanas Serrano Cruz contra El Salvador, sentencia de fecha de Io de marzo de 2005, pár. 69; Comunidad Indígena Yakye contra Paraguay, sentencia de fecha 17 de junio de 2005, pár. 86;

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"10°) Que, en consecuencia, de acuerdo con la señalada normativa, estima esta Corte que en el presente caso no es procedente ratificar, por la vía de confirmarla, una sentencia expedida en un procedimiento tan claramente violatorio del aludido precepto, y tan alejado de un recto y debido proceso, por lo que estima que se debe revocar el fallo apelado, haciendo lugar por todo lo expresado, a la alegación de prescripción de las acciones, en los términos ya señalados ". Hacemos presente que la Excma. Corte Suprema anuló la sentencia de primera instancia dictada por el Juez Tributario, en la causa resuelta por la I. Corte de Apelaciones de Santiago, retrotrayendo los autos al estado de proveerse el reclamo tributario interpuesto por el Juez Tributario no inhabilitado, esto es, el Director Regional, debiendo de esta forma VOLVERSE A TRAMITAR ÍNTEGRAMENTE LA RECLAMACIÓN TRIBUTARIA antes referida. En base a estos antecedentes, se puede colegir que cuando se dicte sentencia ejecutoriada en estos autos, pueden haber transcurrido más de veinticinco años desde la notificación de las liquidaciones materia del mismo, ¿acaso ello no repugna con las reglas del DEBIDO PROCESO? Por ello que presentamos las interesantes ideas, relativas al tema que nos ocupa, del profesor de la Facultad de Derecho de la Universidad de la Frontera, don Eduardo Álamos Vera, quien señala lo siguiente: "Por resolución de 12 de junio de 2001, y basada en el artículo 80 de la Carta Constitucional -vigente en esa época- la Sala Constitucional de la Corte Suprema, al conocer de un recurso de casación en el fondo, que había deducido el Fisco, en contra de la sentencia de segunda instancia recaída en los autos sobre una reclamación tributaria, interpuesta por el contribuyente 'Guillermo Verdugo P. y Cía. Ltda.', advirtió, '...que durante el estado de acuerdo para fallar el recurso de casación, surgió una oposición entre disposiciones constitucionales y legales los artículos 6o, letra b), N° 7 y 116 del Código Tributario y 20 de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, en relación con los artículos 19 N° 3 inciso 4oy 73 de la Constitución Política de la República... 'por tal razón decidió '...pasar los antecedentes al Pleno de la Corte Suprema para que se pronuncie sobre la maplicabilidadplanteada..."'. Luego de un extenso análisis, el Pleno de la Corte Suprema con fecha veinte de diciembre del año 2002, declaró lo siguiente:

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"...el artículo 116 del Código Tributario, resulta ser contrario a la Constitución Política de la República, dado que a partir del año 1980, se aplica en plenitud la Constitución Política, cuyo contenido y principios impiden delegar las funciones jurisdiccionales de los jueces, concluyendo que el Director Regional no pudo delegar tales funciones y, en consecuencia, el Tribunal Tributario que dictó el fallo de primera instancia, tampoco puede ser creado por un acto administrativo, ya que todo Tribunal que ejerce jurisdicción debe ser creado por una ley...". "Luego, a partir de esa fecha, el resto de la historia es conocida. Han actuado las Cortes de Apelaciones y, finalmente, el Tribunal Constitucional y la suerte de los Tribunales Tributarios, creados al interior del SU, se selló mediante la dictación de la Resolución Exenta N° 118, de 4 de octubre de 2006, de acuerdo a la cual el propio Director del S.I.I. dejó sin efecto las autorizaciones otorgadas a los Directores Regionales para delegar sus facultades jurisdiccionales. "Pero, aún queda un problema pendiente con los efectos que provoca la declaración de nulidad de lo actuado por el Tribunal Tributario del Sil, al retrotraer lo actuado al momento de la presentación del reclamo. Si los Tribunales Tributarios —creados al interior de las Direcciones Regionales son, finalmente, órganos jurídicamente nulos desde el punto de vista de las normas constitucionales, ¿cómo podría ser válida la actuación del contribuyente ante un órgano que es nulo? "Las resoluciones declararon la falta de juridicidad del Tribunal Tributario, creado al interior de las Direcciones Regionales al interior del Sil, y ordenaron retrotraer los reclamos para quefuesen tramitados yfallados por el respectivo Director Regional, dan por entendido que todo lo obrado por tales órganos es nulo, y justamente es por ello que debe volverse a tramitar el respectivo reclamo, pero ahora, por quien cuenta con las facultades legales para ello, es decir, por el respectivo Director Regional. Pero si analizamos el fondo del tema en cuestión, tenemos que llegar a deducir que la causal de la nulidad del Tribunal Tributario es una nulidad de derecho sustantivo, ya que afecta la validez de su existencia y nada menos que a su forma de constitución o creación. No es una nulidad de carácter procesal, que sólo afecta la ritualidad del procedimiento seguido ante él, que sólo invalida lo obrado, en forma parcial, sino que es una nulidad que afecta al órgano

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mismo que pertenece a la administración pública, entonces, ¿cómo puede ser válida la actuación de un ciudadano ante un organismo público que, jurídicamente, no existe? ¿Cómopodría ser válido un reclamo interpuesto ante un Tribunal inexistente? ". Conocido es el principio de legalidad que rige en el derecho público nacional, consagrado expresamente en el artículo 7 o de la Constitución Política, que dispone lo siguiente: Artículo 7o."Los órganos del Estado actúan válidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que prescriba la ley. Ninguna magistratura, ninguna persona ni grupo de personas pueden atribuirse, ni aún a pretexto de circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derechos que los que expresamente se les hayan conferido en virtud de la Constitución o las leyes. Todo acto en contravención a este artículo es nulo y originará las responsabilidades y sanciones que la ley señale ". El mismo principio lo refuerzan los textos de la Ley N" 18.575, Orgánica Constitucional de Bases de la Administración del Estado y la Ley N° 19.880, sobre Procedimientos Administrativos.

"En el ámbito del Derecho Público no sólo es nulo lo obrado por el órgano creado de forma inconstitucional, sino que, obviamente, lo obrado por terceros ante éste y si un ciudadano realiza una actuación ante un órgano que, jurídicamente resulta ser nulo -nada menos que por un vicio de inconstitucionalidad- su acto también resulta ser antijurídico, es decir, nulo e inexistente. No puede ser válida una actuación ante un órgano inexistente. "Ahora, si comparamos lafuerza de este principio fundamental de la administración pública nacional-que permitió la nulidad de lo obrado por el Tribunal Tributario- con las normas procesales, que son estrictas en cuanto a los aspectos formales y, en especial, con los requerimientos generales que debe cumplir todo escrito presentado ante un órgano jurisdiccional, que es aplicable a las reclamaciones tributarias debido a las normas supletorias dispuestas por el articulo 148 del Código Tributario, deberíamos concluir que el escrito de reclamación presentado por el contribuyente, al haberse dirigido al llamado 'Tribunal Tributario 'de la Dirección Regional del Sil, fue mal presentado, ya que lo fue ante un órgano que, jurídicamente, no existe.

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"Ahora bien, el reclamo presentado ante esa entidad no fue una decisión voluntaria del contribuyente, esto es, él no dirigió ni presentó su reclamo ante un órgano que resultó ser nulo debido a su propia decisión, sino que lo hizo obligado por la propia administración pública fiscal, que estableció tal tribunal y procedimiento y ordenó efectuarlo asi. Ante ello, el contribuyente carecía de atribuciones para no cumplir lo requerido por el SIL Por lo tanto, las consecuencias jurídicas que de ello resulten para el contribuyente no pueden ser de su cargo, no pueden ser asignadas a su responsabilidad, desde ningún respecto, sea de diferencias delPC, intereses penales o multas. "Cabe recordar que si el contribuyente no presenta su reclamo dentro del plazo fatal de 60 días con todos los requisitos de fondo y forma, no afecta a la determinación de impuestos elaborada por el Sil, no afecta a la Liquidación. De hecho, ante la presentación de un reclamo -sin cumplir con los requisitos- conforme al inciso final del artículo 125 del Código Tributario, el Juez debe dictar una resolución en la cual ordena subsanar la omisión, bajo apercibimiento de tenerlo por no presentado. "En estricto derecho, los contribuyentes no reclamaron ante Juez alguno, ni siquiera reclamaron ante un juez tributario incompetente. Reclamaron, pero ante un juez que no era tal. Por lo tanto, el efecto jurídico de un reclamo no presentado no puede ser el mismo que el efecto de un reclamo presentado correctamente, aunque incompleto. No hay reclamo válidamente presentado. ¿ Cómo podría ser válida la actuación realizada ante un órgano que la propia Constitución Política dispone que sea nulo? "Tampoco se trata de un reclamo presentado con omisiones, como es el caso que prevé el artículo 125, que permite que el escrito de reclamo sea enmendado o subsanado posteriormente por el reclamante, en los casos en que no cumpla con ciertos requisitos. En este caso, no hay reclamo presentado. "Y si no hay reclamo presentado -que es el efecto de un reclamo presentado ante una instancia que no es el Juez- la determinación de impuestos contenida en la respectiva Liquidación se debería entender como no reclamada, por lo tanto, deja de ser una propuesta fiscal de determinación tributaria y pasa a ser una determinación inamovible, y por lo tanto, transcurrido el plazo de 60 días desde su notificación -al no haber impugnación

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válida- comienza a correr el plazo que el articulo 24 inciso 2° le otorga al Sil, para girar tales impuestos, plazo que se extiende a tres años, como plazo general de prescripción, conforme a lo dispuesto por el artículo 200 del Código Tributario. Al no haber Giro confeccionado dentro de este plazo, la obligación tributaria se transforma en obligación natural, sin acción de cobro. Como en los casos señalados no habrá Giro confeccionado por el SU, ya que esta institución ha procedido a volver a tramitar los reclamos a partir del proveído, el contribuyente podría oponer la excepción de prescripción, en el momento en que sea requerido, especialmente con los requerimientos de pago, consecuencia del giro extemporáneo que efectuará el Director Regional y que remitirá a la Tesorería Regional para su cobro ejecutivo. "Es un efecto que estaría provocando las nulidades de derecho público que afecta a los Tribunales Tributarios creados al interior del SIL "Desde otro punto de vista, el mismo problema anterior plantea otra interrogante, ya que si el reclamo que se había presentado ante el Tribunal Tributario originalmente, debe retrotraerse hasta dictar el nuevo proveído por parte del Director Regional, significa que todo el tiempo transcurrido desde la presentación del reclamo anterior, hasta la dictación del nuevo proveído, pero ahora por parte del Director Regional, el tiempo transcurrido no ha sido afectado por la suspensión de la prescripción que afecta a las acciones ni del Sil ni de Tesorería para efectuar el cobro, conforme a lo dispuesto en el inciso final del artículo 201. Y si bien es cierto que el acto de la notificación de la Liquidación provocó la interrupción de la acción de cobro, conforme al artículo 201, N° 2, lo cierto es que, en ausencia de suspensión -por no haber reclamo válidamente presentado— está corriendo el nuevo plazo de tres (3) años, previsto en el inciso tercero del texto legal citado. Pero si revisamos los tiempos transcurridos en los casos que las Cortes del país han ordenado retrotraer los reclamos al punto de volver a ser tramitados por el Director Regional, podríamos notar que en muchos de ellos, el lapso de tiempo que ha transcurrido entre la presentación del reclamo original -ante el Tribunal Tributario-y la fecha (años después) cu que el Director Regional ha dictado el nuevo proveído, han transcurrido más de 3 años. Y si ello ha ocurrido, el contribuyente está en condiciones de oponer la excepción de prescripción, antes de la vista de la causa en segunda instancia, o reservarla para oponerla en el acto del requerimiento de pago que le formulará la Tesorería Regional respectiva.

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"Para que hubiere operado la suspensión de la prescripción, no basta el simple hecho de la presentación material del escrito de reclamo -que resultó presentado ante un Tribunal Tributario que no era tal- sino que se haya presentado un reclamo que cumpla todos los requisitos formales y de fondo, conforme al artículo 125 del Código, ya que sólo esta presentación válida, que cumpla todos los requisitos de fondo y forma, es la que origina la dictación del proveído, por parte del Director Regional, que es a su vez la resolución que traba la litis entre el contribuyente y el Estado. Sólo la dictación del proveído tiene por reclamada la Liquidación. Mientras ella no se dicte, no hay litis y, por ende, no hay suspensión de la prescripción. Es otro efecto y consecuencia que perjudica al Estado, causado por la misma conducta, de no permitir que en el país se instale lajusticia tributaria independiente ". (Hasta aquí la cita de la opinión del profesor Álamos Vera, gentilmente proporcionada a los autores por el referido profesor). El punto analizado por el profesor Álamos Vera es el siguiente: ¿qué ocurre en estos casos con la prescripción de la acción del Servicio de Tesorerías para efectuar el cobro de los impuestos contenidos en las liquidaciones reclamadas y respecto de las cuales el Servicio de Impuestos Internos no ha podido emitir los GIROS respectivos? Lo anterior, pues los giros NO SE PUEDEN EMITIR mientras esté pendiente en primera instancia el reclamo de liquidaciones y, sin los giros, no se puede confeccionar la nómina de deudores morosos. Lo anteriormente expuesto requiere de una explicación adicional: 1. Cuando el Servicio de Impuestos Internos NOTIFICA liquidaciones de impuestos, INTERRUMPE la prescripción de la acción de cobro con que, de acuerdo al artículo 201 del Código Tributario, cuenta el Servicio de Tesorerías para perseguir el pago de los impuestos. 2. Por otra parte, la notificación de las liquidaciones NO sólo tiene como consecuencia la de interrumpir la prescripción, sino que además produce el efecto de HACER EMPEZAR A CORRER UN NUEVO PLAZO que será de tres años y que sólo se interrumpirá con el reconocimiento u obligación escrita (acción del contribuyente) o con el requerimiento judicial (acción de la Tesorería que notifica la NÓMINA de DEUDORES MOROSOS).

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3. Sin embargo, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso final del artículo 201, en relación con el inciso segundo del artículo 24, ambos del Código Tributario, este nuevo plazo de tres años se SUSPENDE durante el período en que el Servicio de Impuestos Internos se encuentre IMPEDIDO DE GIRAR los impuestos comprendidos en una LIQUIDACIÓN que haya sido objeto de reclamación tributaria. Este impedimento surge, según dichas normas, desde el momento de la interposición del reclamo de las liquidaciones y concluye cuando se dicta sentencia de primera instancia. 4. Lo que la normativa del Código Tributario no resuelve es qué sucede cuando el reclamo se presentó ante un Tribunal Tributario que NO ERA TAL, por cuanto dicho Tribunal se había creado por una resolución delegatoria. (Ello, sin que el contribuyente tuviera participación alguna en la creación de tal sistema, ni menos la posibilidad de oponerse a su creación). 5. Si bien es cierto, en dicho caso, conforme al N° 2 del artículo 201 del Código Tributario, el acto de la notificación de la Liquidación provocó la interrupción de la acción de cobro, puede sostenerse (con los muy buenos argumentos que señala el profesor Álamos Vera), que NO OPERÓ LA SUSPENSIÓN del nuevo plazo de tres años, el que está corriendo, por las razones que se exponen por el referido profesor y que complementamos en los siguientes puntos. 6. En efecto, si se revisa el lapso que ha transcurrido entre la notificación de las liquidaciones, la presentación del primitivo reclamo -ante el Tribunal Tributario delegado- y la fecha (años después) en que el Director Regional ha dictado el nuevo proveído del reclamo, lo cierto es que en numerosos casos han transcurrido más de 3 años. Y si ello ha ocurrido, creemos que el contribuyente está en condiciones de oponer la excepción de prescripción, en primera instancia o hasta antes de la vista de la causa en segunda instancia, o reservarla para oponerla en el acto del requerimiento de pago que le formulará la Tesorería Regional respectiva. 7. Aquello es así por cuanto, para que hubiere operado la suspensión de la prescripción, no basta el simple hecho de la presentación material del escrito de reclamo -que resultó presentado ante un Tribunal Tributario que

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no era tal-, sino que se haya presentado un reclamo que cumpla todos los requisitos formales y de fondo, conforme al artículo 125 del Código del ramo, ya que sólo esta presentación válida, que cumpla todas las exigencias de fondo y forma, es la que origina la dictación del proveído por parte del Director Regional, que es a su vez la resolución que traba la litis. Es la dictación del proveído que tiene por interpuesto el reclamo el que tendrá por reclamada la Liquidación. Mientras tal resolución no se dicte, no hay suspensión de la prescripción. Este PROVEÍDO debe ser dictado por el DIRECTOR REGIONAL competente, no por un juez delegado. Así, por ejemplo: a) Si las liquidaciones se notificaron el 30 de mayo de 2002, ello produjo la interrupción de la prescripción de la acción de cobro que estaba corriendo e hizo nacer un nuevo plazo de tres años; b) El reclamo se presentó el 30 de junio de 2002 y se proveyó por el Juez Tributario delegado, el Io de julio de 2002; c) La sentencia se dictó el Io de julio de 2004, siendo anulada por la Iltma. Corte de Apelaciones el Io de julio de 2005; d) El Director Regional proveyó el reclamo (presentado más de tres años antes) el 30 de julio de 2005. En un primer análisis, pudiera pensarse que, entre la fecha de presentación del reclamo, esto es, el 30 de junio de 2002 y la fecha de la dictación de la sentencia por el juez delegado, vale decir, el Io de julio de 2004, la PRESCRIPCIÓN de 3 años estuvo suspendida. Sin embargo ello no es así, por cuanto la SUSPENSIÓN de la prescripción requiere que se dicte la resolución que provee el reclamo, puesto que si en tal resolución se tiene por interpuesto el reclamo, queda determinado que su interposición fue VÁLIDA. 8. Por lo tanto, si en el ejemplo expuesto, el reclamo se provee por el Director Regional recién el 30 de julio de 2005, la prescripción de tres

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años que comenzó a correr con la notificación de las liquidaciones NO se suspendió con el reclamo y la providencia del juez delegado, sino que solamente con la providencia del juez designado por la LEY para resolver los reclamos tributarios, esto es, el DIRECTOR REGIONAL. Por lo tanto, como en el ejemplo, la nueva prescripción de tres años había empezado a correr el día siguiente a la notificación de las liquidaciones (el Io de junio de 2002), tal prescripción ya estaba cumplida en la fecha en que se proveyó el reclamo por el Director Regional. El mismo Servicio de Impuestos Internos reconoce en la página 21 de la CIRCULAR N ° 7 3 , de 2 0 0 1 que: "la prescripción se entiende suspendida por el lapso que media entre la válida interposición del reclamo y la notificación de la resolución que pone término al procedimiento resolviendo la cuestión debatida, o hasta el momento en que deba tenerse por rechazado de conformidad con la regla contenida en el artículo 135 del Código". Sólo existe

interposición del RECLAMO CUANDO AQUÉL SE TIENE POR INTERPUESTO -valga la redundancia- VÁLIDAMENTE por el Juez correspondiente, puesto que antes de aquello el reclamo puede tenerse por NO INTERPUESTO, por ejemplo por estar fuera de plazo o no estar firmado o por no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 125 del Código Tributario, etc. VÁLIDA

9. Lo anterior confirma -en nuestra opinión- que si entre la fecha de la notificación de las liquidaciones y la fecha en que el reclamo fue proveído transcurrieron más de tres años, el nuevo plazo de prescripción NO se suspendió y SÓLO se pudo suspender desde el momento que el juez tributario legalmente correspondiente (el DIRECTOR REGIONAL) lo tuvo por interpuesto. Por lo mismo, si a esta última fecha YA SE HABÍA CUMPLIDO DICHO PLAZO, el contribuyente podrá alegar la prescripción, sea en primera o en segunda instancia, de acuerdo al artículo 310 del Código de Procedimiento Civil. 10. Por el contrario, si entre la fecha de la notificación de las liquidaciones y la fecha en que se proveyó el reclamo por el DIRECTOR REGIONAL -luego de ser anulado lo obrado ante el juez tributario delegado- no transcurrieron los tres años indicados, no habría (por ahora) la posibilidad de alegar la prescripción. Sin embargo, durante todo el tiempo que transcurrió entre la notificación de las liquidaciones y la providencia del Director Regional que

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proveyó el reclamo, a través de la cual lo tuvo por VÁLIDAMENTE interpuesto, el plazo no se suspendió y, por lo tanto, cuando se dicte la sentencia del Director Regional al Fisco-Tesorerías solamente le restará el saldo del plazo. Ello por cuanto: "la prescripción se entiende suspendida por el lapso que media entre la válida interposición del reclamo y la notificación de la resolución que pone término al procedimiento resolviendo la cuestión debatida, o hasta el momento en que deba tenerse por rechazado de conformidad con la regla contenida en el artículo 135 del Código" y solamente puede entenderse que existe un reclamo VÁLIDAMENTE INTERPUESTO cuando se ha dictado la resolución del Director Regional respectivo que -precisamente- lo tiene por interpuesto en tiempo y forma. Este ha sido un tema de gran controversia entre los contribuyentes y el Fisco. Fue rechazada nuestra tesis por la Excma. Corte Suprema en sentencia de 28 de diciembre de 2010 que reproducimos a continuación. Con fecha 28 de diciembre de 2010, la Excma. Corte Suprema en los autos ingreso N° 6704-2008, estima -en contrario de la tesis expuesta por los autores- que una reclamación interpuesta ante un Juez que carece de jurisdicción, suspende la prescripción de la acción. Así lo señalan los considerandos décimo a décimo cuarto de la citada sentencia, que se reproducen: 3 . TESIS DE LA EXCMA. CORTE SUPREMA:

Que la prescripción extintiva de las acciones judiciales, como se desprende de lo dispuesto en el artículo 2514 del Código Civil, requiere para configurarse de la inactividad del acreedor y del deudor durante el tiempo que señala la ley. "DÉCIMO:

Cuando semejante inactividad cesa, ya sea por parte del acreedor que reclama su derecho, o bien por parte del deudor que reconoce la existencia de la deuda, puede afirmarse, en términos generales, que la prescripción en curso se interrumpe. A su turno, la suspensión de la prescripción es una institución que constituye un beneficio establecido por la ley a favor de determinadas personas. A diferencia de la interrupción, no hace perder el tiempo de prescripción, sino que detiene solamente su curso mientras subsista la causa que la pro-

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duce. Desaparecida ella continúa corriendo la prescripción, por lo que el tiempo se añadirá al que corra con posterioridad. UNDÉCIMO: Que de lo dicho precedentemente aparece que es trascendental determinar si la causa que detuvo el curso de la prescripción extintiva, esto es la reclamación tributaria, subsistió no obstante la nulidadjudicialmente declarada que afectó al proceso tramitado por un tribunal no establecido por la ley. DUODÉCIMO: Que para resolver el planteamiento jurídico es necesario destacar que al antes citado inciso final del artículo 201 del Código Tributario se vinculan otras disposiciones legales.

Así, el inciso segundo del artículo 24 del referido cuerpo legal dispone que en el caso en que el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán sólo una vez que la Dirección Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba éste entenderse rechazado de conformidad al artículo 135 o en virtud de otras disposiciones legales. A su vez el artículo 124 el Código Tributario establece el derecho del contribuyente a reclamar, asi como el plazo para reclamar, que es de sesenta días contados desde la notificación respectiva. A su turno el artículo 125 del mismo cuerpo normativo prevé los requisitos de forma del reclamo, entre los cuales se incluye que esa presentación debe contener las peticiones concretas a objeto de determinar la cuestión controvertida. Que de una interpretación armónica y sistemática del conjunto de preceptos legales referidos aparece que para que el reclamo produzca el efecto de suspensión de la prescripción es necesario que sea interpuesto dentro de plazo v que cumpla con los requisitos de forma de la presentación. DECIMOTERCERO:

Es por ello que no existiendo controversia acerca de que la reclamación de estos autos fue interpuesta por el contribuyente en tiempo y forma, sólo

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cabe concluir que dicha presentación tuvo el efecto de suspender el término de prescripción. Que aparte de lo razonado cabe tener en consideración que según quedó asentado en la relación de antecedentes procesales de la causa, la reclamación no fue afectada por la nulidad declarada por la sentencia anulatoria, ya que —como se reseñó- los efectos de tal nulidad fueron que se iniciara un nuevo procedimiento ordenando dar curso a la reclamación. DECIMOCUARTO:

Por consiguiente, no hay razón jurídica para desvirtuar la conclusión de que la reclamación se entienda válida; y, por otra parte, es necesario destacar que no hay ninguna norma en el Código Tributario que exija como condición para que opere la suspensión de la prescripción que exista una resolución que tenga por válidamente interpuesto el reclamo. ". Sin perjuicio de lo anterior, en la misma sentencia, a través de una casación de oficio, la Excma. Corte Suprema declara que los intereses moratorios que establece el artículo 53 del Código Tributario no se han devengado durante el período comprendido entre las fechas en que se dictó la resolución inválida que tuvo por interpuesto el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente interpuesto. A continuación se reproducen los considerandos vigésimo tercero al trigésimo tercero, que dan cuenta de la referida declaración: Que como ha quedado de manifiesto en los razonamientos precedentes, el recurso únicamente consideró la falta de aplicación de las normas relativas a la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias que fueran objeto de la reclamación de autos y la de aquellas que establecen un plazo de tres meses para revisar las actuaciones de los contribuyentes y el procedimiento que debió ser observado. "VIGÉSIMO TERCERO:

Las normas fundamentales de la prescripción de la llamada "acción tributaria " están contenidas en los artículos 200 y 201 del Código Tributario. En el primero, en lo que por ahora interesa, se previene que en los plazos que la misma norma establece prescribirá la acción "para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados ", esto

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es la relativa a los "intereses, sanciones y demás recargos" que refiere la segunda de las disposiciones legales citadas. Que de lo anterior deriva que la alegación de la prescripción de las obligaciones de autos formulada por la contribuyente inequívocamente comprende la inexigibilidad de los intereses que previene el artículo 53 del Código Tributario, aun cuando no llega a desarrollar una infracción particular a este respecto. VIGÉSIMO CUARTO:

En efecto, la obligación de pagar intereses o, mejor dicho, la existencia de la obligación de pagar intereses es consecuencia de la falta de pago del tributo, motivo por el cual cuando se reclama la inexigibilidad de éste, ciertamente también se insta por no pagar la sanción pecuniaria. Que lo anterior tiene importancia para los efectos de hacer uso de la facultad de obrar de oficio, por cuanto ella está permitida sólo cuando el recurso ha sido desechado por defectos de formalización, según lo previene el articulo 785 del Código de Procedimiento Civil. En la especie sólo se reclamó la nulidad por ser inexigible el pago del tributo, en circunstancias que, como ya fuera dicho, no medió el tiempo de inactividad que genera el efecto liberatorio, omitiéndose en el aludido recurso, como argumento secundario de la misma pretensión de nulidad por falta de aplicación de las normas de inexigibilidad, una alegación de nulidad particular relativa al pago de los intereses de la obligación tributaria. VIGÉSIMO QUINTO:

Así las cosas, advirtiéndose tal insuficiencia del recurso y, como se pasará a explicar, una indebida aplicación de intereses, esta Corte actuará de oficio para corregir la incorrecta aplicación de la ley. Que el articulo 53 inciso tercero del Código Tributario prescribe que: "El contribuyente estará afecto, además, a un interés penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de impuestos y contribuciones " ". VIGÉSIMO SEXTO:

El inciso quinto señala: "No procederá el reajuste ni se devengarán los intereses penales a que se refieren los incisos precedentes, cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos

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Internos o Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso ". Que si bien el pago de los intereses moratorios encuentrajustificación en el atraso en el cumplimiento de la obligación tributaria, el mismo precepto prevé que dicho atraso pueda obedecer a una causa no imputable al contribuyente. VIGÉSIMO SÉPTIMO:

Que a la luz de dicha disposición cabe dilucidar si se ajusta a la legalidad que, por el lapso de tiempo procesalmente ineficaz que culminó con la declaración judicial de nulidad por haber sido tramitado el proceso por un tribunal no establecido por la ley, se genere la obligación de pagar intereses moratorios. VIGÉSIMO OCTAVO:

Que no cabe duda, de acuerdo al claro tenor literal del precepto citado, que constituye una exigencia legal para que se produzcan intereses moratorios respecto de impuestos adeudados que el tiempo transcurra por causa atribuible al contribuyente; y, como ha quedado expuesto, la extensión del proceso inválido se debió a una circunstancia no imputable a éste, sino que al propio Estado al originar y proseguir con una organización de tribunales no establecidos por la ley para el conocimiento y juzgamiento de asuntos tributarios. VIGÉSIMO NOVENO:

De lo dicho es posible concluir que en el caso propuesto la generación de intereses durante el transcurso de tiempo descrito carece de base legal, por cuanto no se ha producido por la simple mora en el pago del impuesto. En otras palabras, los intereses han quedado despojados de su causa y circunscritos a la situación puramente objetiva del retraso que le sirve de fundamento. Por consiguiente, durante el tiempo que transcurrió entre las fechas en que se dictó la resolución inválida que tuvo por interpuesto el reclamo y la que lo tuvo por definitivamente interpuesto, no se cumple con la exigencia requerida por la ley para que nazcan intereses moratorios, de suerte que dicho período de tiempo no puede ser tomado en consideración para aumentar la obligación tributaria. Que según se hizo constar en los basamentos anteriores, la sentencia impugnada adolece de nulidad en cuanto mantuvo la obligación de pagar intereses moratorios, por cuanto su fundamento normativo inobTRIGÉSIMO:

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servado exige que ellos se generen por causa imputable al contribuyente, esto es por el simple atraso o mora en el pago, presupuesto que no concurre en la especie. Que sentada esta premisa, aparece de manifiesto que la sentencia recurrida no acató lo dispuesto en la precitada norma del Código Tributario. Tal error de derecho, además ha tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo impugnado, pues resulta de toda evidencia que si se hubiera cumplido la norma se habría resuelto declarar que no se han devengado intereses moratorios respecto de los impuestos liquidados durante el tiempo en que se extendió ineficazmente el proceso. TRIGÉSIMO PRIMERO:

TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que en las circunstancias descritas corresponde que esta Corte, en presencia de los presupuestos establecidos en el ya citado artículo 785 inciso segundo del Código de Procedimiento Civil, proceda a casar de oficio la sentencia recurrida.

Que es conveniente señalar que las consideraciones que anteceden no pueden extenderse a los reajustes que han de aplicarse al tiempo de duración del proceso aunque se encuentren previstos en la misma norma, porque su justificación es distinta y no puede ser desatendida. En efecto, con los reajustes se persigue mantener el valor de lo debido y para alcanzar tal finalidad han de ser dispuestos, ya que si así no se hiciera el contribuyente no llegarla a solucionar completamente el tributo debido. En cambio, los intereses constituyen sanción por la falta pago y, en el caso de autos, la dilación no es atribuible al particular sino, como se ha dicho, al Estado ". TRIGÉSIMO TERCERO:

Con posterioridad a dicho fallo, se han dictado otras sentencias de idéntico tenor. Hay que destacar que, si bien la Excma. Corte Suprema, no acoge la tesis de la prescripción, sí DETERMINA QUE NO PROCEDE EL COBRO DE INTERESES PENALES POR EL PERÍODO PROCESALMENTE INEFICAZ.

Junto con lo anterior debe desearse que no existe pronunciamiento sobre la siguiente situación: ¿qué sucede si el reclamo es proveído transcurridos 10 aftos de su presentación? Estimamos que, en tal evento no hay suspensión de la prescripción atendido lo dispuesto en el inciso 2o del artículo 2520 del Código Civil,

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aplicado supletoriamente en virtud de lo ordenado en el inciso 2o del Código Tributario.

V. PRESCRIPCIÓN DEL IMPUESTO DE HERENCIAS Y DONACIONES

De acuerdo a lo dispuesto en la Ley N° 19.903, publicada en el Diario Oficial con fecha 10 de octubre de 2003, el Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones pasó a ser un IMPUESTO de DECLARACIÓN y PAGO. Anteriormente, se determinaba en alguna de las formas establecidas en el texto del artículo 48 de la Ley N° 16.271 y en todos los casos era necesaria la aprobación judicial, del Juez de Letras en lo Civil, previo informe del Servicio de Impuestos Internos. Así lo establecía el antiguo texto del artículo 49 de la Ley N° 16.271, derogado por Ley N° 19.903. Como consecuencia de lo anterior, el artículo 19 de la Ley N° 19.903 derogó el artículo 202 del Código Tributario, norma que establecía un plazo especial de prescripción para el cobro del citado tributo. En efecto, el término era de seis años si el contribuyente no hubiera solicitado la determinación del impuesto y de tres años en los demás casos. Para los efectos de la aplicación de la causal de INTERRUPCIÓN de la PRESCRIPCIÓN establecida en el N° 2 del artículo 201, ésta se entendía cumplida desde: "que el Servicio pida la determinación provisoria o definitiva del impuesto". Con la entrada en vigencia de la nueva normativa referente al Impuesto de Herencias, rigen para la prescripción de dicho tributo las reglas generales previstas en el artículo 200 del Código Tributario, esto es, el Servicio de Impuestos Internos tendrá un plazo de 3 años para revisar cualquier declaración de estos impuestos hecha por los contribuyentes, y liquidar los correspondientes tributos. Este plazo se computa desde la expiración del plazo de 2 años, contado desde el fallecimiento del causante. El Servicio de Impuestos Internos tendrá un plazo de 6 años desde el vencimiento del plazo de 2 años, contado este último desde el fallecimiento del causante, para revisar y liquidar, en caso que la declaración no se haya presentado o la presentada sea maliciosamente falsa.

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Cabe hacer presente que el artículo 50 de la Ley N° 16.271, de 1965, sobre Ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, establece que el impuesto debe DECLARARSE y SIMULTÁNEAMENTE, dentro del plazo de 2 años contados desde que la asignación se defiera. Dicha norma agrega que: "Si el impuesto no se declarare y pagare dentro del plazo de dos años, se adeudará, después del segundo año, el interés penal indicado en el artículo 53 del Código Tributario. Estos intereses no se aplicarán a aquellos interesados que paguen dentro del plazo el impuesto correspondiente a sus asignaciones ".

Las precitadas normas deben ser relacionadas con el artículo 50 bis de la misma Ley, que dispone: "Cada asignatario deberá declarar y pagar el impuesto que grava su asignación. Cualquier asignatario podrá declarar y pagar el impuesto que corresponda a todas las asignaciones, extinguiendo la totalidad de la deuda por concepto del impuesto que establece esta ley. El asignatario que hubiere efectuado el pago, tendrá derecho a repetir en contra de los demás obligados a la deuda ".

En esta materia, con fecha 04 de julio de 2010, la Iltma. Corte de Apelaciones de Rancagua, en los autos Ingreso N° 923-2010, dictó la siguiente sentencia: Que el apoderado del peticionario, junto con solicitar la inscripción del auto de posesión efectiva, requirió que el Tribunal declarara la prescripción del impuesto de herencia, atendido a que habían transcurrido siete años desde el fallecimiento del causante. El Servicio de Impuestos Internos, informando al respecto, señaló que no procedía lo anterior, puesto que ¡a sucesión omitió la determinación y pago del impuesto dentro del plazo de dos años establecido en el articulo 50 de la Ley N° 16.271 contado desde la fecha en que la asignación se hubiere deferido y como el artículo 200 del Código Tributario estipula un plazo de prescripción de seis años para dicho pago a partir del vencimiento del plazo anterior, concluye que el plazo de prescripción empezó a correr el día 30 de abril de 2005 y por consiguiente debía finalizar el 30 de abril de 2011. Por lo anterior es que dicho Servicio determinó el impuesto de herencia el 31 de mayo de 2010, según liquidación defs. 219 a 222, para su debida aprobación judicial y posterior pago. "SEGUNDO:

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Que el peticionario objetó el informe, afirmando, a contrario de lo señalado por el Servicio de Impuestos Internos, que el plazo de prescripción del impuesto de herencia empezaría a correr desde la fecha de fallecimiento del causante. Por ello, objetó, también, la liquidación de dicho gravamen bajo el mismo predicamento, añadiendo posteriormente a fs. 225 que el artículo 50 antes referido no contendría una suspensión del plazo para pagar dicho impuesto sino una sanción consistente en el pago de un interés penal contemplado en el artículo 53, para cuando no se cumpliera con la obligación de declaración y pago del impuesto dentro del plazo de dos años desde que se produjera la declaración de la herencia. TERCERO:

Que, evacuando el traslado sobre lo anterior, el Servicio precisó que la prescripción no podía correr desde elfallecimiento del causante, pues, el articulo 50 concede a los herederos un plazo de dos años para el pago del impuesto. Luego, si se encontrare pendiente este plazo legal, la obligación de determinación y pago no puede ser exigibley por ende no puede tampoco iniciarse el plazo de prescripción, sino una vez finalizado aquél. CUARTO:

Que, resolviendo derechamente la solicitud de declaración de prescripción, el sentenciador no dio lugar a ella, según consta del fallo complementario de fs. 274, asumiendo como fundamento de su decisión lo sostenido por el Servicio de Impuestos Internos. QUINTO:

Que, apelando de dicho fallo, el solicitante insistió en la procedencia de la prescripción antes referida, esta vez, ateniéndose a lo dispuesto en el artículo 202 del Código Tributario -en su versión derogada y que se encontraba vigente a la fecha de la declaración de la herencia- el cual disponía que el plazo de prescripción para el pago de impuesto de herencia "será de seis años si el contribuyente no hubiere solicitado la determinación provisoria o definitiva del impuesto. En los demás casos dicho término será de tres años ". SEXTO:

Respecto de dicha disposición, sostuvo que dentro del plazo de dos años contado desde el fallecimiento del causante que estipula el artículo 50 de la Ley N° 16.271, solicitó la inscripción del auto de posesión efectiva, "previo informe y liquidación del impuesto de herencia por el Servicio de Impuestos Internos ", a lo que se dio lugar por el Tribunal, según fs. 54 y 56, respectivamente. Siendo así, correspondería aplicar el plazo de tres años para hacer efectiva la prescripción del impuesto.

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SÉPTIMO: Que al tenor de la alegación hecha por el apelante en los términos precedentes, queda claro que no se cuestiona en la presente discusión la aplicación y procedencia del artículo 50, ni la del articulo 202, derogado por la Ley N° 19.903, el 10 de octubre de 2003, salvo en cuanto a cuál de los plazos que estipula es el que se aplica en la especie, lo que en definitiva determinará la procedencia o no de la prescripción solicitada.

El solicitante refirió haber cumplido dentro de plazo, con la exigencia impuesta por el artículo 50, en cuanto solicitó la liquidación del impuesto de herencia, como consta efectivamente del escrito de fs. 54. Pero la resolución que dio lugar a ello no aparece notificada ni recibido el expediente por el Servicio de Impuestos Internos, no hay al menos ninguna constancia en autos. Lo anterior podría explicarse, por la oposición que se dedujo en ese entonces, con la consecuente ampliación del auto de posesión efectiva y la secuela de incidentes promovidos por las partes, tras declararse contenciosa la petición de posesión efectiva. Recién el 30 de abril de 2010, una vez terminada la presente causa, en cuanto a la determinación de los herederos del difunto, el solicitante requirió nuevamente tal liquidación con fecha 30 de abril de 2010, accediéndose y ordenándose el envío de los antecedentes al Servicio de Impuestos Internos, el cual, como ya se dijo, determinó el impuesto de herencia en mayo del mismo año. Atendida la fecha de la solicitud, resulta evidente que ésta no se formalizó dentro del plazo de dos años que estipula para tal efecto el artículo 50, y aquella otra anterior, de fecha 8 de julio de 2003 (fs. 54), que no tuvo ninguna tramitación legal, según se afirmó, carece de toda eficacia y por ende no basta ni es suficiente para cambiar el plazo general de prescripción de tres años que alega el solicitante pues, el propio Servicio afirmó que "ningún asignatario ha presentado declaración o solicitado la determinación del impuesto dentro del plazo legal establecido para ello, sea que se acoja el solicitante a las normas del artículo 200 del Código Tributario o a las del derogado artículo 202 del mismo Código, que regía a la fecha de la declaración de la herencia " (fs. 237). Antes bien, dándose el presupuesto del inciso 2o del articulo 200 del Código Tributario, corresponde en la especie aplicar el plazo de seis años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto (dos años). Que conforme a las consideraciones precedentes y a lo dispuesto en los artículos antes citados, este Tribunal asume la convicción de que el pago OCTAVO:

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del impuesto de herencia liquidado por el Servicio de Impuestos Internos no se encuentra prescrito, por lo que se confirmará lo resuelto en autos. Y visto lo dispuesto en el artículo 186 del Código de Procedimiento Civil, se declara: Que se confirma la sentencia apelada de dos de septiembre de 2010, escrita afs. 241 y 242y su complementaria de seis de abril de 2011, escrita a fs. 274, sin costas. V I . PRESCRIPCIÓN DE LAS COSTAS

De acuerdo al N° 15 de la Circular N° 73, de 2001: "La prescripción de la acción de cobro que tiene el Servicio para instar por el pago de las costas determinadas en una sentencia, que resuelve un reclamo de liquidaciones presentado por un contribuyente, cuando éste ha sido desechado en su totalidad, y siempre que el Tribunal no lo haya eximido de ellas, por estimar que existió motivo plausible para litigar (artículo 136 del Código Tributario), se rige por las normas contenidas en el artículo 2515 del Código Civil; esto es, prescribe en tres años como acción ejecutiva y convertida en acción ordinaria, dura otros dos años más. El plazo de prescripción empieza a correr desde el momento en que la sentencia que pronuncia del Tribunal, y en la que se produce la "condena en costas", queda a firme o ejecutoriada". Entendemos que ello es así por cuanto las COSTAS no son impuestos ni tampoco sanciones por infringir normas tributarias y, por lo mismo, no pueden regirse por las normas de los artículos 200 y 201 del Código Tributario. V I L PLAZOS PARA LA FISCALIZACIÓN DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

El número 4 del artículo único de la Ley N° 20.420, publicada en el Diario Oficial con fecha 19 de febrero de 2010, establece plazos FATALES para fiscalización del Servicio de Impuestos Internos. Ello, mediante la modificación del artículo 59 del Código Tributario. Tal modificación consistió en incorporar una oración al inciso Io de dicho artículo y en agregar los incisos 2o, 3 o y 4 o NUEVOS.

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Dicha normativa dice estrecha relación con la incorporación al Código Tributario, mediante el número 1 del artículo único de la misma ley, del artículo 8 o BIS, que establece los DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES. Entre éstos, el número 8 del artículo 8o bis consagra el: "Derecho a que las actuaciones se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias, certificada que sea, por parte del funcionario a cargo, la recepción de todos los antecedentes solicitados". La Circular 19 de Io de abril de 2011 expresa al respecto: "El funcionario a cargo de un procedimiento de fiscalización deberá certificar la recepción de todos los antecedentes requeridos, para los efectos del adecuado cómputo de los plazo que establece la ley, evitando así esperas innecesarias o dilaciones". La misma Circular señala cuáles son las fiscalizaciones o requerimientos que no queden sujetos a CERTIFICACIÓN. Estos casos son: a) Las fiscalizaciones que se inicien mediante citación practicada conforme al inciso segundo del artículo 63 del Código Tributario. b) Las fiscalizaciones que se inicien sin requerimiento previo de antecedentes, como por ejemplo, tratándose de peticiones de devolución de impuestos fundadas en el artículo 126 del Código Tributario o en el artículo 27 bis de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. c) Las fiscalizaciones sujetas a reglas especiales, como por ejemplo en el caso de la Ley N° 18.320. d) Los requerimientos efectuados de conformidad a los artículos 34 y 35 del Código Tributario. Esta modificación al artículo 59, con el cual se inicia el Párrafo Io del Título IV del Libro I del Código Tributario, párrafo denominado: "Del examen y secreto de las declaraciones y de la facultad de tasar " es muy relevante por cuanto anteriormente el organismo fiscalizador no tenía plazos para desarrollar la fiscalización, salvo: a.- Los que emanan de los plazos de prescripción del artículo 200 del Código del ramo, esto es, un plazo ordinario de 3 años y otro extraordinario de 6 años; b.- Los que constan en la Ley N° 18.320, de 1984. sólo para los fines de los impuestos del D.L. N° 825, esto es, 6 meses para citar, liquidar o formular

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giros. Dicho plazo se cuenta desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el N° 1 del artículo único de la Ley N° 18.320; c.- Los que constan en otras disposiciones especiales, como el artículo 27 bis del D.L. N° 825, relativo a la devolución de remanentes de crédito fiscal por la adquisición de bienes destinados a formar parte de su activo fijo o de servicios que deban integrar el valor de costo de éste. En este caso los contribuyentes deberán presentar una solicitud ante el Servicio de Impuestos Internos, a fin de que éste verifique y certifique, en forma previa a la devolución por la Tesorería General de la República, la correcta constitución de este crédito. El Servicio de Impuestos Internos deberá pronunciarse dentro del plazo de 60 días contado desde la fecha en que reciba los antecedentes correspondientes. Si no lo hiciere al término de dicho plazo, la solicitud del contribuyente se entenderá aprobada y el Servicio de Tesorerías deberá proceder a la devolución del remanente de crédito fiscal que corresponda, dentro del plazo de cinco días hábiles contado desde la fecha en que se presente la copia de la referida solicitud timbrada por el Servicio de Impuestos Internos. Estos nuevos plazos fatales (plazos de caducidad) son, de acuerdo al artículo 59 del Código Tributario, los que siguen: Conforme al inciso I O del artículo 5 9 del Código del ramo, cuando se inicie una fiscalización mediante REQUERIMIENTO de antecedentes que deberán ser presentados al Servicio por el contribuyente, se dispondrá del plazo fatal de nueve meses, contado desde que elfuncionario a cargo de lafiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición para, alternativamente, citar para los efectos referidos en el artículo 63, liquidar o formular giros. REGLA GENERAL:

Por lo tanto el organismo fiscalizador cumple con los plazos si dentro de los nueve meses -contados desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición- notifica la CITACIÓN, la LIQUIDACIÓN o EL GIRO. Así, atendida la expresión disyuntiva "o" que utiliza el legislador, al Servicio de Impuestos Internos le bastará notificar uno de aquellos actos administrativos dentro del plazo de 9 meses para cumplir con el mismo y no ver afectada su función fiscalizadora.

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Como queda claro de la lectura del inciso Io del artículo 59°, estos plazos se aplican en los casos en que se inicia una fiscalización mediante REQUERIMIENTO DE ANTECEDENTES que deberán ser presentados al Servicio por el contribuyente. Al respecto la Circular 49, de 201072, señala: "Si el Servicio inicia una fiscalización en la cual requiera solicitar al contribuyente la presentación de antecedentes, elfuncionario a cuyo cargo se encuentre el efectuarla, deberá hacer un requerimiento expreso de éstos ".

En consecuencia, no se aplica en los restantes casos en que no exista tal necesidad de un requerimiento. Por ejemplo cuando se notifica una citación por no haber justificado el origen de los fondos con los cuales se financian gastos, desembolsos o inversiones. Es decir, tratándose de una fiscalización en la cual se requiera solicitar al contribuyente la PRESENTACIÓN de ANTECEDENTES, necesariamente se debe cumplir con el REQUERIMIENTO. Por lo tanto, si en uno de estos casos la fiscalización se inicia por la notificación de una CITACIÓN, en la que se requieran antecedentes al contribuyente, dicha citación no es válida. Ello por cuanto el funcionario a cargo de la fiscalización DEBIÓ NOTIFICAR PREVIAMENTE UN REQUERIMIENTO EXPRESO DE ÉSTOS. Esta notificación debe realizarse de alguna de las formas autorizadas por el artículo 11 del Código Tributario. Luego de notificado tal requerimiento, la fiscalización se debe realizar dentro de los plazos de CADUCIDAD establecidos en el artículo 59 del Código Tributario. En cuanto al cómputo del plazo la Circular precitada agrega: "En cada caso, deberá señalarse en forma manifiesta que el plazo se contará desde ¡a fecha de la certificación de haberse presentado la totalidad de ta documentación requerida. Sobre el particular, es pertinente mencionar que en el requerimiento el Servicio no se señalará el plazo que se va a aplicar, toda vez que éste se desprende de la naturaleza y alcance de la fiscalización que se desarrolle y su extensión dependerá, además, de las situaciones que se vayan presentando, como puede suceder v.gr. si durante la revisión surge la necesidad de requerir antecedentes a una autoridad extranjera, pues en tal caso no regirán las limitaciones temporales que prevé el articulo 59 del Código Tributario, para llevar a cabo la fiscalización ".

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En lo que dice relación con la NOTIFICACIÓN del requerimiento la Circular 49, adecuadamente expresa: "La aludida notificación debe efectuarse al contribuyente o su representante legal, en alguna de las formas señaladas en el artículo 11 del Código Tributario, esto es, personalmente, por cédula, por carta certificada o por correo electrónico en caso que dicha modalidad se hubiere solicitado, y conforme a las reglas generales instruidas por esta Dirección ".

Como bien lo expresa la Circular 49, de 2010, la notificación de este requerimiento: "no afecta el cómputo de los plazos de prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio, respecto de las eventuales diferencias que pudieran detectarse en la revisión de los antecedentes del contribuyente". Finalmente, en lo que dice relación con el CÓMPUTO del PLAZO, la Circular 49 instruye que: Para los efectos del adecuado cómputo de los plazos que establece la disposición legal que se comenta, una vez que sea puesta a disposición del funcionario a cargo de la fiscalización la totalidad de los antecedentes solicitados al contribuyente en la notificación, aquél deberá certificar, de oficio o a petición de la parte interesada, el acaecimiento del hecho ".

Agrega la Circular: "Luego, la certificación es un documento en que el funcionario que ha efectuado un requerimiento de entrega de antecedentes en un proceso de fiscalización, hace constar, en conformidad a la ley, que el contribuyente ha dado cabal cumplimiento a la entrega de aquellos que le han sido solicitados ".

Dicha

de la cual la Circular en comento se contiene un FORMATO, es muy importante por cuanto desde la fecha de aquélla comienza a correr el plazo de nueve meses. CERTIFICACIÓN,

EXCEPCIONES AL PLAZO DE 9 MESES:

Los nuevos incisos segundo, tercero y cuarto del artículo 59 establecen las excepciones: 1.- Plazo de doce meses. Conforme al inciso 2o del artículo 59 el plazo señalado en el inciso anterior será de doce meses, en los siguientes casos:

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a) Cuando se efectúe una fiscalización en materia de precios de transferencia. b) Cuando se deba determinar la renta líquida imponible de contribuyentes con ventas o ingresos superiores a 5.000 unidades tributarias mensuales. c) Cuando se revisen los efectos tributarios de procesos de reorganización empresarial. d) Cuando se revise la contabilización de operaciones entre empresas relacionadas. 2.- Casos de no aplicación de los plazos del artículo 59. Por su parte, el inciso 3o del precitado artículo 59 señala los casos de no aplicación de los precitados plazos. Estos son: A.- No se aplicarán los plazos referidos en los incisos precedentes en los casos en que se requiera información a alguna autoridad extranjera; B.- En aquéllos relacionados con un proceso de recopilación de antecedentes a que se refiere el número 10 del artículo 161 del mismo Código. En este último caso se trata del procedimiento de RECOPILACIÓN DE ANTECEDENTES que habrán de servir de fundamento a la decisión del DIRECTOR del Servicio de Impuestos Internos de interponer denuncia o querella por delitos tributarios o, en su caso, enviar los antecedentes al Director Regional respectivo para que aplique la multa correspondiente a la infracción conforme al procedimiento establecido en el mismo artículo 161 del Código del ramo. Tampoco se aplican estos plazos en los casos regidos por leyes especiales, como ocurre con la Ley N° 18.320. 3.- Plazo para revisar peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas. Conforme al inciso 4o del artículo 59: "El Servicio dispondrá de un plazo de doce meses, contado desde la fecha de la solicitud, para fiscalizar

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y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas. Así ocurrirá, por ejemplo, en el caso de fusión de una empresa con pérdida a otra con utilidad en que como resultado de este proceso permanece la empresa con pérdida y esta solicita la devolución del PPUA. Hay que hacer notar que en este caso, el plazo se cuenta desde la fecha de la solicitud del contribuyente en la que SOLICITA LA DEVOLUCIÓN RELACIONADA CON ABSORCIONES DE PÉRDIDAS.

En cambio en los demás casos, el plazo se cuenta desde que el funcionario a cargo CERTIFICA que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición. Efecto del incumplimiento de los

PLAZOS DE FISCALIZACIÓN

Como se trata de plazos fatales, el efecto del incumplimiento de los plazos lo encontramos en la primera parte del artículo 49 del Código Civil, que dispone: "Cuando se dice que un acto debe ejecutarse en o dentro de cierto plazo, se entenderá que vale si se ejecuta antes de la medianoche en que termina el último día del plazo;...". A este efecto, la Circular 49, de 2010, emitida por la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, señala: "Transcurridos los plazos que tiene el Servicio para ejercer su función fiscalizadora, no es posible iniciar un nuevo requerimiento respecto del mismo período y de los mismos hechos". Dicho de otro modo: En el evento de transcurrir el plazo sin la notificación de alguno de los actos administrativos ya señalados, precluye la facultad del Servicio de Impuestos Internos respecto del mismo período tributario y de los mismos hechos consignados en el requerimiento de fiscalización de que se trata. Cabe preguntarse: ¿Qué alternativa le resta al Servicio de Impuestos Internos en tal evento?

LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

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La misma Circular 49, de 2010, la expone: "No obstante, no existiría impedimento en formular un nuevo requerimiento por el mismo período ya revisado y por los mismos impuestos asociados, si la revisión que se pretende efectuar se refiere a hechos distintos de los que fueron objeto del requerimiento anterior". (El destacado con cursiva es nuestro). Lo anterior sería posible en la medida que, a dicha fecha, no hayan transcurrido los plazos de prescripción de la acción fiscalizadora previstos en el artículo 200 del Código Tributario. Vigencia de las modificaciones al artículo 59: Rige a contar de la fecha de publicación en el Diario Oficial de la norma legal que las realiza, esto es, el 19 de febrero de 2010.

CAPÍTULO CUARTO PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN SANCIONATORIA DERIVADA DE LA COMISIÓN DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Y DE DELITOS TRIBUTARIOS 73

Para finalizar este trabajo revisaremos la prescripción de las infracciones y de los delitos tributarios. I. PRESCRIPCIÓN DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS

Doctrinariamente estas infracciones se clasifican, a su vez, en dos subtipos: 1. Infracciones civiles Se definen, por don Pedro Massone Parodi74, como "el incumplimiento de una obligación o de un deber tributario, imputable al deudor, sancionado por la ley con una sanción civil"?5 73

En esta materia, hemos tenido como punto de partida lo expresado por los autores en el Curso sobre Delitos e Infracciones Tributarias, Editorial LexisNexis, segunda edición, año 2007, páginas 183 a 210. 74

MASSONE PARODI,

Pedro, Principios de Derecho Tributario, Editorial Edeval, Valparaíso,

1975, página 298. 75

En cuanto a la naturaleza jurídica de las infracciones y sanciones tributarias, don Sergio E N D R E S S G Ó M E Z publicó un estudio titulado "Naturaleza de las Infracciones y Sanciones Tributarias" en la Revista Gaceta Jurídica N° 191, de mayo de 1996, páginas 23 y siguientes, concluyendo que: En efecto, desde un punto de vista general, la regulación de conductas y su castigo por una sanción parece ser una nota reconocible tanto en el Derecho penal como en el Derecho Tributario ... Analógicamente, no puede negarse que las privaciones que un contribuyente sufre en su patrimonio o incluso en su honor, producto de una multa o clausura, no difieren en nada, cualquiera fuere la sede, jurisdiccional o administrativa, que las aplique. La

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El citado autor, en la misma página de su obra, agrega: "En el ámbito tributario, la infracción civil se presenta como un incumplimiento de la obligación de pagar el tributo, que causa un daño al erario, aun por el solo peligro de omitir o retardar el pago; por su parte, la sanción representa una indemnización por este daño ". Dentro de las infracciones que se contienen en el artículo 97 del Código Tributario, pueden clasificarse como civiles las establecidas en los números 2, incisos Io y 11 del señalado precepto. El autor GARCÍA ESCOBAR estima que la sanción a las infracciones civiles está dada por el cobro de intereses, cuya tasa es de un 1,5% por mes o fracción de mes. De esa forma, las sanciones establecidas en el artículo 97 N° 2, incisos Io y 11, tienen como naturaleza jurídica la de ser infracciones administrativas76. Identificadas cuáles son las infracciones civiles, hay que revisar su régimen de PRESCRIPCIÓN. En su texto original, el Código Tributario no contemplaba una norma expresa sobre la prescripción de la acción para perseguir estas infracciones. En efecto, el artículo 200 del Código Tributario se refería solamente a la prescripción de la facultad del Servicio de Impuestos Internos para liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar.

Continuación nota 75 característica de que las multa-pena se puedan reemplazar por cárcel, no cambia la esencia de la sanción ... La jurisprudencia, en una tendencia que en nuestra opinión se encuentra asentada, ha establecido que no estamos frente a infracciones meramente objetivas, señalando que al menos las consideradas en el artículo 97 N° 10 y N° 16 del Código respectivo tienen una naturaleza penal y, por ello, no se satisfacen con la mera actividad del agente sino que requieren además algún grado de culpa acreditada por la Administración o el peij uicio fiscal... En conclusión, nos parece que la naturaleza penal de las infracciones tributarias y sus sanciones tienen sólidos fundamentos, siendo quizá el más importante de ellos, la eficaz defensa del ciudadano en el Estado de Derecho". 76

En el mismo sentido, A S T E M E J Í A S , Christian, en su Curso sobre Derecho y Código Tributario, Editorial LexisNexis, Santiago de Chile, 2006, página 362.

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En consecuencia, dicha norma no es, ni ha sido nunca aplicable al caso que nos ocupa, pues de lo que se trata aquí es de perseguir la responsabilidad por INFRACCIONES a la legislación tributaria, acción diversa a la de LIQUIDAR IMPUESTOS, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y GIRAR los impuestos a que ello diere lugar. Por su parte, el artículo 201 del mismo Código trata de la prescripción de la "acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos". Esta norma no es tampoco aplicable a la prescripción de las infracciones tributarias, sean civiles o administrativas, por cuanto claramente se refiere a la prescripción de una acción diversa, como lo es aquella que corresponde a la acción de cobro del Fisco-Tesorerías. Esta es una acción distinta de aquella concedida por el artículo 200 del Código Tributario al Servicio de Impuestos Internos para liquidar impuestos, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar y, a mayor abundamiento, que pertenece a un órgano distinto del Servicio de Impuestos Internos, como lo es el Servicio de Tesorerías. Actualmente ello está confirmado respecto de las infracciones civiles, por el hecho de que el legislador tuvo que introducir un nuevo inciso 3o al artículo 200 del Código Tributario para regular este tema. Dicho texto, incorporado por la Ley N° 19.506, publicada en el Diario Oficial con fecha 30 de julio de 1997, señala: "En los mismos plazos señalados en los incisos anteriores y computados en la misma forma prescribirá la acción del Servicio de Impuestos Internos para perseguir las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados ".

Además, se confirma por lo dispuesto en el número 5 de la Circular N° 73 del año 2001, en el que refiriéndose a la acción de cobro prevista en el artículo 201 del Código Tributario, señala: "Al respecto, debe tenerse presente que la acción de cobro de los impuestos adeudados la ejerce el Fisco a través de la Tesorería General de la República, que es el organismo recaudador. El procedimiento a que se somete esta acción es el desarrollado en el Titulo V del Libro III del Código ".

A pesar de ello, antes de la reforma de la Ley N° 19.506, se discutió en la doctrina y la jurisprudencia cuál era el plazo de prescripción que correspondía aplicar a estas infracciones.

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Para algunos correspondía aplicar el plazo de tres años previsto en el artículo 201 del Código Tributario, por cuanto el referido texto utilizaba el término sanciones. Para el autor Ugalde Prieto, ello era un error jurídico por cuanto el término SANCIONES no se puede interpretar AISLADAMENTE del resto de la norma, de cuyo contexto se desprende que ella se refiere a la prescripción de la acción de cobro de los impuestos y de sus accesorios, esto es, INTERESES, SANCIONES Y DEMÁS RECARGOS (reajustes, multas). Por otra parte, el artículo 201 no regula una prescripción de acciones del Servicio de Impuestos Internos -que es el que persigue la aplicación de las sanciones— sino que se refiere a una acción propia del Fisco-Tesorerías. Por último, tal como se reconoce en el número 5 de la Circular N° 73 del año 2001, el procedimiento en el que se puede discutir si está -o noprescrita la acción del Fisco-Tesorerías, es el procedimiento previsto en el Título V del Libro III del Código Tributario, que regula el denominado "cobro ejecutivo de obligaciones tributarias de dinero". Desde el 30 de julio de 1997, fecha de publicación de la Ley N° 19.506, esta discusión fue definitivamente zanjada, al incorporarse el inciso tercero al artículo 200 del Código Tributario. Dicha norma es de toda lógica, dado que al tratarse de sanciones que acceden a los impuestos adeudados deben seguir la suerte de lo principal. De este modo, el plazo de prescripción será de tres años por regla general y de seis años cuando se trate de perseguir las sanciones pecuniarias, que accedan a IMPUESTOS SUJETOS A DECLARACIÓN, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. 2. Infracciones administrativas Se les ha definido por don Pedro Massone Parodi77 como "toda violación culpable de una obligación, de un deber o de una prohibición tributarios, sancionada por la ley con una sanción administrativa". 77

MASSONE PARODI,

Pedro, op. cit., página

291.

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Dentro de la enumeración del artículo 97 del Código Tributario, pueden calificarse como infracciones administrativas las de los números 1,2, inciso 3o, 3, 6, 7, 10, salvo el caso previsto en el inciso 3o, 15, 16, 17, 19, 20 y 21 del artículo 97 y las infracciones previstas en el artículo 109 del mismo cuerpo legal. Identificadas las infracciones administrativas, hay que determinar cuál es la PRESCRIPCIÓN que se les aplica. Del mismo modo que en el caso anterior, antes de la Ley N° 19.506, el Código Tributario no contemplaba una norma expresa sobre la prescripción de la acción para perseguir estas infracciones, lo que generó la misma discusión -en la doctrina y jurisprudencia- en cuanto a cuál era el plazo de prescripción aplicable en tales casos. Desde el 30 de julio de 1997, fecha de publicación de la Ley N° 19.506, esta discusión quedó zanjada al incorporarse el siguiente nuevo inciso final al artículo 200 del Código Tributario: "Las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto, prescribirán en tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción ".

En consecuencia, todas estas infracciones prescriben en tres años, contados desde la fecha en que se cometió la infracción. Así ocurre, por ejemplo, la infracción del N° 10 del artículo 97 del Código Tributario, esto es, la NO EMISIÓN DE DOCUMENTOS prescribirá en tres años desde la fecha en que el documento debía ser emitido sin que ello haya ocurrido. Lo mismo sucede, por ejemplo, con la infracción del N° 16 del artículo 97 del Código Tributario, esto es, la PÉRDIDA DE LOS LIBROS DE CONTABILIDAD. 3. Ejemplos de prescripción de la acción sancionatoria y de la acción para el cobro de multas giradas por el Servicio de Impuestos Internos Los ejemplos de prescripción de este tipo de acciones requieren de una explicación previa. En efecto, no solamente los IMPUESTOS pueden ser GIRADOS (por regla general previa liquidación, salvo los casos excepcionales de giro inmediato),

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sino que también pueden ser materia de GIRO las MULTAS O sanciones pecuniarias que acceden a los impuestos y aquellas aplicables por infracciones y delitos tributarios. (En este último caso cuando el Servicio de Impuestos Internos decide NO ejercer la acción penal). Como se ha visto en este mismo trabajo, los plazos de prescripción son diversos según el tipo de sanción pecuniaria de que se trata, ya que: a) Las sanciones pecuniarias que acceden a los impuestos adeudados PRESCRIBEN en los mismos plazos y son computados en la misma forma que los impuestos a los cuales aquéllas acceden, o sea, en 3 ó 6 años, según sea el caso. Así lo dispone el inciso 3o del artículo 200 del Código Tributario. Por consiguiente, en lo que dice relación con la SUSPENSIÓN y con la INTERRUPCIÓN de la prescripción, se aplicarán a estas sanciones pecuniarias las mismas reglas que rigen para la prescripción de los impuestos a los cuales ellas acceden. Así lo reconoce, por lo demás, la Circular N° 73, de 2001, en su página 29. Por lo tanto, como estas sanciones pecuniarias siguen la suerte de lo principal, los ejemplos relativos a la prescripción de los impuestos son aplicables a este tipo de sanciones. b) Las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto adeudado prescribirán en tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción. Así lo dispone el inciso final del artículo 200 del Código Tributario. La prescripción antedicha NO admite suspensión ni interrupción, tal como lo reconoce la Circular N° 73, de 2001, en su página 30. Esta norma fue incorporada al Código Tributario por la Ley N° 19.506, de 30 de julio de 1997. De este modo, las infracciones anteriores al 30 de julio de 1997, al no existir norma en el Código Tributario PRESCRIBEN en seis meses, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 94 y 95 del Código Penal, según la reiterada jurisprudencia de los Tribunales Superiores de Justicia. Por lo expuesto, será la prescripción de este tipo de sanciones pecuniarias -multas que no acceden a un impuesto- las que serán materia de ejemplos.

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EJEMPLO TEÓRICO N ° 1: Prescripción de la acción SANCIONATORIA por la infracción prevista en el N° 10 del artículo 97 del Código Tributario.

La NOTIFICACIÓN de INFRACCIÓN contiene infracciones que dicen relación con una BOLETA DE HONORARIOS que debía ser emitida el 20 de diciembre de 2004, por haber sido percibidos los honorarios en dicha fecha y es notificada el 28 de enero de 2008. El contribuyente, ajustándose al procedimiento previsto en el artículo 165 del Código Tributario, reclama de la NOTIFICACIÓN DE INFRACCIÓN, alegando la prescripción de la acción del S . I . I . para sancionarlo. Ello en razón de haber transcurrido el plazo de 3 años previsto en el inciso final del artículo 200 del Código Tributario entre la fecha de la infracción y la fecha de notificación respectiva. Solución al ejemplo: Debería ser declarada la prescripción, ya que efectivamente transcurrió el plazo de 3 años establecido en la norma precitada. EJEMPLO TEÓRICO N° 2 : Prescripción de la acción de COBRO por la infracción prevista en el N° 16 del artículo 97 del Código Tributario. Se trata de un caso en el cual el S.I.I. detectó la PÉRDIDA DE UN TALONARIO DE FACTURAS EN BLANCO y notificó un ACTA de DENUNCIA al contribuyente por la referida figura.

El acta de denuncia indica que la infracción se cometió el 3 de mayo de 2004 y es notificada el 4 de marzo de 2008. El contribuyente NO reclama del acta de denuncia dentro del plazo de 10 días hábiles que le concede el N° 2 del artículo 161 del Código Tributario. En consecuencia, el DIRECTOR REGIONAL, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso 2o del N° 4 del artículo 161, dicta sentencia, en ella fija el monto de la multa que corresponde aplicar y ordena el giro de la multa. El giro de la multa se remite al Servicio de Tesorerías para su cobro ejecutivo. 1:1 Servicio de Tesorerías con fecha 10 de junio de 2008, requiere de pago al contribuyente. Este interpone la excepción de prescripción, de acuerdo

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al N° 2 del artículo 177 del Código Tributario y sustenta aquélla en que la acción de cobro está prescrita por haber sido notificada el acta de denuncia y el requerimiento de pago fuera del plazo de prescripción de 3 años establecido por el inciso 2o del artículo 200 del Código Tributario, aplicable en la especie de acuerdo al inciso Io del artículo 201 del mismo Código. Se hace ver, además, que esta prescripción no admite suspensión ni interrupción, al no existir en el Código Tributario una regla que regule tales instituciones en relación con este tipo específico de prescripción. Solución al ejemplo: Debería ser declarada la prescripción, ya que efectivamente transcurrió el plazo de 3 años establecido en la norma precitada, que no se SUSPENDIÓ ni se INTERRUMPIÓ por la NOTIFICACIÓN del acta de denuncia, tal como lo reconoce la CIRCULAR N° 73 de 2001. Además, hay que recordar que el N° 2 del artículo 177 del Código Tributario permite al ejecutado OPONER la excepción de prescripción SIN DISTINGUIR entre la prescripción de la acción sancionatoria y la prescripción de la acción de cobro, tal cual lo resolvió la Excma. Corte Suprema en sentencia de 30 de junio de 2005, publicada en Revista Gaceta Jurídica N° 307, correspondiente a enero de 2006. I I . PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DERIVADA DE DELITOS TRIBUTARIOS

Para tratar el tema de la prescripción de la acción emanada de los delitos tributarios, hay que distinguir -en nuestra opinión- las siguientes situaciones: 1. El Servicio de Impuestos Internos o el Consejo de Defensa del Estado ejercen la acción penal Si el Servicio de Impuestos Internos o el Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento de este último, ejercen la acción penal, el análisis que debe realizarse es el siguiente: 1.1. Normas aplicables Como en dicho caso se está ejerciendo una acción penal que persigue la aplicación de una pena privativa de libertad, rige lo dispuesto en el artículo 114 del Código Tributario, que señala:

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"Las acciones penales corporales y las penas respectivas prescribirán de acuerdo con las normas señaladas en el Código Penal".78

En consecuencia, se aplicarán las normas que sobre la prescripción de la acción penal se establecen en los artículos 93, número 6, 94, 95, 96, 97, 98, 99, 100, 101, 102, 103, 104 y 105 del Código Penal. Procede aplicar todas estas normas en virtud de lo señalado en el artículo 114 del Código Tributario, precedentemente transcrito y, además, por cuanto no existe ninguna norma especial del referido Código que excluya su aplicación en materia penal-tributaria. 1.2. Plazo de prescripción La aplicación de las señaladas normas significará que la mayoría de los delitos de que trata el artículo 97 del Código Tributario prescribirán en cinco años, por tratarse de simples delitos. Ello de conformidad a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Penal. Así, los delitos previstos en el N° 4, inciso Io y final, en los números 5, 8, 9, 10, inciso 3o, 12, 13, 14, 18, 22, 23, 24, 25 y 26 del artículo 97 prescribirán en el plazo de cinco años. Lo mismo ocurre en el caso del delito previsto en el artículo 100 del Código Tributario. Hacen excepción a lo anterior, los delitos contenidos en los incisos 2o y 3 ° del N° 4 del artículo 97 precitado, los que prescribirán en diez años, por tratarse de crímenes, atendida su penalidad. Al efecto, hay que tener presente lo dispuesto en el artículo 94 del Código Penal. Por otra parte, atendida la forma en que son penados varios de los delitos previstos en el artículo 97 del Código Tributario y teniendo presente los diversos plazos de prescripción previstos en el artículo 94 del Código Penal, es necesario referirse a la siguiente parte de su texto: "Cuando la pena señalada al delito sea compuesta, se estará a la privativa de libertad, para la aplicación de las reglas comprendidas en los tres primeros acápites de este articulo; si no se impusieren penas privativas de libertad, se estará a la mayor". 78

En el artículo 114 del Código del ramo se mantiene la expresión "penas corporales". Ello a pesar que el artículo 2o de la Ley N° 20.322 sustituyó dicha expresión en el inciso Io del artículo 101 del mismo Código por "penas privativas de libertad", que es lo jurídicamente conecto.

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Esta norma tiene especial relevancia en los delitos tributarios previstos en el artículo 97 del Código Tributario, pues generalmente ellos tienen penas compuestas de multas y penas privativas de libertad. A mayor abundamiento, en el caso de los delitos previstos en los números 4,5,22,24,25 y 26 del artículo 97 del Código Tributario, éstos tienen penas privativas de libertad compuestas. Incluso más, en el caso de los delitos previstos en los incisos 2o y 3 o del N° 4 del artículo 97 precitado, las penas privativas de libertad van desde el presidio menor en su grado máximo al presidio mayor en su grado mínimo, como en el caso del delito del inciso 2o, y del presidio menor en su grado máximo al presidio mayor en su grado medio, como ocurre en el caso del delito del inciso 3o. O sea, la pena menor corresponde a la de un simple delito y la pena mayor, a la de un crimen. Al efecto, con fecha 9 de octubre de 1995, la Excma. Corte Suprema, al dictar sentencia en el Recurso de Queja N° 125, fijó la doctrina de que TRATÁNDOSE DE PENAS PRIVATIVAS DE LIBERTAD COMPUESTAS, PARA LOS EFECTOS DE LA PRESCRIPCIÓN, DEBE ESTARSE A LA PENA MAYOR.

Dichos autos se trataban de un contribuyente condenado por el delito previsto en el inciso segundo del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, al cual los señores Ministros de la Iltma. Corte de Apelaciones de Copiapó le reconocieron la prescripción gradual prevista en el artículo 103 del Código Penal y, consiguientemente, le redujeron la pena privativa de libertad aplicada en la sentencia de primera instancia de cinco años de presidio menor en su grado máximo, a sesenta y un días de presidio menor en su grado mínimo. La Excma. Corte Suprema, al acoger el recurso de queja, determinó que se había aplicado la prescripción gradual en un caso que no correspondía. El criterio de la Excma. Corte se encuentra desarrollado en el considerando 4o de la sentencia de 9 de octubre de 1995, que se transcribe a continuación: "Que si bien es cierto que la modificación que el artículo 19 de la Ley N° 18.857 de 6 de diciembre de 1989 introdujo al artículo 94 del Código Penal, no precisó, expresamente, como lo hacía el texto primitivo, que tratándose de una pena compuesta, cualquiera que fuere, para los efectos de la prescripción, debía estarse a la pena mayor. Cabe observar que no

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existe en la historia del establecimiento de esa ley ninguna razón que hiciere suponer un cambio de criterio del legislador. Fluye de la modificación legal que lo que se quiso aclarar fue que en caso de las penas privativas de libertad y penas que no tuvieran dicho carácter, para el cómputo de la prescripción de la acción penal, debe estarse al correspondiente a las penas privativas de libertad. De este modo, al no indicarse ahora, expresamente, qué ocurre cuando las penas compuestas lo fueren por distintos grados de penas privativas de libertad, debe concluirse que su situación debe resolverse igual a la que el artículo 19 de la Ley N° 18.857 contempló para idéntico caso, respecto de las penas no privativas de libertad, esto es, que debe estarse a la pena mayor, toda vez que no se divisa por qué habría de adoptarse una posición distinta en uno y otro caso, siendo de advertir que un criterio igualitario fue el que se aplicó por más de un siglo en la vigencia del Código Penal, sin que se pensara en la necesidad de reformarlo. Por otra parte, lo lógico es que, tratándose de penas compuestas, se fije un lapso de tiempo que comprenda los distintos grados de la sanción y no que se deje de considerar uno de ellos, lo que sería arbitrario y carente de sentido". (Sobre lo mismo se resuelve en sentencia de Io de agosto de 2001, que citaremos a propósito de la prescripción gradual). 1.3. Inicio del plazo De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95 del Código Penal, dichos términos de prescripción: "empiezan a correr desde el día en que se hubiera cometido el delito ". Ello implica que nuestro Código Penal sigue el criterio de la consumación, vale decir: "el mantenido por la mayor parte de la doctrina, en orden a considerar la prescripción como extintiva de la "acción penal": naciendo ésta tan sólo cuando una determinada conducta corresponde a la descripción de una figura delictiva"79. Según lo indica el autor JUAN ENRIQUE VARGAS VIANCOS80: "(...) éste se comete cuando el hechor despliega toda la actividad típica y se producen todas las consecuencias presupuestas en la ley penal. Es decir, hay delito

Y L SEFF, Gonzalo, La Prescripción Penal, Editorial Jurídica de Chile, Santiago de Chile, 1987, página 52. 79

V A R G A S V I A N C O S , Juan Enrique, La Extinción de la Responsabilidad Penal, Editorial Jurídica ConoSur Ltda.. Santiago de Chile, año 1987, página 147. 80

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cuando se da completamente el tipo legal. Antes, sólo estamos frente a una etapa del desarrollo del delito (iter criminis) ". En la misma página 147, agrega el precitado autor: "Entonces, para determinar el inicio de la prescripción deberá hacerse un análisis particularizado del tipo de que se trate para determinar si se encuentra o no integrado por el resultado. En caso afirmativo, deberá acudirse a la teoría del resultado; y en el negativo, a la de la manifestación de voluntad". 1.4. Prescripción de las penas aplicadas por delitos tributarios En cuanto a la PRESCRIPCIÓN DE LAS PENAS, hay que estarse a lo dispuesto en el artículo 97 del Código Penal. Consecuentemente, en los mismos plazos señalados precedentemente, esto es, 5 años y 10 años, respectivamente, prescribirán las penas impuestas por sentencia ejecutoriada. El tiempo de prescripción de las penas comenzará a correr desde la fecha de la sentencia de término o desde el quebrantamiento de la condena, si hubiera ésta principiado a cumplirse. Así lo establece el artículo 98 del Código Penal. 1.5. Interrupción de la prescripción penal En lo que dice relación con la INTERRUPCIÓN de este tipo de prescripción habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 96 del Código Penal, según el cual: "Esta prescripción se interrumpe, perdiéndose el tiempo transcurrido, siempre que el delincuente comete nuevamente crimen o simple delito, y se suspende desde que el procedimiento se dirige contra él; pero si se paraliza su prosecución por tres años o se termina sin condenarle, continúa la prescripción como si no se hubiere interrumpido ".

Respecto de la 81

INTERRUPCIÓN,

VARGAS VIANCOS ,

citamos nuevamente a don

JUAN ENRIQUE

que señala:

"Problemas se han presentado en la doctrina en la determinación del momento en que se produciría la interrupción. Puede sostenerse que no

81

VARGAS VIANCOS,

Juan Enrique, op. cit., página 154.

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existe, jurídicamente hablando, delito, ni menos culpable, mientras una sentencia judicial no lo declare. De acuerdo a lo anterior, sería necesaria la dictación de la sentencia condenatoria para que se interrumpiera la prescripción que corre en favor de determinado individuo. "Para otros, la exigencia legal se refiere exclusivamente a la comisión de un nuevo delito, sin que se requiera que ese delito sea punible y, por lo tanto, la interrupción se produce en la fecha de la comisión del delito, independientemente de la sentencia condenatoria ". "Nos parece acertado el razonamiento último. Sin embargo, sigue haciéndose necesaria la declaración judicial de culpabilidad para que opere la interrupción (mientras tanto se presume la inocencia), lo que no es óbice para que dicha sentencia condenatoria tenga como único efecto constatar la comisión del nuevo crimen o simple delito, siendo la fecha de éste la de la interrupción. Al interpretarse estas normas, no debe olvidarse que la interrupción es negativa para el reo, por lo cual debe darse la solución más beneficiosa para sus intereses ". Respecto de la COMUNICABILIDAD de la INTERRUPCIÓN, compartimos la tesis de Yuseff, en cuanto señala que: "Si en una infracción determinada han participado diversas personas, sea en calidad de coautores, cómplices o encubridores, y cuando el plazo de prescripción de este delito se encuentra en curso, una de estas personas comete un nuevo delito, el curso de la prescripción sólo se interrumpe respecto de él y no para sus copartícipes de la primitiva infracción "82. Ello es correcto por cuanto el fundamento de la interrupción de la prescripción es la "mala conducta" de aquél de los copartícipes que vuelve a delinquir, de modo que no dándose esta situación respecto de los demás, no sería correcto que dicho efecto se produjera respecto de aquéllos. 1.6. Suspensión de la prescripción penal En cuanto a la SUSPENSIÓN de la prescripción de la acción penal, también previsto en el artículo 96 del Código punitivo y reservado para el caso de YUSEFF,

Gonzalo, op. cit., página 7 6 .

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dirigirse el procedimiento en contra del delincuente, hay que destacar que en el antiguo sistema procesal penal se discutió por años cuál es el alcance de la frase "desde que el procedimiento se dirige contra él" que se contiene en el artículo 96. Para la mayoría de la doctrina y de la jurisprudencia, ello ocurre desde que el procedimiento se dirige contra el delincuente por cualquiera de los medios previstos en el artículo 81 del Código de Procedimiento Penal. Para otros, ello será así sólo si es que el procedimiento se ha iniciado por querella. Finalmente, para un último grupo de autores la suspensión de la prescripción requería del auto de procesamiento del artículo 274 del Código de Procedimiento Penal. En el caso específico de los delitos tributarios, la más reciente jurisprudencia correspondiente al antiguo sistema procesal penal, señala que para que la interposición de la querella produzca la suspensión del curso de la prescripción es necesario que en ella se indique nominativamente a la persona de que se trata y, en consecuencia, no produce el efecto de suspender la prescripción una querella que se presente "en contra de las demás personas que resulten responsables". Al efecto, en sentencia de 3 de septiembre de 2008, emana de la Sala Penal de la Excma. Corte Suprema, y pronunciada en autos Rol N° 6.723-2007, se expresa en parte de su considerando 5o: "Que la querella nominativamente dirigida contra el actual recurrente sólo vino a quedar interpuesta el 28 de noviembre de 2004, esto es, varios meses de la dictación del referido auto de procesamiento y cuando ya habían transcurrido siete años desde la perpetración del delito, careciendo, por tanto, de toda relevancia para suspender el transcurso del plazo legal de prescripción de la acción penal". (Dada la pronta extinción del antiguo sistema procesal penal no nos referiremos mayormente a dichas situaciones). En cambio en el nuevo sistema procesal penal, el artículo 233 señala en su letra a), como uno de los efectos de la FORMALIZACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN, que aquélla suspende el curso de la prescripción de la acción penal en conformidad a lo dispuesto en el artículo 96 del Código Penal. En el Código Tributario NO existe una norma especial que modifique lo dispuesto en la precitada norma legal, de modo que la mera presentación de querella o denuncia por parte del Servicio de Impuestos Internos no produce

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el efecto de suspender la prescripción de la acción penal. Lo anterior sólo se produce cuando existe FORMALIZACIÓN de la investigación, iniciada por alguna de aquellas actuaciones del Servicio de Impuestos Internos, quien es el titular privativo de esta acción penal. La formalización es: "una institución procesal en virtud de la cual elfiscal informa al imputado en presencia del juez de garantía de que desarrolla una investigación en su contra. Se trata, pues, de una "comunicación " tal como asevera el artículo 229 del Código Procesal Penal (Oficio N° 456, de 19 de octubre de 2001, del Fiscal Nacional del Ministerio Público). En este Oficio N° 456, el señor Fiscal Nacional -luego de exponer las razones de su opinión- señala: "A raíz de lo anterior y tal como se ha sostenido, esta Fiscalía Nacional señala y reafirma su opinión de que la formalización de la investigación como actividad de comunicación propia y privativa de lafiscalía representa la actuación idónea y única para entender suspendida la prescripción, tal como lo expresa la letra a) del artículo 233 del Código Procesal Penal. "Ahora bien, tratándose del procedimiento simplificado, la actividad fiscal necesaria para producir el efecto de suspender la prescripción estaría dada por el requerimiento que debe formular elfiscal de conformidad a los artículos 390y 391 del Código Procesal Penal, en atención a que no existe el trámite de la formalización de la investigación en este procedimiento especial. "Por consiguiente, si el fiscal está efectuando un requerimiento en contra de un imputado y si este requerimiento da origen a un juicio simplificado, es obvio que está dirigiendo el procedimiento en su contra y por lo tanto en este caso cabe aplicar plenamente lo dispuesto en el artículo 96 del Código Penal". Sin embargo, a propósito de sentencias de la Excma. Corte Suprema y de las Cortes de Apelaciones de Antofagasta y La Serena, dictadas en procesos por giro doloso de cheques (Ley especial al igual que el Código Tributario) en las que se decidió que la querella, como trámite inicial del procedimiento, produce el efecto de suspender el curso de la acción penal en los términos

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indicados en el artículo 96 del Código Penal, el Fiscal Nacional, en Oficio N° 66, de 18 de enero de 2007, modificó su criterio y señaló: "De los fallos antes analizados, puede desprenderse de forma concluyente que la moderna tendencia jurisprudencial relativa a los efectos que han de atribuirse a la querella en relación con la suspensión de la prescripción de la acción penal del delito de giro doloso de cheques y que ha sido liderada por nuestro máximo tribunal, apunta claramente a conceder a aquélla el efecto de suspender, al igual que la formalización, el curso de la prescripción de la referida acción ". Un ejemplo de estos fallos es la sentencia dictada por la Excma. Corte Suprema (Sala Penal) de fecha 13 de junio de 2006, pronunciada en los autos Rol 2.693-2006, en la cual se establece la doctrina a que hace referencia el Ministerio Público. Luego de citarse los artículos 112, 172, 233, letra a) y 261 del Código Procesal Penal y 96 del Código Penal, se expresa en el considerando cuarto: "Que de las disposiciones legales citadas se desprende que la querella se inserta en la etapa de la investigación correspondiente al procedimiento ordinario establecido para la pesquisa de los delitos de acción pública y que, además de constituir una de las formas de dar inicio a dicho procedimiento, evidencia en quien la formula —asumiendo el rol de querellante— la clara intención de cooperar en la actividad desarrollada por el Ministerio Público para la investigación del hecho delictivo y sus partícipes; todo lo cual permite concluir que la querella, como trámite inicial del procedimiento, produce el efecto de suspender el curso de la acción penal en los términos indicados por el precitado articulo 96 del Código punitivo ". Aun cuando en este trabajo no nos referimos a dicho delito, no compartimos este criterio de dar a la querella este efecto, por cuanto el texto y la historia fidedigna del artículo 233 precitado nos demuestra que sólo mediante la formalización se suspende la prescripción. Reciente jurisprudencia confirma que la tesis correcta sobre la suspensión de la prescripción es la que primeramente expuso el Ministerio Público. Citamos, al efecto, el siguiente fallo de fecha 12 de junio de 2007, dictado por la Iltma. Corte de Apelaciones de San Miguel, que contiene la siguiente doctrina:

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"Primero: Que de acuerdo a lo preceptuado en la letra a) del artículo 233 del Código Procesal Penal es la formalización de la investigación el acto procesal que produce el efecto de suspender el cómputo de los plazos de prescripción en la forma señalada en el artículo 92 del Código Penal. Segundo: Que la determinación del Tribunal Oral de fijar la audiencia de formalización en una fecha posterior a aquella en que expiraba el plazo de prescripción de la falta cuya investigación realizaba el Ministerio Público, obligaba a éste -como único ente persecutor y sobre quien recaía la responsabilidad de perseverar en la investigación— a instar para que el Tribunal de la instancia rectificara la fecha señalada para la formalización, con el preciso objeto de evitar que operara el plazo de prescripción. Tercero: Que el citado artículo 233 en su letra a) señala expresamente entre los efectos de la formalización, que suspenderá el curso de la prescripción de la acción penal en conformidad a lo dispuesto en el artículo 96 del Código Penal, lo que constituye una norma especial, de aplicación preferente respecto de lo señalado en esta última disposición. Cuarto: Que la prescripción tiene por objeto consolidar las relaciones jurídicas y desde ese punto de vista es un elemento que constituye una certeza jurídica esencial, que corresponde resguardar debidamente y que se establece no sólo respecto al eventual responsable del ilícito penal sino de la sociedad toda interesada en que las situaciones jurídicas en desarrollo se consoliden. Quinto: Que lo anteriormente señalado ha quedado corroborado en las instrucciones impartidas por el Ministerio Público por Oficio N° 456 de 19 de octubre de 2001 sobre la suspensión de la prescripción en el nuevo proceso penal en la que se concluye por parte de la Fiscalía Nacional que la formalización de la investigación de comunicación propia y privativa de la Fiscalía representa la actuación idónea única para entender suspendida la prescripción, tal como lo expresa la letra a) del artículo 233 del Código Procesal Penal. Sin perjuicio de lo señalado, cabe destacar que al tenor de la letra a) del articulo 233 del texto legal citado, ha zanjado la discusión doctrinal que bajo la vigencia del artículo 96 del Código Penal, se había planteado por la expresión empleada por este último precepto que sostiene que la prescripción se suspende desde que el procedimiento se dirige contra él (delincuente).

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Todo lo anterior está corroborado por la historia fidedigna del establecimiento de la ley así en la Cámara de Diputados se señaló explícitamente que la suspensión de la persecución de la acción penal por laformalización de cargo o cuando existe un imputado contra el cual se dirige la investigación suspende la investigación de la acción penal (primer informe de la Comisión, Legislación y Justicia -6-enero 1998, página 32), en igual sentido se pronunció la Comisión del Senado y del mismo nombre, en su primer informe de fecha 22 de julio de 1998página 17. Sexto: Que con los antecedentes anteriormente señalados se declara la prescripción de la acción penal". (Autos Rol 813-2007). En el mismo sentido se pronunció la Iltma. Corte de Apelaciones de La Serena, en fallo de fecha 18 de julio de 2006, Rol 192-2006. En esta última sentencia existe un considerando -el quinto- que deja en evidencia lo errado de sostener que la prescripción se suspende con la denuncia o querella. Expresa dicho considerando: Que no cabe concluir que el artículo 96 del Código Penal esté tácitamente derogado por el artículo 233 letra a) del Código Procesal Penal en la parte relativa a la suspensión de la prescripción, toda vez que el legislador en la última norma se refiere concretamente a la primera. "QUINTO:

De ello se concluye lógicamente que al dictarse la última norma, simplemente el legislador aclaró que, concordante con el espíritu que guía al actual código de enjuiciamiento, debe entenderse que el procedimiento se inicia con la formalización de la investigación, y no con el inicio de la misma, y que desde aquel momento se suspende el plazo de prescripción. De lo contrario habría que concluir que al dictar la norma del artículo 233 letra a) el legislador habría incurrido en el absurdo de suspender lo que ya estaba suspendido por mandato del artículo 96 del Código Penal". La sentencia precitada realiza, en nuestra opinión, la distinción correcta: Una cosa es el inicio de la investigación que, de acuerdo al artículo 172 del Código Procesal Penal: "podrá iniciarse de oficio por el ministerio público, por denuncia o por querella" y otra cosa es la suspensión de la prescripción que, en el Código Procesal Penal, no se produce por el solo inicio de la investigación, sino que requiere que el Ministerio Público la formalice.

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Sin embargo, si aceptamos que la querella (en este caso del Director del Servicio o del Consejo de Defensa del Estado a requerimiento del Director) suspende la prescripción, lo que no puede dudarse es que para que ella produzca este efecto debe tratarse de una querella que cumpla, entre otras, la señalada en la letra c) del referido precepto, que exige que aquélla contenga: "El nombre, apellido, profesión u oficio y residencia del querellado, o una designación clara de su persona, si el querellante ignorare aquellas circunstancias. Si se ignoraren dichas determinaciones, siempre se podrá deducir querella para que se proceda a la investigación del delito y al castigo de el o los culpables". De este modo una querella presentada contra una persona debidamente individualizada y contra todos quienes resulten responsables, produce el efecto de suspender la prescripción sólo respecto del querellado que ha sido individualizado. En materia de delitos tributarios lo expuesto se confirma con la lectura del artículo 162 del Código del ramo, del cual resulta la atribución privativa del Director de ejercer la acción penal. Tal decisión discrecional debe ser adoptada respecto de una persona o personas determinadas de modo que sólo respecto de ellas se suspendería la prescripción, de ser correcta la tesis de que la querella produce este efecto. 1.7. Rebaja legal obligatoria: artículo 103 del Código Penal Finalmente, debemos referirnos a la institución prevista en el artículo 103 del Código Penal, que la mayoría de la doctrina trata como la media prescripción o prescripción gradual, pudiendo ser también tratada como un beneficio legal de naturaleza objetiva. Dicha norma señala: "Si el responsable se presentare o fuere habido antes de completar el tiempo de la prescripción de la acción penal o de la pena, pero habiendo ya transcurrido la mitad del que se exige, en sus respectivos casos, para tales prescripciones, deberá el tribunal considerar el hecho como revestido de dos o más circunstancias atenuantes muy calificadas y de ninguna agravante y aplicar las reglas de los artículos 65, 66, 67 y 68 sea en la imposición de la pena, sea para disminuir laya impuesta. Esta regla no se aplica a las prescripciones de las faltas y especiales de corto tiempo ".

De este modo, constatados los hechos que sustentan la aplicación de la norma en comento, el juez debe (por imperativo legal) aplicarla y considerar el hecho como revestido de dos o más circunstancias atenuantes y de ninguna agravante y deberá determinar cuál de las normas de los artículos

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65, 66, 67 ó 68 del Código punitivo es la que corresponde aplicar, ya sea para imponer la pena, ya sea para disminuir la que se aplicó en el fallo que se deberá modificar. Punto de partida es la afirmación que en todos los delitos tributarios es procedente la aplicación de esta institución, ya que no se trata de prescripciones de corto tiempo, así como tampoco de faltas. Atendidas las distinciones que el inciso Io del artículo 103 del Código Penal realiza, en cuanto a las alternativas que pueden darse en la aplicación de la regla allí establecida, estimamos correcta la distinción que realiza Yuseff en su obra ya citada, en la cual distingue los siguientes casos: "1) Antes de aplicar la pena: Si antes de la dictación de la sentencia de término el reo se presenta o es habido, y ha transcurrido más de la mitad del tiempo necesario para prescribir, ha de considerarse al hecho como revestido de dos o más circunstancias muy calificadas y ninguna agravante. "Por consecuencia, si el hecho tenía agravantes, éstas desaparecen, y como se le debe considerar revestido de dos atenuantes, el juez sólo está obligado a "no imponer el grado máximo de la pena asignada por la ley al delito ". "En cambio, para rebajar la pena al grado inmediatamente inferior, en el caso del artículo 65, o de imponer la pena inferior en uno o dos grados al mínimo, en el caso de los artículos 66 y 67, o para rebajar uno, dos o tres grados desde el mínimo en el caso del artículo 68, el tribunal conserva amplia facultad". "2) Después de la sentencia: Si el artículo 103 del Código Penal viene en aplicación una vez que se haya pronunciado sentencia de condena, será necesaria la dictación de una resolución complementaria de la sentencia primitiva, que impondrá la pena sin considerar las circunstancias agravantes de responsabilidad que puedan haberse tomado en cuenta en la anterior condena, pero sí las atenuantes "83.

83

YUSEFF,

Gonzalo, op. cit., página

122.

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En este segundo caso, el artículo 103 del Código Penal viene a constituir una excepción a la cosa juzgada, ya que su aplicación obligará a modificar una sentencia que ya se encontraba ejecutoriada. En materia de delitos tributarios es más probable que se presenten alegaciones basadas en el artículo 103 del Código Penal en los delitos de los incisos 2o y 3o del N° 4 del artículo 97 del Código Penal, dado que el plazo de prescripción de la acción penal en tales figuras es de 10 años. Sobre esta materia, y a modo de dar aplicación a la normativa contenida en el artículo 103 del Código Penal, en tales casos se resolvió por la Excma. Corte Suprema en sentencia de Io de agosto de 2001, autos Rol 4.821-00, acogiéndose un recurso de casación en el fondo deducido por el Servicio de Impuestos Internos -querellante-, en la cual se fija la siguiente doctrina: "Segundo: Que en el artículo 97 N° 4, inciso 2odel Código Tributario se sanciona la conducta atribuida al procesado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo, por lo que, de acuerdo a lo que estatuye el artículo 21 del Código Penal, la pena prevista en la disposición legal precitada corresponde a la de crimen ". "Tercero: Que de lo que se ha dejado señalado en el considerando que antecede es posible inferir que el plazo de prescripción de la acción penal deberá computarse teniendo siempre como referencia la pena mayor asignada al delito, la que en este caso es la de presidio mayor en su grado mínimo, es decir, pena de crimen. En consecuencia, para los efectos del cálculo de esta prescripción deberá estarse al plazo que señala el artículo 94 del Código Penal en el sentido que la acción penal de los crímenes como el de que se trata prescribe en el lapso de diez años. Es necesario hacer presente que al inciso segundo de esta disposición se le dio la redacción que actualmente presenta por la Ley N° 18.857 de 6 de diciembre de 1989 la que aparentemente crea una confusión respecto a las penas compuestas. Sin embargo, en nada alteró la regla prevista en el texto primitivo para el caso de éstas, puesto que el alcance de la norma, según fojas 1.400 del volumen de antecedentes recopilados en la Secretaría de Legislación de la Junta de Gobierno fue la de 'precisar' ('dar rigor, concisión o exactitud a algo') segitn el Diccionario de la Real Academia, en ningún caso modificar lo preexistente.

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"Cuarto: Que del mérito de los antecedentes de autos consta que el ilícito investigado en los autos fue llevado a cabo en el año 1990y la última de las declaraciones de pago simultáneo mensual en que se usaron facturas falsas fue hecha el 13 de noviembre de ese año y la presentación de la querella por parte del Servicio de Impuestos Internos fue realizada el Io de junio de 1993. Es posible concluir de estos hechos, en forma irredargüible, que no había transcurrido el término de cinco años que se precisara para invocar la media prescripción tal como, por otra parte, ya se había indicado en la motivación novena de la sentencia de la instancia ". Como podemos apreciar, esta jurisprudencia resuelve la situación -muy frecuente en la práctica- de delitos relacionados con impuestos de declaración mensual, IVA, en cuyo caso el tiempo de prescripción debe contarse a partir de la última declaración mensual dentro del año tributario en que se haya incurrido en la conducta punible, sin afectar a esta afirmación el hecho que de acuerdo a otras normas -artículo 112 del Código Tributario- todas esas declaraciones mensuales constituyen un solo ilícito si corresponden al mismo ejercicio comercial anual y, por ende, el principio del plazo de prescripción no es con la primera de ellas, sino que con la última declaración mensual en que se haya incurrido en delito tributario. Asimismo, esta jurisprudencia reitera lo ya expuesto, en el sentido que tratándose de delitos sancionados con penas privativas de libertad compuestas, para aplicar el artículo 103 del Código Penal, habrá de estar a la pena mayor señalada por el legislador. Ahora bien, como en el antiguo sistema procesal penal la jurisprudencia y doctrina mayoritaria le fijaba a la presentación de la querella el efecto de suspender la prescripción, el fallo precitado recurre a dicha fecha. (Ello -como se verá- es discutible). Sin embargo, no bastará una querella presentada en contra de una, dos o más personas y en contra de "las demás personas que resulten responsables" para afectar a quien no aparezca NOMINATIVAMENTE individualizado en ésta. Como bien lo ha resuelto la Excma. Corte Suprema en sentencia de 3 de septiembre de 2008, en los autos Rol N° 6.723-2007, para que la interposición de la querella produzca la suspensión del curso de la prescripción, es necesario que ella sea enderezada nominativamente en contra de un sujeto.

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Por lo tanto, si entre la fecha de comisión del delito tributario de que se trata, y la fecha de presentación de la querella en contra de una persona determinada (sin perjuicio de la existencia de una querella anterior dirigida en contra de otras personas y de "quienes resulten responsables") ha transcurrido la mitad del plazo de prescripción, deberá aplicarse el artículo 103 del Código Penal respecto de aquellas personas, por más que ellas hayan comparecido a declarar al juicio antes de la presentación de la querella, por cuanto no tenían la calidad de inculpados. A este respecto, la duda que se presenta es la siguiente: ¿Procede la suspensión de la denominada PRESCRIPCIÓN GRADUAL? Este es un punto muy discutido. Sobre el mismo concordamos con el voto de minoría que consta en la sentencia de casación de fecha 31 de enero de 2 0 0 0 , autos Rol 3 . 2 6 5 - 1 9 9 9 , suscrito por el Sr. Ministro don JOSÉ LUIS PÉREZ Z . y abogado integrante don VIVÍAN BULLEMORE G . En dicho voto, luego de analizar la HISTORIA FIDEDIGNA del Código Penal, se expresa: "J) Que, como puede observarse de la discusión del Título V del Libro Primero, respecto de la prescripción de la acción penal se reglamentó la interrupción y la suspensión de ella; respecto de la prescripción de la pena, sólo se reglamentó la interrupción, no correspondiendo la suspensión, por su naturaleza (G. Labatut, Derecho Penal, Tomo I, pág. 436). "K) Además de lo expresado, creemos que en la prescripción gradual de la acción penal no procede la suspensión de ella por las razones siguientes: a) Que, en primer lugar, corresponde aplicar el principio de la literalidad del texto de la ley de acuerdo al artículo 19 del Código Civil pues, como hemos visto con anterioridad, la suspensión de la acción penal se produce 'desde que el procedimiento se dirige contra él 'y si el articulo 103 se inicia diciendo que 'si el reo se presentare o fuere habido', debe presumirse que el instituto de la prescripción gradual se aplica también al reo, o sea, a quien es parte en el proceso o, lo que es lo mismo, se aplica a quien ha sido objeto de una inculpación por medio de querella, denuncia o cualquier otro medio a que se refiere el articulo 81 del Código de Procedimiento Penal y si esto se aplica al 'reo'(ahora inculpado), con mayor razón debe aplicarse a quien fuere habido', o sea, capturado o detenido, lo que corresponde a alguien que es procesado y

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encontrado en virtud de una orden judicial. O sea, en conclusión, la prescripción gradual rige también en contra de quien se hubiere dirigido la acción penal, y la única exigencia es haber transcurrido la mitad o más del tiempo necesario para prescribir. b) Es notable observar a este respecto que los redactores de la ley, siendo tan exigentes en la representación de las situaciones que pudieren ocurrir con ocasión de estas instituciones, estableciendo la interrupción y la suspensión de la prescripción para la acción penal y la interrupción para la prescripción de la pena, no se hayan referido a estas situaciones con oportunidad de la prescripción gradual, de donde se puede inferir que sólo basta el transcurso del tiempo, háyase o no iniciado acción penal. c) Bajo otro aspecto es dable concluir que, como la prescripción gradual es un beneficio que no extingue la acción penal ni la pena, sino que la mitiga, reduciendo sus efectos por considerar el hecho revestido de dos o más circunstancias atenuantes muy calificadas y ninguna agravante, el legislador no pudo exigir las mismas condiciones que para la prescripción de la acción penal o de la pena. d) Por último, un destacado autor estima que este es un típico caso del principio 'pro reo'(G. Labatut, Derecho Penal, Tomo I, pág. 438), por lo que debe interpretarse en forma más favorable al procesado. "L) Que, en consecuencia, habiéndose cometido el último delito tributario por el reo Furniel en enero de 1992 y habiendo sido detenido el procesado el 19 de enero de 1998, esto es, más de seis años desde la comisión de un delito que tiene pena de crimen, corresponde que sea legalmente favorecido con la prescripción gradual de la pena y aplicar esta última en la forma dispuesta por la I. Corte de Apelaciones de Puerto Montt, por lo que, como se dijo ya, en opinión de los disidentes, el fallo se encuentra ajustado a derecho, la sentencia no es nula y el recurso deducido por el Servicio de Impuestos Internos debe desecharse ". Por otra parte, cabe preguntarse ¿qué ocurre en el nuevo sistema procesal penal? En tal sistema, la letra a) del artículo 233 del Código Procesal Penal indica que la FORMALIZACIÓN (no la mera presentación de la querella) es la que tiene el efecto de suspender la prescripción.

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¿Qué ocurre, entonces, con la institución de la

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PRESCRIPCIÓN GRADUAL?

Estimamos que, si desde la fecha de comisión del último delito tributario y la fecha de la audiencia de formalización transcurren más de 5 años (o dos años y medio tratándose de simples delitos), operará el artículo 103 del Código Penal. A nuestro juicio, la doctrina -creada a partir de la situación del delito de Giro Doloso de Cheques- no es aplicable a los delitos tributarios, ya que en su justificación última esa teoría intenta solucionar la grave problemática existente entre la prescripción de un año de tales delitos y los plazos ordinarios o comunes de tramitación de un proceso criminal en el nuevo sistema. La experiencia en tribunales nos demuestra que sólo el trabajo de un muy diligente abogado querellante, o la desidia de un mal abogado defensor, o la excepcionalidad de un fiscal sin sobrecarga de trabajo, permiten realizar dentro de doce meses del protesto la audiencia de formalización. Pero una cosa muy distinta ocurre en los delitos tributarios, cuyos plazos de prescripción son de cinco años y de diez años respectivamente, por lo cual -salvo contadas excepciones- las audiencias de formalización deben siempre realizarse incluso antes de la mitad del término en los casos de simple delito. Antes de terminar esta sección, nos parece pertinente hacernos cargo de la siguiente interrogante: ¿Qué sucede si prescribe la acción para fiscalizar y cobrar los tributos, pero no prescribe la acción para perseguir la responsabilidad penal por la comisión de un presunto delito tributario? Nos encontraríamos con la paradójica situación en virtud de la cual, si bien no se le puede exigir al contribuyente pago alguno por incumplimiento de su obligación tributaria, con una interpretación literal de las normas sobre prescripción, se podría sostener que cabría todavía la posibilidad de la interposición de una querella por delito tributario. A este respecto, debemos precisar que: "difícilmente podría exigirse la responsabilidad criminal derivada del incumplimiento de una obligación tributaria prescrita, pues los efectos de la prescripción de ésta, como hemos visto, alcanzan a las potestades administrativas de comprobación e investigación, lo que normalmente impedirá el descubrimiento del delito. Pero no se trata sólo de una cuestión de hecho, sino que, en nuestra opinión, es también defendible en teoría que la responsabilidad derivada del delito se

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extingue cuando prescribe la obligación tributaria "84. Pero, sin perjuicio de lo anterior, estimamos que si el Servicio de Impuestos Internos ejerciere la acción penal tributaria, ésta no debiera prosperar, ya que de lo contrario, por la vía de la responsabilidad civil derivada del delito, podría hacerse inoperante la prescripción ganada respecto a la obligación tributaria. Por otra parte, los tipos penales que establece el artículo 97 del Código Tributario siempre suponen la existencia de un "contribuyente obligado", mismo que si la acción está prescrita no existiría tal obligado, ya que la acción para perseguir a este "obligado" ya PRESCRIBIÓ por haber transcurrido el plazo de seis años. Por último, como lo señala Lucio Simonetti85: "Si el Derecho penal solamente se aplica respecto de aquellas acciones que tengan efectos lesivos para terceros —en ese caso, la recaudación fiscal— el hecho de que no exista lesión alguna debido a que la obligación o las acciones delfisco para determinarlas se encuentren prescritas, hacen que cualquier tipo de reproche penal que se efectúe contra algún contribuyente constituya una clara violación al principio de lesividad... En consecuencia suponer que se pueda instar la acción penal en orden a un impuesto prescrito suponga una violación al principio de lesividad contenido en el art. 19 de la CN, puesto que de ninguna manera se podría establecer el monto del perjuicio, que, al no poder determinarse, y, en consecuencia, no ser exigible, no existe ". I I I . EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS DECIDE NO EJERCER LA ACCIÓN PENAL POR DELITO TRIBUTARIO

En caso que no se ejerza la acción penal y el Director del Servicio de Impuestos Internos ordena al Director Regional que notifique al contribuyente un acta de denuncia por la infracción y aplicar la MULTA correspondiente, cabe preguntarse cuál será la situación de la prescripción. Sobre esta materia han existido varias opiniones, a saber: 84

FALCÓN Y TELLA,

op. cit., página

269.

A L T A M I R A N O , Alejandro y R U B I S N K A , Ramiro, Derecho Penal Tributario II, artículo titulado "La Prescripción de la Acción Penal en el Derecho Penal Tributario", de Lucio SIMONETTI, Editorial Marcial Pons, Buenos Aires, Argentina, 2008, página 1374. 85

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1. Opinión primitiva del Servicio de Impuestos Internos El Servicio de Impuestos Internos sostenía en la Circular 48 de 1997 y en la Circular N° 73 de 11 de octubre del año 2001, que corresponde aplicar los plazos de 5 ó 10 años previstos en el artículo 94° del Código Penal: "atendida la pena corporal teórica que en cada caso haya establecido el legislador". (Circular N° 73 de 11 de octubre del año 2001, punto 11). Tal era la tesis original del organismo fiscalizador. Así, en las páginas 22 y 23 de la Circular N° 48 de 1997, sostenía que la prescripción de tres años comprende sólo las SANCIONES PECUNIARIAS DERIVADAS DE LAS INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS; consecuentemente, no se aplica respecto de aquellas que se imponen como accesorias de la pena privativa de libertad, contempladas para contravenciones tipificadas como delito. En este último caso, la acción para perseguir la sanción pecuniaria prescribe en igual plazo que la acción penal privativa de libertad, aunque no se inicie juicio criminal, y la acción se deduzca con arreglo al procedimiento del artículo 161 del Código Tributario. La Circular N° 73 del año 2001, señalaba como fundamento de su tesis que para determinar: "en estos casos, el plazo de prescripción que afecta a la acción del Servicio para perseguir la aplicación de sanciones debemos recurrir a las normas del Código Penal, toda vez que en el Código Tributario no existe normativa aplicable ". (Circular N° 73, punto 11). A continuación señalaba que, para clasificar los delitos tributarios de "crímenes" o de "simples delitos", debe obviarse la sanción pecuniaria y atender únicamente a la sanción privativa de libertad, por cuanto: "en el caso que se haya optado por perseguir únicamente la sanción pecuniaria, es una multa, razón por la cual no es posible atender a ella para calificar el hecho como crimen, simple delito o falta. Ello por cuanto la multa, por expresa disposición legal, no es una pena exclusiva de crimen, simple delito o falta, sino que, por el contrario, es una pena común a las tres clases mencionadas. De esta forma, para poder clasificar el hecho típico como crimen, simple delito o falta, debemos obviar la sanción pecuniaria y atender únicamente a la sanción corporal". En el Párrafo 5721.04 del Manual del Servicio de Impuestos Internos, Volumen V, se señala: "Las multas que el Código del ramo impone como

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sanción a los que hubieren cometido delitos tributarios son de carácter penal, y se rigen a menos de disposición expresa en contrario, por las normas del Código Penal. En consecuencia, en lo que se refiere a los plazos de prescripción es aplicable el artículo 94 de este último cuerpo de leyes... El hecho de ser el Servicio, quien aplique la multa no altera su naturaleza penal. Debe entonces tenerse presente que cuando un texto legal se refiera a contribuyentes "condenados por delitos tributarios ", está abarcando con esta expresión tanto a los contribuyentes que han sido condenados por la Justicia Ordinaria como a aquellos, en que por haber decidido el Director no querellarse, la sanción pecuniaria por delito tributario les ha sido aplicada por el Servicio conforme al Procedimiento del Párrafo 1 ° del Título V del Libro III del Código Tributario. En todo caso la sentencia condenatoria debe hallarse ejecutoriada ". En opinión del autor UGALDE PRIETO, la tesis del Servicio de Impuestos Internos era jurídicamente errada, por cuanto sí EXISTE NORMA ESPECIAL SOBRE LA MATERIA, a saber, el inciso final del artículo 200 del Código Tributario, puesto que cuando se notifica un ACTA DE DENUNCIA por este tipo de infracciones la ÚNICA PENA CONCRETA que se le puede aplicar al contribuyente en el juicio respectivo es una SANCIÓN PECUNIARIA, que NO ACCEDE AL PAGO DE UN IMPUESTO y los presupuestos legales para dar aplicación a la señalada norma legal son-precisamente- que se trate de una SANCIÓN PECUNIARIA QUE NO ACCEDA AL PAGO DE UN IMPUESTO. E S decir, aquí estamos frente a un caso que encuadra perfectamente en la situación prevista en el inciso final del artículo 200 del Código Tributario. 2. Opinión de la doctrina y de la jurisprudencia mayoritaria La doctrina y la jurisprudencia mayoritarias de los Tribunales Superiores de Justicia no compartieron la tesis original de Impuestos Internos. Se fundamenta esta opinión en la especial naturaleza de la acción que se está ejerciendo cuando el Director de Impuestos Internos decide no interponer una querella por delito tributario. En efecto, sostiene dicha doctrina y jurisprudencia que en tales casos, no se está ejerciendo una acción penal privativa de libertad, desde que con la notificación del acta de denuncia sólo se busca aplicar al contribuyente una sanción pecuniaria, como lo es la MULTA.

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Prueba de ello es lo dispuesto en el inciso Io del artículo 161 del Código Tributario, que establece el procedimiento que se aplica en estos casos. Dicha norma dispone: "Las sanciones por infracción a las disposiciones tributarias que no consistan en penas corporales, serán aplicadas por el Director Regional competente, o por los funcionarios que designe conforme a las instrucciones que al respecto imparta el Director, previo el cumplimiento de los trámites que a continuación se indican ".

De acuerdo a dicha norma, no estamos aquí frente a un procedimiento en que se conozca del ejercicio de una acción penal privativa de libertad y, por lo tanto, no es legalmente posible aplicar las normas de prescripción del Código Penal, pues el artículo 114 del Código Tributario SÓLO lo permite tratándose de acciones penales privativas de libertad y de las penas respectivas. Tanto es así que la Excma. Corte Suprema le ha dado a este procedimiento la naturaleza de contencioso administrativo, tal como consta en el Considerando T de la sentencia de fecha 19 de abril del año 2000, pronunciada por los señores Ministros de la 3a Sala del Excmo. Tribunal en autos Rol 32-2000. Por esta razón es que en dicho fallo se estimó que en el procedimiento del artículo 161 del Código Tributario los sentenciadores no pueden aplicar de oficio la prescripción, conforme al artículo 102 del Código Penal, por cuanto: "ese instituto opera en el ámbito del proceso penal inquisitivo, en que no sólo se establece el requisito de presencia mencionado por el recurrente, sino también otros que deben ser materia de investigación, lo que resulta impropio en el presente caso, en que se trata de una materia contencioso administrativa". También lo ha refrendado la Iltma. Corte de Apelaciones de Valparaíso en los autos Ingreso Iltma. Corte N° 1.238, de 2004, en que con fecha 27 de noviembre de 2006, la Iltma. Corte, señala que: "Fisto: Se reproduce la sentencia apelada, con excepción de sus fundamentos 7 ), 8o), IIo), 13°) y 15°) que se eliminan, y se tiene en su lugar y además presente: o

Primero: Que en estos autos se ha instruido un proceso infraccional por la contravención tipificada en el artículo 97 N°4, del Código Tributario, consistente en la utilización indebida de crédito fiscal IVA en diversos períodos tributarios de abril de 1996, agosto, septiembre, octubre, noviembre de 1997, enero a diciembre de 1998, enero a mayo, julio a diciembre de

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1999, enero, marzo, abril, junio, agosto, diciembre de 2000, enero a noviembre de 2001, y enero de 2002, respaldado con documentos emitidos por proveedores irregulares. Segundo: Que se ha visto conjuntamente con la presente causa, la apelación de la sentencia de los autos rol 108-2005, sobre reclamación de las liquidaciones realizadas por el Servicio de Impuestos Internos, y referentes a los mismos hechos y documentos en que incide este proceso. Tercero: Que si bien tanto en estos autos como en los rol 108-2005, ya señalados, se refieren a ocho emisores de facturas utilizadas en su contabilidad por el contribuyente Cingel S.A., se ha resuelto por esta Corte en dichos antecedentes acoger la reclamación respecto de cinco de esos emisores, por cuanto el reclamante ha demostrado que la sociedad contribuyente realizó efectivamente las operaciones de que dan cuenta las facturas objetadas, en consecuencia se deben eliminar los agregados y las liquidaciones referentes a los emisores Angela María Catalán Garay, Mauro Germán Ponce Debernardi, Geremías León Meneses, Gabriel Iván Cerda Valdivia e Importadora y Comercializadora Cerda Ltda., como asimismo respecto de las facturas aceptadas por el Juez a quo en la sentencia referidas a Ingeniería y Servicios Cerda y Cía. Ltda. Luego, respecto de ellas no se da el carácter de irregular y están debidamente incorporadas en la contabilidad del contribuyente. Cuarto: Que, conforme a lo dicho, permanecen en el carácter denunciado las liquidaciones respecto de los emisores de facturas Gonzalo Miguel Barrios Molina, Marcos Eduardo Catalán Garay y respecto de Ingeniería y Servicios Cerda y Cía. Ltda. sólo respecto de tres facturas que se citan, 0020, 0023 y 0024. Quinto: Que respecto de las facturas emitidas por Gonzalo Miguel Barrios corresponden a los períodos enero 1998 a febrero 1999; las emitidas por Marcos Eduardo Catalán Garay corresponden a los períodos julio 1998 a agosto 1999; y las emitidas por Ingeniería y Servicios Cerda y Cía. Ltda. corresponde a los períodos enero y febrero 2001. La impugnación del Servicio de Impuestos Internos la realiza con fecha 24 de febrero de 2003. Sexto: Que, así las cosas, debe pronunciarse sobre la excepción de prescripción reclamada por el contribuyente en la alzada. Al respecto, se

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debe tener presente que conforme al artículo 162 del Código Tributario, tratándose de una infracción que puede ser sancionada con multa y pena corporal, el Servicio de Impuestos Internos, en la especie, optó por seguir el procedimiento administrativo para aplicar la multa correspondiente. Entonces, estos autos sobre el cual se pronuncia la sentencia en alzada corresponde al procedimiento especial regulado por los números Io al 9o del artículo 161 del Código Tributario para la aplicación de las multas, y no al que se inicia con acción penal en sede criminal a que se refiere el número 10° de esa misma disposición, de modo que el posible aumento del monto del crédito fiscal IVA a imputar contra el débito fiscal del mismo tributo, mediante la incorporación de estas facturas cuestionadas y que provocaron la sanción de multa, también pudiesen haber dado lugar a una acción criminal por la comisión de un supuesto delito, pero resulta evidente que en la actual situación el procedimiento infraccionalpersigue tan sólo la sanción de una mera falta, con la consecuencia de que corresponde dar esa calificación, y no la de delito al ilícito objeto de autos. Séptimo: Que la Ley N° 19.506, publicada en el Diario Oficial de 30 de junio de 1997, cambió el estado de cosas existente hasta esafecha al modificar el artículo 200 del Código Tributario, agregándole un inciso final, en el cual se establece que las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto, prescribirán en el plazo de tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción. Octavo: Que en la especie se trata de hacer efectiva la responsabilidad infraccional del contribuyente por hechos ocurridos, en cuanto a las facturas referidas en el considerando quinto, desde el mes de enero de 1998 a febrero de 2001. Conforme al ya citado artículo 200, inciso final del Código Tributario las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario prescribirán en tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción, como ya se señalara, siendo evidente que el presente procedimiento persigue una sanción del citado carácter, consistente en el pago de una multa. Noveno: Que conforme se ha razonado, se puede distinguir en estos autos las siguientes situaciones: a) Los hechos sobre los cuales se fundamenta la sanción impuesta han variado, por cuanto la sentencia de primera instancia recaída en autos rol

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108-2005, acogió en parte el reclamo opuesto por el contribuyente, por lo que desde luego la multa impuesta en estos autos ya no es la misma. b) La sentencia de segunda instancia de esta Corte, recaída en la misma causa ya citada, ha revocado la sentencia de primer grado en cuanto no acogió el reclamo sobre otras liquidaciones en que incidían. Luego, se ha estimado así, que respecto de ellas se ha acreditado que las operaciones corresponden a acciones reales de la empresa contribuyente, por lo que no ha existido un aumento fraudulento del monto del crédito fiscal IVA, por parte de Cingel S.A. c) La misma sentencia, de segunda instancia, dictada en esta vista conjunta, ha estimado que respecto de determinados emisores y precisas facturas, el contribuyente no ha logrado aportar pruebas suficientes tendientes a desvirtuar las impugnaciones del servicio fiscalizador en cuanto fueron utilizadas en su contabilidad. d) No obstante lo anterior, respecto de estas últimas, con excepción de las que se citarán a continuación en la letra siguiente, el hecho de su utilización está dentro de los términos de prescripción, esto es, corresponde a hechos anteriores al 24 defebrero de 2000, y por ello el Servicio de Impuestos Internos debió abstenerse de iniciar un procedimiento sancionatorio a su respecto. e) No alcanza la prescripción señalada a las facturas N° 0020, 0023 y 0024, de fechas 16 de enero y 28 de febrero de 2001. Luego sólo respecto de estas últimas la sentencia se confirmará. Por las razones expuestas, y lo dispuesto en el artículo 141 del Código Tributario, se revoca la sentencia en alzada de fecha treinta y uno de marzo de dos mil cuatro, escrita de fojas 431 a 442 de estos autos, en cuanto confirma el acta de denuncia y aplica una multa de quinientos treinta y cinco millones ochocientos cincuenta y dos mil novecientos setenta pesos, equivalente al 250% de los impuestos, y en su lugar se declara: a) que deben excluirse de sanción las operaciones referidas en el considerando Tercero; b) que se hace lugar a la excepción de prescripción interpuesta por el contribuyente respecto de las operaciones señaladas en el razonamiento Cuarto, con excepción de las facturas señaladas en la letra e) del fundamento Noveno precedente, respecto de las cuales se confirma el fallo apelado. En consecuencia se deja sin efecto la multa impuesta en la suma a

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que fue condenado el contribuyente y debe anularse el Giro y comprobante de Pago por dicho concepto, debiéndose emitir un nuevo giro por el Servicio de Impuestos Internos que corresponda a la multa sólo por las operaciones que da cuenta el fundamento Noveno letra e), equivalente al 100% de los impuestos adeudados. No se condena en costas por estimar que las partes han tenido motivo plausible para litigar". De esta forma, no cabe dudas -según dicha tesis- que la norma de prescripción que corresponde aplicar es la señalada en el inciso final del artículo 200 del Código Tributario, que dispone: "Las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto prescribirán en tres años contados desde la fecha en que se cometió la infracción ".

O sea, la prescripción en estos casos es de tres años, contados desde la fecha en que se cometió la infracción. Reiteramos: Corresponde aplicar dicha disposición por tratarse de la NORMA ESPECIAL que regula esta materia, atendido que en el caso concreto de que se trata, la única sanción que se puede aplicar es una SANCIÓN PECUNIARIA. La imposibilidad de aplicar las normas del Código PENAL relativas a la prescripción de las acciones penales privativas de libertad a este tipo de situaciones, está reafirmada por el MENSAJE de S . E . el PRESIDENTE de la R E PÚBLICA con el cual se inició el proyecto de ley que se transformó en la Ley N° 19.738, publicado en el Diario Oficial el 19 de junio de 2001. En efecto, en dicho Proyecto de Ley se proponía agregar al artículo 114 del Código Tributario, el siguiente nuevo inciso: "La norma del inciso anterior se aplicará también cuando el Director resuelva no deducir querella ni denunciar y ¡a sanción pecuniaria deba aplicarse con arreglo al procedimiento general establecido en el artículo 161".

Así consta en las páginas 8 y 20 del respectivo Tal modificación

NO PROSPERÓ,

ya que el H.

MENSAJE PRESIDENCIAL.

CONGRESO NACIONAL LA

RECHAZÓ.

En consecuencia, si se intentó agregar esta norma al artículo 114 del Código Tributario para hacer posible la aplicación -en estos casos- de las

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normas de prescripción establecidas en el Código PENAL para las acciones penales corporales, es evidente que ello se hizo por cuanto SIN TAL NORMA AQUELLO NO ERA POSIBLE.

Ahora bien, como la norma contenida en el inciso final del articulo 200 del Código Tributario se incorporó al Código precitado sólo en virtud de la Ley N° 19.506 de 30 de julio de 1997, es necesario determinar cuál será la prescripción que se aplicará a las infracciones acaecidas antes de la dictación de la ley 19.506, atendido que con anterioridad a dicha norma no existía en el Código Tributario una disposición que regulare la prescripción de estas infracciones. En concepto del autor UGALDE PRIETO, atendido que en concreto en dicha situación sólo se podrá aplicar al contribuyente una pena de multa, procede aplicar aquí la prescripción de seis meses prevista en el artículo 94 del Código Penal para las faltas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 2o del Código Tributario que señala: "En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales ".

Lo que se ha señalado es compartido -como se ha dicho- por la jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema que, a partir de la sentencia de 19 de noviembre de 1998, autos Rol 1.112-95, publicada en la Revista Gaceta Jurídica N° 221, correspondiente a noviembre de 1998, la que acogió un recurso de casación en el fondo deducido por un contribuyente sancionado con multa por infracciones previstas en los incisos Io y 3 ° del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario anteriores a la Ley N° 19.506, resolvió que las infracciones anteriores al 30 de julio de 1997, prescriben en 6 meses. Recientemente dicho criterio jurisprudencial se volvió a confirmar, esta vez por la I. Corte de Apelaciones de Concepción y a propósito del cobro ejecutivo de una multa. Dicha sentencia se transcribe a continuación: "Concepción, veintitrés de marzo de dos mil once. VISTO:

Se reproduce la sentencia definitiva apelada, con excepción del párrafo segundo del considerando tercero; y se suprimen los motivos cuarto, quinto y sexto.

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Se lo reproduce en lo demás, y se tiene en su lugar y, además, presente: Que el ejecutado a fojas 18 interpuso recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva de primera instancia solicitando que sea revocada en todas sus partes. Expresa que el giro N° 104602290, que se cobra en autos, tiene su origen en una sanción impuesta por una simple infracción tributaria, que no accede a impuesto alguno, razón por la cual no es posible aplicar las reglas de prescripción señaladas en los artículos 200 y 201 del Código Tributario, dispuestas para los impuestos. Estima que el Código Tributario no contiene regla de prescripción alguna para las penas impuestas en caso de simple infracciones tributarias, razón por la cual, dada la naturaleza infraccional del giro de multa que se cobra corresponde aplicar las reglas de prescripción aplicable a las penas de falta establecida en el artículo 94 del Código Penal. PRIMERO:

Que, de acuerdo al documento de fojas 12 y título ejecutivo de fojas 1 del cuaderno de apremio, el giro que se cobra corresponde a una multa que le fuera aplicada al reclamante por una simple infracción que se le atribuyó (código 262 multas según documento citado). Luego, la ejecución persigue el cumplimiento de una pena impuesta al contribuyente y como tal debe dilucidarse cuál es el término de que dispone el Fisco para perseguir el cumplimiento de una pena de multa derivada de una mera infracción tributaria, tema que no ha sido controvertido dado que el Código Tributario no contemplaba reglas de prescripción para tales ilícitos SEGUNDO:

Que, en efecto, hasta antes de la Ley 19.506, publicada el 30 de julio de 1997, el asunto carecía de regulación especial expresa en el Código Tributario, en relación con el término en que debían prescribir las acciones derivadas de infracciones en que se persigue únicamente la responsabilidad pecuniaria, sin ejercer la acción penal tributaria. TERCERO:

Que, de esta manera, y tratándose de eventos anteriores a dicha ley, la Excma. Corte Suprema ha aplicado reiterada e invariablemente las normas de derecho común, concretamente el Código Penal y, estimando los hechos como constitutivos de falta, ha sentado la doctrina que rige la prescripción que a ellas corresponde, de seis meses, contados desde la fecha de perpetración del hecho denunciado. CUARTO:

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Que, en términos generales, la citada ley modificó, entre otras disposiciones, el artículo 200 del Código Tributario, agregándole un inciso final, el que señala: "Las acciones para perseguir las sanciones de carácter pecuniario y otras que no accedan al pago de un impuesto, prescribirán en el plazo de tres años, contados desde la fecha en que se cometió la infracción "; QUINTO:

Que, la modificación legal, deja en evidencia que antes de la Ley 19.506, no existía en el Código Tributario norma concreta que reglara el tiempo en que prescribían las acciones para perseguir la aplicación de sanciones pecuniarias que no acceden al pago de un impuesto, pero nada dijo respecto de la prescripción de las penas impuestas por simples infracciones tributarias en que se persiga sólo responsabilidad pecuniaria del infractor, quedando subsistente, entonces, el vacío legal sobre la materia planteada en la apelación. SEXTO:

Que, por tanto, tratándose la ejecución del cobro de una multa impuesta que accede a un tributo, no existe en el Código Tributario una regla expresa de prescripción de pena, por lo que no cabe sino aplicar la regla de prescripción de las faltas contenida en el artículo 94 del Código, atendida la naturaleza punitiva o sancionatoria de la pena impuesta al ejecutado, o sea, corresponde aplicar el término de seis meses, el cual debe desde el día de emisión del respectivo giro, o sea, desde el 29 de enero de 2006, como se lee en el documento de fojas 12: "Cod descripción, 215 fecha giro SIL 20060129 "; y como también se lee en la nómina de deudores morosos de fojas 1 del cuaderno administrativo tenido a la vista. De esta manera, al notificarse y requerirse de pago al ejecutado, esto es, el 23 de septiembre de 2009 ya había transcurrido el plazo de seis meses para perseguir el cobro de la citada multa. SÉPTIMO:

Por estas consideraciones, disposiciones legales citadas, de acuerdo con los artículos 94 y 95 del Código Penal, se revoca la sentencia definitiva de siete de septiembre de dos mil diez, escrita de fojas 17 a 18, y, en su lugar, se declara que se acoge la excepción de prescripción opuesta por el contribuyente Ricardo Isaac Ramos A rellano, a fojas 10 del cuaderno administrativo, y, en consecuencia, se deja sin efecto el giro de multa N° 104602290, por encontrarse prescrita la acción de cobro derivada de tal giro. Regístrese y devuélvase con su custodia.

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Redacción del Ministro Diego Simpértigue Limare. Rol N° 1409-2010", 3. Opinión actual del Servicio de Impuestos Internos La tesis actual del Servicio de Impuestos Internos acepta que la prescripción es de 3 años. En efecto, recientemente, con fecha 10 de noviembre de 2006, a través de la Circular N° 63, el Servicio de Impuestos Internos cambió la interpretación en el tema que nos ocupa, reconociendo que el plazo de prescripción en el caso en que el Director no ejerce la acción penal es de TRES AÑOS.

La citada interpretación establece que se modifica la Circular N° 73, de 2001 (referida a la prescripción), en el siguiente sentido: "B) Reemplázase el contenido de la letra c) del punto 11), por el siguiente: c) Sanciones pecuniarias aplicables por delitos tributarios, en casos que se haya optado por no perseguir la aplicación de pena corporal. Esta situación se verifica tratándose de las contravenciones que el Código Tributario sanciona con pena pecuniaria que accede a una pena corporal, (delito tributario) que se tipifican en los números 4, 5, 8,9, 12, 13, 14, 18, 22 y 23 del artículo 97 y en el artículo 100 del Código Tributario, cuando el Director, ejerciendo la facultad que confiere el inciso tercero del artículo 162 del mismo cuerpo legal, opta por perseguir únicamente la aplicación de la pena pecuniaria de conformidad con el procedimiento general para la aplicación de sanciones a que se refiere el párrafo I del Título IV del Libro Tercero. De conformidad con lo dispuesto en el inciso final del artículo 200 del Código Tributario, las acciones para perseguir la aplicación de la pena pecuniaria, por el tipo de infracciones descritas en el párrafo anterior, prescribirán en el plazo de 3 años, contados desde la fecha en que se cometió la infracción". Por lo expuesto, ya no deberían manifestarse discrepancias sobre la materia, incluso en aquellos casos acaecidos con anterioridad a la Circular \° 63, de 2006.

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Relacionado a la prescripción de la acción que emana de infracciones administrativas (específicamente en el caso de la existencia de hechos presuntamente constitutivos de delito tributario, en que el Director del Servicio de Impuestos Internos decide no ejercer la acción penal) se presenta la problemática que se indica en el siguiente ejemplo: Se notifica el 27 de diciembre de 2002 un Acta de Denuncia por infracción al artículo 97 N° 4 del Código Tributario, por la que se pretende sancionar administrativamente a un contribuyente. Sin embargo, en ella se consideran diversos períodos en relación a la contabilización de las facturas recibidas y al legítimo aprovechamiento del crédito fiscal de que ellas emana, que conforme a la legislación vigente ratificada por instrucciones del propio Director del Servicio de Impuestos Internos, se encuentran fuera del plazo de prescripción hábil para que dicho organismo ejerza válidamente su acción fiscalizadora (se trata de declaraciones de períodos tributarios de mayo, junio, julio y septiembre del año 1999). La última declaración se presentó el 12 de octubre de 1999. Al efecto, conviene tener presente que las facturas indicadas en este caso fueron consideradas por el contribuyente denunciado, en sus declaraciones respectivas, presentadas el día doce o siguiente del mes inmediatamente posterior al cual fueron emitidas, tal como lo dispone el artículo 64 del D.L. N° 825. También es del caso considerar que en virtud de los artículos 59 y 200 del Código Tributario, el plazo de prescripción de la acción de que goza el Servicio de Impuestos Internos para la revisión de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, y para la imposición de sanciones a que dé lugar el incumplimiento de las obligaciones que en relación a la materia contiene la normativa del rubro, es de tres años contados desde que se cometió la infracción que se pretende sancionar. A mayor abundamiento, la Circular N° 63, de 10 de noviembre de 2006, en su parte pertinente (letra B, letra c), señala: "De conformidad con lo dispuesto en el inciso final del artículo 200 del Código Tributario, las acciones para perseguir la aplicación de la pena pecuniaria, por el tipo de infracciones descritas en el párrafo anterior, prescribirán en el plazo de 3 años, contados desde la fecha en que se cometió la infracción ".

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Luego, en la especie, las facturas antes citadas no pudieron considerarse en el Acta de Denuncia para los efectos de las sanciones que en ella se expresan, en virtud de que dichos documentos se encuentran fuera de la órbita de acción del Servicio de Impuestos Internos, en razón que sobre ellas ha operado la prescripción extintiva de la acción punitiva que se intenta en contra del contribuyente de autos. En efecto, han transcurrido más de tres años desde que se habría cometido la infracción. En otras palabras, si contamos desde el día 27 de septiembre del año 2002, fecha del Acta de Denuncia, tres años atrás, nos encontramos que el 12 de octubre de 1999, corresponde a la fecha que marca el inicio de la prescripción extintiva de la acción sancionatoria. Por tanto, y en su caso, las facturas registradas en la contabilidad y contenidas en las respectivas declaraciones mensuales del Impuesto al Valor Agregado de períodos anteriores a dicha fecha, no debieran ser incorporadas para el efecto de confeccionar el acta de denuncia. Ello atendido el tenor de la Circular N° 63, de 2006. El punto a dilucidar es el siguiente: ¿Qué ocurre si, además, el acta de denuncia considera facturas de períodos no prescritos? Puede sostenerse que, tratándose el acta de denuncia de un "acto administrativo" emanado de una unidad operativa de la respectiva Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que debiendo considerar, además de la descripción del hecho típico, la sanción que se impone, tiene un carácter indivisible y, por lo mismo, no es susceptible de anulación parcial, toda vez que el aparente "perjuicio fiscal" y sobre todo, la dimensión y cuantificación del mismo, es precisamente un elemento del acto, el que incluso, a la luz de lo dispuesto en el artículo 107 del Código Tributario, es determinante en la aplicación de la multa respectiva. Dicho en otros términos, la variación del perjuicio fiscal efectivo por un hecho posterior, como lo es un cambio de criterio respecto del plazo de prescripción aplicable, determina que ya no estemos en presencia de la misma acta de denuncia si se decide perseverar en el castigo de la supuesta infracción, sino de un acto diverso que contemplaría en ese caso una pena distinta. Más aún, conforme al artículo 106 inciso 2o del mismo texto legal, el Director Regional, en su rol de Juez tributario, puede anular los giros de las multas que se apliquen, de acuerdo a normas o criterios de general aplicación que fije el Director, autoridad superior que ya ha fijado su criterio, mediante

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la Circular N° 63, de 10 de noviembre de 2006 en los términos a que hemos hecho mención, y del cual no cabe sino esperar un obrar consecuente con esa instrucción, por parte de los restantes funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, lo que de paso demuestra lo dicho en cuanto a la importancia que reviste como elemento de la existencia misma del acto administrativo denominado "acta de denuncia", la consideración del perjuicio fiscal y especialmente su cuantía. De esta forma, coincidimos con el abogado Rony Acosta Yáñez en cuanto a que, frente a situaciones como la antes descrita, debe procederse a la anulación total del Acta de denuncia que se hubiere notificado al efecto. (Tal doctrina consta en defensas hechas valer por el señalado abogado). Sin embargo, no conocemos jurisprudencia que haya aceptado el señalado criterio. 4. Ejemplos de prescripción de la acción sancionatoria EJEMPLO TEÓRICO N ° 1: Prescripción de la acción SANCIONATORIA por la infracción prevista en el N° 4 del artículo 97 del Código Tributario. Se trata de un caso en el cual el S.I.I. OPTÓ por perseguir únicamente la aplicación de sanción pecuniaria para lo cual notificó un ACTA de DENUNCIA al contribuyente.

El acta de denuncia contiene infracciones que dice relación con los períodos ENERO, FEBRERO y MARZO de 1998 y es notificada el 28 de noviembre de 2001. El contribuyente, ajustándose al procedimiento previsto en el artículo 161 del Código Tributario, reclama del acta de denuncia alegando la prescripción de la acción del S.I.I. para sancionarlo. Ello en razón de haber transcurrido el plazo de 3 años previsto en el inciso final del artículo 200 del Código Tributario entre la fecha de la última infracción y la fecha de notificación del acta de denuncia. Solución al ejemplo: Debería ser declarada la prescripción, ya que efectivamente transcurrió el plazo de 3 años establecido en la norma precitada, que es el aplicable tal cual lo reconoce la CIRCULAR N ° 6 3 , de 2 0 0 6 .

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Prescripción de la acción de COBRO por la infracción prevista en el N° 4 del artículo 97 del Código Tributario. Se trata de un caso en el cual el S.I.I. OPTÓ por perseguir únicamente la aplicación de sanción pecuniaria para lo cual notificó un ACTA de DENUNCIA al contribuyente. EJEMPLO TEÓRICO N ° 2 :

El acta de denuncia contiene infracciones que dice relación con los períodos ENERO, FEBRERO y MARZO de 1998 y es notificada el 28 de noviembre de 2001. El contribuyente NO reclama del acta de denuncia dentro del plazo de 10 días hábiles que le concede el N° 2 del artículo 161 del Código Tributario. En consecuencia, el DIRECTOR REGIONAL, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso 2o del N°4 del artículo 161, con fecha 18 de diciembre de 2001, dicta sentencia; en ella fija el monto de la multa que corresponde aplicar y ordena el giro de la multa. El giro de la multa se remite al Servicio de Tesorerías para su cobro ejecutivo. El Servicio de Tesorerías con fecha 10 de enero de 2002, requiere de pago al contribuyente. Este interpone la excepción de prescripción, de acuerdo al N° 2 del artículo 177 del Código Tributario. Sustenta aquélla en que la acción de cobro está prescrita por haber sido notificada el acta de denuncia y el requerimiento de pago fuera del plazo de prescripción de 3 años establecido por el inciso 2o del artículo 200 del Código Tributario, aplicable en la especie de acuerdo al inciso Io del artículo 201 del mismo Código. Se hace ver, además, que esta prescripción no admite suspensión ni interrupción, al no existir en el Código Tributario una regla que regule tales instituciones en relación con este tipo específico de prescripción. Solución al ejemplo: Debería ser declarada la prescripción, ya que efectivamente transcurrió el plazo de 3 años establecido en la norma precitada, que es el aplicable tal cual lo reconoce la CIRCULAR N° 63, de 2006. Además, hay que recordar que el N° 2 del artículo 177 del Código Tributario permite al ejecutado OPONER la excepción de prescripción, SIN DISTINGUIR entre la prescripción de la acción sancionatoria y la prescripción de la acción de cobro, tal cual lo resolvió la Excma. Corte Suprema en sentencia de 30 de

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junio de 2005, publicada en Revista Gaceta Jurídica N° 307, correspondiente a enero de 2006. N° 3: Se trata de un CASO REAL que fue resuelto por sentencia de 14 de abril de 2003, pronunciada por el Magistrado del 24° Juzgado Civil de Santiago, autos Rol 4.635-2002. Prescripción de la acción de COBRO por la infracción prevista en el N° 4 del artículo 97 del Código Tributario. En este caso el S.I.I. OPTÓ por perseguir únicamente la aplicación de sanción pecuniaria para lo cual notificó un ACTA de DENUNCIA al contribuyente. EJEMPLO

El acta de denuncia contiene infracciones que dice relación con los períodos julio, agosto y septiembre de 1993, con incidencia -además- en el Impuesto a la Renta del año tributario 1994. Dicha acta es notificada el 26 de marzo de 1998. El contribuyente reclama del acta de denuncia dentro del plazo de 10 días hábiles que le concede el N° 2 del artículo 161 del Código Tributario y reclama la prescripción de la acción sancionatoria. En su fallo de 29 de diciembre de 1999, el Juez Tributario rechaza el reclamo, fija el monto de la multa que corresponde aplicar y ordena el giro de la misma. El giro de la multa se remite al Servicio de Tesorerías para su cobro ejecutivo. El Servicio de Tesorerías, con fecha 30 de julio de 2001, requiere de pago al contribuyente. Se interpone la excepción de prescripción, alegándose que la acción de cobro está prescrita por haber transcurrido el plazo de 6 meses previsto en el artículo 94 del Código Penal. El abogado del Servicio de Tesorerías en sentencia de 5 de septiembre de 2002, rechaza la excepción de prescripción. En ella expresa que la prescripción es de 3 ó 6 años, según corresponda y que ella se interrumpió en la oportunidad de ser notificado el GIRO de la MULTA el 28 de enero de 2000. (Ello a pesar que no existe norma alguna que permita sostener que la notificación del giro de estas multas produzca el efecto de interrumpir la prescripción. Se trata de un error que se repite en este tipo de sentencias, a

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pesar de la claridad de la ley y de la jurisprudencia que declara que el plazo de prescripción NO se cuenta desde la fecha del giro, sino que desde la fecha de expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. Ver, por ejemplo, sentencia de 17 de marzo de 1999 de la Excma. Corte Suprema). Con fecha 14 de abril de 2003, el Magistrado del 24° Juzgado Civil, en autos Rol 4.635-2002, procede a ACOGER la EXCEPCIÓN de prescripción. En los considerandos 3o y 4o del fallo se expresan los fundamentos de la decisión. Tales consideraciones son del siguiente tenor: "3o- Que, con fecha 30 de julio de 1997 se publicó en el Diario Oficial la Ley N° 19.506 que intercaló en el artículo 200 del Código Tributario un nuevo inciso 3", estableciendo que en los plazos de tres a seis años prescribirá la acción para perseguir las sanciones pecuniarias que acceden a los impuestos adeudados. Es decir, respecto de las infracciones cometidas con anterioridad a la vigencia de la mencionada ley no existia una norma del Código Tributario referente al plazo de prescripción de las acciones para perseguir las sanciones pecuniarias. "Siendo la multa impuesta a la contribuyente una sanción pecuniaria que accede a los impuestos adeudados y que los hechos que dieron lugar al acta de denuncia N° 16-1 se produjeron en los años 1993 y 1994, se debe aplicar la Ley vigente en la época en que sucedieron y no la que estaba en vigencia cuando fue fallada la respectiva reclamación, a menos que la nueva ley favorezca al afectado. "El artículo 2odel Código Tributario dispone que en lo no previsto en él se aplicará el derecho común, correspondiendo en esta materia el Código Penal, que en su artículo 94 dispone que la acción prescribe en seis meses, respecto de las faltas. "4o- Que, en autos, se encuentra cumplido con creces el plazo de prescripción de seis meses, por lo cual corresponde acoger la excepción interpuesta por la contribuyente ".

CAPÍTULO QUINTO PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN TRIBUTARIA EN OTROS PAÍSES

Para finalizar esta obra, revisaremos las normas de prescripción en algunos países, ellos son: Perú, Argentina, México, Estados Unidos, Colombia y España. 1. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN PERÚ

El Capítulo IV del Título III del Libro Primero del Código Tributario peruano establece en sus artículos 43 al 49 los plazos de prescripción, así como las causales de interrupción y suspensión que pueden afectar el normal cómputo de éstos. Como norma general, la facultad de la Administración Tributaria para fiscalizar y determinar la deuda tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones, prescribe en 4 años. Cuando no se hubiere presentado declaración será de 6 años. Dichas acciones prescriben a los diez años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido. La acción para efectuar la compensación o para solicitar la devolución prescribe a los 4 años. El plazo de prescripción se computará: 1. Desde el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva.

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2. Desde el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el número anterior. 3. Desde el 1 de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, en los casos de tributo no comprendidos en los incisos anteriores. 4. Desde el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la Administración Tributaria detectó la infracción. 5. Desde el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal, tratándose de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución. 6. Desde el 1 de enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos, cuya devolución se tiene derecho a solicitar, tratándose de las originadas en conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos. Ante la interrupción de la prescripción, el nuevo término prescriptivo se computará desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio. Se interrumpirá la prescripción en los siguientes casos: 1. Por la notificación de la Resolución de Determinación o de Multa. 2. Por la notificación de la Orden de Pago, hasta por el monto de la misma. 3. Por el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor. 4. Por el pago parcial de la deuda. 5. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago. 6. Por la notificación de requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentra en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

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7. Por la compensación o la presentación de la solicitud de devolución de los pagos indebidos o en exceso. Se suspenderá la prescripción en los siguientes casos: 1. Durante la tramitación de las reclamaciones y apelaciones. 2. Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso de amparo o de cualquier otro proceso judicial. 3. Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución. 4. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido. 5. Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria. 6. Durante el plazo establecido para dar cumplimiento a las Resoluciones del Tribunal Fiscal. 7. Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por mandato de una norma legal. 8. Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Código Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros. El Código contempla disposiciones que señalan que la prescripción sólo podrá ser declarada a petición del contribuyente y que puede oponerse la excepción de prescripción en cualquier estado del procedimiento administrativo y judicial. 2. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN ARGENTINA

La legislación argentina trata el tema en cuestión en los artículos 56 a 69 de la Ley N° 11.683, sobre Procedimiento Tributario, normativa que establece:

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Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben por el transcurso de cinco años en el caso de contribuyentes inscriptos, así como también en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la Administración Federal de Ingresos Públicos o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación. Ahora bien, para el caso de contribuyentes no inscriptos, el plazo de prescripción es de diez años. Los términos de prescripción de las acciones y poderes de la Autoridad, para determinar y exigir el pago de las obligaciones fiscales regidas por el Código Fiscal, comenzarán a correr desde el primero de enero siguiente al año al cual se refieren las obligaciones fiscales, excepto para las obligaciones cuya determinación se produzca sobre la base de declaraciones juradas del período fiscal anual, en cuyo caso tales términos de prescripción comenzarán a correr desde el primero de enero siguiente al año que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen. Por otra parte, la prescripción se interrumpe por reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del contribuyente o del responsable; por renuncia al término corrido de la prescripción en curso; o, por ejecución fiscal o por cualquier acto judicial tendiente a obtener el pago. Al igual que en nuestro derecho, el principal efecto de la interrupción es que comienza a contarse un nuevo término de prescripción perdiéndose el plazo anterior. 3. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN MÉXICO

En México es el Código Fiscal de la Federación en su Capítulo III, que en su artículo 146 establece que el crédito fiscal se extingue por prescripción en el término de cinco años. La citada norma establece que el término de la prescripción se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido. Agrega que el término para que se consuma la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro que el acreedor notifique o haga saber al deudor o por el reconocimiento expreso o tácito de éste respecto de la existencia del crédito.

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Se considera gestión de cobro cualquier actuación de la autoridad dentro del procedimiento administrativo de ejecución, siempre que se haga del conocimiento del deudor. También se interrumpe la prescripción cuando el contribuyente hubiera desocupado su domicilio fiscal, sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando hubiere señalado de manera incorrecta su domicilio fiscal. 4. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN COLOMBIA

De acuerdo al artículo 817 del Estatuto Tributario, contenido en el Decreto N° 624, de 30 de marzo de 1989, en Colombia la acción de cobro de las obligaciones fiscales prescribe en el término de cinco años, contados a partir de: 1. La fecha de vencimiento del término para declarar, fijado por el Gobierno Nacional, para las declaraciones presentadas oportunamente. 2. La fecha de presentación de la declaración, en el caso de las presentadas en forma extemporánea. 3. La fecha de presentación de la declaración de corrección, en relación con los mayores valores. 4. La fecha de ejecutoria del respectivo acto administrativo de determinación o discusión. La competencia para decretar la prescripción de la acción de cobro será de los Administradores de Impuestos o de Impuestos y Aduanas Nacionales respectivos, y será decretada de oficio o a petición de parte. Por otra parte, el término de la prescripción de la acción de cobro se interrumpe por la notificación del mandamiento de pago, por el otorgamiento de facilidades para el pago, por la admisión de la solicitud del concordato y por la declaratoria oficial de la liquidación forzosa administrativa. El término de prescripción de la acción de cobro se suspende desde que se dicte el auto de suspensión de la diligencia del remate.

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5. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN ESPAÑA

En España, con fecha 17 de diciembre de 2003, se dictó la Ley N° 58, Ley General Tributaria, que en sus artículos 66 a 70 regula el tema de la prescripción. El precitado artículo 66 establece que prescribirán en 4 años los siguientes derechos: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. d) El derecho a obtener devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. El artículo 67 señala que el plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas: En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. En el caso b), desde el día siguiente a aquél en que finalice el plazo de pago en período voluntario. En el caso c), desde el día siguiente a aquél en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo, o en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquél en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquél en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para

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presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado. En el caso d), desde el día siguiente a aquél en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación de acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías. El artículo 68 de la norma legal en estudio señala que, en términos generales, los plazos de prescripción se interrumpen: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria. 6. LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA EN URUGUAY

En Uruguay es la Ley N° 14.306, de 1974 (en relación con el Decreto N° 15.738, de 1985), quien norma el tema de la prescripción. En efecto, el artículo 38 señala que el Derecho al cobro de los tributos prescribirá a los cinco años contados a partir de la terminación del año civil en que se produjo el hecho gravado; para los impuestos de carácter anual que gravan ingresos o utilidades se entenderá que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio económico. Ahora bien, el referido término de prescripción se amplía a diez años cuando el contribuyente o responsable haya incurrido en defraudación, no cumpla con las obligaciones de inscribirse, de denunciar el acaecimiento del hecho generador, de presentar las declaraciones y, en los casos en que

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el tributo se determina por el organismo recaudador, cuando éste no tuvo conocimiento del hecho. El derecho al cobro de las sanciones e intereses tendrá el mismo término de prescripción que en cada caso corresponda al tributo respectivo. El término de prescripción del derecho al cobro de los tributos se interrumpirá por acta final de inspección; por notificación de la resolución del organismo competente de la que resulte un crédito contra el sujeto; por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del deudor; por cualquier pago o consignación total o parcial de la deuda, cuando ella proceda; por el emplazamiento judicial y por todos los demás medios del derecho común. Finalmente, en Uruguay, la interposición por el interesado de cualquier recurso administrativo o de acciones o recursos jurisdiccionales, suspenderá el curso de la prescripción hasta que se configure resolución definitiva ficta, se notifique la resolución definitiva expresa, o hasta que quede ejecutoriada la sentencia, en su caso.

ANEXOS

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ANEXO I CIRCULAR N ° 7 3 , D E 1 1 D E OCTUBRE D E 2 0 0 1 , DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS IMPARTE I N S T R U C C I O N E S RELATIVAS A LA APLICACIÓN DE LAS N O R M A S DE PRESCRIPCIÓN EN EL EJERCICIO DE LAS ACCIONES Y FACULTADES DEL SERVICIO DE IMPUESTOS I N T E R N O S

1. CONCEPTOS GENERALES

En toda sociedad organizada interesa que los derechos y obligaciones de los individuos que la componen estén perfectamente determinados y que no se produzcan situaciones de incertidumbre que permanezcan indefinidamente en el tiempo. Por esta razón, las legislaciones de todos los países contienen normas que confieren al transcurso del tiempo efectos jurídicos que tienen por objeto poner término a los estados inciertos, ya sea extinguiendo la obligación incumplida, confiriendo el derecho al que aparece como titular de él o fijando un plazo para impetrar algún derecho o ejercer una acción, transcurrido el cual ya no puede ponerse en marcha mecanismos jurisdiccionales o administrativos tendientes a exigir su reconocimiento o cumplimiento. Las referidas normas toman la denominación de prescripciones y plazos de caducidad, y además de fundarse en la necesidad de dar estabilidad jurídica, se basan también en la presunción del abandono o renuncia del derecho cuyo titular no lo reclama o ejercita. En virtud de la prescripción se adquieren derechos por su ejercicio continuado y consecuentemente se extinguen los del anterior titular. Esta doble función de la prescripción conlleva, en realidad dos instituciones distintas: una de ellas produce la adquisición del derecho de propiedad y demás derechos reales, y la otra, extingue los derechos, reales o personales.

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1.1. Fundamentos doctrinarios de la prescripción. El fundamento que subyaee tras la existencia de una institución como la prescripción, ha sido debatido largamente por la doctrina y así, han sido múltiples los autores que han aventurado teorías que justifican su naturaleza. Para algunos autores que ponen énfasis en una interpretación civilista de la institución, la prescripción descansa sobre la necesidad de estabilizar las situaciones jurídicas y que su justificación pasa por que el ordenamiento jurídico no puede menos que reconocer como jurídicos ciertos estados de hecho mucho tiempo subsistentes. Otros autores, desde un prisma procesal, señalan que la justificación de la prescripción pasa por el reconocimiento de que el tiempo, hace desaparecer los elementos probatorios que permiten acreditar los derechos, haciendo esto imposible o, por lo menos, muy difícil. Finalmente, desde un punto de vista penalista, la doctrina señala que "con el tiempo, se pierde el interés estatal en la persecución del delito". Al respecto se señala que es verdadera la afirmación de que, transcurrido un largo período de tiempo desde la perpetración del hecho delictuoso, el recuerdo de éste desaparece, y los sentimientos colectivos que originan la intranquilidad y alarma, el deseo de dar satisfacción al ofendido, el afán de que el criminal pague su deuda, se debilitan y llegan a desaparecer por completo. 1.2. Concepto y Clasificación. La prescripción se encuentra definida en el artículo 2492 del Código Civil en los siguientes términos: "La prescripción es un modo de adquirir las cosas ajenas, o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por haberse poseído las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los demás requisitos legales". "Una acción o derecho se dice prescribir cuando se extingue por la prescripción". 1.3. Prescripción adquisitiva y prescripción extintiva. Conforme se desprende de la definición contenida en el apartado precedente, la prescripción es de dos clases: adquisitiva y extintiva. La primera (llamada también usucapión) es uno de los modos de adquirir el dominio de las cosas ajenas (artículo 588 del Código Civil) y su estudio no tiene mayor importancia en materia tributaria; en cambio, la prescripción extintiva o liberatoria es un modo de extinguir las obligaciones (artículo 1567, N° 10, del Código

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Civil) y, como tal, tiene marcado interés en materia impositiva. El Código Tributario, como es lógico, sólo trata de esta última clase de prescripción y a ella se limitarán las explicaciones de esta circular. 1.4. Concepto de prescripción extintiva. En conformidad al artículo 2492 del Código Civil, la prescripción liberatoria es un modo de extinguir las acciones y derechos ajenos, por no haberse ejercido éstos durante un lapso de tiempo determinado, concurriendo los demás requisitos legales. 2. CARACTERÍSTICAS DE LA PRESCRIPCIÓN EXTINTIVA

2.1. Por la prescripción se extingue la acción o derecho y no la obligación. En materia civil se dice que la prescripción liberatoria no extingue propiamente la obligación, sino que afecta a la acción o derecho del acreedor a exigir el cumplimiento de la obligación por parte del deudor. Este principio, trasladado al campo tributario, significa por ejemplo, que un contribuyente que hubiere pagado un impuesto que el Fisco no habría podido cobrar en razón de haber transcurrido el plazo de prescripción pertinente, no podría reclamar posteriormente y solicitar la devolución de lo pagado, alegando haber cumplido una obligación prescrita. En la especie, el contribuyente habría pagado una obligación de las que en Derecho Civil se denominan "obligaciones naturales" y esta clase de obligaciones, de acuerdo con la ley, autorizan al acreedor para retener lo que se ha dado o pagado en razón de ellas (artículo 1470 del Código Civil). Esta clasificación de las obligaciones en civiles y naturales refleja la mayor o menor fuerza obligatoria del vínculo que une al deudor con el acreedor. Obligaciones civiles son, de acuerdo con lo expresado por el artículo 1470 del Código Civil, las que dan derecho a exigir su cumplimiento; y obligaciones naturales, las que no confieren tal derecho, pero que una vez cumplidas, autorizan a retener lo que se ha dado en razón de ellas. Son casos de obligaciones naturales aquellos que no han sido reconocidos enjuicio por falta de pruebas; las obligaciones civiles extinguidas por la prescripción; las que proceden de actos a los cuales faltan las solemnidades que la ley exige para su formación, etc.

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En materia tributaria sólo se presentan las obligaciones naturales producto de haberse extinguido la obligación civil por la prescripción. 2.2. La prescripción puede ser renunciada. Lo expuesto en los párrafos anteriores dice relación directa con otro principio que rige a la prescripción; ésta puede ser renunciada por el sujeto a quien beneficia. 2.2.1. Oportunidad de la renuncia. En cuanto a la oportunidad para renunciar la prescripción, el artículo 2494 del Código Civil es absolutamente claro al establecer que esta renuncia sólo puede verificarse una vez que el plazo de prescripción está cumplido. 2.2.2. Capacidad para renunciar. Finalmente, debe tenerse presente, que la renuncia de la prescripción sólo puede ser efectuada por quien tiene capacidad para enajenar (artículo 2495 Código Civil). Lo anterior, tiene relevancia en materia tributaria, cuando el acto en el que se pretende fundar una eventual renuncia tácita a la prescripción ha sido ejecutado por un "representante" del contribuyente. En estos casos, la administración tributaria deberá acreditar que el representante tenía la facultad de obligar al contribuyente con su acto; si no existe esta prueba no habrá lugar a la renuncia tácita de la prescripción y el contribuyente tendrá derecho a valerse de la excepción de prescripción e incluso, en su caso, a recuperar lo que se haya pagado por concepto de la deuda. 2.3. La prescripción debe ser alegada por el interesado. Excepción en materia tributaria. La ley establece, por regla general, que "el que quiera aprovecharse de la prescripción debe alegarla; el juez no puede declararla de oficio" (artículo 2493 del Código Civil). Este principio civil tiene una excepción dentro del Código Tributario, el cual establece al reglamentar el procedimiento general de reclamaciones, que "el Director Regional dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los rubros de la liquidación reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción" (artículo 136). Dicha anulación o eliminación debe ordenarse, por el Juez Tributario, de oficio o a petición de la parte interesada; siempre y cuando se haya

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reclamado de la liquidación, y aunque en el escrito de reclamo no se haya invocado la prescripción. No puede solicitarse ni declararse por vía simplemente administrativa. 3. PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS PARA REVISAR Y GIRAR IMPUESTOS INSOLUTOS

De acuerdo con el artículo 6o del Código Tributario, corresponde al Servicio de Impuestos Internos, en especial, la fiscalización y aplicación administrativa de las disposiciones tributarias. Pero, su función propia de revisar el comportamiento tributario del contribuyente, determinar o liquidar los impuestos y girar u ordenar su entero en arcas fiscales, está sujeta en su ejercicio a la limitación de que se haga oportunamente, dentro de los plazos que señala el Código en el artículo 200. Vencidos dichos plazos, se extingue la facultad del Servicio para revisar, liquidar y girar impuestos insolutos, principio que queda absolutamente ratificado en el artículo 59 del Código Tributario, según el cual, dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por el contribuyente. Esta interpretación resulta lógica, si se atiende a que el destino de los eventuales efectos de la revisión, esto es, de la liquidación y/o giro de impuestos, cumplido que sea el plazo de prescripción, queda sujeto a la mera voluntad del contribuyente, al cual le bastará reclamar de una u otro, aun cuando no invoque la excepción de prescripción en su favor, para que ésta deba ser declarada por el juez, anulándose los actos administrativos realizados en forma extemporánea. Por otra parte, también ratifica este aserto una razón de eficiencia en el empleo de los recursos fiscalizadores del Servicio, que aconseja no emplearlos en labores que resultarán, finalmente, inoficiosas. A tal fin, se instruye en el sentido que el Servicio debe abstenerse de citar al contribuyente al tenor del artículo 63 del Código Tributario, si de los antecedentes existentes en poder del Servicio se puede desprender, sin lugar a dudas, que la irregularidad que se impute al contribuyente incidirá en diferencias impositivas en períodos que exceden de los plazos previstos en el artículo 200 del Código Tributario. Por el contrario, si existe la duda

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sobre este hecho por la concurrencia de interrupciones, suspensiones o ampliaciones de los plazos aludidos, deberán tomarse todas las medidas de fiscalización que resulten necesarios para asegurar la adecuada defensa del interés fiscal. Del mismo modo, el Servicio deberá abstenerse de liquidar o girar impuestos que incidan en períodos que están más allá del límite establecido por los plazos legales de prescripción del ya señalado artículo 200 del Código Tributario. Por excepción, se podrá proceder a liquidar o girar impuestos que correspondan a dichos períodos, cuando el contribuyente hubiere renunciado a la prescripción. A efecto de documentar adecuadamente las situaciones que puedan darse sobre el particular, tan pronto como el fiscalizador actuante determine, que existen diferencias de impuestos en períodos que se encuentran fuera de los plazos legales de prescripción, deberá comunicarlo de inmediato a su Jefe de Grupo o de Unidad según corresponda, quien corroborará el hecho, determinando la improcedencia de continuar el procedimiento respecto de las partidas afectadas, dejará constancia en el expediente respectivo e instruirá al respecto al funcionario sobre las actuaciones a seguir en el caso particular de que se trate. 3.1. Regla general relativa al plazo que tiene el Servicio para revisar, liquidar o girar. "El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago" (artículo 200, inciso primero). Esta es la regla general que establece el Código respecto de la facultad del Servicio para revisar, liquidar, reliquidar y girar los impuestos. 3.2. Cómputo del plazo. El plazo de tres años, en referencia, se cuenta, de acuerdo con el Código, desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto. Cabe observar que, en los impuestos que deben pagarse por cuotas, el plazo de prescripción empieza a correr independientemente para cada cuota del impuesto, desde la fecha en que debió pagarse la respectiva cuota.

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Por tratarse de un término de años, el plazo de prescripción corre tanto en días hábiles como inhábiles o feriados, sin que se suspenda durante el feriado judicial. Para computarlo deben seguirse las reglas contenidas en el artículo 48 del Código Civil. Por consiguiente, y dando aplicación a las normas expresadas en este párrafo, el plazo de prescripción de tres años que tendría el Servicio para determinar diferencias de impuestos de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta, del año tributario 2001, vencería el 30 de abril del año 2004, a las 24 horas; ello porque el plazo para pagar el referido impuesto expiró el 30 de abril de 2001. Por su parte, el plazo de prescripción referido al Impuesto al Valor Agregado del mes de diciembre de 2000, vencería el día 12 de enero del año 2004, en virtud a que el plazo para pagar el impuesto en cuestión expira el 12 de enero del año 2001. Para los fines del cómputo de este plazo, se instruye que la fecha de inicio de estos plazos, no debe entenderse alterada por lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 36 del Código Tributario, que prorroga el plazo de declaración y pago de un impuesto que venza en día feriado, en día sábado o el 31 de diciembre, hasta el primer día hábil siguiente. 3.3. Forma de cómputo del plazo de prescripción en caso de rentas de fuente extranjera de las que no se puede disponer. Por regla general, toda persona domiciliada o residente en Chile, debe pagar impuestos sobre sus rentas, cualquiera sea su origen, y sea que la fuente de entradas se sitúe dentro del país o fuera de él. Para estos fines, los contribuyentes que obtienen rentas de fuente extranjera, están obligados a declarar en el país todas las utilidades que obtengan de sus inversiones foráneas. Precisamente, respecto de estas rentas el artículo 12 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece una excepción a la regla general de cómputo del plazo de prescripción vista en el apartado precedente. La norma regula el caso de las rentas de fuente extranjera que, por causa del acaecimiento de un caso fortuito o fuerza mayor o por aplicación de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen de la misma, no quedan a disposición del contribuyente. En tales situaciones, la ley establece que dichas rentas deben excluirse de la base imponible del impuesto, en tanto permanezca v igente la situación que le impide su percepción. Como

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contrapartida, la norma dispone que en tanto dure el impedimento no empezará a correr el plazo de prescripción en contra del Fisco. De este modo, en estos casos, el plazo de prescripción de la acción del Servicio para revisar, liquidar y girar, regulado en el artículo 200 del Código Tributario, así como el de la acción de cobro, reglamentado en el artículo 201 del mismo cuerpo legal, no empezará a correr sino una vez vencido el término legal para presentar la declaración por el año comercial en que cesó la causal de impedimento de que se trate. La prueba de la existencia del caso fortuito, fuerza mayor o causa legal o reglamentaria corresponderá, en todo caso, al contribuyente. Para estos casos debemos tener presente que la causal de caso fortuito o fuerza mayor se podrá producir tanto en el país de origen de la renta como en Chile o en un tercer estado. Por el contrario, si la causal se funda en la aplicación de una norma legal o reglamentaria, sólo cabe considerar el caso que la normativa que provoca el impedimento corresponda al país de origen de la renta. 3.4. Operaciones generadoras de renta que abarcan más de un período tributario. Otro caso que hace excepción a la aplicación de la regla general de cómputo de los plazos de prescripción contenida en el artículo 200 del Código Tributario, es la que se refiere a las operaciones que generan rentas en un lapso que excede a un período tributario, situación que se regula en los incisos 1 al 5 del artículo 15 de la ley sobre Impuesto a la Renta. Esta disposición establece que, para los efectos de la aplicación de los impuestos que establece el mencionado cuerpo legal, los ingresos, como regla general, se imputarán (declararán) en el ejercicio en que hayan sido devengados o percibidos, de acuerdo con las disposiciones legales. Por excepción, los ingresos que reconozcan como origen operaciones comerciales que generen la renta en más de un período tributario, como ocurre, v.gr. tratándose de contratos de larga ejecución, ventas extraordinarias de pago diferido y remuneraciones anticipadas o postergadas por servicios prestados durante un largo espacio de tiempo, se ajustarán definitivamente en el período tributario en que se dé término a las operaciones generadoras de la renta, no pudiendo el contribuyente oponer la excepción de prescripción en contra de la liquidación correspondiente al ajuste final, si es que en

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dicha liquidación se imputan rentas a un período distinto de aquél en que se percibieron. Por contratos de larga ejecución, se entienden aquellos contratos que son de una duración que se extiende en el tiempo, por lo dilatado del desarrollo de su cumplimiento, situación que se da, por ejemplo, en la construcción de obras de infraestructura vial, puertos o aeropuertos, grandes edificios, y otras en las cuales no sea factible conocer el costo real de la misma sino al término de la obra respectiva. No se aplican estas reglas en los casos de construcciones de obras de uso público cuyo precio se pague con la concesión temporal de la explotación de dicha obra. Por ventas extraordinarias de pago diferido, se entiende aquellas que se efectúan fuera de las normas generales de comercialización imperantes dentro del ámbito de la empresa comercial o del país, y que por ello no es posible encasillarlas dentro de las normas generales de venta que la empresa aplica usualmente. A continuación, se recuerdan las instrucciones relativas a la forma general en que deberán operar las Unidades Operativas respecto de actividades generadoras de renta que se desarrollan en el curso de 2 o más períodos tributarios: (1) Los contribuyentes que se encuentren sometidos a la norma de excepción contemplada en los incisos 1 a 5 del artículo 15 de la Ley de la Renta, deberán formular declaraciones provisionales de renta en cada año tributario y pagar los impuestos correspondientes, de acuerdo con la pauta que les fije la respectiva Dirección Regional. (2) En el año tributario en que se dé término a las operaciones generadoras de la renta, el contribuyente respectivo deberá efectuar el cálculo de la renta líquida total obtenida en definitiva respecto de dichas operaciones y declarar y pagar el impuesto que resulte del ajuste final, más el interés penal correspondiente. (3) El ajuste final del impuesto a la renta se efectuará como sigue: a. Se establecerá la utilidad o pérdida obtenida en definitiva en la respectiva operación, para lo cual se considerarán los ingresos totales

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correspondientes a dicha operación, aún cuando el término del desarrollo de ella, queden saldos pendientes de pago. Asimismo se considerarán todos los costos y gastos pagados y/o adeudados inherentes a la misma operación, que la Ley de la Renta acepta como deducción de la renta bruta en su artículo 31°, teniendo presente lo establecido en los artículos 32 y 33 N° 1. Las amortizaciones por el uso, desgaste o destrucción de los bienes físicos del activo inmovilizado no se incluirán en el cálculo de la utilidad o pérdida de la operación, sino en la determinación de la renta líquida imponible total de cada año tributario, según se analiza en la letra "c)'\ b. La utilidad o pérdida obtenida en definitiva en la operación del caso, se distribuirá entre todos los años tributarios que haya abarcado la operación generadora de la renta, a prorrata del número de meses que en cada año tributario se haya desarrollado dicha operación. c. Se establecerá la renta líquida imponible en cada año tributario, considerando la parte proporcional de la utilidad o pérdida líquida definitiva obtenida en la operación sujeta al tratamiento del artículo 15, en reemplazo de la renta declarada provisionalmente por dicho año. Para estos efectos se computarán las utilidades o pérdidas de otras operaciones no sujetas al tratamiento que aquí se analiza, que correspondan al mismo año tributario. La deducción por amortización de bienes físicos del activo inmovilizado se hará en cada año tributario del conjunto de rentas de la respectiva categoría que deben imputarse al año respectivo. d. Se procederá al cálculo del impuesto a la renta por cada año tributario, considerando la renta líquida definitiva y aplicando las tasas y reajustes del impuesto que correspondan al año tributario respectivo. e. Del impuesto calculado, se rebajará el impuesto declarado provisionalmente por el contribuyente en cada año tributario, con lo cual se establecerá la diferencia de impuesto adeudado o lo pagado en exceso, en cada año tributario. f. Las cantidades pagadas en exceso se darán de abono a las diferencias adeudadas en los años posteriores o, en su defecto, a las de los años anteriores,

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resultando así las diferencias de impuesto adeudadas en definitiva o los saldos definitivos a favor del contribuyente. g. Sobre las diferencias de impuestos adeudados en definitiva se cobrará el interés penal señalado en el artículo 53° del Código Tributario. (4) Las declaraciones de renta provisionales y el ajuste definitivo son sin perjuicio de la declaración y pago oportuno del impuesto sobre las rentas obtenidas de las operaciones que no estén en la situación que aquí se analiza. (5) Los contribuyentes interesados en acogerse a este procedimiento, deberán solicitar autorización a la respectiva Dirección Regional en cada ocasión y con la debida oportunidad, una vez que se haya concertado la operación generadora de la renta proporcionando los siguientes antecedentes: a. Naturaleza de la respectiva operación; b. Período o plazo convenido para ejecutar la operación; c. Monto de la operación; d. Forma de pago del monto de la operación; e. Monto aproximado del costo y gastos relativos a la operación; f. Copia del contrato respectivo, y g. Cualquiera otra información o antecedente que estime necesario la Dirección Regional. (6) La Dirección Regional respectiva deberá resolver sobre la petición del contribuyente, acogiéndola o desechándola, según proceda. En caso de acogerla, deberá establecer: a. Períodos o años tributarios a que deberá ajustarse el monto total de la renta que se obtenga; b. Monto de la renta provisional que deberá declararse en cada año tributario; y

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c. Procedimiento a que deberá someterse el ajuste final. (7) A petición del interesado, el respectivo Director Regional podrá modificar los períodos y monto de la renta provisional que hubiere fijado en razón de hechos o circunstancias producidas en forma imprevista durante la obtención de las rentas, como por ejemplo la convención de ingresos adicionales, retardo en las actividades generadoras de las rentas por paralización de faenas, siniestro, etc. (8) De acuerdo a lo prevenido en el inciso quinto del artículo 15, no procederá la excepción de prescripción en contra de la liquidación correspondiente al ajuste final, fundada en el hecho que en dicha liquidación se imputan rentas a un período diverso de aquél en que se percibieron, cuando este último se encuentre más allá de los plazos legales del artículo 200 del Código Tributario. Cabe destacar, que si el contribuyente, no presenta la declaración de ajuste a que se refiere el número (2) precedente, o la misma no se ciñe a las reglas indicadas en el número (3), el Servicio dispondrá de los plazos generales establecidos en el artículo 200 del Código Tributario para liquidar las diferencias tributarias involucradas. Este plazo, de acuerdo con la regla general contenida en dicha disposición, se contará desde la expiración del plazo legal en que dicha declaración debió presentarse. Por su parte, conforme expresa la parte final del inciso quinto del artículo 15 de la Ley de la Renta, una vez notificada la liquidación en referencia, correrán los plazos de prescripción que corresponden de conformidad con el inciso tercero del artículo 201 del Código Tributario, desde la fecha de notificación. 3.5. Caso en que las liquidaciones, reliquidaciones y giros deben notificarse personalmente o por cédula. Como es obvio, para que las citaciones, liquidaciones, reliquidaciones y giros de impuestos surtan algún efecto, deben ser notificadas al contribuyente. La notificación debe hacerse, de acuerdo con la regla general: por carta certificada. Sin embargo es de toda conveniencia que la notificación se efectúe personalmente o por cédula en aquellos casos en que debido a las particularidades de la notificación por carta certificada, se estime que dicha actuación no logrará completarse válidamente dentro del plazo de prescripción.

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Para estos efectos, se recomienda que las notificaciones de citaciones, liquidaciones y giros que se efectúen dentro de los 30 días hábiles anteriores al día en que se completa el plazo de prescripción, se realicen personalmente o por cédula. No obstante lo anterior, debe tenerse presente que el inciso cuarto del artículo 11 del Código Tributario establece que si dentro del plazo de 15 días hábiles, contados desde el envío de la carta certificada, ésta no es entregada por el funcionario de Correos ni retirada por el contribuyente, la Oficina de Correos debe devolverla al Servicio, en cuyo caso se procederá a practicar la notificación en forma personal o por cédula. Para estos efectos, la citada norma dispone que los plazos de prescripción se aumentarán o renovarán en tres meses. Este efecto se analiza en forma exhaustiva en el numeral "4.3" de estas instrucciones. 3.6. Plazo especial de prescripción respecto de impuestos no declarados o cuya declaración es maliciosamente falsa. De conformidad con el Código del ramo, el plazo de prescripción "será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración cuando ésta no se hubiera presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto" (artículo 200, inciso segundo). Según se observa, en materia de impuestos sujetos a declaración existe, en ciertos casos, un plazo especial de prescripción del derecho del Servicio a liquidar, reliquidar o girar estos impuestos. Este plazo es de seis años, en lugar del plazo general de tres años. Para que el Servicio disponga de este plazo especial para accionar, es necesario que, tratándose de un impuesto sujeto a declaración, ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Determinar si se ha presentado o no la declaración y si ésta es o no maliciosamente falsa, es una cuestión de hecho que deberá resolver el funcionario que dicte sentencia de primera instancia, siempre que el contribuyente hubiere reclamado de la liquidación o giro del Impuesto.

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En todo caso, los fiscalizadores deberán fundar adecuadamente las liquidaciones o giros que efectúen dentro de este plazo especial, acompañando los antecedentes de los cuales se desprende o con los cuales se acredita la existencia de malicia o el hecho de no haberse efectuado la declaración. 3.7. Concepto de "impuestos sujetos a declaración ". Aclara el Código Tributario que, para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquéllos que deben ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto. Dentro de esta nomenclatura de impuestos sujetos a declaración, pueden mencionarse todos los impuestos a la Renta, a las Ventas y Servicios, etc. En cambio, entre los impuestos no sujetos a declaración, se pueden señalar: los impuestos de timbres y estampillas, en algunos casos, y el impuesto territorial. En este punto, debe tenerse presente que una declaración, para que pueda considerarse como tal, debe contener los datos propios de la obligación que se pretende cumplir al presentar el formulario que la contiene; de este modo, no constituye "declaración de impuestos" la presentación del formulario conteniendo sólo los datos de individualización del contribuyente. Sin embargo, sí debe considerarse como tal si el formulario, además de los antecedentes personales del declarante consigna la expresión "SIN MOVIMIENTO" u otra análoga. 3.8. Concepto de "maliciosamentefalsa". La idea que una declaración de impuestos sea falsa alude a que uno o más de los antecedentes contenidos en ella es simulado, fingido o no ajustado a la verdad de los hechos a que el mismo se refiere. Sin embargo, para los fines del artículo 200 del Código Tributario no basta que en la declaración de que se trate existan datos no verdaderos, sino que además, se requiere que esta falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad. Lo malicioso de la falsedad de la declaración debe ser acreditado por el Servicio, toda vez que atendidos los conceptos empleados por el legislador, en principio, debe presumirse que los antecedentes contenidos en una declaración que no se ajusten a la verdad se han debido a un error

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involuntario del contribuyente, a su descuido o aún, a su negligencia, mas no a su mala fe. Respecto al concepto de malicia aplicable en la especie, debe tenerse presente que no es necesario que ella haya sido declarada o establecida en un proceso por delito tributario. (Corte Suprema, 17.12.1996, fallo de Recurso de Casación en el Fondo, extractado en Boletín del Servicio N° 521 -abril 1997-, pág. 139). En relación con esta materia, se han generado dudas en las instancias operativas respecto de aquellos casos en que habiéndose establecido que las declaraciones de impuesto a la renta de primera categoría presentadas por una sociedad son maliciosamente falsas, debe adoptarse un criterio respecto de las declaraciones de los socios relativas al impuesto global complementario. Al respecto, esta Dirección estima que el hecho de determinarse que la declaración presentada por la sociedad es "maliciosamente falsa" por sí solo, no permite calificar de igual manera a las declaraciones presentadas por los socios. En efecto, para los fines de la ampliación de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código respecto de éstos, deberá probarse más allá de toda duda razonable, el conocimiento que éstos tenían de que lo declarado personalmente por ellos era falso. A tal fin, podría hacerse valer como antecedente para demostrar dicho conocimiento la circunstancia que los socios hayan actuado personalmente en la preparación de la declaración de la sociedad o que, atendido el cargo que desempeñan en la misma no hayan podido sustraerse del conocimiento de la falsedad incurrida en la declaración. En todo caso esta es una cuestión de hecho, que debe aparecer revestida de pruebas suficientes que lo demuestren en forma indubitable.

4. AUMENTOS DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN

Dispone el Código Tributario que "los plazos anteriores (de tres o seis años, según el caso) se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán

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igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo" (artículo 200, inciso tercero). Por la importancia de la materia en estudio, cabe recordar el precepto del referido artículo 63 del Código Tributario, que dice: "El Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse. El jefe de la oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario podrá ampliar este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas. La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 3o del artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella". 4.1. Aumento de tres meses en el plazo de prescripción por el hecho de "citarse " al contribuyente. Según se observa de las disposiciones legales transcritas en el Párrafo precedente, por el simple hecho de notificarse la citación al contribuyente, se aumenta automáticamente en tres meses el plazo de prescripción de tres o de seis años, según el caso, que tiene el Servicio para liquidar, reliquidar o girar impuestos. Pero es de suma importancia observar que este aumento del plazo no es para liquidar, reliquidar o girar cualquier impuesto, sino exclusivamente los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Por lo tanto, para que surta efecto este aumento del plazo en favor del Servicio, es necesario: a. Que en la "citación" se indiquen, con la mayor precisión y exactitud posible, las operaciones del contribuyente que se trata de aclarar y que puedan dar lugar al cobro de un impuesto. No es indispensable determinar y calcular el tributo en la citación; pero si ello es posible, conviene hacerlo. b. Que la liquidación, reliquidación o giro de los impuestos que graven a las operaciones detalladas en la "citación" se notifique antes de que

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transcurra el plazo de tres o seis años, según corresponda, más el aumento de tres meses y la prórroga del plazo de la citación, en su caso. c. Respecto de las notificaciones a que se refiere este párrafo debe tenerse presente la prevención que respecto a la notificación por carta certificada se ha hecho en párrafos anteriores. 4.2. Aumento del término de prescripción por haberse prorrogado el plazo para dar contestación a la "citación ". En el evento de que el Jefe de la Oficina respectiva del Servicio amplíe el plazo para dar respuesta a la citación, lo cual podrá hacer sólo por una vez y hasta por un mes, el plazo de prescripción de tres o de seis años se entenderá aumentado en los tres meses ya señalados en el apartado anterior y, además, en el término en que se haya prorrogado el plazo de citación al contribuyente. De esta manera todo lo expuesto en el número anterior rige también para el caso que se produzca este mayor aumento especial en el plazo de prescripción. Como el lapso de la prórroga del plazo para contestar la citación puede ser expresado en términos de 1 mes completo o de una fracción de mes, ello debe tenerse presente para el cómputo del aumento de la prescripción. 4.2.1. Limitaciones a lafacultad de conceder prórrogas*6. Podrá accederse a la solicitud de ampliación del plazo para responder a la citación, por una única vez, siempre que el contribuyente plantee su solicitud por escrito. En tales casos, tanto la petición del interesado como la decisión sobre la ampliación y la correspondiente notificación de ésta, deberán efectuarse antes del vencimiento del plazo legal de un mes a que se refiere la primera parte del inciso segundo del artículo 63 del Código Tributario. El lapso de la ampliación podrá ser expresado en términos de un mes o de días, caso este último, en el que deberá expresarse como una cantidad de días corridos. En ningún caso la ampliación podrá ser superior a un mes contado desde las 0 horas del día inmediatamente siguiente al del vencimiento del plazo primitivo. M

Modificado por la Circular N° 63, de 10 de noviembre de 2006.

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Tanto el otorgamiento de la ampliación como su denegación o la concesión de la misma por un plazo menor que el solicitado deberá ser puesto en conocimiento del contribuyente. Para ello, la decisión del jefe de oficina competente deberá expresarse a través de una resolución simple de emisión inmediata. Si atendida la hora de presentación de la solicitud, esta no pudiere ser resuelta de inmediato, ello se efectuará dentro del primer día hábil siguiente a la fecha de presentación. Para los efectos de lo instruido en el párrafo precedente, si la presentación de la solicitud de ampliación se efectúa personalmente por el contribuyente o por su representante o por un mandatario con poder suficiente para ser notificado por cuenta de él, se procurará que la resolución que se adopte le sea notificada personalmente en el mismo acto. De no darse la situación mencionada, la notificación se practicará por un medio que asegure que ella se materialice dentro del plazo primitivo cuya ampliación se pretende. Si lo anterior no fuere posible, atendida la data de presentación de la solicitud, la notificación deberá efectuarse en el plazo más breve, pero la resolución que se adopte será, en todo caso, denegatoria de la solicitud de ampliación. La Resolución que concede la ampliación podrá manifestarse a través del estampado de un timbre seco al reverso del escrito en que aquella se solicita, con la siguiente leyenda:

(lugar)

(fecha)

Atendido el mérito de la solicitud de la vuelta, ha lugar a la solicitud de ampliación del plazo para dar respuesta a la citación. Amplíase el plazo por el término de contar del día

Servicio de Impuestos Internos Dirección Regional

, el que correrá a

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4.2.2. Ejemplo del cómputo del plazo mediando prórroga*1. FECHA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO RENTA AÑO TRIBUTARIO 1998

FECHA NOTIFICACIÓN DE CITACIÓN

CONCESIÓN DE PRÓRROGA POR 23 DÍAS

VENCIMIENTO PLAZO ORIGINAL PARA LIQUIDAR CON AUMENTO DE 3 MESES

30/04/1998

30/04/2001

28/05/2001

01/08/2001

VENCIMIENTO

NUEVO PLAZO PARA LIQUIDAR c o n AUMENTO DE 23 DÍAS

24/08/2001

4.3. Aumento o renovación del plazo de prescripción por devolución de la carta certificada. El inciso cuarto del artículo 11 del Código Tributario establece que si el funcionario de Correos no encontrare en el domicilio al notificado o a otra persona adulta o si éstos se negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo, o no retiraren la remitida al domicilio postal que el contribuyente haya fijado en el plazo de 15 días contados desde el envío de la carta, se dejará constancia del hecho en el sobre, bajo la firma del funcionario y la del Jefe de la Oficina de Correos correspondiente y se devolverá al Servicio. En los casos señalados los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario se aumentan o renuevan, según la circunstancia, en tres meses. De este modo, las circunstancias que pueden motivar la devolución de la carta certificada y que justifican el aumento o renovación de los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario son: i) Que el funcionario de Correos encargado de entregar la carta no encontrare en el domicilio respectivo a la persona a notificar o a otra persona adulta a quien hacer entrega de la carta. ii) Que la persona a notificar o la otra persona adulta, según el caso, se negare a recibir la carta certificada. iii) Que la persona a notificar o la otra persona adulta, según el caso, se negare a firmar el recibo correspondiente, caso en que el funcionario de correos obviamente no entregará la carta. *7 Modificado por la Circular N° 22, de 8 de marzo de 2008.

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iv) Que habiéndose depositado la carta certificada en la casilla, apartado postal u oficina de Correos indicados por el contribuyente, según el caso, ésta no haya sido retirada por el interesado o por otra persona con poder suficiente en el plazo de 15 días hábiles contados desde la fecha de su envío. Las situaciones que pueden producirse con la devolución de la carta certificada son varias y deben ser tratadas en forma separada (Ver otras instrucciones sobre la materia en Circular N° 48, de 1997): a. Notificación de la citación: Si la carta certificada con la que se pretendió notificar la "citación" es devuelta y su recepción por el Servicio se efectúa dentro del plazo de prescripción de 3 ó 6 años, según el caso, el aumento de tres meses que sufre dicho plazo se computará a continuación del término de los 3 ó 6 años que están corriendo. Si por el contrario, la devolución de la carta certificada por parte del Servicio de Correos, es recibida en las oficinas del Servicio después de cumplidos los plazos de 3 ó 6 años, según el caso, el plazo para notificar válidamente la citación se renueva por tres meses, los que se cuentan desde la fecha de recepción de la carta devuelta. Ahora bien, una vez recibida la carta devuelta, de inmediato deberán tomarse las medidas necesarias para la notificación de la citación en forma personal o por cédula, y sólo una vez practicada ésta, se producirá el aumento de 3 meses del plazo de prescripción a que se refiere el inciso cuarto del artículo 200 del Código Tributario, el cual se computará a continuación del primer aumento o renovación de 3 meses, que produce la devolución de la carta. El aumento de la prescripción que produce la prórroga del plazo para contestar la citación a que se refiere el párrafo final del inciso cuarto del artículo 200, se computará a continuación del aumento de 3 meses que produce la citación. b. Liquidación precedida de citación: Si la devolución de la carta certificada que notifica la liquidación, es recibida en el Servicio antes de la fecha de vencimiento del plazo de prescripción de 3 ó 6 años, según el caso, más el plazo adicional que produce la citación y su eventual prórroga; el nuevo aumento de 3 meses que produce la devolución se contará a continuación del aumento que provoca la citación y su prórroga, en su caso.

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Si la devolución de la carta certificada se recibe vencidos los aumentos producidos por la citación y prórroga, en su caso, el plazo de prescripción se renueva por 3 meses, a contar de la recepción de la carta devuelta por parte de la administración tributaria. c. Giro: Si la carta devuelta que contiene la notificación de un giro, es recibida dentro del plazo de prescripción de 3 ó 6 años, según el caso, se produce el aumento de la prescripción por 3 meses, contados desde el vencimiento del primitivo plazo de prescripción. Si por el contrario, la carta devuelta es recibida después de transcurridos los plazos de prescripción de 3 ó 6 años, según el caso, el plazo para notificar válidamente el giro se renueva por 3 meses, contados desde la fecha de recepción de la carta devuelta en las oficinas del Servicio. En todos los casos planteados en los literales anteriores, se acreditará la recepción en las oficinas del Servicio, de la carta devuelta, con el atestado de un funcionario que tenga la calidad de Ministro de Fe, quien deberá dejar constancia, en el mismo sobre, de la fecha en que la carta ha sido devuelta por el Servicio de Correos. Dicho sobre deberá agregarse a los antecedentes del caso respectivo. 5. PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DEL FISCO PARA PERSEGUIR EL PAGO DE IMPUESTOS, INTERESES, SANCIONES Y RECARGOS

Establece el Código Tributario que "en los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos" (artículo 201, inciso primero). Al respecto, debe tenerse presente que la acción de cobro de los impuestos adeudados la ejerce el Fisco a través de la Tesorería General de la República, que es el organismo recaudador. El procedimiento al que se somete esta acción es el desarrollado en el Título V del Libro III del Código. 5.1. Este plazo es paralelo al que tiene el Servicio de Impuestos Internos. El plazo de prescripción de la acción de cobro del Fisco corre paralelo y al mismo tiempo que el plazo de prescripción de la facultad del Servicio

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para liquidar y girar los impuestos. Tiene también la misma extensión, vale decir, tres o seis años, según el caso, más los aumentos correspondientes que hubieren afectado a los plazos referidos en el artículo 200 del Código. 5.2. Cómputo del plazo. Aumento y renovación en los casos de citacióny de devolución de la carta certificada. El plazo del Fisco, al igual que el del Servicio, comienza a correr desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto de que se trate y se computa en la misma forma. Se aumenta, también, con el plazo de tres meses desde que se cite al contribuyente y con el término de prórroga de la citación. Es aplicable también la renovación y aumento de los plazos a que se refiere el artículo 11 del Código Tributario, como se ha explicado anteriormente. 5.3. Excepción de prescripción. Si el Fisco demandare el pago una vez vencido el respectivo plazo de prescripción, de 3 ó 6 años, según corresponda, y sus renovaciones o aumentos, el Código faculta al contribuyente para oponer la excepción de prescripción en el juicio ejecutivo pertinente (artículo 177, N° 2). 6. PRINCIPIOS GENERALES SOBRE LA INTERRUPCIÓN Y LA SUSPENSIÓN DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIÓN EN EL DERECHO CLVIL

En el Derecho Civil la interrupción de la prescripción de largo tiempo se produce por ciertas causas o actos jurídicos (hechos del acreedor o del deudor) que tienen el efecto de hacer perder el tiempo corrido, por lo que debe empezar a computarse un nuevo período de prescripción; en cambio, en la prescripción de corto tiempo la interrupción de ella no produce el efecto señalado sino que cambia la naturaleza misma de la prescripción, en la forma que indica el artículo 2523 del Código Civil, es decir, la prescripción de corto tiempo se transforma en una prescripción de largo tiempo. En doctrina, este último efecto recibe el nombre de "interverción". Asimismo, en materia civil la prescripción de largo tiempo puede suspenderse, sin extinguirse, en cuyo caso, cesada la causa de la suspensión, se le cuenta al prescribiente el tiempo anterior a ella, si alguno hubiere. Por el contrario, la prescripción de corto tiempo corre contra toda clase de personas y no admite suspensión alguna (artículos 2509 y 2523 del Código Civil).

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7. LA INTERRUPCIÓN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DEL FISCO PARA EL COBRO DE LOS TRIBUTOS

Establece el artículo 201 del Código Tributario: "Estos plazos de prescripción se interrumpirán: I o ) Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. 2o) Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación. 3o) Desde que intervenga requerimiento judicial. En el caso del número Io, a la prescripción del presente artículo sucederá la de largo tiempo del artículo 2515, del Código Civil. En el caso del número 2o, empezará a correr un nuevo término que será de tres años, el cual sólo se interrumpirá por el reconocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial" (artículo 201, incisos segundo y tercero). 7. 1. Causales de interrupción de la prescripción. De lo expuesto en el párrafo anterior se desprende que, de acuerdo con el artículo 201 del Código Tributario, la interrupción de la prescripción de la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos, produce los efectos de la interrupción de la prescripción de corto o largo tiempo, según cual sea la causal que la origina. A continuación se examinan las causales que originan la interrupción de la prescripción del Fisco y sus efectos. 7.1.1. Reconocimiento u obligación escrita. De conformidad con el N° 1 del artículo 201, la acción del Fisco se interrumpe desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. Se trata este caso de la aceptación o reconocimiento de la obligación, hecho en forma expresa y por escrito; no es suficiente el reconocimiento tácito, ni el efectuado en forma oral. Esta causal de interrupción produce el efecto contemplado en el inciso tercero del mismo artículo 201, que establece que "a la prescripción del

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presente artículo sucederá la de largo tiempo contemplada en el artículo 2515 del Código Civil". Este último precepto contempla un plazo general de prescripción de tres años para las acciones ejecutivas y cinco para las ordinarias. Aclara la norma que tratándose de acciones ejecutivas, cumplidos los primeros tres años, la acción se convierte en ordinaria y con esta naturaleza dura otros dos años. 7.1.2. Notificación administrativa de un giro o liquidación. Producida la interrupción de la acción del Fisco por una de estas causales, el nuevo plazo que se sucede es siempre de tres años, aunque el término interrumpido haya sido de seis años. Por consiguiente, si notificado administrativamente un giro o liquidación de impuesto, no se demanda el pago de éste dentro de los tres años siguientes a la fecha de la notificación, prescribe la acción del Fisco para hacerlo. Sin embargo, hay que observar que este nuevo plazo de tres años puede interrumpirse por el reconocimiento u obligación escrita del contribuyente o por el requerimiento judicial. Asimismo, se suspende su transcurso en el caso del inciso final del artículo 201; esto es, durante el período en que el Servicio está impedido de girar por encontrarse reclamado el giro o liquidación. 7.1.3. Requerimiento judicial. Por último, la prescripción de la acción del Fisco se interrumpe desde que intervenga requerimiento judicial (N° 3 del artículo 201). El requerimiento consiste en el acto por el cual se pide al contribuyente, por vía judicial, el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos insolutos. Cabe observar que tras el requerimiento judicial no se inicia un nuevo plazo de prescripción, situación que es de toda lógica, si se considera que a través del requerimiento judicial es precisamente la forma como se ejerce ante la justicia la acción de cobro. 8.

L A SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN DE LAS ACCIONES DEL

Fisco

Corresponde ahora analizar un fenómeno que también presenta incidencia en el transcurso del plazo de la prescripción, al que se le denomina

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"suspensión" y que consiste básicamente en la detención del cómputo del plazo de la prescripción durante el tiempo que persista la causa suspensiva; pero, desaparecida ésta, el plazo de prescripción continúa contándose de forma tal que al período anterior al acaecimiento de la causa suspensiva, se agrega el posterior a la cesación de la misma, de manera que el único tiempo que no se computa es el transcurrido mientras existió la causa de la suspensión. Así, al contrario de lo que acontece con la "interrupción", en la "suspensión", el tiempo transcurrido con antelación a ella no se pierde. Este beneficio jurídico, reconoce como fundamento la injusticia que se produce cuando se deja correr el plazo de la prescripción en contra de un sujeto que se encuentra impedido de defender sus derechos. Por otra parte, es absolutamente excepcional y se debe analizar en forma absolutamente restrictiva y ateniendo sus efectos a los estrictos mandatos legales. Como se señaló anteriormente, lo normal es que el legislador haya previsto la institución de la "suspensión" de la prescripción en beneficio del actor que se encuentra impedido, por una causa que no le es imputable, de ejercer sus acciones o derechos. Así, se verifica la ocurrencia de este fenómeno en los siguientes casos: 8.1. Impedimento del Servicio para girar. El inciso final del artículo 201 estatuye que los plazos de prescripción tanto de la acción del Servicio para girar los impuestos, como la acción del Fisco para proceder a su cobro, se suspenden durante el período en que el Servicio se encuentra impedido de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria. En estricta relación con esta norma, el artículo 147, en su inciso segundo establece: "Deducida una reclamación contra todo o parte de una liquidación o reliquidación, los impuestos y multas se girarán de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24". Por su parte, esta última disposición aludida, en su inciso tercero, en la parte que interesa, dispone que si el contribuyente hubiere deducido reclamación los impuestos y multas correspondientes se girarán solo una vez que el Director Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba éste entenderse rechazado de conformidad al artículo 135 o en virtud de otras disposiciones legales.

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Pues bien, de acuerdo con estas normas, para que opere la suspensión deben concurrir copulativamente las siguientes circunstancias: i) Que el Servicio, practique y notifique una liquidación de impuesto. ii) Que el contribuyente deduzca reclamo en contra de la liquidación, dentro del plazo legal. Este segundo requisito debe ser considerado como de la mayor importancia. En efecto, no basta para que opere la suspensión que el Servicio esté impedido de girar los impuestos contenidos en una liquidación, como ocurre en tanto está pendiente el plazo de sesenta días hábiles que tiene el contribuyente para reclamar; sino que el impedimento debe derivar precisamente de la interposición del reclamo. En este sentido, si el contribuyente no deduce reclamo, éste es extemporáneo, es declarado inadmisible por otra causa legal o es tenido por no presentado por el tribunal, no puede entenderse que el plazo de prescripción se haya suspendido. En razón de lo anteriormente indicado se instruye a las Unidades giradoras del Servicio y Tribunales Tributarios, para los fines que se ocupen de girar u ordenar se giren los impuestos y multas, en el más breve plazo contado desde el acaecimiento de alguna de estas situaciones: a. Transcurso del plazo para reclamar sin que se haya deducido esta acción por parte del contribuyente. b. Notificación de la resolución que declara inadmisible o tiene por no presentado un reclamo. c. Notificación de la resolución que resuelve el reclamo o que lo tiene por rechazado de acuerdo con lo que dispone el inciso segundo del artículo 135 del Código Tributario. d. Recepción de una petición escrita del contribuyente solicitando el giro de los impuestos de conformidad con lo previsto en el inciso tercero del artículo 24 del Código Tributario. 8.1.1. Lapso de la suspensión. De acuerdo con las normas referidas anteriormente, la prescripción se entiende suspendida por el lapso que media

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entre la válida interposición del reclamo y la notificación de la resolución que pone término al procedimiento resolviendo la cuestión debatida, o hasta el momento en que deba tenerse por rechazado de conformidad con la regla contenida en el artículo 135 del Código. Sin perjuicio de lo anotado, debe también tenerse presente la posibilidad que el propio contribuyente, de conformidad con la facultad que le confiere el inciso tercero del artículo 24 del Código Tributario solicite el giro de los impuestos determinados por la administración fiscal. En este caso, deducida la petición escrita del contribuyente en tal sentido, cesa la imposibilidad del Servicio para girar y, consecuentemente cesa también la suspensión a que se refiere el inciso final del artículo 201 del Código Tributario. 8.2. Pérdida o inutilización de los libros de contabilidad. El número 16 del artículo 97, en su inciso quinto, configura otro tipo de impedimento que sirve de fundamento a la suspensión de la prescripción de la acción del Servicio para revisar, liquidar o girar impuestos. La norma aludida manifiesta: "En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en el artículo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.". De acuerdo a lo anterior, para que opere la suspensión de la prescripción en este caso, deben darse las siguientes circunstancias: a) Que se verifique la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad del contribuyente. Al efecto, debe tenerse presente que basta el hecho de la pérdida o inutilización, vale decir, no es requisito que el contribuyente haya sido sancionado por el hecho o que la pérdida o inutilización se haya verificado por culpa o dolo del contribuyente; En este sentido, aún la pérdida o inutilización fortuita de la contabilidad provoca este efecto. Cabe observar en este punto, que la pérdida debe afectar a libros de contabilidad, consecuentemente, no se produce el efecto de la "suspensión", en caso de pérdida o inutilización de la documentación de respaldo de la contabilidad.

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b) La suspensión afecta a las acciones referidas a los períodos registrados en los libros perdidos. Obviamente, el hecho de la pérdida o inutilización de los libros contables no afecta indiscriminadamente a todos los períodos tributarios de la vida del contribuyente sino sólo a aquellos que se encontraban registrados en los libros perdidos o inutilizados. c) No se requiere que la pérdida o inutilización alcance a todos los libros contables del contribuyente. A este efecto, basta que la pérdida o inutilización alcance a uno o parte de uno de los libros donde se asientan, para los fines del control tributario, las operaciones que efectúa el contribuyente. 8.2.1. Lapso de la suspensión. De acuerdo con la norma transcrita, la suspensión opera, en este caso, desde el momento en que se produce la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad y hasta el momento en que éstos, reconstituidos legalmente, son puestos a disposición del Servicio. Como consecuencia de ello se sigue que no basta que el contribuyente reconstituya su contabilidad, sino que además deberá comunicar este hecho a la administración tributaria poniendo a disposición de ésta los libros que había perdido. Ello se justifica si se atiende a que el motivo de la suspensión de la prescripción de la acción del Servicio no es la pérdida o la suspensión o inutilización de la contabilidad del contribuyente por sí, sino por el significado que esta pérdida o inutilización representa para el ejercicio de las actuaciones fiscalizadoras que al Servicio competen. 8.3. Suspensión de la acción de cobro del Fisco en los casos que autoriza la Ley N° 18.320. El contribuyente a quien se le haya practicado una revisión de conformidad con lo que expresa el artículo único de la Ley N° 18.320, y que como consecuencia de la misma se le hayan practicado liquidaciones o giros, puede reclamar de éstos o aquéllas, conforme a las causales y dentro de los plazos y procedimientos normales. Ahora bien, dado que el efecto especial que la Ley N° 18.320 concede a la existencia de objeciones al cumplimiento de las obligaciones tributarias mantenido por el contribuyente por el lapso examinado, es el alzamiento

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de la limitación que impide al Servicio revisar el lapso completo que cae dentro de los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario, la ley no ha querido que la interposición de reclamos contra las decisiones del Servicio mantenga en suspenso el derecho de éste a desarrollar su labor de protección de los intereses fiscales, por lo que ha establecido que la interposición de reclamo no impida al Servicio llevar a cabo la fiscalización del cumplimiento tributario del contribuyente dentro de los plazos y de acuerdo con las reglas que fija el artículo 200 del Código Tributario. Sin embargo, previendo la posibilidad de que el contribuyente obtenga un resultado favorable en la reclamación, dispone que los giros que se emitan quedarán suspendidos en su cobro hasta conocerse el resultado definitivo de la reclamación por la vía de una sentencia ejecutoriada. Como contrapartida, a fin de no perjudicar los derechos del Fisco, en la espera de la sentencia definitiva, la ley ha previsto que la prescripción de las acciones de cobro, quede suspendida mientras se ventila el procedimiento de reclamación en sus distintas instancias. En efecto, de conformidad con la parte final del N° 5 del artículo único permanente de la Ley N° 18.320, mientras esté pendiente la reclamación del contribuyente impugnando la efectividad de las irregularidades detectadas por el Servicio en la revisión, la prescripción de las acciones del Fisco para cobrar los giros se mantendrá en suspenso, o sea, se estimará que no corre plazo de prescripción en contra del Fisco desde la fecha de la reclamación y hasta la fecha en que quede ejecutoriado el fallo que se pronuncie sobre el reclamo. 8.3.1. Lapso de la suspensión. De conformidad con la norma mencionada anteriormente, la prescripción de la acción de cobro del Fisco, se debe entender suspendida por el lapso que media entre la fecha de presentación de la reclamación y la fecha en que la sentencia que resuelve el reclamo deducido por el contribuyente quede ejecutoriada. 8.4. Ausencia del contribuyente del territorio nacional. El inciso tercero del artículo 103° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dispone que "la prescripción de las acciones del Fisco por impuestos se suspende en caso que el contribuyente se ausente del país por el tiempo que dure su ausencia". A

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su vez el inciso 4o establece que "transcurridos diez años no se tomará en cuenta la suspensión del inciso anterior". Con el objeto de aclarar las dudas que pudiere suscitar la aplicación de esta norma, se deben considerar las siguientes precisiones: a) La suspensión de las acciones del Fisco alcanza también a las acciones del Servicio de Impuestos Internos para liquidar, reliquidar liquidaciones deficientes y girar los impuestos. b) La suspensión de la prescripción se aplica a cualquier impuesto fiscal interno, pues el inciso 3o del artículo 103 de la Ley de la Renta se refiere en forma amplia a "las acciones del Fisco por impuestos", por lo tanto, la mencionada disposición no sólo afecta a los impuestos que establece dicha ley, sino que es de aplicación general. c) En el caso de ausencia de los socios administradores de una sociedad, no opera la norma analizada, por cuanto lo determinante para su aplicación, es la ausencia del país del contribuyente, es decir del sujeto del tributo. Al efecto se considera que los socios administradores no son el contribuyente, sino que lo es la Sociedad a la cual aquellos representan. 8.4.1. Lapso de la suspensión. La suspensión de la acción del Fisco se produce por el hecho de ausentarse el contribuyente del territorio nacional. En tal sentido, el transcurso del plazo de prescripción se detiene y no se reanuda sino hasta el retorno del contribuyente al país. Sin perjuicio de ello, transcurridos 10 años contados desde el hecho que motiva la suspensión, el transcurso del plazo de prescripción de la acción del Fisco, se reanuda por el lapso que reste para completar el término de prescripción correspondiente. 8.4.2. Solicitud de información. Atendido lo anterior, se instruye en el sentido que en aquellos casos en que se analicen partidas al parecer prescritas o por prescribir en corto tiempo, en concordancia con lo señalado en el párrafo final del numeral 3 de este capítulo, el jefe de la Unidad actuante podrá considerar la procedencia de obtener de la Sección de Policía Internacional del Servicio de Investigaciones de Chile el registro de salidas e ingresos al país del contribuyente; si en dicho registro constaren lapsos en que el contribuyente se hubiere ausentado del territorio nacional, los mismos

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deberán considerarse en el cómputo de los plazos de prescripción conforme se ha señalado en el numeral precedente. 9. OPORTUNIDAD PARA GIRAR LOS IMPUESTOS COMPRENDIDOS EN UNA LIQUIDACIÓN

Según lo establece el artículo 200 del Código Tributario, el Servicio tiene un plazo de 3 ó 6 años para girar los impuestos adeudados, contado desde la expiración del plazo legal en que debieron pagarse. Por su parte, el N° 2 del inciso 2o del artículo 201, del citado Código, establece que los referidos plazos se interrumpen por la notificación administrativa de una liquidación. Y, el inciso final de este artículo 201, prescribe que el plazo del artículo 200, para girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria, se suspende durante el período en el cual el Servicio esté impedido de girarlos, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 24 del Código Tributario. Por último, el referido inciso segundo del artículo 24, dispone que los impuestos determinados en una liquidación y las multas respectivas, se girarán transcurrido el plazo de 60 días que el contribuyente tiene para reclamar de la liquidación, de acuerdo a lo previsto en el inciso tercero del artículo 124 del Código Tributario. Este mismo inciso segundo del artículo 24, en comento, agrega que si el contribuyente hubiere deducido reclamación, los impuestos y multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación, se girarán sólo una vez que la Dirección Regional (Tribunal Tributario) se haya pronunciado sobre el reclamo o éste deba entenderse rechazado de conformidad al artículo 135 del Código Tributario. De las normas legales citadas se desprende que el plazo de 3 ó 6 años que el Servicio tiene para girar los impuestos, se interrumpe por la notificación de la liquidación que los contiene, y que el efecto de la interrupción es que se pierde el tiempo transcurrido y empieza a correr un nuevo término, que

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será siempre de 3 años, sin importar si el plazo interrumpido era de 3 ó 6 años. En consecuencia, notificada una liquidación el Servicio tiene un plazo de 3 años para girar los impuestos comprendidos en ella, plazo que se cuenta desde la fecha en que aquella notificación se entiende practicada. Ahora bien, si el contribuyente reclama la liquidación, se producen respecto de los impuestos reclamados dos situaciones que afectan la oportunidad para girarlos: en primer lugar, el impedimento de giro se extiende hasta que el Tribunal Tributario se haya pronunciado sobre el reclamo o hasta que éste deba entenderse rechazado de conformidad a lo dispuesto en el artículo 135 del Código Tributario. Un segundo efecto de la reclamación es, como ya se ha señalado en párrafos anteriores, que según lo dispuesto en el inciso final del artículo 201, el nuevo plazo de 3 años se suspende hasta que se notifica al contribuyente la sentencia de primera instancia del Tribunal Tributario, o hasta que el reclamo deba entenderse rechazado de acuerdo al artículo 135. Debe recordarse que con arreglo al artículo 135 del Código Tributario, vencido el plazo para formular observaciones a los informes o rendidas las pruebas, en su caso, el contribuyente podrá solicitar que se fije plazo para dictar el fallo, el que no podrá exceder de 3 meses; transcurrido este plazo sin que se hubiere resuelto el reclamo, podrá el contribuyente, solicitar en cualquier momento que se tenga por rechazado. Asimismo, cabe advertir que si el contribuyente no reclama la totalidad de los impuestos comprendidos en la liquidación, respecto de los impuestos no reclamados el Servicio tiene para girarlos un plazo de 3 años, contados desde la notificación de la liquidación. Todo lo anterior es sin perjuicio que el contribuyente puede, en cualquier tiempo, pedir el giro de los impuestos liquidados (artículo 24, inciso tercero). Cabe tener presente que durante el plazo de 60 días hábiles que tiene el contribuyente para deducir "reclamo" en contra de la liquidación que le ha

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sido notificada por la administración tributaria, el Serv icio está impedido de girar los impuestos correspondientes; pero este impedimento no afecta al cómputo del plazo de 3 años a que anteriormente se ha aludido. En este sentido, para determinar el plazo que resta al Servicio para notificar un giro que corresponda a una liquidación reclamada por el contribuyente, siempre deberá computarse el lapso que haya mediado entre la fecha en que se verificó la notificación de la liquidación y la fecha en que el contribuyente interpuso "reclamo" en contra de aquélla. Una forma sencilla de efectuar el cálculo, es determinar el día final del plazo de 3 años, sin considerar el tiempo de suspensión y posteriormente adicionar a dicho plazo el número de días corridos, que haya mediado entre la fecha de interposición del reclamo y la fecha de notificación del fallo de primera instancia. Esto puede verse más claramente en el siguiente ejemplo:

Fecha notif. Liquidación 15-ene-1998

Fecha reclamo

20-mar-1998

Fecha notif.

Fecha límite para la

fallo primera

notificación

Instancia

del giro

09-sep-1998

07-jul-2001

Si seguimos este ejemplo, aplicando la regla esbozada en el párrafo precedente, se verifica que sin mediar el plazo de suspensión, el término que posee el Servicio para notificar el giro se vencía el día 15 de enero del 2001, pero como dicho plazo sufrió una suspensión entre el 20 de marzo de 1998 y el 09 de septiembre del mismo año, esto es, por 173 días corridos, dicho lapso de días se adiciona a continuación del término anterior, resultando que el plazo para notificar el giro corre hasta las 24:00 horas del 07 de julio del 2001. Cabe reiterar que los días de duración de la suspensión son corridos, esto es, deben considerarse tanto los días hábiles como los inhábiles. 1 0 . EFECTO DE LA SUSPENSIÓN DEL COBRO JUDICIAL DEL IMPUESTO EN EL PROCEDIMIENTO EJECUTIVO

En el procedimiento general de reclamaciones, el contribuyente puede solicitar la suspensión del cobro judicial del impuesto de que se trate al

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Director Regional, a la Corte de Apelaciones o a la Corte Suprema, según el caso (artículo 147). En relación con dicho punto, el Código establece, en esta parte (artículo 201, inciso penúltimo), que decretada la suspensión del cobro judicial, no procederá el abandono del procedimiento en el juicio ejecutivo correspondiente mientras subsista aquélla. 11. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN DEL SERVICIO PARA IMPONER SANCIONES PECUNIARIAS

Al respecto debemos distinguir las siguientes situaciones, a saber: a. Sanciones pecuniarias que accedan a impuestos adeudados. En estos casos, la regla está contenida en el inciso tercero del artículo 200 del Código, de acuerdo con el cual la acción del Servicio para perseguir la aplicación de estas sanciones prescribe en la misma oportunidad en que prescribe la acción del Servicio para liquidar dicho impuesto.De conformidad con la norma mencionada se precisa que las normas de prescripción general de la acción del Servicio para la determinación de impuestos, contempladas en los incisos primero y segundo del mencionado artículo 200, se hacen aplicables a la acción del Servicio para perseguir la aplicación de las sanciones pecuniarias que accedan a los impuestos adeudados, esto es las establecidas en los números 2 y 11 del artículo 97 del Código. Esta norma guarda concordancia con la disposición del N° 7 del artículo 161 del mismo cuerpo legal, de acuerdo con el cual las sanciones pecuniarias aplicadas por el Servicio, que guarden relación con tributos liquidados, deben reclamarse conjuntamente con el impuesto, de conformidad con el Procedimiento General de Reclamaciones. b. Sanciones pecuniarias que no acceden al pago de un impuesto. Tratándose de este tipo de acciones, el inciso final del artículo 200 establece que éstas prescribirán en el plazo de 3 años, contados desde la fecha en que se cometió la infracción. Este plazo es aplicable tratándose de infracciones previstas y tipificadas en los números 1,2 inciso tercero, 3,6, 7,10 inciso primero, 15,16,17,19,

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20 y 21 del artículo 97 y de las previstas en el artículo 109, ambas normas del Código Tributario. c. Sanciones pecuniarias aplicables por delitos tributarios, en casos que se haya optado por no perseguir la aplicación de pena corporal. Esta situación se verifica tratándose de las contravenciones que el Código Tributario sanciona con pena pecuniaria que accede a una pena corporal, (delito tributario) que se tipifican en los números 4, 5, 8, 9, 12, 13, 14, 18, 21, 22 y 23 del artículo 97 y en el artículo 100 del Código Tributario, cuando el Director, ejerciendo la facultad que le confiere el inciso tercero del artículo 162 del mismo cuerpo legal, opta por perseguir únicamente la aplicación de la pena pecuniaria de conformidad con el procedimiento general para la aplicación de sanciones a que se refiere el párrafo I del Título IV del Libro Tercero. De conformidad con lo dispuesto en el inciso final del artículo 200 del Código Tributario, las acciones para perseguir la aplicación de la pena pecuniaria, por el tipo de infracciones descritas en el párrafo anterior, prescribirán en el plazo de 3 años, contados desde la fecha en que se cometió la infracción.88"89 88 89

Modificado por la Circular N° 63, de 10 de noviembre de 2006.

Antes que la Circular N° 63 modificara la Circular N° 73, esta última disponía que: Para los efectos de determinar, en estos casos, el plazo de prescripción que afecta a la acción del Servicio para perseguir la aplicación de sanciones debemos recurrir a las normas del Código Penal, toda vez que en el Código Tributario no existe normativa aplicable. Al efecto, enfrentados a la norma del artículo 94 del Código Penal, debemos estar en condiciones de dirimir la naturaleza jurídica del hecho material que se imputa; esto es, si tal hecho es un crimen, un simple delito o una falta. En este punto cabe tener presente que las figuras ilícitas calificadas como "delitos tributarios" deben ser calificados como "crímenes" o "simples delitos" de acuerdo a las reglas legales existentes sobre el particular. En efecto, para poder establecer la calificación que debe darse a estos hechos típicos, por disposición del artículo 3° del Código Penal, debemos atender a su gravedad y a la pena que les esté asignada en la tabla del artículo 21 del mismo cuerpo legal. Luego, para aplicar la tabla mencionada en el párrafo anterior, debemos considerar la circunstancia que la sanción material a aplicar por el hecho típico en que se ha incurrido, en el caso que se haya optado por perseguir únicamente la aplicación de sanción pecuniaria, es una multa, razón por la cual no es posible atender a ella para calificar el hecho como crimen, simple delito o falta. Ello por cuanto la multa, por expresa disposición legal, no es pena exclusiva de Continúa nota

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1 2 . PRESCRIPCIÓN DE LAS ACCIONES PENALES Y DE LAS PENAS

Dispone el artículo 114 del Código Tributario que "Las acciones penales corporales y las penas respectivas prescribirán de acuerdo con las normas señaladas en el Código Penal". A su vez, el Código Penal se preocupa de esta materia en los artículos 94 a 105, de los cuales sólo se transcriben a continuación los artículos 94 y 97. "Artículo 94. La acción penal prescribe: Respecto de los crímenes a que la ley impone pena de muerte o de presidio, reclusión o relegación perpetuos, en quince años. Respecto de los demás crímenes, en diez años. Respecto de los simples delitos, en cinco años. Respecto de las faltas, en seis meses. Continuación nota 89 crimen, simple delito o falta, sino que, por el contrario, es una pena común a las tres clases mencionadas. De esta forma, para poder clasificar el hecho típico como crimen, simple delito o falta, debemos obviar la sanción pecuniaria y atender únicamente a la sanción corporal. De ello se sigue, que tratándose de los hechos tipificados en los N°s. 4, 5, 8, 9, 12,13, 14, 18, 21, 22 y 23 del artículo 97 y en el artículo 100 del Código, estaremos frente a crímenes o simples delitos según la especificación que a cada hecho corresponda de acuerdo a la tabla contenida en el artículo 21 del Código Penal, más no a faltas, toda vez que las sanciones aplicadas en cada una de las disposiciones mencionadas no son de las señaladas en el tercer párrafo (Penas de las Faltas) de la "ESCALA GENERAL" del artículo 21° del Código Penal. Como consecuencia de lo anterior, se sigue que al aplicar las reglas del artículo 94° del Código Penal, debe reafirmarse la instrucción contenida en la Circular N° 48, de 1997, de esta Dirección, en el sentido que la acción del Servicio para perseguir la aplicación de sanciones por delitos tributarios, en aquellos casos en que se ha optado por limitar la acción a la persecución de la aplicación de sanciones pecuniarias, prescribirá en 5 ó 10 años, atendida la pena corporal teórica que en cada caso haya establecido el legislador. Más instrucciones sobre el particular se encuentran en el Oficio Circular N° 4.151, de 16 de noviembre de 1999. De esta forma, se aprecia como el Servicio de Impuestos Internos ha cambiado el criterio interpretativo en esta materia, problemática a la que hacemos referencia en el capítulo relativo a la Prescripción de la Acción Sancionatoria derivada de infracciones y delitos tributarios.

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Cuando la pena señalada al delito sea compuesta, se estará a la mayor para la aplicación de las reglas comprendidas en los tres primeros acápites de este artículo. Las reglas precedentes se entienden sin perjuicio de las prescripciones de corto tiempo que establece este Código para delitos determinados". "Artículo 97. Las penas impuestas por sentencia ejecutoria prescriben: La muerte y la de presidio, reclusión y relegación perpetuos, en quince años. Las demás penas de crímenes, en diez años. Las penas de simples delitos, en cinco años. Las de faltas, en seis meses". 1 3 . LA SUSPENSIÓN Y LA INTERRUPCIÓN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN PARA PERSEGUIR LA APLICACIÓN DE SANCIONES POR CONTRAVENCIONES A LA LEY TRIBUTARIA

Respecto de esta materia debemos efectuar cuatro distinciones: a. Sanciones pecuniarias que acceden a los impuestos adeudados. Respecto a la acción del Servicio para perseguir su aplicación, rigen las mismas reglas que se han expresado en lo relativo a los impuestos a que acceden estas multas. b. Sanciones pecuniarias que no acceden al pago de impuestos: Al no existir reglas sobre el particular, debe concluirse que el plazo de prescripción establecido en el inciso final del artículo 200 del Código no admite suspensión ni interrupción. c. Sanciones pecuniarias que acceden a una pena corporal, cuando se ha optado por perseguir únicamente la aplicación de ésta: Se aplican las reglas contenidas en el artículo 96 del Código Penal: 1) El plazo de prescripción se interrumpe, siempre que el delincuente cometa nuevamente crimen o simple delito. La comisión de una falta penal, o de una contravención simplemente administrativa no tiene este efecto.

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Sobre el particular, se ha interpretado que para que "la comisión del nuevo crimen o simple delito" produzca el efecto de interrumpir la prescripción, es necesario que exista una sentencia ejecutoriada que declare su existencia y la culpabilidad del imputado. El nuevo "crimen o simple delito" puede haber sido consumado, o haber quedado en etapas de tentativa o frustración y la participación del imputado puede haber sido en calidad de inductor, autor, cómplice o encubridor, pues cualquiera de estas formas demuestra la conducta delictuosa del imputado que fundamenta la existencia de la interrupción de la prescripción. 2) El término de prescripción se suspende desde que el procedimiento se dirige contra el imputado; pero si se paraliza la tramitación del proceso por tres años o se termina sin condenarle, continúa la prescripción como si no se hubiere interrumpido nunca. Al efecto, la Excma. Corte Suprema, ha sentado el criterio que la prescripción de la acción penal se suspende desde el momento en que se da curso a la querella, ya que debe entenderse que desde ese momento el procedimiento legalmente iniciado con dicho libelo se dirige contra el inculpado a quien se le imputa responsabilidad en el delito, sin que sea menester que el presunto delincuente se encuentre sometido a proceso, por cuanto no es éste un requisito que haya contemplado la ley para establecer la norma de suspensión de la prescripción establecido en el artículo 96 del Código Penal. d) Sanciones por delitos tributarios: Se aplican las mismas reglas vistas en el literal anterior (artículo 114 del Código Tributario). 1 4 . PRESCRIPCIÓN DE LAS "COSTAS" 9 0

La prescripción de la acción de cobro que tiene el Servicio para instar por el pago de las costas determinadas en una sentencia, que resuelve un reclamo de liquidaciones presentado por un contribuyente, cuando éste ha sido desechado en su totalidad, y siempre, que el Tribunal no lo haya eximido de ellas por estimar que existió un motivo plausible para litigar

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Modificado por la Circular N° 22, de 10 de noviembre de 2001.

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(artículo 136 Código Tributario), se rige por las normas contenidas en el artículo 2515 del Código Civil; esto es, prescribe en 3 años como acción ejecutiva y convertida en acción ordinaria, dura otros dos años más. El plazo de prescripción empieza a correr desde el momento en que la sentencia que pronuncia el Tribunal, y en la que se produce la "condena en costas", queda a firme o ejecutoriada.

1 5 . VIGENCIA DE MODIFICACIONES DE AVALÚOS Y CONTRIBUCIONES DE BIENES RAÍCES

De conformidad con lo que dispone el artículo 13 de la Ley sobre Impuesto Territorial, las modificaciones del avalúo o de las contribuciones de una propiedad raíz, como regla general y según sea la causal de modificación, rigen a contar del Io de enero del año siguiente a aquél en que ocurra el hecho que determina la modificación o en caso de no poderse precisar la fecha de ocurrencia del hecho, desde el 1 de enero del año siguiente a aquél en que el Servicio constate la causal respectiva. Sin perjuicio de lo señalado, tratándose de las modificaciones de avalúos fundadas en errores de transcripción y copia, errores de cálculo, errores de clasificación u omisión de bienes en la tasación del predio de que forman parte, éstas rigen desde la misma fecha en que estuvo vigente el avalúo que contenía el error u omisión. Tratándose de modificaciones de contribuciones derivadas de la aplicación de las exenciones reales del Impuesto Territorial, el artículo 20 de la Ley N° 17.235, dispone que dicho beneficio tendrá efecto desde el 1 de enero siguiente a la fecha en que las propiedades cumplan las condiciones de la franquicia. La misma norma agrega, en su inciso segundo, que si el interesado no hubiere pedido oportunamente la exención, ésta no podrá otorgarse con un efecto retroactivo anterior al rol vigente. ¡5.1. Alcances o efectos de modificaciones de avalúos o contribuciones Sin perjuicio de la vigencia de las modificaciones de avalúos o contribuciones según lo reseñado en el numeral precedente, el mismo artículo 13, en su inciso segundo limita en el tiempo sus efectos o alcances relacionados con los impuestos que derivan de las referidas modificaciones, al disponer

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que: "Lo anterior, sin perjuicio de la prescripción que establece el artículo 2521 del Código Civil y artículo 200 del Código Tributario". El primero de los artículos mencionados dispone que las acciones a favor y en contra del Fisco, provenientes de toda clase de impuestos, prescriben en el plazo de tres años. Por su parte del artículo 200 del Código Tributario, entrega al Servicio un plazo de tres años para girar el impuesto territorial. 15.1.1. Cobro de contribuciones Las diferencias de contribuciones a pagar, derivadas de las modificaciones de avalúo de la propiedad o bien por la modificación del cobro original de contribuciones, se harán efectivas por medio de la emisión de roles de reemplazo o suplementarios, en los términos dispuesto por el artículo 19° de la Ley sobre Impuesto Territorial. La retroactividad de éstos cobros no podrá ser superior a los seis semestres anteriores a aquel en que se realiza el cobro de los nuevos roles. 15.1.2. Acción del contribuyente En caso que por la modificación de avalúos o contribuciones se deban emitir roles de reemplazo, de lo cual resulten cantidades a devolver al contribuyente, dicha devolución se rige por las reglas generales contenidas en el artículo 126 del Código Tributario. De acuerdo a dicha norma, las acciones que se pueden deducir por el contribuyente para obtener la devolución de las contribuciones pagadas de acuerdo al primitivo avalúo o cobro de contribuciones, deben ser ejercidas en el plazo de tres años, el que se cuenta desde la fecha de notificación del respectivo "rol de reemplazo". La solicitud de devolución podrá comprender los impuestos pagados indebidamente o en exceso en el curso del semestre en que se notifica el rol de reemplazo y las cantidades pagadas indebidamente durante los seis semestres anteriores a aquél en que se notifica el rol de reemplazo. Tratándose del beneficio de la exención total del impuesto territorial, la devolución de las cantidades pagadas por períodos por los cuales se declara el beneficio, deberá solicitarse dentro del plazo de tres años contados desde

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la notificación al interesado de la resolución respectiva. Comprenderá las cantidades pagadas en el curso del semestre en que se dicta la resolución que declara el beneficio de la exención y hasta antes de su notificación, y las sumas pagadas durante los seis semestres anteriores a aquél en que se notifica la referida resolución. 15.1.3. Acción del Servicio Las modificaciones de avalúo o contribuciones, conforme a las cuales se determine un mayor impuesto a pagar, se hará efectivo por medio de la emisión de Roles Suplementarios, los cuales comprenderán las diferencias del impuesto correspondiente al período en que se realiza el cobro y hasta los seis semestres anteriores a aquél. Saluda a Uds. JAVIER ETCHEBERRY CELHAY DIRECTOR

ANEXO II CIRCULAR N ° 6 7 , D E 2 6 D E SEPTIEMBRE D E 2 0 0 1 , DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

I M P A R T E I N S T R U C C I O N E S RELATIVAS A L A A P L I C A C I Ó N D E L A S N O R M A S D E L A L E Y N ° 1 8 . 3 2 0

Las Leyes N° 19.738 y N° 19.747, publicadas en el Diario Oficial del 19.06.2001 y 28.07.2001, respectivamente, han incorporado modificaciones a las disposiciones del artículo único permanente de la Ley N° 18.320, que establece normas encaminadas a incentivar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y propiciar en los contribuyentes una actitud positiva frente a dichas obligaciones. Estas modificaciones tienen vigencia a contar del 01 de enero de 2002. En tal sentido, a objeto de refundir y actualizar las normativas existentes sobre la materia, se imparten las siguientes instrucciones, las que a contar de la última de las fechas mencionadas, derogan las contenidas en la Circular N° 32, de 1984. 1. GENERALIDADES

El artículo único de la Ley N° 18.320, establece un régimen excepcional de fiscalización que beneficia a los contribuyentes del Impuesto a las Ventas y Servicios, que cumplen con las normativas y gravámenes que establece el Decreto Ley N° 825, de 1974. El beneficio opera sobre la base de un mecanismo que consiste en autorizar al Servicio de Impuestos Internos para examinar las declaraciones y verificar los antecedentes tributarios, necesarios para determinar el monto de los impuestos a las ventas y servicios, por un plazo limitado a los últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales el contribuyente presentó o debió presentar declaración. Si al revisar los antecedentes del

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contribuyente generados en ese lapso, se determina que la conducta de éste ha sido irreprochable, el Servicio debe abstenerse de revisar o examinar los períodos anteriores, aun cuando aparezca en forma evidente que en uno o más de estos últimos se han omitido declaraciones o las presentadas son maliciosamente falsas. Por el contrario, si se detecta que en el lapso que la ley autoriza a examinar se han producido omisiones, retardos u otras irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y siempre que corresponda considerar aplicable la prescripción de 6 años de acuerdo con las reglas del inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, el contribuyente podrá ser sometido a una fiscalización de sus antecedentes tributarios, también por este lapso, pudiendo el Servicio liquidar y girar los impuestos o diferencias resultantes de la revisión de los períodos que están más allá de los últimos 36 meses. 1.1. Texto legal. El texto del artículo único de la Ley N° 18.320 publicada en el Diario Oficial del 17 de julio 1984, y actualizado al 01 de septiembre de 2001, es el siguiente: Articulo único.- El ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el decreto Ley N° 825, de 1974, sólo podrá sujetarse a las siguientes normas: Io.- Se procederá al examen y verificación de los últimos TREINTA Y SEIS períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente requiriéndolo a fin de que dentro del plazo señalado en el artículo 63 del Código Tributario presente al Servicio los antecedentes correspondientes. Este examen o verificación también podrá comprender, pero únicamente para estos efectos y salvo lo señalado en el número 2o, todos aquellos antecedentes u operaciones generados en períodos anteriores, que sirvan para establecer la situación tributaria del contribuyente en los períodos bajo examen. 2o.- Sólo si del examen y verificación de los últimos TREINTA Y SEIS períodos mensuales señalados en el número anterior se detectaren omisiones, retardos o irregularidades en la declaración, en la determinación o en el

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pago de los impuestos, podrá el Servicio proceder al examen y verificación de los períodos mensuales anteriores, dentro de los plazos de prescripción respectivos, y determinar en el mismo proceso de fiscalización, o en uno posterior, tributos omitidos, incluso aquellos que no pudieron determinarse anteriormente en atención a las normas de este artículo, y aplicar o perseguir la aplicación de las sanciones que sean procedentes conforme a la ley. 3o.- El Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los periodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario cuando, con posterioridad a la notificación señalada en el número Io, el contribuyente presente declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por los periodos tributarios mensuales que serán objeto de examen o verificación conforme a dicho número; en los casos de términos de giro; cuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente solicitudes de devolución o imputación de impuestos o de remanentes de crédito fiscal; en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y cuando el contribuyente, dentro del plazo señalado en el N° 1, no presente los antecedentes requeridos en la notificación indicada en dicho número. 4o.- El Servicio dispondrá del plazo fatal de seis meses para citar para los efectos referidos en el articulo 63 del Código Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado contado desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el N° 1". Podrán ser objeto de un nuevo examen y verificación por el Servicio, alguno o algunos de los períodos ya examinados que se encuentren comprendidos dentro de los últimos TREINTA Y SEIS períodos mensuales, que son materia de una revisión conforme a las normas del N° Io. 5o.- La interposición de reclamo por deficiencias determinadas por el Servicio al examinar o verificar los períodos mensuales a que alude el número 1°, no impedirá al Servicio efectuar el examen o verificación de los períodos mensuales a que se refiere el N° 2oy determinar en ellos diferencias de impuesto o aplicar sanciones; pero el cobro de los giros que al

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respecto se emitan, o el cumplimiento de las sanciones, se suspenderá hasta que se determine en forma definitiva la situación del contribuyente por los períodos mensuales mencionados en primer lugar, debiendo estarse sobre estas materias a lo que disponga la sentencia ejecutoriada que se pronuncie sobre el reclamo. Mientras éste se encuentre pendiente, se entenderá suspendida la prescripción de las acciones del Fisco. 1.2. Alcance y ámbito de aplicación. De conformidad con el claro tenor del texto transcrito, para ejercer sus atribuciones de examinar la exactitud de las declaraciones del impuesto a las ventas y servicios presentadas por los contribuyentes y de verificar la correcta determinación de tales impuestos o de su pago, el Servicio debe enmarcarse estrictamente en los procedimientos que contempla la ley en análisis. A tal fin, la ley señala en el número Io del artículo único permanente, que los exámenes y revisiones del Servicio quedan limitados, en el caso de los impuestos contemplados en el D.L. N° 825, de 1974, a los últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente especialmente con tal objeto. La limitación legal antes señalada tiene las siguientes características: a) Afecta a las facultades fiscalizadoras del Servicio relativas al examen del cumplimiento de la obligación de formular declaraciones de impuesto por parte de los contribuyentes, esto es para verificar: 1) Que las declaraciones presentadas se ajusten a la verdad y den cumplimiento adecuado de las normas legales, reglamentarias e instrucciones del Servicio; 2) Que se haya realizado un correcto cálculo de los tributos. O sea, que exista equiparidad entre el acertamiento tributario realizado por el contribuyente con el que resulte de los antecedentes proporcionados por éste, o aquellos que obren en poder del Servicio; y, 3) Que los pagos de impuestos se hayan efectuado en los plazos legales y por los montos correspondientes.

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b) Afecta la fiscalización de los impuestos contemplados en el decreto Ley N° 825, de 1974. Implícitamente se deduce que debe tratarse de los de declaración y pago mensual, que se efectúen en forma regular y no esporádica, ya que de no ser así el mecanismo de la ley carecería de una adecuada aplicación. c) Es de carácter absoluto, esto es, el Servicio debe necesariamente someter su acción a las limitaciones referidas, absteniéndose de actuar al margen de ellas. d) Las limitaciones de la actuación fiscalizadora contempladas en la ley, al estar contempladas por una norma de carácter especial, priman sobre las normas generales que conceden atribuciones o facultades al Servicio. Al mismo tiempo, su aplicación debe hacerse en forma restrictiva, sólo en los casos y situaciones indicadas en el texto legal. En este sentido, el Servicio no está limitado en sus facultades de examinar la exactitud de las declaraciones o de verificar la correcta determinación y pago de los impuestos en otros casos que no sean de aquellos contenidos en el Decreto Ley N° 825, de 1974. 1.3. Casos en que no rige el beneficio. La ley contempla casos en que las limitaciones que establece para las facultades fiscalizadoras del Servicio no tienen aplicación. Estas situaciones se señalan en el número 3o del artículo único permanente de la ley y permiten que el Servicio pueda actuar sin someterse a las limitaciones que la ley establece en cuanto a los períodos a examinar, ni a la conducta precedente del contribuyente. Estas situaciones se verifican: a) Cuando el contribuyente, con posterioridad a la notificación de revisión, presenta declaraciones omitidas o formula declaraciones rectificatorias por uno o más de los períodos que serán objeto de la revisión. b) En los casos de revisiones que tienen por finalidad verificar el cumplimiento tributario a raíz del término de giro del contribuyente. c) En los casos de revisiones que tienen por objeto establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente solicitudes de devolución o imputación de impuestos o de remanentes de crédito fiscal.

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d) En los casos de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal. Al efecto, cabe reiterar la interpretación formulada, en cuanto que esta situación se configura desde la fecha en que el Director Regional respectivo, en presencia de hechos que pueden constituir infracciones sancionadas con pena corporal, comunica esta situación al Departamento de Investigación de Delitos Tributarios de la Dirección Nacional, a fin de que se proceda a la investigación previa a que se refiere el N° 10 del artículo 161 del Código Tributario, individualizando al o los contribuyentes a ser investigados. Asimismo, se entiende que se está en presencia de esta situación desde el momento que el Director Regional suscribe la providencia en la que comunica a la Oficina Jurídica Regional la decisión de perseguir la aplicación de sanciones pecuniarias a través del procedimiento del artículo 161 del Código. e) En los casos en que el contribuyente no presenta los antecedentes requeridos por el Servicio en el plazo a que se refiere el N° 1 del artículo único de la ley. f) La limitación no afecta al ejercicio de la facultad del Servicio para aplicar sanciones distintas de aquellas que corresponden a los casos en que se ha infringido la obligación de declarar y pagar, como ocurre, v.gr., con las sanciones aplicables en caso de omisión de otorgar facturas o boletas, entrabamiento de la fiscalización, etc. 2. PROCEDIMIENTO DE REVISIÓN

2.1. Notificación al contribuyente. El Servicio sólo puede revisar a los contribuyentes, previa notificación que se les formule para estos efectos, requiriéndolos para que presenten en la Unidad que corresponda del Servicio, o para que se pongan a disposición de los funcionarios fiscalizadores, los antecedentes que habitualmente se solicitan para establecer la corrección de las informaciones proporcionadas por los contribuyentes en sus declaraciones, o los que fueren necesarios para verificar la corrección de las determinaciones y de los pagos de los impuestos del D.L. N° 825, de 1974, en los períodos que la ley autoriza examinar.

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La aludida notificación debe efectuarse en alguna de las formas señaladas en el artículo 11 del Código Tributario, al contribuyente o su representante legal, y conforme a las reglas generales, que se comentan en la Circular 48, de 1997, de esta Dirección. 2.2. Períodos que puede comprender la revisión. En principio, la revisión no puede extenderse más allá de los últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente. Para los fines del cómputo del período de revisión, debe tenerse especial consideración con la exacta determinación de la fecha de la notificación al contribuyente. Al efecto, debe indicarse que si se trata de una notificación por carta certificada se estimará que ella se efectuó tres días después de su envío. En los demás casos es esencial que el funcionario Ministro de Fe, encargado de llevar a cabo la notificación, deje constancia de dicha actuación y su fecha. El más reciente período mensual de los treinta y seis que la ley autoriza al Servicio para examinar, será el último cuyo plazo de declaración y pago expiró antes de la fecha de la notificación al contribuyente. Ejemplos. a) Notificación: 18 de marzo de 2002, último período a examinar: febrero de 1999. b) Notificación: día 10 de octubre de 2002, último período a examinar: Agosto de 1999. Ello por cuanto el plazo para declarar septiembre de 2002 aún no ha expirado a esa fecha. c) Notificación: día 12 de octubre de 2002, último período a examinar: Agosto de 1999. Al efecto, debe precisarse que las notificaciones practicadas el día mismo del vencimiento del plazo para declarar un período mensual no habilitan al Servicio para examinar ese período. Establecido el último período que el Servicio podrá examinar, el cómputo de los otros treinta y cinco períodos mensuales es materia de un simple cálculo, que se realizará considerando lo explicado anteriormente.

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2.3. Requerimiento. La ley exige, como formalidad previa a la fiscalización, que en la notificación que se practique al contribuyente, se lo requiera a fin de que presente los antecedentes necesarios para efectuar la revisión. En este sentido, es importante que en la notificación se exprese el requerimiento respectivo, consistente en que el contribuyente, individualizado con nombre, domicilio y RUT, deberá poner a disposición de los funcionarios fiscalizadores del Servicio para un examen, o presentar en la Unidad del Servicio que se indique, en el plazo de un mes, los antecedentes que fueren necesarios para examinar y verificar los períodos tributarios mensuales que se precisarán, todo ello para los efectos de lo dispuesto en el artículo único permanente de la Ley N° 18.320. Nada impide que conjunta o simultáneamente con el requerimiento para la revisión de los tributos de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, también se le solicite la presentación de antecedentes de otros períodos con el objeto de verificar su situación tributaria con relación a los impuestos anuales a la renta. Es conveniente advertir al contribuyente, en el requerimiento, que deberá mantener desde ese momento a disposición del Servicio todos los antecedentes relativos a períodos anteriores a aquellos bajo examen o verificación. Ello, sólo para los efectos de examinarlos si fuere necesario para establecer la situación tributaria del contribuyente en los períodos bajo examen, según autoriza el número Io del artículo único de la Ley N° 18.320. Finalmente, debe destacarse que la notificación del requerimiento no afecta el cómputo de los plazos de prescripción de la acción fiscalizadora del Servicio respecto de las eventuales diferencias que pudieren detectarse en la revisión de los antecedentes del contribuyente. 2.4. Plazo. De acuerdo al texto legal, el Servicio debe otorgar al contribuyente el plazo a que se refiere el inciso segundo del artículo 63 del Código Tributario para la presentación de la documentación que se requiera para la revisión. Este plazo, de acuerdo con la norma señalada, es de 1 mes, ampliable por una sola vez, a solicitud del interesado, hasta por un mes más. Al efecto, se instruye que las prórrogas que se soliciten sólo podrán concederse cuando el contribuyente lo solicite por escrito, antes del vencimiento

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del plazo primitivamente otorgado y sólo en los casos en que el contribuyente acredite encontrarse en una situación de imposibilidad absoluta de cumplir con el requerimiento en el plazo primitivo. En todo caso, el plazo no deberá prorrogarse sino por el número de días estrictamente necesario para superar la imposibilidad demostrada por el contribuyente. En ningún caso la prórroga podrá ser superior a un mes contado desde el día inmediatamente siguiente al del vencimiento del plazo primitivo. Para el cómputo del plazo de la prórroga se deben considerar tanto días hábiles como inhábiles. Ejemplo: Notificación

Vencimiento

Concesión de prórroga

Vencimiento

Requerimiento

plazo original

por 20 días

nuevo plazo

28 de febrero

23 de marzo

03 de febrero

03 de marzo

Tanto la concesión de la prórroga como su denegación o la concesión de la misma por un plazo menor que el solicitado por el contribuyente, deberá comunicarse a éste por Oficio, el cual le debe ser notificado en forma legal. El plazo analizado y su prórroga presenta relevancia para determinar el inicio del período de que dispone el Servicio de Impuestos Internos para citar, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado. Al efecto, cabe señalar que de conformidad a las modificaciones introducidas por la Ley N° 19.041, al reemplazar el inciso primero del N° 4 del artículo único de la Ley N° 18.320, el término fatal de seis meses para llevar a cabo las mencionadas actuaciones debe contarse desde el vencimiento del plazo (más la prórroga, en su caso) que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes que se le requieran. Cabe destacar, sobre este particular, que el término que tiene el contribuyente para poner a disposición del Servicio los antecedentes que éste le haya requerido debe cumplirse en toda su extensión, y sólo a continuación de él, debe contarse el plazo de seis meses. Es importante tener presente que no altera esta situación el hecho que el contribuyente haya acompañado los antecedentes solicitados sin esperar su transcurso completo.

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3. PLAZO PARA EFECTUAR LA FISCALIZACIÓN

El N° 4 del artículo único de la ley en comento dispone que el Servicio tiene un plazo fatal de seis meses, contado desde el vencimiento del plazo que ha tenido el contribuyente, para presentar los antecedentes que le han sido requeridos, para citar al contribuyente, o para practicarle una liquidación o para efectuarle un giro. Es conveniente advertir que no es necesario que dentro del plazo de seis meses se efectúen las tres acciones señaladas, es decir citación, liquidación y giro bastando, para los fines legales, que se realice solo uno de los actos referidos. Por el contrario, si dentro del plazo señalado no se efectuare ninguno de los actos mencionados, las citaciones, liquidaciones o giros que por el período examinado que se notificaren al contribuyente fuera del referido plazo, no obligarán al contribuyente. Al respecto conviene tener presente que, de acuerdo con el artículo 10, inciso tercero del Código Tributario, si el último día del plazo que la ley entrega al Servicio para realizar estas actuaciones, cae en sábado o feriado, el término legal se entenderá prorrogado hasta el día siguiente hábil, por tratarse en la especie de una actuación del Servicio. 3.1. Actuaciones de fiscalización. En el lapso que la ley autoriza revisar, el Servicio está autorizado para ejercer sus facultades fiscalizadoras en la forma habitual, pudiendo examinar y verificar todos los antecedentes que juzgue necesarios para establecer el grado de corrección con que el contribuyente dio cumplimiento a las obligaciones tributarias relacionadas con los impuestos contemplados en el D.L. N° 825, de 1974. 3.2. Revisión. La revisión a que quedará sujeto el contribuyente, se encauzará dentro de los procedimientos normales del Servicio, pudiendo en el curso de ella formularse al contribuyente petición de otros antecedentes que los aportados, citarlo, formularle liquidaciones o girarle impuestos y/o sanciones por falta de declaración o pago. Dentro del referido plazo de seis meses, el Servicio puede examinar o verificar todos los antecedentes u operaciones generados en períodos

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anteriores a los que se encuentran comprendidos dentro de la limitación legal, pero esta revisión no puede conducir a la liquidación o giro de impuestos por esos períodos mensuales, sino que sólo se realizará con el fin de establecer o verificar la situación tributaria del contribuyente en los períodos bajo examen, o sea, comprendidos en la limitación legal. Esta revisión es especialmente útil para verificar el arrastre de créditos fiscales generados en períodos anteriores, casos de anulación de ventas, comprobación de operaciones de largo desarrollo, etc., todo ello en cuanto puede tener influencia en la situación de los períodos tributarios bajo examen. Interesa precisar que los plazos contenidos en esta ley se rigen de acuerdo a las reglas generales del Código Civil. Así, por ejemplo, se pueden dar las siguientes situaciones: Fecha notif.

Plazo para entregar

Sin prórroga,

Requerimiento

para notificar docuin.

Fecha límite

citación, liquidación o giro 28 febrero

28 marzo

28 septiembre

24.00 hrs.

12 junio

12 julio

12 enero

24.00 hrs.

31 enero

28 ó 29 febrero

28 ó 29 agosto

24.00 hrs.

30 julio

30 agosto

28 ó 29 febrero

24.00 hrs.

Al efecto, conviene recordar que si la notificación se hace mediante el envío de carta certificada, ella se entiende efectuada 3 días después de su envío. En el mismo sentido, debe reiterarse que las notificaciones de citaciones, liquidaciones y giros que se efectúen dentro de los 30 días hábiles anteriores al día en que se completa el plazo legal, se deben realizar, necesariamente en forma personal o por cédula. 3.3. Reexamen. El Servicio puede someter a fiscalización a un contribuyente cuantas veces estime conveniente, siempre y cuando las revisiones comprendan sólo el número de períodos tributarios que establece la limitación legal. Como dicha limitación es de treinta y seis períodos mensuales, si el contribuyente es notificado nuevamente de revisión antes de pasar tres años de la notificación anterior, puede ocurrir que uno o varios períodos queden dentro del límite del lapso para la segunda revisión. En tal caso, y

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no obstante haber sido revisado ese o esos períodos, y haberlos encontrado conformes, el inciso segundo del número 4 del artículo único de la ley autoriza al Servicio para proceder a revisarlos nuevamente. 3.4. Incorrecciones en el cumplimiento tributario que privan del beneficio legal. Los conceptos de "omisión", "retardo" e "irregularidades" son empleados por el legislador para indicar las situaciones en que puede incurrir el contribuyente, que lo privan de los beneficios de la ley. Ocurre cuando el contribuyente, a la época de la revisión, no ha dado cumplimiento a una obligación tributaria exigida por la ley, reglamentos o disposiciones del Servicio. OMISIÓN:

Se produce cuando la obligación se ha cumplido por parte del contribuyente en forma tardía o extemporánea, esto es, más allá del vencimiento del plazo establecido por la norma jurídica. RETARDO:

toda falta, incorrección o defecto en dar cumplimiento cabal a las obligaciones tributarias, distintas de las que constituyen omisión o retardo, y sea que dichas obligaciones hayan sido impuestas por normas legales, reglamentarias, o establecidas por el Servicio en uso de sus atribuciones. IRREGULARIDAD: E S

La Ley N° 18.320, sanciona con la pérdida del beneficio que ella misma otorga, en los casos de omisiones, retardos o irregularidades detectadas por el Servicio "en la declaración, en la determinación o en el pago de los impuestos". Por consiguiente, no cualquier omisión, retardo o irregularidad es sancionado, sino que sólo aquéllas que incidan en la declaración, determinación o pago de los impuestos a que se refiere la ley. Sobre este particular, se instruye que sólo deben considerarse aquellas omisiones, retardos o irregularidades que por su naturaleza, magnitud o gravedad, y por su posible incidencia recaudatoria, ameriten proceder a la citación formal del contribuyente, en conformidad con el artículo 63 del Código Tributario, o la notificación a éste de liquidaciones o giros de impuestos, diferencias de ellos, o de sanciones, todo ello conforme a las instrucciones y las prácticas del Servicio.

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4. TÉRMINO DE LA REVISIÓN

Como se señaló anteriormente, el Servicio dispone de un plazo fatal de seis meses, contado desde la fecha en que se cumple el plazo conferido al contribuyente para que le entregue la documentación, para los efectos de establecerle deficiencias o constatarle irregularidades que se traduzcan en una citación, liquidación o giro de impuestos del D.L. N° 825, de 1974, o aplicarle sanciones pecuniarias que accedan a las diferencias de impuestos determinados. Las sanciones que se impongan (N° 11 del artículo 97 del Código Tributario), se aplicarán en la liquidación, o se anexarán al giro de la diferencia, actos que pueden efectuarse aún después de los 6 meses, siempre que se haya citado previamente dentro de dicho plazo. Por lo tanto, si dentro de ese plazo el Servicio no manifiesta al contribuyente la disconformidad con su situación tributaria, mediante la notificación de alguna de las actuaciones señaladas, no podrá hacerlo posteriormente, y se habrá establecido el impedimento al examen o verificación de los períodos que se encuentren fuera del límite legal, configurándose así el beneficio que contempla la ley para el contribuyente. Ello, salvo que se vuelva a notificar al contribuyente en algún período siguiente y se produzca la situación de "reexamen" de uno o varios de los períodos mensuales que ya fueron objeto de la anterior verificación. En cambio, si dentro del señalado plazo de seis meses, el Servicio notifica al contribuyente una citación, le notifica una o más liquidaciones o le notifica uno o más giros, por concepto de deficiencias en el cumplimiento impositivo del D.L. N° 825, pertenecientes a los períodos mensuales examinados, no existirá beneficio para el contribuyente, y el Servicio podrá, sin la limitación legal, extender su fiscalización a los períodos tributarios mensuales anteriores, hasta el límite máximo de 6 años establecido en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario, y determinarle diferencias de impuestos en los períodos en que el contribuyente no presentó declaración o la presentada deba calificarse de maliciosamente falsa. 5. EFECTOS DE LA CITACIÓN AL CONTRIBUYENTE

En caso que el Servicio proceda a citar al contribuyente, siempre dentro del plazo de seis meses contenido en el inciso primero del N° 4 del artículo

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único, este trámite se cumplirá en la forma prescrita por el artículo 63 del Código Tributario, y producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso tercero del artículo 200 del Código Tributario, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si como resultado de la respuesta dada por el contribuyente a la citación, el Servicio no tiene reparos que formular a la situación tributaria de éste por el lapso examinado, deberá entenderse que se cumplió respecto de él con la condición para gozar del beneficio que la ley concede a los contribuyentes cuya conducta tributaria es estimada correcta. En caso que, a juicio del Servicio, la respuesta a la citación no sea satisfactoria, podrá emitir las liquidaciones o giros que procedan en derecho y ya no amparará al contribuyente el beneficio de la ley, por lo que habrá lugar a la posibilidad de extender la revisión a todos los períodos anteriores, dentro del plazo extraordinario de prescripción establecido en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario y, en su caso, formular liquidaciones o giros de impuestos generados en dichos períodos que no hayan sido declarados o, respecto de los cuales la declaración presentada fuere maliciosamente falsa. Citado el contribuyente dentro del plazo de seis meses, las liquidaciones y giros pueden efectuarse fuera del plazo señalado. 6. EFECTOS DE LA FORMULACIÓN DE LIQUIDACIONES Y GIROS

La notificación de liquidaciones o giros de impuestos del D.L. N° 825 al contribuyente sometido a revisión, dentro del plazo que da la ley para ello, implica desde ya que el Servicio estima que existen irregularidades insubsanables en su situación tributaria, por lo cual no le ampara el beneficio legal y el Servicio puede extender la revisión y determinar las diferencias que correspondan a períodos en que no se presentó la declaración o en que la presentada es maliciosamente falsa, todo dentro de los plazos de prescripción a que alude el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario. Todo lo anterior, es sin perjuicio de lo que se señala a continuación.

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7. DERECHO A RECLAMO DEL CONTRIBUYENTE, EFECTOS

El contribuyente puede reclamar, conforme a las causales y dentro de los plazos y procedimientos normales, de las liquidaciones o giros que haya emitido el Servicio con ocasión de la revisión practicada a los periodos tributarios que la ley autoriza examinar. En atención a que el efecto especial que la ley concede a las objeciones del Servicio a la situación del contribuyente por el lapso examinado, formulándole liquidación o giro, consiste en permitir al organismo fiscalizador revisar los períodos tributarios anteriores; la ley no ha querido que la interposición de reclamos contra las decisiones del Servicio mantenga en suspenso el derecho de éste a desarrollar su labor, por lo que ha dispuesto que la interposición de reclamo no impida al Servicio llevar a cabo la fiscalización total del contribuyente. Sin embargo, previendo la posibilidad de que el contribuyente obtenga un resultado favorable en la reclamación, se dispone que los giros que se emitan queden suspendidos en su cobro hasta conocerse el resultado definitivo de la reclamación. En consecuencia, no obstante que los contribuyentes hayan reclamado de decisiones del Servicio resultantes de la revisión, se podrá continuar la fiscalización por todos los períodos anteriores y formular las citaciones, liquidaciones y giros que procedan, pero todos los giros emitidos quedarán suspendidos en su cobro, mientras no se haya dictado una sentencia ejecutoriada que determine si el contribuyente incurrió o no en irregularidades que dan derecho al Servicio a proceder a la revisión del período extraordinario de prescripción, de acuerdo con lo señalado en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario. 8. DERECHO DEL CONTRIBUYENTE A RECLAMAR DE LAS LIQUIDACIONES O GIROS DE IMPUESTOS CORRESPONDIENTES A PERÍODOS QUE ESTÁN MÁS ALLÁ DE LOS ÚLTIMOS 36

Sin peijuicio de lo señalado en el numeral 7.-, precedente, en los casos que el Servicio estime no aplicable el beneficio que acuerda la normativa analizada, y producto de la revisión de períodos que se encuentran más allá

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de los últimos 36, formule liquidaciones o giros por diferencias de impuestos generadas en la omisión de declaraciones o en la falsedad maliciosa de éstas, el contribuyente también podrá deducir reclamo en contra de tales liquidaciones o giros de conformidad con las reglas y en los plazos generales establecidos en el artículo 124 del Código Tributario. Esta reclamación es independiente de la que se pueda plantear de acuerdo a lo señalado en el mencionado número que antecede y no se verá afectada por ésta, salvo que en aquélla se acoja la reclamación planteada por el contribuyente. En tal caso, las liquidaciones o giros que se hayan notificado al contribuyente y que correspondan a períodos más allá de los últimos 36, deberán, necesariamente, ser dejados sin efecto. 9. SUSPENSIÓN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN EN FAVOR DEL FISCO

Como se ha instruido al tratar el tema de la prescripción de las facultades fiscalizadoras del Servicio conforme a los artículos 200 y siguientes del código Tributario; de conformidad con la parte final del N° 5 del artículo único permanente de la ley, mientras esté pendiente la reclamación del contribuyente impugnando la efectividad de las irregularidades detectadas por el Servicio en la revisión de los últimos 36 períodos mensuales, la prescripción de la acción del Fisco para cobrar los giros correspondientes a impuestos de períodos que están más allá de los últimos 36, que se hubieren emitido, se mantendrá en suspenso, o sea, se estimará que no corre plazo de prescripción en contra del Fisco desde la fecha de la reclamación y hasta la fecha en que quede "a firme" el fallo que se pronuncie sobre el reclamo. 1 0 . APLICACIÓN DE SANCIONES

Lo señalado anteriormente respecto de las revisiones que conduzcan a la determinación de diferencias de impuestos, es también aplicable en los casos en que la revisión dé como resultado la aplicación de sanciones por las irregularidades detectadas durante el proceso de revisión que autoriza la ley. Ello porque las sanciones son accesorias al cumplimiento de la obligación tributaria principal, que es el pago del impuesto respectivo, o de las diferencias de éste que se determinen, por lo que al establecerse limitaciones a la determinación de los impuestos, ellas se hacen extensivas a la aplicación de las sanciones.

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Se ha dictaminado que en el aspecto sancionatorio la normativa de la Ley N° 18.320, debe interpretarse restrictivamente, limitando su alcance a las sanciones que proceda aplicar por infracciones relacionadas con la declaración y/o pago de los impuestos establecidos en el D.L. N° 825, de 1974. El encabezamiento del artículo único de la ley citada, limita el alcance de las normas contenidas en él a las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar las declaraciones y los pagos mensuales de los mencionados impuestos, dentro de cuyos conceptos no pueden incluirse, por ejemplo, las infracciones por no emitir documentos en forma legal, máxime si se considera que en algunos casos, v.gr. emisión de facturas sin timbre, que se contabilizan y respecto de las cuales se declara y paga el tributo, la infracción no incidirá en la declaración o el pago de los impuestos pertinentes. Por otra parte, de la lectura del N° 2 del artículo único de esta ley, que es su única norma que se refiere a sanciones, es dable concluir que las sanciones aludidas en él son aquellas relacionadas con las declaraciones y pagos de impuestos. En efecto, el citado N° 2 expresa que si del examen que se haga de los treinta y seis últimos meses se detectan "omisiones, retardos o irregularidades en la declaración, en la determinación o en el pago de los impuestos", el Servicio podrá proceder al examen y verificación de los períodos mensuales anteriores y determinar (liquidar) "tributos omitidos"... "y aplicar o perseguir la aplicación de las sanciones que sean procedentes conforme a la ley". Luego, resulta evidente que si lo que se autoriza al Servicio es liquidar tributos omitidos, las sanciones que sean procedentes conforme a la ley, tendrán que ser aquellas relacionadas con la declaración y pago de dichos tributos. 11. REVISIONES POSTERIORES AL MISMO CONTRIBUYENTE

Como se señaló anteriormente, el beneficio que la Ley N° 18.320 concede a los contribuyentes, cuya situación tributaria no haya sido objeto de reparos por el Servicio, consiste en establecer una limitación a la acción fiscalizadora del Servicio, circunscribiéndola a la revisión de ciertos períodos tributarios.

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Sin embargo, el Servicio no se encuentra limitado en cuanto a la frecuencia de su fiscalización, pudiendo notificar de revisión al contribuyente cuantas veces lo estime conveniente, dentro de los términos que contempla la ley. Diversas normas de la ley dan a entender que, encuadrándose dentro de las limitaciones establecidas por ella, períodos tributarios ya examinados pueden ser objeto de revisiones posteriores. Un ejemplo de ello es el caso que se ha denominado "reexamen", analizado anteriormente, en que el factor importante está en que el o los períodos a reexaminar se encuentran dentro del límite de los treinta y seis que pueden revisarse en forma ordinaria. Otro caso, que se encuentra contemplado en el número 2° del artículo único permanente de la ley, es el que se refiere a la situación de la detección de irregularidades a un contribuyente en una segunda revisión, después que en la primera éstas no se detectaron, produciéndose el efecto de eliminar la limitación de las facultades fiscalizadoras del Servicio, de modo tal que la administración tributaria se ve habilitada para examinar todos los períodos tributarios mensuales, dentro de los plazos máximos de prescripción y conforme con las reglas del artículo 200 del Código Tributario. En tal caso, el Servicio puede proceder a examinar nuevamente períodos que ya había revisado, aún cuando en aquella revisión no hubiere manifestado reparos. Detectada una irregularidad en esta nueva revisión se producirán los efectos ya considerados y el Servicio podría citar, liquidar o girar los impuestos que correspondan. La ley no exige al Servicio que, una vez detectada una irregularidad al hacer la revisión de treinta y seis períodos, deba proceder de inmediato a la fiscalización del total de los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción. En el número 2o del artículo único permanente, la ley faculta al Servicio para continuar el proceso de fiscalización o diferir para otro posterior el examen de la situación total del contribuyente. Obviamente, debe tenerse presente que toda fiscalización para ser útil debe llevarse a cabo dentro de los plazos de prescripción o de lo contrario se estará perjudicando los derechos y acciones del Fisco. En consecuencia, el Servicio puede notificar de revisión a un contribuyente las veces que estime conveniente; en cada oportunidad tiene la facultad de

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examinar y verificar los últimos treinta y seis períodos anteriores a la fecha de dicha notificación, aún cuando algunos ya hubieren sido revisados; si se detecta irregularidad el Servicio puede revisar de inmediato o diferir para otra fiscalización los períodos tributarios comprendidos dentro de los plazos de prescripción, aún aquellos que ya hubieren sido revisados y encontrados conformes en una revisión anterior al mismo contribuyente. Ahora bien, si del examen de los últimos treinta y seis períodos mensuales, por los cuales se presentó o debió presentarse declaraciones de los impuestos del D.L. N° 825, de 1974, anteriores a la fecha en que se notifique de revisión al contribuyente, no se detectan omisiones, retardos o irregularidades, se habrá configurado el beneficio legal y el Servicio no podrá revisar al contribuyente por los períodos más remotos, a menos que en el caso de "reexamen" descrito en párrafos anteriores de estas instrucciones, se detecte alguna de las deficiencias ya señaladas, circunstancia que permitiría al Servicio fiscalizar al contribuyente por períodos que están más allá de los últimos treinta y seis y por los cuales no se haya presentado declaración o la presentada resulta ser maliciosamente falsa. Saluda a Uds. JAVIER ETCHEBERRY CELHAY DIRECTOR

ANEXO III CIRCULAR N° 2 2 , DE 8 DE MARZO DE 2 0 0 2 , DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS

MODIFICA CIRCULARES N ° s . 6 7 Y 7 3 , D E 2 0 0 1

1. En el permanente afán de revisión y mejoramiento de las instrucciones emitidas por el Servicio, y a sabiendas que la entrada en vigor de las instrucciones referidas en el antecedente, ha generado algunas dudas acerca de su sentido y alcance, se ha estimado pertinente aclarar algunos aspectos, a fin de hacerlas más asequibles a quienes deben aplicarlas en definitiva. 2. La Circular N° 67, de septiembre de 2001, a diferencia de la Circular N° 32, de 1984, que trataba los casos a que se refiere el N° 3 del Artículo Único de la Ley N° 18.320, bajo el título "Casos de no aplicación de las disposiciones de la ley", los analiza a continuación del epígrafe "Casos en que no rige el beneficio". Este cambio, ha motivado a algunos a pensar que existiría una nueva interpretación de la norma, según la cual en los casos a que se refiere la disposición legal aludida serían aplicables las disposiciones que obligan al Servicio a efectuar "requerimiento", a otorgar el plazo del artículo 63 del Código Tributario y a efectuar la revisión y emitir citaciones, liquidaciones y/o giros, en el plazo de 6 meses, a que se refieren los demás numerandos del artículo único del cuerpo legal referido más arriba. Sobre este particular, a fin de evitar interpretaciones erróneas, debe aclararse que el cambio referido sólo ha tenido por objeto ajustar los términos idiomáticos de la Circular al texto legal, que en parte alguna se refiere a casos de no aplicación de las normas que el mismo contiene. En este sentido, la modificación de la denominación aludida, en ningún caso ha pretendido modificar el alcance de la disposición legal ni establecer limitaciones para la actuación fiscalizadora, que la ley no impone.

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De esta forma, en los casos a que se refiere el N° 3 del artículo único de la Ley N° 18.320, y con respecto a las obligaciones más arriba aludidas, debe distinguirse: CASO

REQUERIMIENTO

PLAZO DEL ARTÍCULO 63 C.T

PLAZO DE REVISIÓN 6 MESES

1. Presentación de Declaraciones o Rectificatorias

Obligatorio

Obligatorio

No es obligatorio

2. Término de Giro

No es obligatorio

No es obligatorio

No es obligatorio

3. Solicitud de Devolución o Imputación

No es obligatorio

No es obligatorio

No es obligatorio

4. Delitos Tributario

No es obligatorio

No es obligatorio

No es obligatorio

Obligatorio

Obligatorio

No es obligatorio

5. No Presentación de Antecedentes en Plazo Legal

3. Reemplázanse los ejemplos contenidos en el numeral 2.2. de la Circular N° 67, de 2001, por los siguientes: "Ejemplos. a) Notificación: 18 de marzo de 2002; pueden requerirse para revisión los períodos comprendidos entre febrero 2002 y marzo 1999, ambos períodos inclusive. b) Notificación: día 10 de octubre de 2002; pueden requerirse para revisión los períodos comprendidos entre agosto 2002 y septiembre 1999, ambos meses inclusive. Lo anterior es así por cuanto el plazo para declarar septiembre de 2002 aún no ha expirado a la fecha de la notificación. c) Notificación: día 12 de septiembre de 2002; pueden requerirse para revisión los períodos comprendidos entre julio 2002 y agosto 1999, ambos meses inclusive. Al efecto, debe precisarse que las notificaciones practicadas el día mismo del vencimiento del plazo para declarar un período mensual no habilitan al Servicio para examinar ese período". 4. Reemplázase el numeral 4.2.2. de la Circular N° 73, del 2001, por el siguiente: "4.2.2. Ejemplo del cómputo del plazo mediando prórroga.

LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

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FECHA

FECHA

CONCESIÓN

VENCIMIENTO

VENCIMIENTO

DECLARACIÓN

NOTIFICACIÓN

DE PRÓRROGA

PLAZO ORIGINAL

NUEVO PLAZO

DEL IMPUESTO

DE CITACIÓN

POR 23 DÍAS

PARA LIQUIDAR

PARA LIQUIDAR

RENTA AÑO

CON AUMENTO

CON AUMENTO

T R I B U T A R I O 1998

DE 3 M E S E S

DE 23 DÍAS

01/08/2001

24/08/2001

30/04/1998

30/04/2001

28/05/2001

Saluda a Uds. ALFREDO ECHEVERRÍA HERRERA DIRECTOR ( S )

ANEXO I V CIRCULAR N ° 6 3 . D E 1 0 D E NOVIEMBRE D E 2 0 0 6 , DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS MODIFICA CIRCULAR N° 73 DE 11 DE OCTUBRE DE 2 0 0 1 , QUE "IMPARTE INSTRUCCIONES RELATIVAS A LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS DE PRESCRIPCIÓN EN EL EJERCICIO DE LAS ACCIONES Y FACULTADES DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS"

Efectúanse las siguientes modificaciones en el texto de la Circular N° 73 de 11 de octubre del 2001: A) Reemplázase el contenido del numeral 4.2.1 por el siguiente: 4.2.1. Limitaciones a la facultad de conceder prórrogas. Podrá accederse a la solicitud de ampliación del plazo para responder a la citación, por una única vez, siempre que el contribuyente plantee su solicitud por escrito. En tales casos, tanto la petición del interesado como la decisión sobre la ampliación y la correspondiente notificación de ésta, deberán efectuarse antes del vencimiento del plazo legal de un mes a que se refiere la primera parte del inciso segundo del artículo 63 del Código Tributario. El lapso de la ampliación podrá ser expresado en términos de un mes o de días, caso este último, en el que deberá expresarse como una cantidad de días corridos. En ningún caso la ampliación podrá ser superior a un mes contado desde las 0 horas del día inmediatamente siguiente al del vencimiento del plazo primitivo. Tanto el otorgamiento de la ampliación como su denegación o la concesión de la misma por un plazo menor que el solicitado deberá ser puesto en conocimiento del contribuyente. Para ello, la decisión del jefe de oficina competente deberá expresarse a través de una resolución simple de emisión inmediata. Si atendida la hora de presentación de la solicitud, esta no pudiere ser resuelta de inmediato, ello se efectuará dentro del primer día hábil siguiente a la fecha de presentación.

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Para los efectos de lo instruido en el párrafo precedente, si la presentación de la solicitud de ampliación se efectúa personalmente por el contribuyente o por su representante o por un mandatario con poder suficiente para ser notificado por cuenta de él, se procurará que la resolución que se adopte le sea notificada personalmente en el mismo acto. De no darse la situación mencionada, la notificación se practicará por un medio que asegure que ella se materialice dentro del plazo primitivo cuya ampliación se pretende. Si lo anterior no fuere posible, atendida la data de presentación de la solicitud, la notificación deberá efectuarse en el plazo más breve, pero la resolución que se adopte será, en todo caso, denegatoria de la solicitud de ampliación.

La Resolución que concede la ampliación podrá manifestarse a través del estampado de un timbre seco al reverso del escrito en que aquella se solicita, con la siguiente leyenda: 5

(lugar) (fecha) Atendido el mérito de la solicitud de la vuelta, ha lugar a la solicitud de ampliación del plazo para dar respuesta a la citación. Amplíase el plazo por el término de día .

, el que correrá a contar del

Servicio de Impuestos Internos Dirección Regional

B) Reemplázase el contenido de la letra c) del punto 11), por el siguiente: c) Sanciones pecuniarias aplicables por delitos tributarios, en casos que se haya optado por no perseguir la aplicación de pena corporal. Esta situación se verifica tratándose de las contravenciones que el Código Tributario sanciona con pena pecuniaria que accede a una pena corporal, (delito tributario) que se tipifican en los números 4, 5, 8,9, 12, 13, 14,18,22 y 23 del artículo 97 y en el artículo 100 del Código Tributario, cuando el Director, ejerciendo la facultad que le confiere el inciso tercero del artículo 162 del mismo cuerpo legal, opta por perseguir únicamente la aplicación de la pena pecuniaria de

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LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

conformidad con el procedimiento general para la aplicación de sanciones a que se refiere el párrafo I del Título IV del Libro Tercero. De conformidad con lo dispuesto en el inciso final del artículo 200 del Código Tributario, las acciones para perseguir la aplicación de la pena pecuniaria, por el tipo de infracciones descritas en el párrafo anterior, prescribirán en el plazo de 3 años, contados desde la fecha en que se cometió la infracción. C) Suprímese el numeral 14), pasando los actuales puntos 15), 16), 16.1) 16.1.1) y 16.1.2) a ser 14), 15), 15.1) 15.1.1) y 15.1.2) respectivamente. Saluda a Ud., RICARDO ESCOBAR CALDERÓN DIRECTOR

ANEXO V N O R M A S DE PRESCRIPCIÓN DEL M O D E L O DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA AMÉRICA LATINA

Hemos creído que puede ser de utilidad, traer a colación los artículos referidos al tema de la prescripción, que establece el Modelo de Código Tributario para América Latina, preparado para el programa conjunto de tributación OEA/BID, en el año 1968. Las disposiciones son las siguientes: "Artículo 55.- El derecho de la administración tributaria de determinar la obligación y exigir su pago con los intereses correspondientes prescribe a los años. El término precedente se extenderá: Io.) A años cuando el contribuyente o terceros no cumplen con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho generador, o de presentar las declaraciones tributarias y, en los casos de determinación de oficio, cuando la administración no pudo conocer el hecho; 2o.) A años cuando el contribuyente o el responsable haya ocultado a la administración el hecho generador o extraído del país los bienes afectados al pago del tributo. A los efectos de la extensión de los términos se tendrá en cuenta si los actos del contribuyente son intencionales o culposos, conforme a lo dispuesto por los arts. 98, 100 y 113. (Nota: Ajuicio de la Comisión los plazos deben ser breves. Para el común se siguieren cuatro años; para el del número Io, seis años; y para el del número 2U, diez años.)

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Artículo 56.- El término se contará desde el Io de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el hecho generador. Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica se entenderá que el hecho se produce al finalizar el período respectivo. Artículo 57.- El curso de la prescripción se interrumpe: Io.) Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la administración tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva; 2o.) Por el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor; 3o.) Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago. Interrumpida la prescripción comenzará a computarse nuevamente el término a partir del Io de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo la interrupción. Artículo 58.- El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos hasta 60 días después que la administración tributaria adopte resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos. Artículo 59.- La prescripción de la obligación tributaria extingue el derecho a los intereses. Artículo 60.- Lo pagado para satisfacer una obligación prescrita no puede ser materia de repetición, aunque el pago se hubiera efectuado con conocimiento de la prescripción".

ANEXO V I SENTENCIA DICTADA POR LA ILTMA. CORTE DE APELACIONES DE SANTIAGO,

ROL N° 3.619- 2001

1. Se trata de una sentencia dictada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, en que una contribuyente ha tenido que esperar casi veinte años para que se resuelva su causa, ello viola la Convención Americana de Derechos Humanos, que exige un período razonable para la determinación de los derechos del contribuyente, por ello se declara prescrita la acción en su contra Santiago, cuatro de mayo del año dos mil seis. Vistos: Se reproduce la sentencia en alzada, con excepción de sus motivaciones decimocuarta, decimoquinta y decimosexta, que se suprimen. Y se tiene en su lugar y, además, presente: Io) Que, en lo tocante a la prescripción, cabe señalar que tal como se ha sostenido en el escrito de apelación, el proceso estuvo suspendido por un término superior a los seis años, de tal manera que dicho instituto ha operado. En efecto, hay que considerar que la presente causa comenzó con el reclamo de 2 de diciembre de 1987, interpuesto contra las liquidaciones números 890 a 898 de fecha 24 de septiembre del mismo año giradas luego del correspondiente procedimiento administrativo; 2°) Que, comenzada la tramitación del reclamo, éste registra una virtual paralización a partir desde la presentación del escrito de fs. 70, que formula observaciones al informe, que fue presentado el día Io de diciembre de 1988,

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hasta el día 5 de agosto de 1998, en que, mediante resolución de fs.79, se dispone continuar el procedimiento por haber variado el texto del artículo 162 del Código Tributario, en cuanto impedía proseguir el proceso dadas ciertas circunstancias. Y es así como se lee en esa resolución que el actual texto del artículo 162 del Código Tributario establece que la interposición de acción penal en contra de un contribuyente no impedirá al Servicio de Impuestos Internos conocer y fallar los reclamos interpuestos en contra de las liquidaciones, y prosigue señalando Que, en consecuencia, procede desarchivar la causa Rol 12.991-87, que se había suspendido en virtud de la anterior disposición legal, y dar curso progresivo a los autos. En virtud de ello, se ordena el desarchivo y notificación personal a la reclamante, la que se cumple un año y dos meses después, el día 8 de octubre del año 1999; 3o) Que el día 6 de octubre del año 1999 se recibió la causa a prueba y el 21 del mismo mes, se solicitó la prescripción, por parte de la defensa de la reclamante, la que se tuvo por interpuesta a fs. 95. El fallo, en tanto, se expidió solamente el día 22 de marzo del año 2001, vulnerándose de esta manera todo plazo prudente de tramitación de una causa, que viene a fallarse en primer grado veinte años después de cometidas las irregularidades que motivaron el giro de las liquidaciones y el correspondiente reclamo. Cabe hacer presente, en este punto, que el fallo de la causa criminal, como se dejó sentado en la propia sentencia, quedó ejecutoriado (sentencia condenatoria) el día 19 de agosto de 1992, fecha en que el Vigésimo Sexto Juzgado del Crimen de Santiago dictó el cúmplase en el expediente criminal que había motivado la paralización del proceso. 4o) Que sólo si se considera la fecha en que se estampó el cúmplase en la referida causa, hasta aquella en que se dictó sentencia en el presente proceso de reclamo, se excedió todo plazo razonable y, por cierto, el término máximo de seis años que establece el Código Tributario para casos como el de la especie; 5o) Que, en estas condiciones, nos encontramos frente a un proceso que ha durado casi veinte años, habiendo transcurrido cerca de veinticinco años desde que se cometieron las irregularidades que se han tenido por establecidas. Durante dicho período se han registrado importantes paralizaciones de la causa, lo que corrobora lo señalado, en orden a estar prescrita las acciones correspondientes;

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6o) Que, a este respecto cabe recordar que el artículo 8o de la Convención Americana sobre Derechos Humanos Pacto de San José de Costa Rica, de fecha 22 de noviembre de 1969, tratado internacional incorporado al derecho chileno, establece, entre las garantías judiciales, lo siguiente: 1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter; 7o) Que en la especie, el particular ha tenido que esperar, como se indicó, casi veinte años para que se resuelva su causa, correspondiéndole al Servicio de Impuestos Internos una demora de poco menos de quince años y a esta Corte casi cinco años, plazos a todas luces excesivos y que este Tribunal estima violatorios del aludido artículo 8o de la Convención Americana de Derechos Humanos, que exige un período razonable para la determinación de los derechos del contribuyente, como debería haber ocurrido en estos autos; 8o) Que la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha estimado que el principio de plazo razonable tiene como finalidad impedir que los acusados permanezcan largo tiempo bajo acusación y asegurar que ésta se decida prontamente (Casos Suárez Romero contra Ecuador, sentencia de fecha 12 de noviembre de 1997 pár. 70; caso Tibi contra Ecuador, sentencia de fecha 7 de septiembre de 2004, pár. 168 y 169); 9o) Que, asimismo, la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha considerado que una demora prolongada puede llegar a constituir por sí misma, en ciertos casos (como el de autos), una violación de las garantías judiciales (Casos Hilaire, Constantine y Benjamín y otros contra Trinidad y Tobago, sentencia de fecha 21 de junio de 2002, pár. 145; Diecinueve comerciantes contra Colombia, sentencia de fecha de 5 de julio de 2004, pár. 191: Ricardo Canese contra Paraguay, sentencia de fecha 31 de agosto de 2004, pár. 142); Hermanas Serrano Cruz contra El Salvador, sentencia de fecha de Io de marzo de 2005, pár. 69; Comunidad Indígena Yakye contra Paraguay, sentencia de fecha 17 de junio de 2005, pár. 86).

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10o) Que, en consecuencia, de acuerdo con la señalada normativa, estima esta Corte que en el presente caso no es procedente ratificar, por la vía de confirmarla, una sentencia expedida en un procedimiento tan claramente violatoria del aludido precepto, y tan alejado de un recto y debido proceso, por lo que estima que se debe revocar el fallo apelado, haciendo lugar por todo lo expresado, a la alegación de prescripción de las acciones, en los términos ya señalados. En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 123, 124, 131, 138, 139, 140, 141, 143 y 148 del Código Tributario, se revoca la sentencia apelada, de veintidós de marzo del año dos mil uno, escrita a fs.108, y se decide que se acoge la excepción de prescripción opuesta por la reclamante y, consecuencialmente, se acoge su reclamación, dejándose sin efecto las liquidaciones reclamadas, números 890 a 898 de 24 de septiembre de 1987. Acordada contra el voto del Ministro Mario D. Rojas González, quien estuvo por confirmar el fallo ya individualizado, en mérito de las siguientes consideraciones: Primera. Que, si bien es cierto el fallo de primer grado invocó el artículo 23 N° 5 del Decreto Ley N° 825 sobre IVA en un texto que no estaba vigente a la época de los hechos de que se trata, esto es, los períodos tributarios liquidados, en lo sustancial la decisión contenida en la sentencia está correctamente adoptada al rechazarse el reclamo interpuesto en contra de las liquidaciones cursadas, números 890 a 898 de 24 de septiembre de 1987. Éstas se giraron por concepto de IVA, de los años tributarios agosto y diciembre de 1982 y febrero de 1983; impuesto de primera categoría del período tributario 1982, impuesto habitacional período 1982, Global Complementario 1982, primera categoría período tributario 1983, habitacional período tributario 1983 y global complementario período tributario 1983; Segunda. Que el fundamento de las referidas actuaciones se expone en los anexos de las mismas, en donde se deja constancia de que De la revisión practicada a sus registros contables y documentación en poder del Servicio y diligencias practicadas por el Departamento de Investigación de Delitos Tributarios, ha determinado diferencias de Impuestos relativas al artículo Io del Decreto Ley 824 de 1974 sobre Impuesto a la Renta y Decreto Ley N° 825

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de 1974 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, por lo que de conformidad con lo señalado en el artículo 63 del Código Tributario, con fechas 10 de abril de 1987 y 6 de julio de 1987, se notificó a Ud., Citaciones N° 165 y N° 136. Posteriormente y con fechas 12 de mayo de 1987 y 31 de julio de 1987, dentro del plazo legal Ud. presentó respuestas por escrito, las que a juicio del Servicio no logran desvirtuar en forma fehaciente y documentada las partidas citadas, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el inciso Io del artículo 24 del Código Tributario, se procede a practicar las siguientes liquidaciones de Impuestos. Se deja constancia que las diferencias de Impuesto al Valor Agregado determinadas en la revisión referida, fueron giradas a solicitud de la contribuyente para acogerse a los beneficios de la Ley N° 18.337 de 1984. Lo anterior, consta en el Ord. N° 2.377 de 20 de septiembre de 1984 de la Dir. Reg. Metropolitana Stgo. Poniente y Reservado N° 148 de 2 de noviembre en que se remitió al Departamento de Investigación de Delitos Tributarios, copias de los giros de Impuesto al Valor Agregado formulados. Quedando pendientes de giro las partidas detalladas en los acápites B.5.1 y B.5.2. y C.2.1. de la Citación N° 65 de 10 de abril de 1987, los que en esta oportunidad se liquidan. Los antecedentes dan cuenta de la utilización, mediante el registro en el libro de compras y ventas, en los folios que se indican, de diversas facturas de proveedores inexistentes e irregulares (no declarantes de impuestos o derechamente inexistentes), aumentando ficticiamente el Crédito Fiscal del Impuesto a las Ventas y Servicios, disminuyendo además las bases imponibles afectas a los impuestos anuales a la Renta y habitacional. Se detallan las respectivas facturas, dándose cuenta de la adulteración de copias de facturas de ventas. Por lo tanto, resulta un hecho de la causa la circunstancia de tratarse de facturas irregulares; Tercera. Que, en tales condiciones, se ha alegado la prescripción de todos los impuestos reclamados, lo que fue desestimado en primer grado, en una decisión acertada ajuicio de quien disiente, puesto que tal como se ha hecho ver, el proceso se inició oportunamente y si bien es cierto registró un largo período de paralización, en tanto pendía la investigación criminal de los mismos hechos, la que terminó, como consta en autos, con sanción penal para la contribuyente reclamante, ello ocurrió en virtud de una norma legal vigente en la época ya señalada, el artículo 162 del Código del ramo. Sobre dicha paralización, cabe decir que si bien es cierto que ella se mantuvo un tiempo prolongado, ello podría atribuirse simplemente a negligencia de los funcionarios a cargo de la tramitación de la causa. Sin embargo, en

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concepto del disidente, tal circunstancia no puede acarrear como sanción el que se declaren prescritos los impuestos, como se propugna. En todo caso, es del caso hacer presente que ni siquiera la propia contribuyente hizo gestiones tendientes a proseguir la tramitación de la causa y obtener la dictación de sentencia definitiva y, por lo demás, tal paralización se dio en el marco de un tipo de procedimientos que se sabe que ha de sustituirse por uno más moderno, que permita hacer justicia en forma oportuna; Cuarta. Que, sobre lo anterior, cabe agregar que la posible negligencia en que pudieren haber incurrido los funcionarios a cargo de la tramitación del proceso no puede acarrear la sanción de prescripción como se alegó, sino que ella, de existir, simplemente debería ser castigada administrativamente, si fuere procedente; Quinta. Que el disidente estima que esta Corte no podría reprochar el atraso que se advierte en la tramitación en primer grado, desde que en esta propia instancia el proceso ha permanecido virtualmente paralizado por espacio de cinco años, pues consta que ingresó al Tribunal el día 22 de mayo de 2001, y la presente sentencia también se expide de modo muy tardío, en relación con la aludida fecha de ingreso. De lo expuesto se desprende además que, con el criterio planteado por el incidentista de prescripción, la paralización antes mencionada, producida en esta Corte de Apelaciones, igualmente debería servir en apoyo de sus pretensiones, lo cual no resulta aceptable a juicio de quien disiente, ya que con semejante planteamiento, en gran parte de las causas pendientes sólo ante esta Corte de Apelaciones, que mantiene un retraso significado, como es de público conocimiento y por causas enteramente ajenas al personal de la misma, se debería declarar la prescripción de las acciones respectivas. La conclusión del disidente consiste en que la paralización que puede conducir a acoger la prescripción es solamente la jurídica mas no aquella que se produzca de hecho; Sexta. Que, en la parte sustancial del proceso, hay que hacer presente que, como quedó establecido en primer grado, la reclamante no probó sus alegaciones y ello es evidente, ya que no podía hacerlo desde que quedó judicialmente establecido que incurrió en las infracciones que se le imputaron, puesto que en el proceso que se siguió en su contra en el Vigésimo Sexto Juzgado del Crimen se le sancionó como autora de los

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delitos reiterados contemplados en el inciso segundo del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, perpetrados en mayo de 1981 y enero de 1983; Séptima. Que, siempre en concepto de quien disiente, ha quedado resuelto que la reclamante hizo utilización indebida del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, lo que tuvo incidencia en los restantes impuestos que se le cursaron. Y, en lo tocante a la presente causa, en el motivo vigésimo séptimo del fallo que se revisa se dejó constancia de que al recibirse a prueba la causa, se fijó como punto la efectividad material de las operaciones comerciales de que dan cuenta las facturas N°..., para concluir acertadamente en el motivo vigésimo noveno que no estando acreditado (sic) la efectividad material de las operaciones comerciales de que dan cuenta las facturas N°... sólo procede confirmar todo lo obrado por el Departamento de Fiscalización de la Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos, (sic) respecto del rechazo del crédito fiscal contenido en los documentos ya mencionados y por la vía consecuencial confirmar los agregados a las liquidaciones de Impuesto a la Renta de Primera Categoría, Impuesto Global Complementario e Impuesto Habitacional; Octava. Que el disidente concuerda plenamente con las afirmaciones antes transcritas y por lo tanto, de acuerdo con su parecer, no cabría sino confirmar la sentencia de primer grado, pero con las correcciones pertinentes. Regístrese, notifíquese y, en su oportunidad devuélvase. Redacción del Ministro Mario D. Rojas González. Rol N° 3.619-2001. Pronunciada por la Tercera Sala, integrada por los Ministros señor Lamberto Cisternas Rocha, señor Mario Rojas González y Abogado Integrante señor Hugo Llanos Mansilla. MUÑOZ BETANCOR, MARÍA E L B A / S . I . I . 9 1

91

Nota: Se hace presente que con fecha 5 de junio de 2008, en los autos Ingreso N° 29572006, la Tercera Sala de la Excma. Corte Suprema invalidó de oficio la sentencia de 22 de marzo de 2001. reponiendo la causa al estado que el Director Regional provea la reclamación tributaria interpuesta por la contribuyente con fecha 2 diciembre de 1987 en contra de las liquidaciones Vs. 890 a 898, de 24 de septiembre de 1987

ANEXO V I I SENTENCIA DE LA ILTMA. CORTE DE APELACIONES DE LA SERENA,

ROL N° 566-2007

Se trata de una sentencia que se refiere al cómputo de los plazos de prescripción. La Serena, a nueve de agosto de dos mil siete. Vistos: Se reproduce la sentencia de alzada, parte expositiva, considerandos PRIMERO a SEXTO eliminándose los demás. Y SE TIENE ADEMÁS PRESENTE:

Que el contribuyente ha alegado en su reclamación de fs. 65 diversos aspectos, entre ellos, la prescripción de la acción fiscalizadora, y como consecuencia solicita dejar sin efecto los cobros realizados mediante la liquidación N°430 de 29 de julio de 2005, ello en atención a lo prescrito por el artículo 200 del Código Tributario y a la fecha en que se le notificó la liquidación de impuesto reclamadas, Io de agosto de 2005, por cuanto a esa data se había cumplido el plazo de prescripción de tres años considerando el aumento del plazo en tres meses por efecto de la citación realizada al contribuyente de conformidad a lo dispuesto en el artículo 63 del Código citado. PRIMERO:

Que el Servicio de Impuestos Internos, estima que en el presente caso no se había cumplido el plazo de prescripción al notificarse la liquidación, ello porque el plazo de vencimiento de la Declaración de Renta Año Tributario 2002 fue el 30 de abril de 2002, en consecuencia el plazo de prescripción de tres años, vencía el 30 de abril de 2005, a lo que se le SI GUNDO:

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debe agregar tres meses, por la circunstancia de haberse citado al contribuyente, correspondiendo como último plazo para notificar la liquidación el 31 de julio de 2005, y al haber sido Domingo ese día, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 del Código Tributario, por haber recaído en día Domingo, día feriado, debe entenderse prorrogado hasta el día hábil siguiente, o sea, al notificarse el día lunes 1 de agosto de 2005, como efectivamente se realizó, se ha cumplido dentro del plazo. TERCERO: Que de acuerdo al artículo 200 del Código Tributario, el Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar dentro del término de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago?, estableciéndose claramente que el Servicio de Impuestos Internos dispone de un plazo para notificar al contribuyente los impuestos que le cobra, el que puede ser aumentado si el Servicio cita al contribuyente para que presente una declaración, rectificación o aclaración para determinar o reliquidar un impuesto, situación que se dio en este caso, y que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 4o del artículo 200 del Código Tributario, es de un total de tres meses.

Que los impuestos que se le cobran al contribuyente debían ser declarados hasta el 30 de abril de 2002, el plazo de revisión corresponde a tres años, en consecuencia vencía el 30 de abril de 2005, plazo que se aumentó en 3 meses por la citación efectuada al contribuyente, todo de acuerdo a lo dispuesto en el inciso Io y 4o del artículo 200 del Código Tributario, por lo que el plazo para la notificación de los impuestos que debía pagar el contribuyente vencía el 30 de julio de 2005. CUARTO:

QUINTO: Que, sin embargo, el Servicio de Impuestos Internos notificó la liquidación reclamada el Io de agosto de 2005, aplicando para ello el artículo 10 del Código Tributario que establece que los plazos de días se entenderán de días hábiles y a continuación señala que los plazos que venzan en día Sábado o en día feriado, se entenderán prorrogados hasta el día hábil siguiente.

Que para determinar la forma de computar el plazo y si éste es susceptible de prorrogarse se debe tener presente que en la especie se trata de plazos de años y meses, respecto de los cuales no existe norma especial en la ley Tributaria y por tanto deben computarse de acuerdo a las normas del SEXTO:

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derecho común, esto es, al Código Civil, el cual en su artículo 48 establece que: Todos los plazos de días, meses o años de que se haga mención en las leyes o en los decretos del Presidente de la República, de los Tribunales o juzgados, se entenderán que han de ser completos y correrán además hasta la medianoche del último día del plazo. Que, en consecuencia, no se encuentra esta situación en la posibilidad de aumentarse el plazo al día siguiente hábil, como se produce en los plazos de días, según lo determinan los artículos 10 y 36 inciso 3o del Código Tributario, disposiciones que están establecidas a favor del contribuyente y del Servicio respectivamente, pero que resultan inaplicables, al referirse a plazos de meses. Que, en la especie se trata de una actuación judicial, que no permite la prórroga de los plazos, no existiendo para los plazos de años y meses los días inhábiles, expirando el último día del plazo, el 30 de julio de 2005. SÉPTIMO:

OCTAVO: Que el plazo de prescripción establecido en el artículo 200 del Código del ramo, no se ve afectado por las disposiciones ya indicadas que se refieren a los plazos de días, por lo que el hecho que el día 30 de julio de 2005 era sábado y el 31 de julio de 2005 era domingo, en nada hacen variar el plazo de prescripción de tres años más el aumento de tres meses, que vencía el 30 de julio de 2005.

Que, en consecuencia, habiendo vencido el plazo de prescripción el 3 0 de julio de 2 0 0 5 y practicada la respectiva notificación de la liquidación o N ° 4 3 0 , el I de agosto de 2005, se concluye que ésta ha sido practicada vencido el plazo de prescripción, como lo sostiene el contribuyente, debiendo acogerse la prescripción alegada respecto de la liquidación indicada. NOVENO:

Atendido la conclusión arribada en el considerando que antecede, se hace innecesario analizar las otras alegaciones planteadas por el contribuyente. DÉCIMO:

Y visto lo dispuesto en los artículos 48 del Código Civil, 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil y 123 y siguientes, 200 y 201 del Código Tributario, se resuelve:

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en lo apelado la sentencia de veintisiete de abril de dos mil siete, escrita de fojas 267 a 274 vta., en cuanto negó lugar a la excepción de prescripción interpuesta por el contribuyente Rentas e Inversiones San Antonio S.A. representada por doña Alicia Findel Westermeier, y en su lugar se declara, que se acoge dicha excepción por encontrarse prescrita la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, dejándose sin efecto la liquidación N° 430 de 29 de julio de 2005. QUE SE REVOCA

Regístrese, notifíquese y devuélvase en su oportunidad. Redacción de doña María Angélica Schneider Salas, Ministro titular. Rol N° 566-2007.

ANEXO V I I I T E X T O ACTUALIZADO D E L A L E Y N ° 1 8 . 3 2 0

Nos ha parecido útil transcribir el texto actualizado de la Ley N° 18.320: "Artículo único.- El ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el Decreto Ley N° 825, de 1974, sólo podrá sujetarse a las siguientes normas: / - Se procederá al examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente requiriéndolo a fin de que dentro del plazo señalado en el artículo 63 del Código Tributario, presente al Servicio los antecedentes correspondientes. Este examen o verificación también podrá comprender, pero únicamente para estos efectos y salvo lo señalado en el número 2o, todos aquellos antecedentes u operaciones generados en períodos anteriores, que sirvan para establecer la situación tributaria del contribuyente en los períodos bajo examen. 2°- Sólo si del examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales señalados en el número anterior se detectaren omisiones, retardos o irregularidades en la declaración, en la determinación o en el pago de los impuestos, podrá el Servicio proceder al examen y verificación de los períodos mensuales anteriores, dentro de los plazos de prescripción respectivos, y determinar en el mismo proceso de fiscalización, o en uno posterior, tributos omitidos, incluso aquellos que no pudieron determinarse anteriormente en atención a las normas de este artículo, y aplicar o perseguir la aplicación de las sanciones que sean procedentes conforme a la ley.

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3 o- El Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario cuando, con posterioridad a la notificación señalada en el número I o , el contribuyente presente declaraciones omitidas o formule declaraciones rectificatorias por los períodos tributarios mensuales que serán objeto de examen o verificación conforme a dicho número; en los casos de términos de giro; cuando se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente solicitudes de devolución o imputación de impuestos o de remanentes de crédito fiscal; en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, y cuando el contribuyente, dentro del plazo señalado en el N° 1, no presente los antecedentes requeridos en la notificación indicada en dicho número. 4o.- El Servicio dispondrá del plazo fatal de seis meses para citar para los efectos referidos en el artículo 63 del Código Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado contado desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el N° 1. Podrán ser objeto de un nuevo'examen y verificación por el Servicio, alguno o algunos de los períodos ya examinados que se encuentren comprendidos dentro de los últimos treinta y seis períodos mensuales, que son materia de una revisión conforme a las normas del N° Io. 5°.- La interposición de reclamo por deficiencias determinadas por el Servicio al examinar o verificar los períodos mensuales a que alude el número I o , no impedirá al Servicio efectuar el examen o verificación de los períodos mensuales a que se refiere el N° 2o y determinar en ellos diferencias de impuesto o aplicar sanciones; pero el cobro de los giros que al respecto se emitan, o el cumplimiento de las sanciones, se suspenderá hasta que se determine en forma definitiva la situación del contribuyente por los períodos mensuales mencionados en primer lugar, debiendo estarse sobre estas materias a lo que disponga la sentencia ejecutoriada que se pronuncie sobre el reclamo. Mientras éste se encuentre pendiente, se entenderá suspendida la prescripción de las acciones del Fisco.

ANEXO I X SERVICIO DE TESORERÍA SANTIAGO ORIENTE CON A N A LIBERTY INVEST LIMITED

Santiago, miércoles veintiséis de septiembre de dos mil siete. Vistos: A fojas 3 comparece don Carlos Gianini Molina, abogado, en representación del Servicio de Tesorería Santiago Oriente, con domicilio en Buracarest 128, 2o piso, de la comuna de Providencia, Santiago, señalando que en los autos administrativos Rol N° 558-2005 de la comuna de Vitacura, se ha demandado enjuicio de cobro ejecutivo de cobro de obligaciones tributarias de dinero a la sociedad Ana Liberty Invest Limites, representada por don Javier Emilio Ovalle Andrade, ambos con domicilio en calle Vía Roja N° 5009, de la comuna de Vitacura, Santiago, por concepto de impuestos internos Formulario N° 06, Folio N° 123126 más correspondientes recargos, reajustes y multas. Agrega que notificada y requerida de pago con fecha 2 de diciembre de 2005, interpuso la excepción de no empecer el título al ejecutado de conformidad al artículo 177 N° 3 del Código Tributario respecto de todas y cada una de las obligaciones perseguidas en autos, dentro del término legal del artículo 176 del antes citado Código, excepción que fue rechazada por el abogado del Servicio por resolución de 26 de diciembre de 2006. Concluye solicitando que en virtud de lo dispuesto en el artículo 179 inciso 4o del Código Tributario, el Tribunal se pronuncie en definitiva sobre la excepción opuesta. A fojas 9, se recibió la causa a prueba por el término legal.

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A fojas 27, se citó a las partes a oír sentencia. Con lo relacionado y considerando: Que, don Carlos Gianini Molina, abogado, en representación de Servicio de Tesorería Santiago Oriente, solicita al Tribunal que se pronuncie sobre la excepción de no empecer el título opuesta por la sociedad contribuyente Ana Liberty Invest Limited, ya individualizada, la que fuera rechazada en la instancia pertinente. PRIMERO:

Que, al efecto resulta previo establecer que de acuerdo al escrito de excepciones de fs. 8 y sentencia de fs. 31, el contribuyente opuso las excepciones de pago de la deuda y, en subsidio, prescripción, prevista en los numerales 1 y 2 del artículo 177 del Código Tributario y no la de empecer el título como erróneamente se indicó por el compareciente de autos. SEGUNDO:

Que establecido lo anterior y de conformidad a lo dispuesto en el artículo 179 del Código Tributario, el asunto a resolver y que constituye la esencia del procedimiento, es determinar si existe o no fundamento a la oposición del contribuyente, en la especie, las excepciones de pago de la deuda y prescripción. TERCERO:

Que, para resolver lo antes expuesto se ha tenido a la vista el Cuaderno Separado de Excepciones del expediente administrativo Liberty Invest Ltda., Rol N° 558-2005, Vitacura, en el que se conoció y resolvieron las excepciones en referencia. CUARTO:

Que, en cuanto a la excepción de pago de la deuda, el contribuyente argumentó que acreditaría que la deuda se encuentra pagada, de hecho pudo transferir el inmueble, lo que no habría podido hacer si los impuestos territoriales que configuran la deuda no hubiesen estado pagados. QUINTO:

Que, para tal efecto acompañó a fs. 13, Certificado de deuda morosa de bienes raíces, obtenido a través de la página web del Servicio de Tesorería, respecto de la propiedad con Rol de Avalúo N° 03165-007, ubicada en Vía Roja 5009 de la comuna de Vitacura, en donde se indica que a la fecha de emisión, esto es, 14 de diciembre de 2005 "No hay deudas en nuestra base de datos para el rol ingresado". SEXTO:

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A este respecto, se dirá que para el rechazo de esta excepción, se señaló en el considerando segundo de la resolución en análisis que la obligación Formularios 30, Contribuciones de Bienes Raíces, se pretendieron pagar con cheques, que fueron protestados, por lo que al no haber ingresado los dineros en arcas fiscales la obligación no puede entenderse efectivamente pagada, resultando así procedente el giro correspondiente como ocurrió en la especie. Que, a este respecto debe consignarse que el artículo 48 inciso I o del Código Tributario dispone que el recibo de pago de la obligación tributaria "no acreditará por sí solo que el contribuyente está al día en el cumplimiento de la obligación tributaria respectiva, de esta forma, al no haber el contribuyente acompañado el respectivo recibo de pago respectivo y al encontrarse contradicho el certificado de deuda que el contribuyente acompañó en la instancia administrativa con el Certificado de Deuda Bienes Raíces, Formulario 30, acompañado a fs. 12 de esta causa, en donde se indica que al 18 de mayo de 2007, se adeudan los impuestos que constan de los Formularios N° 6, Folios 0000123126, con vencimientos los días 30/04/2002,30/09/2002, 30/11/2002 y 30/06/2003, por los montos de $ 283.454, $ 300.067, $ 291.639 y $ 283.454 respectivamente, deberá tenerse por no acreditada la extinción de la obligación tributaria en la que se funda esta primera excepción, razón por la cual la excepción en estudio deberá ser desechada. SÉPTIMO:

OCTAVO: Que, en relación a la excepción de prescripción, el contribuyente la sustentó en que entre la fecha de vencimiento de las obligaciones que se cobra y la fecha en que fue notificada y requerida de pago, transcurrieron más de 3 años desde que la obligación se hizo exigible, por lo que deben declararse prescritas.

Que, al respecto debe tenerse presente que el procedimiento administrativo de cobro de los impuestos que nos ocupan tiene como título la Nómina de deudores morosos, la que según el artículo 169 del Código Tributario, tiene mérito ejecutivo, previo cumplimiento de los requisitos formales que en dicho artículo se indican entre otros, la individualización de deudor, la especificación del período y la cantidad adeudada por concepto de impuestos. SÉPTIMO:

A su turno, el artículo 201 del mismo cuerpo legal dispone que prescribirán en el plazo de 3 años la acción del Fisco para perseguir el pago de impuestos, intereses y sanciones y demás recargos, plazo que se interrumpe, entre otros casos, desde que intervenga requerimiento judicial.

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OCTAVO: Que, establecido lo anterior es necesario precisar que conforme al título ejecutivo, esto es la Nómina de deudores morosos, el vencimiento de todos los impuestos incluidos en ella era el día 17 de junio de 2003 y no la del vencimiento individual de cada uno de los impuestos territoriales como lo entiende la contribuyente, de manera tal que entre esta fecha y aquélla en que se notificó y requirió de pago administrativamente al contribuyente el plazo de 3 años para efectuar la declaración de prescripción que se pretende, por lo que la excepción en análisis deberá rechazarse.

Que el resto de los antecedentes que obran en autos y en el cuaderno administrativo correspondiente, en nada alteran lo resuelto precedentemente. NOVENO:

Y visto lo dispuesto en los artículos 176 inciso Io, 177 N° 2, 178, 179, 180, 181, 182, 200, 201 N° 3 del Código Tributario, artículos 1568 y 2518 del Código Civil, 468, 470 y 471 del Código de Procedimiento Civil, Se resuelve: Io.- Que se rechazan las excepciones de pago de la deuda y prescripción en las que la contribuyente Ana Liberty Limited fundó oposición en el proceso administrativo 558-2005 Vitacura, ordenándose seguir adelante la ejecución hasta el pago íntegro y total de lo adeudado. 2o.- Que el ejecutado deberá pagar las costas de la causa. Regístrese y notifíquese. Dictada por doña María Sofía Gutiérrez Bermejo, Juez Titular del Duodécimo Juzgado Civil de Santiago. Rol N° 1.807-2007. Santiago, cuatro de marzo de dos mil nueve. Vistos: Se confirma la sentencia apelada de veintiséis de septiembre de dos mil siete, escritas a fojas 28 y siguientes.

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Regístrese y devuélvase. Pronunciada por la Sexta Sala de esta Iltma. Corte de Apelaciones, conformada por los Ministros don Jorge Zepeda Arancibia, don Mario Rojas González y la Abogado Integrante señora Andrea Muñoz Sánchez. Rol N° 185-2008. Santiago, seis abril de dos mil once. Vistos: En estos autos Rol N° 3.724-2009 sobre juicio ejecutivo de cobro de obligaciones tributarias, la ejecutada ha interpuesto recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago que confirma el fallo de primer grado que rechazó la excepción de prescripción de las obligaciones que se cobran. Se trajeron los autos en relación. Considerando: Que se denuncia infracción de los artículos 177, 2 0 0 y 201 del Código Tributario, en relación con el artículo 2 4 9 7 del Código Civil. PRIMERO:

Explica que la sentencia recurrida se funda en que el vencimiento de las Cuotas de contribuciones es el de la fecha del título ejecutivo de autos, esto es, la Nómina de Deudores Morosos confeccionada por el Servicio de Impuestos Internos, de fecha diecisiete de junio de dos mil tres, por lo que al haberse efectuado el requerimiento a su parte el día dos de diciembre de dos mil cinco, no operaría la prescripción alegada. Argumenta que la norma del artículo 201 del Código Tributario es clara "la acción del Fisco para perseguir el pago de impuestos prescribe en tres años contados desde la fecha en que debió efectuarse el pago de los mismos. Sin embargo la tesis de los sentenciadores permitiría al Fisco de Chile cobrar impuestos de cualquier época, simplemente mediando la elaboración de Nóminas de Deudores Morosos en que se incluyan estos impuestos. Sostiene que

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esta tesis no puede ser acogida ni amparada, pues quebranta la más mínima certeza jurídica, cual es el fundamento de la institución de la prescripción. Señala que el pago de la cuota N° 1 del año dos mil dos debió efectuarse el día treinta de abril de ese año y, por lo tanto, la acción para su cobro, prescribió el día treinta de abril del año dos mil cinco. Del mismo modo, el pago de la cuota N° 3 del año dos mil dos debió efectuarse el treinta de septiembre de ese año y por lo que la acción para su cobro, prescribió el treinta de septiembre de dos mil cinco. Lo mismo ocurre con el pago de la cuota N° 4 del año dos mil dos, que debió efectuarse el treinta de noviembre de ese año, de lo que resulta que la acción para su cobro prescribió el treinta de noviembre de dos mil cinco. Aduce que el fallo ha sido pronunciado con abierta infracción a las normas establecidas para la prescripción de la acción del Fisco para perseguir impuestos, amén de infringir los principios constitucionales de igualdad ante la ley. Razona al efecto que la situación de los impuestos por contribuciones se encuentra expresamente regulada por normas especiales, las que establecen el plazo de prescripción de la acción del Fisco, que es de tres años y debe computarse desde la expiración del plazo legal en el que debió efectuarse el pago. Por tanto, como ya se explicó, en conformidad a lo dispuesto en los artículos 200 y 201 del Código Tributario, la acción del Fisco para perseguir el cobro de los impuestos prescribió los días treinta de abril, septiembre y noviembre del año dos mil cinco. Concluye que, entonces, al haberse requerido de pago a su representada con fecha dos de diciembre de dos mil cinco, las cuotas referidas se encuentran irremediablemente prescritas. Agrega que se verifica también una grave infracción a lo dispuesto en el artículo 2498 del Código Civil que dispone que "las reglas relativas a la prescripción se aplican igualmente a favor y en contra del Estado". Esgrime que se vulnera esta norma, desde que no se aplica la prescripción alegada en contra del Estado. Finalmente, denuncia que los sentenciadores resolvieron en abierta oposición a la garantía de igualdad ante la ley, consagrada en el artículo 19 N° 2 de la Constitución Política de la República, toda vez que no aplican respecto del Fisco las normas de prescripción ya invocadas.

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Que al explicar la forma cómo el error de derecho denunciado influyó en lo dispositivo de la sentencia, señala que de haberse aplicado correctamente los preceptos precitados la decisión habría sido la contraria a la que se asentó, esto es, se habría acogido la excepción de prescripción opuesta por su parte. SEGUNDO:

Que del examen de los antecedentes, y en lo que interesa al recurso, aparece la siguiente situación fáctica: TERCERO:

A.- La suma que se cobra al demandado corresponde a impuesto territorial correspondiente a las cuotas N°s. 1, 3 y 4 del año dos mil dos, cuyo vencimiento legal corresponde al treinta de abril, septiembre y noviembre del mismo año. B.- La Nómina de Deudores Morosos con la que se inicia la ejecución señala como vencimiento "del documento el día diecisiete de junio de dos mil tres". C.- Con fecha cuatro de octubre de dos mil cinco se despachó mandamiento de ejecución y embargo en contra de la sociedad deudora. D.- El día dos de diciembre de dos mil cinco se requirió de pago a la ejecutada. Que sobre la base de tales presupuestos fácticos, los jueces del fondo concluyen que conforme al título ejecutivo, esto es, la Nómina de Deudores Morosos, el vencimiento de todos los impuestos incluidos en ella era el día diecisiete de junio de dos mil tres y no la del vencimiento individual de cada uno de los impuestos territoriales, de manera tal que entre esta fecha y aquella en que se notificó y requirió de pago administrativamente al contribuyente, esto es, el dos de diciembre de dos mil cinco, no logró transcurrir el plazo de tres años. CUARTO:

Que según lo ha señalado anteriormente esta Corte Suprema, el artículo 177 del Código Tributario -ubicado en el título V del libro III del expresado Código, que trata del cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias de dinero- autoriza al ejecutado para oponer la excepción de prescripción, sin distinguir entre la prescripción de la acción fiscalizadora y la prescripción de la acción ejecutiva por lo que si el legislador no distingue QUINTO:

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no es lícito al intérprete distinguir, razón por la que debe concluirse que la prescripción allí contenida puede alegarse tanto en el juicio de reclamación como en el procedimiento ejecutivo de cobro. Que precisado lo anterior, es pertinente indicar que del análisis de los artículos 200 y 201 del Código Tributario aparece que el plazo para computar la prescripción se cuenta desde la data en que debió efectuarse el pago del impuesto correspondiente, en este caso los días treinta de abril, septiembre y noviembre de dos mil dos, por lo que a la fecha en que se le requirió de pago -esto es dos de diciembre de dos mil cinco- había transcurrido en exceso el término de tres años establecido en la primera de las normas mencionadas, es decir, había operado la prescripción de la acción del Fisco para perseguir el cobro de los impuestos objeto de autos. SEXTO:

SÉPTIMO: Que, por último, cabe señalar que no puede fijarse la fecha de exigibilidad en el vencimiento consignado en el documento denominado Nómina de Deudores Morosos, puesto que ésta resulta ser una fecha arbitrariamente señalada por el organismo recaudador sin ninguna relación con los impuestos cobrados o con la conducta de las partes que permita entender que los plazos legales se han suspendido, interrumpido o ampliado.

Que en virtud de lo razonado, al rechazar la excepción invocada por el ejecutado los jueces del fondo vulneraron lo dispuesto en los artículos 200 y 201 del Código Tributario que contienen la normativa sobre prescripción de los tributos. OCTAVO:

Que el error anotado ha reñido influencia sustancial en lo dispositivo de la sentencia en tanto condujo a rechazar una excepción que debió ser acogida. NOVENO:

Por estas consideraciones y visto lo dispuesto en los artículos 764,767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fojas 53 contra la sentencia de cuatro de marzo de dos mil nueve, escrita a fojas 52, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación. Regístrese.

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Redacción a cargo de la Ministro Sra. Araneda. Pronunciada por la Tercera Sala de la Corte Suprema, integrada por los Ministros Sr. Pedro Pierry, Sra. Sonia Araneda, Sr. Carlos Künsemüller, Sr. Guillermo Silva y el Abogado Integrante Sr. Arnaldo Gorziglia. No firma el Abogado Integrante señor Gorziglia, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo de la causa, por estar ausente. Autoriza la Ministra de Fe de la Excma. Corte Suprema. Rol N° 3.724-2009. Santiago, seis abril de dos mil once. De conformidad con el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil se dicta la siguiente sentencia de reemplazo. Vistos: Se reproduce la sentencia en alzada, pero se eliminan sus fundamentos octavo a noveno: Se reproducen, asimismo, los fundamentos tercero, quinto, sexto y séptimo del fallo de casación. Y se tiene en su lugar presente: Io Que la ejecutada ha opuesto "excepción de prescripción al cobro ejecutivo de obligaciones tributarias correspondiente a impuesto territorial, cuotas N°s. 1, 3 y 4 del año dos mil dos. 2° Que al tenor de lo que se ha venido razonando debe concluirse que dichas obligaciones debieron pagarse los días treinta de los meses de abril, septiembre y noviembre del año dos mil dos, respectivamente. 3o Que no se ha invocado por el ejecutante alguna de las circunstancias especiales contenidas en el inciso segundo del artículo 201 del Código Tributario para interrumpir el plazo de prescripción que se encontraba corriendo desde las fechas señaladas en la motivación anterior. 4o Que al efecto cabe además señalar que en el pronunciamiento administrativo de fecha veintiséis de diciembre del año dos mil seis -por el cual

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la Tesorería Regional Metropolitana rechazó las excepciones a la ejecuciónse hizo mención de la circunstancia de haber entregado la contribuyente cheques para el pago de la obligación los que resultaron protestados, sin embargo en la presente causa ninguna alegación se realizó a ese respecto, amparándose la defensa fiscal sólo en la exigibilidad de las obligaciones a partir de la fecha de vencimiento del documento denominado Nómina de Deudores Morosos, data que como se dijo no se encuentra jurídicamente justificada por lo cual no es procedente atender a ella. 5o Que por haberse requerido de pago a la ejecutada con fecha dos de diciembre de dos mil cinco, esto es, transcurridos los tres años contemplados por el legislador para el cobro de los impuestos, debe acogerse la excepción de prescripción opuesta a la ejecución. Por estas consideraciones y lo dispuesto además en los artículos 160, 170 y 464 del Código de Procedimiento Civil y artículos 179 y 180 del Código Tributario se revoca la sentencia apelada de veintiséis de septiembre de dos mil siete escrita a fojas 28, sólo en cuanto por ella se rechaza la excepción de prescripción opuesta y en su lugar se decide que se acoge la misma declarándose prescrita la acción para el cobro del impuesto territorial correspondiente a la cuotas N°s. 1, 3 y 4 del año dos mil dos. Se confirma en lo demás la referida sentencia. Regístrese y devuélvase. Redacción de la Ministra Sra. Araneda. Pronunciada por la Tercera Sala de la Corte Suprema, integrada por los Ministros Sr. Pedro Pierry, Sra. Sonia Araneda, Sr. Carlos Künsemüller, Sr. Guillermo Silva y el Abogado Integrante Sr. Arnaldo Gorziglia. No firma el Abogado Integrante señor Gorziglia, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo de la causa, por estar ausente. Autoriza la Ministra de Fe de la Excma. Corte Suprema. Rol N° 3.724-2009.

ANEXO X CIRCULAR N ° 4 7 DEL 0 3 D E NOVIEMBRE DEL 2 0 1 1 IMPARTE INSTRUCCIONES ACERCA DE LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL CÓDIGO TRIBUTARIO, POR EL ARTÍCULO 7 O DE LA LEY N° 2 0 . 4 3 1 PUBLICADA EN EL D . O . DE 3 0 . 0 4 . 2 0 1 0 .

I.- INTRODUCCIÓN

La Ley 2 0 . 4 3 1 publicada en el Diario Oficial del 3 0 de abril de 2 0 1 0 , en su artículo 7O, introdujo diversas modificaciones al Código Tributario, para cuyo conocimiento se estima necesario impartir las siguientes instrucciones. I I . - INSTRUCCIONES

A.- El nuevo texto del artículo 10 del Código Tributario, fijado por el N° 1 del artículo 7 O de la Ley N ° 2 0 . 4 3 1 , regula los días y horas en que el Servicio se encuentra habilitado para realizar sus actuaciones de fiscalización, como asimismo, introduce diversas normas en relación con la forma en que se deben computar los plazos insertos en los procedimientos administrativos que establece el Código Tributario. /.- Oportunidad en que deben ejecutarse las Actuaciones del Servicio: El inciso primero del artículo 10 dispone que las actuaciones del Servicio deben practicarse en días y horas hábiles, a menos que por su naturaleza deban realizarse en días y horas inhábiles. Para estos fines, la norma estatuye que son días hábiles los no feriados. Por su parte, se consideran horas hábiles las que median entre las ocho y las veinte horas.

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A su vez, por contraposición se considera que una actuación del Servicio, por su naturaleza, puede efectuarse fuera de dichos días y horas; esto es en día u hora inhábil cuando la labor a desarrollar de fiscalización depende de una circunstancia propia de la actividad del contribuyente que se verifica fuera del horario indicado, por ej. la presencia fiscalizadora del cumplimiento tributario durante el desarrollo de las actividades de un club nocturno. Esta norma, para los efectos de las actuaciones del Servicio, ha regulado lo que debe entenderse por días y horas hábiles en los mismos términos que lo hacían las normas de derecho común que se aplicaban supletoriamente, con anterioridad. Corolario de lo anterior, el día sábado continúa siendo hábil para las actuaciones del Servicio. 2.- Normas sobre los Plazos del Código Tributario El artículo 10, en sus nuevos incisos segundo, tercero y cuarto reproduce la norma del artículo 25 de la Ley N° 19.880, sobre Bases de los Procedimientos Administrativos, norma relativa al cómputo de los plazos que establece el mismo cuerpo legal y que hasta la fecha de la modificación en comento, ha sido de aplicación supletoria a los plazos insertos en procedimientos administrativos del Código Tributario. Por su parte, el inciso final de la norma regula la posibilidad que tiene el interesado de poder efectuar, hasta las 24 horas del último día del plazo, las presentaciones que deben hacerse dentro de un plazo fatal. 2.1.- Cuestión previa sobre el alcance de las normas de los incisos segundo y siguientes del artículo 10 Las disposiciones de los incisos segundo y siguientes del artículo 10, se aplican a todos los plazos de días, meses y años comprendidos en los procedimientos administrativos que establece el Código Tributario, y quedan excluidos de su aplicación, los plazos de los procedimientos jurisdiccionales y aquellos respecto de los cuales exista una norma expresa que contemple una regla distinta. Al replicar en el artículo 10 del Código Tributario la norma relativa a los plazos que establece la Ley N° 19.880, el legislador tuvo como propósito dar certeza en materia del cómputo de los términos legales contenidos en el

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Código Tributario. En efecto, conforme se señaló en el Mensaje Presidencial que acompañó el proyecto de ley que concluyó con la Ley N° 20.431, la coexistencia de la norma del artículo 10 del Código Tributario, antes vigente, y la del artículo 25 de la Ley N° 19.880, "podría generar confusiones entre los contribuyentes", por lo que se buscaba igualar la pertinente disposición del código impositivo con lo que establece la citada ley, para concluir que con ello, "se evita que los plazos para las actuaciones de los contribuyentes venzan en día sábado.". 2.2.- Plazos de días El artículo 10 inciso segundo del Código Tributario, en cuanto dispone que los plazos de días son de días hábiles, y que son inhábiles, los días sábado, domingo y festivos, es aplicable respecto de los términos de días involucrados en los procedimientos administrativos que establece el Código Tributario. Cabe recordar que días festivos o feriados, en la actualidad son: - Los días domingo de todo el año. - el 01 de enero. - Los días viernes y sábado correspondientes a la "semana santa" de cada año. - El 01 y el 21 de mayo. - El día en que se celebra la festividad religiosa de San Pedro y San Pablo. - El 16 de julio. - El 15 de agosto. - Los días 18 y 19 de septiembre. - El día en que se celebra la festividad del "Día de la Raza" o "De la Hispanidad".

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- El 31 de octubre. - El Io de noviembre. - Los días 08 y 25 de diciembre. - Los demás días declarados festivos por ley. 2.3.- Inicio de los plazos: El inciso tercero del artículo 10, en su primera parte, dispone expresamente que los plazos se computan desde el día siguiente a aquel en que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimación o desestimación en virtud del silencio administrativo. De esta forma, el primer día de un plazo de días, meses y años será el día siguiente al de la notificación o publicación del acto de que se trate, o bien el día siguiente a aquél en que se verifique la estimación o desestimación en virtud del silencio administrativo del respectivo acto. Si el plazo es de días, se debe tener en consideración para su cómputo, que en éste se excluyen los días inhábiles, vale decir, los días sábado, domingo y festivos. Sobre el alcance de esta norma, se debe reiterar que no es aplicable a los plazos comprendidos en los procedimientos jurisdiccionales regulados en el Código Tributario, ni a aquellos respecto de los cuales la ley ha dispuesto una forma especifica para el inicio de su cómputo, o cuyo inicio no esté determinado por acto de notificación o publicación ni diga relación con que se verifique el silencio administrativo. Ejemplo de plazos respecto de los cuales no es aplicable la norma del inciso tercero del artículo 10, son entre otros, los siguientes: el plazo de prescripción del art. 200 del Código Tributario, cuyo cómputo se inicia el último día del plazo para pagar los impuestos; el plazo dispuesto por el inciso primero del art. 59 del Código Tributario, que se cuenta desde la fecha que se certifique que se ha aportado todos los antecedentes solicitados, y el plazo que dispone el inciso segundo del art. 126 del Código Tributario, que se cuenta desde el hecho o acto que sirve de fundamento a la petición de devolución de impuesto de que se trate.

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2.4.- Vencimiento de los plazos En relación al término de los plazos de años y meses, el inciso tercero dispone que si en el mes de vencimiento no hubiere equivalente al día del mes en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día de aquel mes. De esta forma, se corrobora la forma de cómputo prevista en el artículo 48 del Código Civil, que es de aplicación supletoria, y conforme a la cual el primero y el último día de un plazo de meses o años deberán tener un mismo número en los respectivos meses. Luego, si un plazo de meses o de años se inicia en el último día de un mes que tiene más días que aquél en que termina el plazo, el vencimiento del plazo se verificará el último día del mes de término, siendo así posible que el plazo de un mes sea de 28,29,30 ó 31 días, y el que plazo de un año, sea de 365 ó 366 días, según los casos, conforme se expone en el citado artículo 48 del Código Civil. 2.5.- Prórroga de los plazos Cuando el último día de un plazo de mes o de año sea inhábil, éste se entenderá prorrogado por el solo ministerio de la ley al primer día hábil siguiente. Para estos fines se entiende que son inhábiles conforme al inciso segundo de la norma en comento, los días sábado, domingo y festivos. Esta nueva regula todos los plazos de los procedimientos administrativos del Código, siendo por exclusión inaplicable a los plazos comprendidos en los procedimientos jurisdiccionales del mismo Código. Así, en caso que el último día de un plazo de mes sea sábado, domingo o festivo, el término en cuestión se prorroga hasta el primer día hábil siguiente; situación que eventualmente podría afectar el plazo para dar respuesta a una citación realizada en los términos del artículo 63 del C.T.; y los plazos para dar aviso de inicio de actividades o de término de giro, conforme a los artículos 68 y 69 del mismo Código, respectivamente. Siendo aplicable la norma en comento a los plazos de años, resulta que si es inhábil el último día del plazo dispuesto por el inciso segundo del artículo

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126 del Código Tributario, para solicitar la devolución de cantidades pagadas indebidamente o en exceso a título de impuestos, dicho plazo se prorroga hasta el primer día hábil siguiente. Del mismo modo, el vencimiento de los plazos de prescripción, cuyo último día sea sábado, domingo o festivo, por mandato de la ley, se prorroga al día hábil siguiente. 3.- Presentación de contribuyentes el último día de un plazo fatal El artículo 10, en su inciso quinto, establece que las presentaciones que deban hacer los contribuyentes dentro de un plazo fatal, podrán ser entregadas hasta las 24 horas del último día del plazo en el domicilio del funcionario habilitado para tal efecto. Para los fines mencionados en el párrafo precedente, el domicilio del funcionario habilitado para recibir dichas presentaciones, debe exponerse en un lugar destacado en cada una de las oficinas del Servicio. Teniendo presente que los plazos de días, meses o años, se computan completos y corren hasta la medianoche del último día del plazo, por ser ésta la forma de cómputo de los plazos dispuesta en el artículo 48 del Código Civil, norma de aplicación supletoria a las reglas del Código Tributario, esta nueva disposición posibilita al contribuyente el ejercicio práctico de su derecho a realizar su presentación hasta el instante inmediatamente previo al vencimiento del plazo de que se trate. B.- La norma del artículo 36 bis, agregada al Código Tributario por el art. T N° 2 de la Ley N° 20.431, dispone lo siguiente: "Los contribuyentes que al efectuar su declaración incurrieren en errores que incidan en la cantidad de la suma a pagar, podrán efectuar una nueva declaración, antes que exista liquidación o giro del Servicio corrigiendo las anomalías que presenta la declaración primitiva y pagando la diferencia resultante, aun cuando se encontraren vencidos los plazos legales, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones y recargos que correspondan a las cantidades no ingresadas oportunamente y las sanciones previstas en los números 3 y 4 del artículo 97 de este Código, si fueren procedentes.".

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Con la introducción de esta norma, se regula la oportunidad en la que los contribuyentes pueden efectuar una nueva declaración de impuestos, rectificando errores u omisiones de una declaración anterior, y siempre que de ello derive un mayor pago efectivo de impuestos. De acuerdo a esta norma, las declaraciones rectificatorias se pueden presentar hasta antes que el Servicio notifique al contribuyente una liquidación o giro, según corresponda, por la diferencia resultante respecto del impuesto determinado en la declaración que adolece de errores u omisiones. La misma norma señala que el contribuyente que rectifica una declaración de impuestos, en la oportunidad antes indicada, está obligado al pago de las sanciones y recargos que correspondan a las sumas que se ingresen en arcas fiscales fuera de los plazos legales, y, en caso que sea procedente, estará afecto además, a las sanciones previstas en los números 3 y 4 del artículo 97 del Código Tributario. Cabe observar al respecto que la disposición incorporada al Código Tributario es análoga a la contenida en el decreto supremo de Hacienda N° 910, de 1978, por lo cual no cabe modificar los procedimientos que se aplicaban en la materia, con la salvedad del plazo para efectuarla, materia que se ha comentado en el párrafo tercero de este literal. C.- El nuevo texto del inciso segundo del artículo 37 del Código Tributario, incorporado por el artículo 7o N° 3 de la Ley N° 20.431, actualiza la unidad monetaria en relación a la facultad del Servicio de Impuestos Internos para aproximar a pesos los montos de las determinaciones y, o giros de impuestos, reajustes, derechos, intereses, multas y recargos, cuando dicha cifra incluye centavos. D.- Por el N° 4 del artículo 7o de la Ley N° 20.431, se deroga el artículo 45 del Código Tributario, disposición que se encontraba en desuso, dado que en la actualidad no se confeccionan roles de pago en materia de los impuestos a la renta. K.- Las modificaciones que se introducen al inciso tercero del artículo 63 y al inciso segundo del artículo 65 por los N°s. 5 y 6 del artículo 7o de la Ley N° 20.431, sustituyendo el número "3 o " por "4 o " y la palabra "segundo" por

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"primero", respectivamente, persiguen adecuar las referencias que dichas disposiciones hacen a otros artículos del mismo Código, conforme a sus textos vigentes. F.- El artículo T N° 7 de la Ley N° 20.431, dispone la derogación de los artículos 77 y 79 del Código Tributario, por cuanto estas disposiciones regulaban obligaciones tributarias relativas a un impuesto que ya no tiene aplicación en el país. G.- El artículo 7o N° 8 de la Ley N° 20.431, reemplaza en el artículo 128 del Código Tributario, la palabra "solicitarse" por "disponerse", de acuerdo a lo cual el texto vigente del citado artículo 128, es el siguiente: "Las sumas que un contribuyente haya trasladado o recargado indebidamente o en exceso, por concepto de impuestos, deberán ser enteradas en arcas fiscales, no pudiendo disponerse su devolución sino en los casos en que se acredite fehacientemente, a juicio exclusivo del Director Regional de Impuestos Internos, haberse restituido dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el gravamen indebido". La modificación introducida a la norma del artículo 128, permite establecer con toda claridad que ya no es requisito o condición previa para solicitar al Servicio la devolución de sumas trasladadas o recargadas indebidamente o en exceso a título de impuestos, el acreditar que las sumas respectivas se restituyeron a quienes soportaron el impuesto indebido; por lo mismo, tal circunstancia podrá ser acreditada por el contribuyente en cualquier momento durante la tramitación administrativa de su solicitud. Conforme a la norma modificada, para los efectos de dar lugar a una solicitud de devolución de sumas enteradas en arcas fiscales a título de impuestos que efectivamente hayan sido trasladadas o recargadas indebidamente o en exceso, en el transcurso del procedimiento debe necesariamente darse al solicitante la oportunidad de acreditar la restitución de dichas sumas a quien o quienes soportaron en su patrimonio el pago indebido o en exceso. Para estos fines, si a la presentación administrativa de la solicitud de devolución deducida en tiempo y forma, no se adjuntan los antecedentes que acrediten la circunstancia que la ley exige o, a juicio de la autoridad

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competente para conocer de la solicitud, los acompañados no son suficientes; antes de resolver la misma, deberá disponer un período de prueba que no podrá ser superior a los treinta días ni inferior a diez, en los términos dispuestos por el artículo 35 de la Ley N° 19.880, de Bases de los Procedimientos Administrativos, lapso en el cual el solicitante deberá dar satisfacción a la condición legal.

I I I . - VIGENCIA

La Ley N° 20.431, publicada en el Diario Oficial de 30 de abril de 2010, no contempló norma especial de vigencia para las modificaciones que por su artículo séptimo introdujo al Código Tributario, por lo que debe entenderse que éstas rigen desde el 30.04.2010. Saluda a Ud. JULIO PEREIRA GANDARILLAS DIRECTOR

ANEXO X I ROBERTO D Í A Z A M A D O CON TESORERÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA

Antofagasta, ocho de marzo de dos mil ocho. Vistos: Afs. 4 comparece don Robert Araya Alquinta, abogado, en representación de don Roberto Andrés Díaz Amado, casado, comerciante, con domicilio en calle Ana María Abaceta 7225, Antofagasta e interpone demanda en contra de la Tesorería General de la República, representada por don Marcos Vicencio Ramos, Abogado Procurador de la Segunda Región de Antofagasta, ambos domiciliados en calle San Martín N° 2569. Funda su demanda en que su representado adeuda al Fisco de Chile, conforme al certificado otorgado por la Tesorería Regional de Antofagasta, contenido en el formulario N° 03, de fecha 16 de agosto de 2007, la suma de $ 32.012.044, que emanan de los Formularios de fecha 16 de agosto de 2007. Citando los artículos 2492, 2514, inciso Io del artículo 2521 y 2593 del Código Civil; 200 y 201 del Código Tributario y 253 del Código de Procedimiento Civil, pidió declarar que las acciones que devienen de los impuestos liquidados se encuentran prescritas, ya sea porque fueron notificados fuera de plazo de tres años contados desde el acto interruptor, se encuentran prescritas todas y cada una de las acciones ordinarias, ejecutivas y especiales, declarando, asimismo, que las deudas contenidas en el Certificado deberán retirarse por parte de la Tesorería Regional de la República, para todos los efectos legales, con expresa condenación en costas.

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Contestando la demanda a fs. 12, el Fisco de Chile solicitó el rechazo, con costas, conforme a lo que expresa. Indica que el actor es deudor moroso de impuestos fiscales que corresponden a giros directos de formularios 21, efectuados por el Servicio de Impuestos Internos, por concepto de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta, además de las diferencias por concepto de IVA. Añade que todas estas obligaciones insolutas se encuentran individualizadas en el certificado de deuda fiscal y corresponden a revisiones del Impuesto al valor Agregado, impuesto Anual a la Renta hechas por el Servicio de Impuestos Internos. Agrega que, a efectos de estudiar la institución de la prescripción, debe destacar lo previsto en el artículo 200, incisos Io y 2o del Código Tributario el cual manifiesta que, para proceder a la liquidación de un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, el Servicio de Impuestos Internos tiene un plazo de 3 años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, plazo que se amplía a seis años cuando la revisión versa sobre tributos sujetos a declaración cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Explica que el servicio ha actuado dentro de los márgenes ilegales, por lo que no cabe posibilidad de aceptar el sustento de la pretensión que la actora solicita se declare en su favor. Indica que el servicio lleva a cabo, conforme a las disposiciones del Código Tributario, en sus artículo 169 y siguientes, de acuerdo al artículo 176 del mismo cuerpo legal, la contribuyente tuvo un plazo de 10 días hábiles para oponerse a la ejecución, en que debió acreditar alguna de las excepciones que contempla el artículo 177 del mismo texto legal, situación que en los hechos no ocurrió. Que, por otro lado, debe considerarse que las normas tributarias que rigen la prescripción de la acción de cobro que tiene el Fisco tiene un grado de especialidad por sobre las normas sustantivas que son ya de carácter general. Desde luego, al haberse girado los impuestos a pagar por la demandante, se inicia simultáneamente el plazo de cobro el cual si se ejerce dentro de los tres o seis años, según sea, se interrumpe con el reconocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial. Como se produjo esto último se produce la interrupción del plazo de prescripción de la acción de cobro, de acuerdo a lo

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prevenido en el artículo 201 N° 3 del Código impositivo. Al haber ocurrido tal interrupción, no puede pretender la demandante aseverar que la acción del Fisco se encuentra del todo prescrita cuando tuvo plazo para invocar tal hecho y no lo efectuó y, en consecuencia, resulta falto de validez y veracidad sostener lo manifestado por el demandante en cuanto a solicitar se declare prescrita la acción del Fisco, cuando en la realidad ello no es así. En definitiva, solicita se rechace la en todas sus partes, con expresa condenación en costas. Los trámites de réplica y dúplica se tuvieron por evacuados a fojas 18 y 20, respectivamente. A fs. 23, se recibió la causa a prueba. A fs. 35, se citó a las partes a oír sentencia. Con lo relacionado y considerando: Que se ha interpuesto demanda enjuicio ordinario declarativo prescripción extintiva, basado en los antecedentes de hecho y derecho, reseñada en la expositiva de esta sentencia, solicitando que las acciones que devienen de dos impuestos liquidados se encuentran prescritas, así como las eventuales sanciones pecuniarias, de que se ha dado cuenta en este libelo, con costas. PRIMERO:

Que el Fisco de Chile, solicitó el rechazo de la acción intentada, con costas, basado en los antecedentes reseñados en la parte expositiva de esta sentencia. SEGUNDO:

Que, a fin de acreditar su pretensión la demandante acompañó a fojas 1, Certificado de Deuda Fiscal, emitido con fecha 16 de agosto de 2007, por la Tesorería General de la República. Que, además rindió prueba testimonial, consistente en la declaración de Juan Reinaldo Yánez Basay, domiciliado en calle Condell N° 2916, Oficina 206, Antofagasta, cédula nacional de identidad N° 7.750.253 K quien señala, en relación al punto uno del auto de prueba que, en el mes de agosto de 2007 se le encargó por el contribuyente don Roberto Andrés Díaz Amado, demandante en estos TERCERO:

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autos el análisis contable tributario de las deudas del servicio de Tesorería. Al efectuar este análisis a través del formulario de deuda fiscal, se percató que las deudas estaban prescritas, por el tiempo transcurrido, posteriormente al hacer el análisis en profundo, de acuerdo al artículo 200 y 202 del Código Tributario, efectivamente confirmó que las deudas estaban prescritas, por haber transcurrido más de tres años, desde el vencimiento legal de los respectivos impuestos. Hace presente que no consta en autos de la notificación administrativa del Servicio de Impuestos Internos, respecto de los formularios 21 y 29 contenidos en los expedientes administrativos señalados por la Tesorería en autos. Agrega que con los antecedentes tenidos a la vista y con los expedientes administrativos señalados en autos por la Tesorería Regional, puede concluir que de acuerdo a la fecha del vencimiento legal de los impuestos 21 y 29 se encuentran prescritos totalmente. En relación al punto dos del autos de prueba señala que de acuerdo a lo señalado precedentemente en los expedientes administrativos 501 2003, que incluye el formulario N° 974141, 977341, 979041,985561 y 7362630, notificado y requerido de pago el 9 de abril de 2003, por lo tanto el nuevo plazo que tenía el Fisco para exigir el cobro prescribió el 9 de abril de 2006. Respecto del expediente N° 1039 2002, que contiene el formulario 21, folio 977321, 985781, 985891, 985941, 986321, 986501 y 986701 se notificó y requirió de pago el 18 de octubre de 2002 y en este período se produjo la interrupción del plazo de prescripción, por lo tanto el nuevo plazo que tenía el Fisco para exigir el cobro prescribió el 18 de octubre de 2005 respecto del expediente administrativo 550 2003, que contiene el formulario 29, folios 13676795,13676885,13676965,13677165,1377255,13732095,13732175, 22817775 y 22844085, se interrumpió la prescripción el día 26 de junio de 2004, por haber sido notificado y requerido de pago en ese día, por lo tanto, el nuevo plazo que tenía el Fisco para exigir el cobro prescribió el 24 de junio de 2007. Añade que lo anteriormente analizado le consta, porque tuvo a la vista el certificado de deuda fiscal y, asimismo, porque realizó como contador auditor un informe tributario contable en la cual se realizó el mismo con fecha 18 de agosto de 2007, análisis antes descrito. CUARTO:

Que, por su parte, la demandada no acompañó prueba alguna.

Que la prescripción extintiva, de acuerdo al profesor René Abeliuk M. es: "un modo de extinguir los derechos y acciones ajenos, por QUINTO:

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no haberlos ejercido el acreedor o titular de ellos durante cierto lapso, concurriendo los demás requisitos legales. (Las Obligaciones, página 766). Estos requisitos legales son: a) que la acción sea prescriptible; b) el transcurso del tiempo prefijado por la ley, y c) el silencio de la relación jurídica. Esta última exigencia importa que durante el tiempo de prescripción exista inactividad jurídica de las partes respecto de la obligación, desde que, si el acreedor actúa o el deudor reconoce el vínculo obligacional, se produce la interrupción de la misma. A su vez, la interrupción de la prescripción puede ser civil o natural y, en ambos casos, tiene como efecto hacer perder el tiempo corrido de prescripción. Es civil cuando se origina en la demanda judicial que intenta el acreedor contra el deudor requiriéndose, conforme a los artículos 2503 y 2518, la notificación legal de la misma, que no haya habido desistimiento de la demanda o abandono del procedimiento y que no se hubiere dictado sentencia absolutoria. Que conviene tener presente, antes de resolver el fondo de la pretensión del actor, lo dispuesto en los siguientes artículos del Código Civil: SEXTO:

2514: "La prescripción que extingue las acciones y derechos ajeno exige solamente cierto lapso de tiempo, durante el cual no se haya ejercido dichas acciones". 2521: "Prescriben en tres años las acciones a favor o en contra del Fisco y de la Municipalidades provenientes de toda clase de impuestos". 2493; "El que quiera aprovecharse de la prescripción debe alegarla; el Juez no puede alegarla de oficio". Que, el artículo 2 5 2 1 precedentemente citado, establece las llamadas prescripciones tributarias, sin embargo, esta disposición es en la actualidad casi inaplicable, pues aparece derogada en numerosos aspectos por las normas especiales sobre prescripción de tributos fiscales que se SÉPTIMO:

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contienen en el Título VI del Código Tributario. Por lo tanto, la prescripción de los impuestos está en la actualidad reglamentada básicamente en dicho Código, y las reglas que establece son especiales tanto en la duración como en el cómputo e interrupción. Si bien, el plazo general en la ley tributaria es de tres años, éste puede extenderse a seis años como sanción cuando, tratándose de impuestos sujetos a declaración, ésta no se haya presentado o habiéndose presentado sea maliciosamente falsa (artículo 200 del Código Tributario). En esos mismos plazos prescribe la acción del Fisco para perseguir el pago de impuestos, intereses, sanciones y demás recargos (artículo 201 del Código Tributario). Las normas de interrupción son también especiales y se contienen en el artículo 201 del Código Tributario. Que, en la especie, se solicita por el actor se declare la prescripción de las acciones que devienen de los impuestos liquidados y que emanan de los formularios Folios acompañados, así como también de las eventuales sanciones pecuniarias. OCTAVO:

Por su parte, el demandado reconoce que el actor es deudor moroso de impuestos fiscales, sin embargo, señala que al contribuyente le fueron girados y notificados tales tributos para su pago dentro de plazo, o para su reclamación y no lo hizo, generándose un expediente administrativo para su cobranza judicial, notificándosele y requiriéndosele de pago, por lo que ha operado la interrupción de la prescripción por el requerimiento judicial, conforme lo prevenido en el artículo 201 del Código Tributario. Que, como, se dijo, el referido artículo 200 del Código Tributario contiene dos plazos de prescripción: el ordinario de tres años y el extraordinario de seis, correspondiendo este último a los casos de que no se hubiere presentado la declaración de impuestos o la presentada fuere maliciosamente falsa, lo que no es aplicable al caso de autos, porque dichas situaciones no se han denunciado por el Fisco, siendo entonces, en la especie, pertinente la aplicación del plazo de tres años, contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago. NOVENO:

Que, en el caso de autos, según se desprende de los documentos acompañados por el actor, a fojas 28, el plazo legal en que debió efectuarse DÉCIMO:

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el pago expiró los días 1 de septiembre de 2001,12 de enero de 2003,14 de diciembre de 2001,12 de enero de 2002,13 de octubre de 2001,12 de julio de 2002,12 de noviembre de 2002,13 de diciembre de 2002,14 de febrero de 2002, 13 de marzo de 2003,12 de julio de 2003,30 de abril de 2004, 12 de febrero de 2004, 12 de marzo de 2004, 12 de abril de 2004, 12 de mayo de 2004, 12 de junio se 1004, 12 de agosto de 2003, 12 de diciembre de 2003, 12 de diciembre de 2004 y 12 de enero de 2005 y, de acuerdo a lo expuesto por el propio demandado, le fueron girados con fecha 1 de agosto de 2001, 2 de agosto de 2001, 28 de agosto de 2001, 19 de julio de 2001, 24 de julio de 2001,20 y 21 de marzo de 2002 y notificados tales tributos el 9 de abril de 2003, 16 de octubre de 2002, 24 de junio de 2004, por lo que no cabe sino concluir que la acción del Fisco para perseguir el pago de esos impuestos, intereses, sanciones y demás recargos, se encuentra prescrita, por cuanto a las fechas del giro señaladas, hablan transcurrido con creces el plazo de tres años que establece el artículo 200 del Código Tributario; razón por la que deberá acogerse la demanda interpuesta. Que, el Fisco de Chile, sostiene en su defensa, que se ha producido la interrupción de la prescripción de la acción de cobro, por el requerimiento judicial, de conformidad a lo prevenido en el artículo 201 del Código Tributario. UNDÉCIMO:

Que, si bien, el artículo 201 del Código Tributario, regula la interrupción de la prescripción en materia tributaria, esta institución que se ha definido como la paralización del curso de la prescripción y la pérdida del tiempo transcurrido, por la realización de uno de aquellos actos a que la ley le atribuye efecto interruptor, sólo opera mientras esté pendiente el plazo de prescripción. En efecto, la doctrina y jurisprudencia se encuentra conteste en que la "interrupción sólo procede respecto del plazo que estuviere corriendo, más no de aquélla cuyo plazo estuviera vencido (C. Suprema, 6 de octubre 1988, fallos del mes 359, N° 12, pág. 670). En la especie, según lo expuesto por el demandado en su contestación, el día 16 de octubre de 2000, se notificó y requirió de pago de las obligaciones tributarias insolutas al demandante, vale decir, una vez vencido el plazo de prescripción de la acción del Fisco, por lo que no pudo haber operado la

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interrupción como lo afirma el demandado, por lo que sólo cabe desestimar la alegación del Fisco de Chile. Que, el resto de la prueba rendida, en nada altera lo anteriormente concluido. DUODÉCIMO:

Y vistos, además, lo dispuesto 1698, 2492, 2493, 2497, 2514, 2521 del Código Civil; 200 y 201 del Código Tributario; 144, 160 y 170 del Código de Procedimiento Civil; se declara: Que se acoge, con costas, la demanda interpuesta en lo principal de fojas 4, por don Robert Araya Alquinta, en representación de don Roberto Andrés Díaz Amado, declarándose prescritas las acciones , que devienen de los impuestos que emanan de los Formularios 21 y 29, así como las sanciones pecuniarias. Regístrese, notifíquese y en su oportunidad, archívese. Dictada por doña María Eugenia Luis Oyarce, secretaria Titular, subrogando legalmente. Autoriza doña Rosario Pohl Pohl, Oficial primero titular, subrogando legalmente. Certifico: Que, con esta fecha se dio cumplimiento a lo dispuesto en el inciso final del artículo 162 del Código de Procedimiento Civil. Rol N° 5.540-2007.

I I . CORTE DE APELACIONES

Antofagasta, diecinueve de marzo de dos mil nueve. Vistos: Se reproduce el fallo en alzada, con excepción de sus considerandos décimo y undécimo, que se eliminan. Y en su lugar se tiene además presente:

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Que la demandante en su libelo pretende se declare la prescripción extintiva del pago de derechos por concepto de Impuestos al Valor Agregado IVA y Anual a la Renta (A R), que generaron los formularios 21 y 29, como se explicitare en la parte expositiva del fallo de primer grado, dándose inicio al cobro ejecutivo en contra de la contribuyente en los respectivos cuadernos administrativos N°s. 501/2003 y 550/2003. PRIMERO:

Que en efecto los impuestos cuya prescripción extintiva se alega, han sido objeto del cobre ejecutivo de obligaciones tributarias de dinero, mediante el procedimiento judicial especial que regula el Título V del Libro III del Código Tributario, como lo dispone el artículo 168 del referido cuerpo legal, en cuanto establece que la cobranza administrativa y judicial de las obligaciones tributarias que deban ser cobradas por el Servicio de Tesorerías, de acuerdo con la ley, se regirá por las normas de este Título, estatuyendo el artículo 176 del citado Código que el ejecutado podrá oponerse a la ejecución ante la Tesorería Comunal respectiva, dentro del plazo de 10 días hábiles contados desde la fecha del requerimiento de pago practicado conforme al artículo 171, disponiendo a su vez el artículo 177 del referido texto que la oposición sólo podrá fundarse en alguna de las siguientes excepciones: pago de la deuda, prescripción y no empecer el titulo al ejecutado; escrito de oposición respecto del cual deberá pronunciarse sólo cuando se funde en el pago de la deuda y proceda a acogerla íntegramente, de rechazar la oposición serán resueltas por el Abogado Provincial o la justicia ordinaria en subsidio. SEGUNDO:

En caso de no haber oposición, como lo dispone el artículo 184 del mismo texto, como ocurre en el caso sublite, el juez ordenará el retiro de las especies embargadas y el remate. Como puede observarse, existe un proceso judicial contemplado en la ley para el cobro de los impuestos. Que conforme lo establece el artículo 201 del cuerpo legal en comento, prescribe la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos en el plazo de tres años, que se interrumpe, perdiendo todo el tiempo de prescripción corrido, con anterioridad, según el número 3 de esta disposición, desde que intervenga requerimiento judicial, esto es, desde la fecha en que se han practicado los TERCERO:

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respectivos, requerimientos, de manera que a partir de esa oportunidad ninguna prescripción puede correr, desde que se ha iniciado el proceso judicial destinado a obtener el pago forzado de la obligación, sin que ello implique pasividad por parte del acreedor. CUARTO: Que a este respecto cabe precisar que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2503 del Código Civil la interrupción de la prescripción se produce con la notificación de la demanda, o sea el requerimiento de pago y termina si se ha declarado el abandono del procedimiento o se ha obtenido sentencia absolutoria, de modo tal que mientras esté pendiente el proceso civil administrativo la interrupción ha surtido todos sus efectos, manteniendo su valor y suspende el plazo de prescripción cualquiera sea el tiempo que se prolongue el proceso judicial de cobranza. QUINTO: Que en este discurrir el demandante fue requerido de pago en la deuda correspondiente al Formulario 29 folios 13676795, 13676885., 13676965, 13677165, 13677255, 13732095, 13732175, 22817775, 28444085 el 24 de junio de 2004; Formulario 21, folios 974141, 977341, 979041, 985561, 73626530 la notificación y requerimiento de pago se efectuó el 9 de mayo de 2003, según se desprende de los expedientes administrativos N°s. 550/2003 y 501/2003, cuyas fotocopias autorizadas rolan acompañadas en autos.

Que en lo concerniente a las deudas tributarias correspondientes al Formulario 21, folios 977321,985781,985891,985941,986321,986501 y 986701, no se acreditó que hubiera requerimiento judicial, sin que conste la notificación, del giro de los mismos, luego haciéndose exigible las obligaciones para su pago los días 12 de enero de 2000,12 de julio de 1999,12 de noviembre de 1999, 13 de diciembre de 1999,14 de febrero de 2000,13 de marzo de 2000,12 de julio de 2000, respectivamente, ha transcurrido el plazo legal para proceder a sus cobros, por lo que ha de declararse prescrita la respectiva acción. SEXTO:

Que teniendo presente la demora en que se ha incurrido en la tramitación de las causas en la cobranza judicial de los impuestos, se estima que han existido motivos plausibles para litigar, por lo que en virtud de lo dispuesto en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, no se procederá a la condena en costas del recurso. SÉPTIMO:

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Por estas consideraciones y visto además lo dispuesto en los artículos 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se revoca, sin costas, la sentencia de fecha ocho de marzo de dos mil ocho, escrita a fojas 36 y siguientes en cuanto por ella acoge la demanda y declara prescrita las acciones de cobro de impuestos respecto de los Formulario 21, folios N°s. 974141, 977341, 979041, 985561, 73626530 y Formulario 29, folios 13676795, 13676885, 13676965, 13677165, 13677255, 13732095, 13732175, 22817775, 28444085 correspondiente a los años 1998, 1999, 2000, 2001 y 2002 y, en su lugar, se declara que se rechaza la misma en lo referente a estos cobros. Se confirma en lo demás, la referida sentencia, declarándose prescritas las acciones de cobro respecto de los impuestos que corresponden al Formulario 21, folios 977321; 985781, 985891, 985941, 986321, 986501 y 986701. Regístrese y devuélvanse. Redacción de la Ministro Sra. Laura Soto Torrealba. Pronunciada por la Segunda Sala, integrada por los Ministros Titulares Srta. Marta Carrasco Arellano, Sra. Laura de los Angeles Soto Torrealba y la Fiscal Judicial Sra. Myriam Urbina Perán. Autoriza la Secretaria Titular, Sra. Claudia Campusano Reinike. Rol N° 545-2008. Santiago, quince de julio de dos mil once. Vistos: En estos autos rol N° 2.736-2009 sobre juicio ordinario, tanto la parte demandante como la parte demandada dedujeron recursos de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Antofagasta que revoca la sentencia de primer grado y rechaza la prescripción de las acciones de cobro de impuestos respecto del Formulario N° 21 folios N° 974141, 977341, 979041, 985561, 73626530, y Formulario 29 Folios N°s. 13676795, 13676885, 13676965, 13677165, 13677255, 13732095,

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13732175,22817775 y 28444085, y confirma la misma sentencia en cuanto declara prescrita las acciones de cobro respecto de los impuestos que corresponden al Formulario N° 21 folios 977321, 985781, 985891, 985941, 986321,986501 y 986701. Se trajeron los autos en relación. Considerando: En cuanto al recurso de casación en el fondo deducido por la Tesorería Regional de Antofagasta: Que el recurso de nulidad sustancial denuncia infracción de los artículos 200 y 201 del Código Tributario, los que a su juicio han sido erróneamente aplicados, y del artículo 1698 del Código Civil por prescindirse de su aplicación en el caso sub lite. PRIMERO:

Que el recurrente indica que los artículos 1 6 9 8 y 1 7 1 3 del Código Civil se han vulnerado al señalar el fallo recurrido que no se ha acreditado el giro, la notificación y el requerimiento practicado respecto del Formulario N° 2 1 Folios N°s. 9 7 7 3 2 1 , 9 8 5 7 8 1 , 9 8 5 8 9 1 , 9 8 5 9 4 1 , 9 8 6 3 2 1 , 9 8 6 5 0 1 y 9 8 6 7 0 1 , en circunstancias que dichas diligencias sí se practicaron y constan del expediente administrativo Rol 1 0 3 9 / 2 0 0 2 . Añade que al respecto existe prueba documental acompañada por la demandante, consistente en un Análisis Tributario Contable de deuda Tributaria, emitido por el contador del demandante, en que señala claramente las fechas de giro de los tributos así como las fechas en que fueron notificados, lo que a su juicio constituye una confesión de parte que no ha sido considerada por el fallo recurrido. SEGUNDO:

Que en lo que dice relación con la infracción a los artículos 200 y 201, explica que el plazo de prescripción para la fiscalización del Servicio es de tres o seis años, según lo indica el artículo 200 del Código Tributario, el que se cuenta desde la fecha en que venció el plazo legal para el pago, y que vence por el solo ministerio de la ley y sin aceptar interrupciones ni suspensiones. En cambio, el plazo de prescripción de las acciones de cobro sí se interrumpe, siendo una de las formas la señalada en el artículo 201 N° 2 del Código Tributario, es decir, desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación, y en dicho evento comenzará a correr un nuevo término que será de tres años, el que se interrumpe por TERCERO:

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reconocimiento u obligación escrita o por requerimiento judicial, según lo establece el inciso tercero de esa norma. Añade que traerá a la vista copias autorizadas del expediente administrativo, las que le permitirán acreditar que en el caso de dichos folios hubo notificación y requerimiento judicial de pago. Que explicando la forma en que los errores denunciados influyen en lo dispositivo del fallo, indica que de no haber incurrido los jueces en los yerros referidos no se habría declarado la prescripción del Formulario N° 21 Folios N°s. 977321, 985781, 985891, 985941, 986321, 986501 y 986701, atendido a que precluyó el derecho del demandante de oponer la excepción de prescripción, toda vez que existe un procedimiento de cobranza incoado en sede administrativa, donde no fue invocada tal excepción, por lo que no es posible alterar la competencia ya radicada, lo que ofrece acreditar, como también la circunstancia de haberse interrumpido la prescripción desde la fecha de la emisión de los giros correspondientes. CUARTO:

QurNTo: Que a fin de resolver acerca de las infracciones denunciadas en el recurso, es necesario consignar que los jueces del fondo, en lo pertinente, dieron por establecidos los siguientes hechos: a) Que la demandante pretende que se declare la prescripción extintiva del pago de Impuesto a la Renta e Impuesto al Valor Agregado -IVA-todos las cuales dieron origen a los formularios N°s. 21 y 29, dándose inicio al cobro ejecutivo en contra del contribuyente en los respectivos cuadernos administrativos N°s. 501/2003 y 550/2003. b) Que los impuestos cuya prescripción extintiva se alega han sido objeto del cobro ejecutivo de obligaciones tributarias de dinero, mediante el procedimiento judicial especial que regula el Título V del Libro III del Código Tributario. c) Que el demandante fue requerido de pago en la deuda correspondiente al Formulario N° 29 folios 13676795, 13676885, 13676965, 13677165, 13677255, 13732095,13732175, 22817775 y 28444085 el 24 de junio de 2004 y respecto del Formulario N° 21 Folios N°s. 974141,977341,979041, 985561, 73626530 la notificación y requerimiento de pago se efectuó el 9 de mayo de 2003.

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d) Que respecto de las deudas tributarias correspondientes al Formulario N° 21 Folios N°s. 977321, 985781, 985891, 985941, 986321, 986501 y 986701, no se acreditó que se hubiere practicado requerimiento judicial, sin que conste tampoco la notificación del giro de los mismos. e) Que las obligaciones relativas a los folios antes señalados se hicieron exigibles el 12 de enero de 2000, 12 de julio de 1999, 12 de noviembre de 1999,13 de diciembre de 1999,14 de febrero de 2000,13 de marzo de 2000 y 12 de julio de 2000, respectivamente. Que lo anterior se ha consignado para dejar establecido que la casación en el fondo, en este capítulo, razona sobre supuestos que van contra los hechos de la causa soberanamente establecidos los sentenciadores a cargo de la instancia, a quienes de acuerdo a la ley les corresponde precisamente dicha tarea; y las circunstancias de facto sentadas por los magistrados referidos no pueden ser variadas por este tribunal de casación, desde que su labor consiste en revisar la legalidad de una sentencia, esto es, su conformidad con la ley y el derecho, sin poder alterar los hechos establecidos por dichos jueces. SEXTO:

Que así, la revisión de los hechos establecidos por los jueces de la instancia es una labor ajena al recurso de nulidad de fondo. La única forma en que los hechos podrían ser revisados por la Corte de casación sería mediante la denuncia y comprobación de infracción de disposiciones reguladoras de la prueba, reglas que determinan parámetros fijos de apreciación de su mérito, lo que en el presente caso no se ha denunciado. SÉPTIMO:

Que a lo anterior ha de agregarse que por tratarse de un recurso de derecho estricto no es admisible, como lo pretende la recurrente, recibir la prueba documental que el libelo de nulidad ofrece. OCTAVO:

NOVENO: Que en cuanto a la alegación efectuada respecto a la improcedencia de deducir la acción de prescripción por ser ésta una excepción que debió ser deducida en el procedimiento a que se refiere el artículo 176 del Código Tributario, ha de desestimarse por no haber sido denunciada como un error de derecho.

Que en mérito de lo expuesto el recurso de casación en el fondo en estudio no podrá prosperar. DÉCIMO:

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En cuanto al recurso de casación en el fondo deducido por la parte demandante: Que la parte demandante en su libelo de nulidad sustancial denuncia infracción de los artículos 176 y 177 inciso tercero del Código Tributario, en relación a los artículos 197 inciso tercero y 201 N° 3 del mismo Código, y de los artículos 2503, 2492, 2497, 2514, 2515, 2521 y 2523 del Código Civil. UNDÉCIMO:

Que fundando su recurso, expresa que en estos autos se interpuso demanda de prescripción extintiva enjuicio de hacienda en contra de la Tesorería Regional de Antofagasta, en el que la materia debatida se circunscribió a establecer el tipo de impuesto, períodos y montos que la contribuyente adeudaba al Fisco, y si las acciones para exigir su cobro se encontraban prescritas al tiempo de la presentación de la demanda. DUODÉCIMO:

Que señala además que la sentencia impugnada erróneamente sostiene que el único procedimiento para solicitar la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias es el que contempla el Código Tributario en su Título V, artículos 168 al 199, cuyas excepciones, según establece el artículo 177, deben ser opuestas dentro del plazo de diez días hábiles contados desde la fecha del requerimiento de pago practicado conforme al artículo 171 del Código en comento, desconociendo lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 201 y los efectos propios de esa forma de interrupción de prescripción, esto es, que el requerimiento se haya efectuado dentro del plazo. Explica que al momento de practicarse el requerimiento en los autos administrativos ya había transcurrido el plazo de tres años para exigir su cobro, contados desde la fecha en que se hicieron exigibles y por lo anterior, no se interrumpió el plazo de prescripción contemplado en el artículo 201 del Código Tributario. DECIMOTERCERO:

Que respecto a la forma en que los yerros jurídicos denunciados han influido en lo dispositivo del fallo, indica que la errónea aplicación de las normas legales citadas, en la forma expresada, ha permitido a los magistrados de segunda instancia establecer, en primer término, que la acción para exigir el cobro de los impuestos morosos puede ser ejercida por la Tesorería después del plazo legal de tres años desde que se hicieron exigibles, y en segundo término que en el caso que haya DECIMOCUARTO:

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operado la interrupción por requerimiento judicial, ninguna prescripción puede comenzar a correr. Añade que de haberse interpretado correctamente las disposiciones vulneradas, se habría confirmado la sentencia de primera instancia en cuanto acoge la demanda. Que a fin de resolver la cuestión en análisis es necesario referirse a las diversas situaciones que se pueden producir en relación a la prescripción de las acciones que tiene el Fisco, tanto para fiscalizar a los contribuyentes como para ejercitar la acción de cobro de los impuestos que producto de tal fiscalización les hayan sido liquidados y/o girados. DECIMOQUINTO:

Al respecto, el artículo 200 del Código Tributario establece en su inciso primero: "El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago". Esta es la regla general que establece el Código respecto de la facultad del Servicio para revisar, liquidar, reliquidar y girar los impuestos. El plazo de tres años en referencia se cuenta, de acuerdo con el Código citado, desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del tributo. Por tratarse de un término de años, el plazo de prescripción corre tanto en días hábiles como inhábiles o feriados, sin que se suspenda durante el feriado judicial. Para computarlo deben seguirse las reglas contenidas en el artículo 48 del Código Civil. Sin embargo, para el caso de que se trate de impuestos no declarados o cuya declaración fuere maliciosamente falsa, el mismo artículo en su inciso segundo dispone que este plazo: "será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración cuando ésta no se hubiera presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto". Que en relación al plazo de prescripción de la acción del Fisco para perseguir el pago de impuestos, intereses, sanciones y recargos, DECIMOSEXTO:

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el Código Tributario establece que "en los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos" (artículo 201 inciso primero). Al respecto, debe tenerse presente que la acción de cobro de los impuestos adeudados la ejerce el Fisco a través de la Tesorería General de la República, que es el organismo recaudador. El procedimiento al que se somete esta acción es el desarrollado en el Título V del Libro III del Código Tributario. El plazo de prescripción de la acción de cobro del Fisco corre paralelo y conjuntamente con el plazo de prescripción de la facultad del Servicio para liquidar y girar los impuestos. Tiene también la misma extensión, vale decir, tres o seis años, según el caso, más los aumentos correspondientes que hubieren afectado a los plazos referidos en el artículo 200 del Código citado. En cuanto al cómputo del plazo, igualmente comienza a correr desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto de que se trate, y se computa en la misma forma. Se aumenta, también, con el plazo de tres meses desde que se cite al contribuyente y con el término de prórroga de la citación. Es aplicable también la renovación y aumento de los plazos a que se refiere el artículo 11 del Código Tributario, como se ha explicado anteriormente. Sin embargo, según lo dispone el artículo 201 del Código Tributario: "Estos plazos de prescripción se interrumpirán: Io) Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. 2o) Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación. 3o) Desde que intervenga requerimiento judicial. En el caso del número 1, a la prescripción del presente artículo sucederá la de largo tiempo del articulo 2515 del Código Civil.

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En el caso del número 2, empezará a correr un nuevo término que será de tres años, el cual sólo se interrumpirá por el reconocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial" (artículo 201 incisos segundo y tercero). Que de lo expuesto en el párrafo anterior se desprende que, de acuerdo con el artículo 201 del Código Tributario, la interrupción de la prescripción de la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos, produce los efectos de la interrupción de la prescripción de corto o largo tiempo, según cual sea la causal que la origina. DECIMOSÉPTIMO:

Si la causal es el reconocimiento u obligación escrita, produce el efecto contemplado en el inciso tercero del mismo artículo 201, que establece que "a la prescripción del presente artículo sucederá la de largo tiempo contemplada en el artículo 2515 del Código Civil". Este último precepto contempla un plazo general de prescripción de tres años para las acciones ejecutivas y cinco para las ordinarias. Aclara la norma que tratándose de acciones ejecutivas, cumplidos los primeros tres años, la acción se convierte en ordinaria y con esta naturaleza dura otros dos años. Si la interrupción se produce por la causa contemplada en el numeral 2 del artículo 201 del Código Tributario, esto es por notificación administrativa de un giro o liquidación, producida la interrupción de la acción del Fisco el nuevo plazo que se sucede es siempre de tres años, aunque el término interrumpido haya sido de seis años. Por consiguiente, si notificado administrativamente un giro o liquidación de impuesto no se el pago de éste dentro de los tres años siguientes a la fecha de la notificación, prescribe la acción del Fisco para hacerlo. Sin embargo, hay que observar que este nuevo plazo de tres años puede interrumpirse por el reconocimiento u obligación escrita del contribuyente o por el requerimiento judicial. Asimismo, se suspende su transcurso en el caso del inciso final del artículo 201, esto es, durante el período en que el Servicio está impedido de girar por encontrarse reclamado el giro o liquidación. Finalmente, si la causal de interrupción es el requerimiento judicial, como nada ha señalado el legislador al respecto, debe entenderse que procede

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entonces la aplicación de las normas generales contenidas en los artículos 2514 y siguientes del Código Civil, de conformidad con lo que prescribe el artículo 2o del Código Tributario. Que en el presente caso los impuestos a que se refiere el recurso, según lo señala el propio contribuyente en el documento que se agrega a fs. 28, fueron girados dentro del plazo de tres años contados desde el vencimiento de los mismos, dándose en consecuencia la situación a que alude el numeral 2 del artículo 201 del Código Tributario, fecha desde la cual, como se ha expresado, comenzó a correr un nuevo plazo de tres años, con lo que se puede concluir que el requerimiento judicial se produjo, en cada uno de los casos, dentro del nuevo plazo de tres años que comenzó a correr para el cobro. DECIMOCTAVO:

DECIMONOVENO: Que de lo razonado hasta ahora se puede concluir que los sentenciadores del grado no incurrieron en los yerros jurídicos que se denuncian, por lo que el recurso no podrá prosperar.

De conformidad, asimismo, con lo que se dispone en los artículos 764, 765,767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechazan los recursos de casación en el fondo deducidos en lo principal de los escritos de fs. 106 y 116 en contra de la sentencia de diecinueve de marzo de dos mil nueve, escrita a fs. 100. Regístrese y devuélvase. Redacción a cargo del Ministro señor Pierry. Pronunciado por la Tercera Sala de esta Corte Suprema, integrada por los Ministros Sr. Héctor Carreño, Sr. Pedro Pierry, Sra. Sonia Araneda, Sr. Haroldo Brito y el Abogado Integrante Sr. Jorge Lagos. No firman los Ministros Sr. Pierry y Sr. Brito, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo de la causa, por estar ambos con permiso. Autoriza la Ministra de Fe de la Excma. Corte Suprema. Rol N° 2.736-2009.

ANEXO X I I

ROL N° 2.433-2009 INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN

Santiago, veintiuno de junio del año dos mil once. Vistos: En estos autos rol N° 2.433-2009 sobre juicio ordinario, tanto la parte demandante como la parte demandada dedujeron recursos de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Antofagasta que revoca la sentencia de primer grado y rechaza la prescripción de las acciones de cobro de impuestos respecto del Formulario N° 20, folio 924923; Formulario N° 21, folios 3774396,3774397, 3774141,3774142, 3774143, 3744144 y 50881817; Formulario N° 22, folio 70720099; Formulario N° 29, folios 5375995, 5375565, 5390855, 5390945, 5391075, 5391185, 5391335, 12784575, 12784715, 5958045, 8194425, 8194765 y 8195155, correspondientes a los años 1998, 1999, 2000 y 2001, y confirma la misma sentencia en cuanto declara prescrita las acciones de cobro respecto de los impuestos que corresponden al Formulario N° 21, folios 2970914, 2970915, 2970916, 2970917, 3933832, 3933833, 3975210, 3975211, 3999099,3999100,3999102,3999103,3999098,1008151171,100815391, 100815621, 100817421, 1L00817441 y 100817481. Se trajeron los autos en relación. Considerando: En cuanto al recurso de casación en el fondo deducido por la Tesorería Regional de Antofagasta:

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Que el recurso de nulidad sustancial denuncia infracción del artículo 174 del Código de Procedimiento Civil, por falta de aplicación y de los artículos 200 y 201 del Código Tributario, los que a su juicio han sido erróneamente aplicados. PRIMERO:

Que respecto de la primera norma, indica que la sentencia recurrida en su motivo séptimo expresa que respecto del formulario N° 21, folios 100815171, 100815391, 100815521, 100817421, 100817441 y 100817481: "se desprende de los antecedentes allegados a esta instancia de fs. 186 a 192 en la causa Rol N° 42774/2002, expediente administrativo 1002/2002, se declaró abandonado el procedimiento por Resolución de fecha 23 de agosto de 2007", haciendo aplicable la prescripción a su respecto. Añade que dicha conclusión resulta carente de fundamento, pues no se ha acreditado en autos que la resolución que declaró el citado abandono del procedimiento se encuentre ejecutoriada. SEGUNDO:

Que en lo que dice relación con la infracción a los artículos 200 y 201, explica que el plazo de prescripción para la fiscalización del Servicio es de tres o seis años, según lo indica el artículo 200 del Código Tributario, el que se cuenta desde la fecha en que venció el plazo legal para su pago, que vence por el solo ministerio de la ley y que no acepta interrupciones ni suspensiones. En cambio, el plazo de prescripción de las acciones de cobro sí se interrumpe, siendo una de las formas la señalada en el artículo 201 N° 2 del Código Tributario, es decir, desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación, y en dicho evento comenzará a correr un nuevo término que será de tres años, el que se interrumpe por reconocimiento u obligación escrita o por requerimiento judicial, según lo establece el inciso tercero de esa norma. Añade que para tales efectos traerá a la vista copias autorizadas del expediente administrativo, las que le permitirán acreditar que en el caso de dichos folios hubo notificación y requerimiento judicial de pago. TERCERO:

Que explicando la forma en que los errores denunciados influyen en lo dispositivo del fallo indica que de no haber incurrido los jueces en los yerros referidos, no habrían tenido por acreditado el abandono del procedimiento alegado respecto de los folios ya referidos y, consecuentemente, habrían establecido que la acción de cobro del Servicio a su respecto no se encuentra prescrita. Asimismo, no se habría declarado la prescripción de CUARTO:

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los folios N°s. 2970914,2970915,2970916, 2970917, 3933832, 3933833, 3975210,3975211,3999099,3999100,3999102,3999103,3999098, atendido a que preeluyó el derecho del demandante de oponer la excepción de prescripción, toda vez que existe un procedimiento de cobranza incoado en sede administrativa donde no fue invocada tal excepción, por lo que no es posible alterar la competencia ya radicada, lo que ofrece acreditar, así como la circunstancia de haberse interrumpido la prescripción desde la fecha de la emisión de los giros correspondientes. Que a fin de resolver acerca de las infracciones denunciadas en el recurso, es necesario consignar que los jueces del fondo, en lo pertinente, dieron por establecidos los siguientes hechos: QUINTO:

a) Que en lo que dice relación con el formulario N° 21, folios 100815171, 100815391,100815521,100817421,100817441 y 100817481, como se desprende de los antecedentes allegados a esta instancia, de fs. 186 a 192 en la causa Rol 42.774/2002, expediente administrativo 1002/2002, se declaró abandonado el procedimiento por resolución de fecha 23 de agosto de 2007. b) Que la demandante en su libelo pretende que se declare la prescripción extintiva del pago de derechos por utilización de espectro radioeléctrico, Impuesto a la Renta, Impuesto al Valor Agregado -IVA- y multas aplicadas por la Dirección del Trabajo, todas las cuales dieron origen a los formularios 20, 21, 22, 29 y 42, dándose inicio al cobro ejecutivo en contra de la contribuyente en los respectivos cuadernos administrativos N°s. 1025/1998, 1021/2000, 1000/2002, 1002/2002, 1002/2002, 1037/2002, 1044/2002, 1063/2002 y 552/2003. c) Que los impuestos cuya prescripción extintiva se alega han sido objeto del cobro ejecutivo de obligaciones tributarias de dinero, mediante el procedimiento judicial especial que regula el Título V del Libro III del Código Tributario. d) Que en lo atinente a las deudas tributarias correspondientes al formulario N° 21 folios 2970914,2970915,2970916,2970917,3933832,3933833, 3975210,3975211,3999099,3999100,3999102, 3999103,3999098 no se acreditó que hubiera requerimiento judicial, ni se constató la notificación del giro de los mismos.

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Que lo anterior se ha consignado para dejar establecido que la casación en el fondo, en este capítulo, razona sobre supuestos que van contra los hechos de la causa tal como soberanamente los dieron por establecidos los sentenciadores a cargo de la instancia, a quienes de acuerdo a la ley corresponde precisamente dicha tarea; y las circunstancias de facto sentadas por los magistrados referidos no pueden ser variadas por este tribunal de casación, desde que su labor consiste en revisar la legalidad de una sentencia, esto es, su conformidad con la ley y el derecho, pero no en cuanto éstos se han aplicado a los hechos establecidos por dichos jueces. SEXTO:

Que así, la revisión de los hechos establecidos por los jueces de la instancia es una labor ajena al recurso de nulidad de fondo. La única forma en que los hechos podrían ser revisados por la Corte de casación sería mediante la denuncia y comprobación de infracción de disposiciones reguladoras de la prueba, reglas que determinan parámetros fijos de apreciación de su mérito, lo que en el presente caso no se ha denunciado. SÉPTIMO:

OCTAVO: Que a lo anterior ha de agregarse que por tratarse de un recurso de derecho estricto no es admisible, como lo pretende la recurrente, recibir la prueba documental que el libelo de nulidad ofrece.

Que en cuanto a la alegación efectuada respecto a la improcedencia de deducir la acción de prescripción por ser ésta una excepción que debió ser deducida en el procedimiento a que se refiere el artículo 176 del Código Tributario, ha de desestimarse por no haber sido denunciada como un error de derecho. NOVENO:

DÉCIMO: Que en mérito de lo expuesto el recurso de casación en el fondo en estudio no podrá prosperar.

En cuanto al recurso de casación en el fondo deducido por la parte demandante: Que la parte demandante en su libelo de nulidad sustancial denuncia infracción de los artículos 176 y 177 inciso tercero del Código Tributario, en relación a los artículos 197 inciso tercero y 201 N° 3 del mismo Código y de los artículos 2503, 2492, 2497, 2514, 2515, 2521 y 2523 del Código Civil. UNDÉCIMO:

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Que fundando su recurso expresa que en estos autos se interpuso demanda de prescripción extintiva enjuicio de hacienda en contra de la Tesorería Regional de Antofagasta, en el que la materia debatida se circunscribió a establecer el tipo de impuesto, períodos y montos que la contribuyente adeudaba al Fisco y si las acciones para exigir su cobro se encontraban prescritas a la presentación de la demanda. DUODÉCIMO:

DECIMOTERCERO: Que señala además que la sentencia impugnada erróneamente sostiene que el único procedimiento para solicitar la prescripción extintiva de las obligaciones tributarias es el que contempla el Código Tributario en su Título V, artículos 168 al 199, cuyas excepciones, según establece el artículo 177, deben ser opuestas dentro del plazo de diez días hábiles contados desde la fecha del requerimiento de pago practicado conforme al artículo 171 del Código en comento, desconociendo lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 201 y los efectos propios de esa forma de interrupción de prescripción, esto es, que el requerimiento se haya efectuado dentro del plazo. Explica que al momento de practicarse el requerimiento en los autos administrativos ya había transcurrido el plazo de tres años para exigir su cobro, contados desde la fecha en que se hicieron exigibles; y, por lo anterior no se interrumpió el plazo de prescripción contemplado en el artículo 201 del Código Tributario.

Que respecto a la forma en que los yerros jurídicos denunciados han infringido en lo dispositivo del fallo, indica que la errónea aplicación de las normas legales citadas, en la forma expresada, ha permitido a los magistrados de segunda instancia establecer en primer término que la acción para exigir el cobro de los impuestos morosos puede ser ejercida por la Tesorería después del plazo legal de tres años desde que se hicieron exigibles, y en segundo término que en el caso que haya operado la interrupción por requerimiento judicial, ninguna prescripción puede comenzar a correr. DECIMOCUARTO:

Añade que de haberse interpretado correctamente las disposiciones vulneradas, se habría confirmado la sentencia de primera instancia en cuanto acoge la demanda. DECIMOQUINTO: Que a fin de resolver la cuestión en análisis, es necesario referirse a las diversas situaciones que se pueden producir en relación a la

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prescripción de las acciones que tiene el Fisco, tanto para fiscalizar a los contribuyentes como para ejercitar la acción de cobro de los impuestos que producto de tal fiscalización les hayan sido liquidados y/o girados. Al respecto, el artículo 200 del Código Tributario establece en su inciso primero: "El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago". Esta es la regla general que establece el Código respecto de la facultad del Servicio para revisar, liquidar, reliquidar y girar los impuestos. El plazo de tres años en referencia se cuenta, de acuerdo con el Código citado, desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del tributo. Por tratarse de un término de años, el plazo de prescripción corre tanto en días hábiles como inhábiles o feriados, sin que se suspenda durante el feriado judicial. Para computarlo deben seguirse las reglas contenidas en el artículo 48 del Código Civil. Sin embargo, para el caso de que se trate de impuestos no declarados o cuya declaración fuere maliciosamente falsa, el mismo artículo en su inciso segundo dispone que este plazo: "será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración cuando ésta no se hubiera presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto". Que en relación al plazo de prescripción de la acción del Fisco para perseguir el pago de impuestos, intereses, sanciones y recargos, el Código Tributario establece que "en los mismos plazos señalados en el artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos" (artículo 201, inciso primero). DECIMOSEXTO:

Al respecto, debe tenerse presente que la acción de cobro de los impuestos adeudados la ejerce el Fisco a través de la Tesorería General de la República, que es el organismo recaudador. El procedimiento al que se

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somete esta acción es el desarrollado en el Título V del Libro III del Código Tributario. El plazo de prescripción de la acción de cobro del Fisco corre paralelo y al mismo tiempo que el plazo de prescripción de la facultad del Servicio para liquidar y girar los impuestos. Tiene también la misma extensión, vale decir, tres o seis años, según el caso, más los aumentos correspondientes que hubieren afectado a los plazos referidos en el artículo 200 del Código citado. En cuanto al cómputo del plazo, igualmente comienza a correr desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago del impuesto de que se trate y se computa en la misma forma. Se aumenta, también, con el plazo de tres meses desde que se cite al contribuyente y con el término de prórroga de la citación. Es aplicable también la renovación y aumento de los plazos a que se refiere el artículo 11 del Código Tributario, como se ha explicado anteriormente. Sin embargo, según lo dispone el artículo 201 del Código Tributario: "Estos plazos de prescripción se interrumpirán: Io) Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita. 2o) Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación. 3o) Desde que intervenga requerimiento judicial. En el caso del número 1, a la prescripción del presente artículo sucederá la de largo tiempo del artículo 2515 del Código Civil. En el caso del número 2, empezará a correr un nuevo término que será de tres años, el cual sólo se interrumpirá por el reconocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial" (artículo 201 incisos segundo y tercero). Que de lo expuesto en el párrafo anterior se desprende que, de acuerdo con el artículo 201 del Código Tributario, la interrupción de la prescripción de la acción del Fisco para perseguir el pago de los DECIMOSÉPTIMO:

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impuestos, intereses, sanciones y demás recargos, produce los efectos de la interrupción de la prescripción de corto o largo tiempo, según cual sea la causal que la origina. Si la causal es el reconocimiento u obligación escrita produce el efecto contemplado en el inciso tercero del mismo artículo 201, que establece que "a la prescripción del presente artículo sucederá la de largo tiempo contemplada en el artículo 2515 del Código Civil". Este último precepto contempla un plazo general de prescripción de tres años para las acciones ejecutivas y cinco para las ordinarias. Aclara la norma que tratándose de acciones ejecutivas, cumplidos los primeros tres años, la acción se convierte en ordinaria y con esta naturaleza dura otros dos años. Si la interrupción se produce por la causa contemplada en el numeral 2 del artículo 201 del Código Tributario, esto es por notificación administrativa de un giro o liquidación, producida la interrupción de la acción del Fisco el nuevo plazo que se sucede es siempre de tres años, aunque el término interrumpido haya sido de seis años. Por consiguiente, si notificado administrativamente un giro o liquidación de impuesto no se el pago de éste dentro de los tres años siguientes a la fecha de la notificación, prescribe la acción del Fisco para hacerlo. Sin embargo, hay que observar que este nuevo plazo de tres años puede interrumpirse por el reconocimiento u obligación escrita del contribuyente o por el requerimiento judicial. Asimismo, se suspende su transcurso en el caso del inciso final del artículo 201; esto es, durante el período en que el Servicio está impedido de girar por encontrarse reclamado el giro o liquidación. Finalmente, si la causal de interrupción es el requerimiento judicial, como nada ha señalado el legislador al respecto debe entenderse que procede entonces la aplicación de las normas generales contenidas en los artículos 2514 y siguientes del Código Civil, de conformidad con lo que prescribe el artículo 2o del Código Tributario. Que en el presente caso los impuestos a que se refiere el recurso, según lo señala el propio contribuyente en el documento que se agrega a fs. 72, fueron girados dentro del plazo de tres años contados desde DECIMOCTAVO:

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el vencimiento de los mismos, dándose en consecuencia la situación a que alude el numeral 2 del artículo 201 del Código Tributario, fecha desde la cual, como se ha expresado, comenzó a correr un nuevo plazo de tres años, con lo que se puede concluir que el requerimiento judicial se produjo, en cada uno de los casos, dentro del nuevo plazo de tres años que comenzó a correr para el cobro. DECIMONOVENO: Que de lo razonado hasta ahora se puede concluir que los sentenciadores del grado no incurrieron en los yerros jurídicos que se denuncian, por lo que el recurso no podrá prosperar.

De conformidad, asimismo, con lo que se dispone en los artículos 764, 765, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechazan los recursos de casación en el fondo deducidos en lo principal de los escritos de fs. 200 y 211 en contra de la sentencia de seis de marzo de dos mil nueve, escrita a fs. 196. Regístrese y devuélvase. Redacción a cargo del Ministro señor Pierry. Pronunciado por la Tercera Sala de esta Corte Suprema, Integrada por los Ministros Sr. Héctor Carreño, Sr. Pedro Pierry, Sr. Haroldo Brito y los Abogados Integrantes Sr. Benito Mauriz y Sr. Ricardo Peralta. No firma el Abogado Integrante Sr. Mauriz, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo de la causa, por estar ausente. Autoriza la Ministra de Fe de la Excma. Corte Suprema. Rol N° 2.433-2009.

ANEXO X I I I SENTENCIA SOBRE DECAIMIENTO DEL PROCEDIMIENTO DE COBRO EJECUTIVO

Vistos: En estos autos rol N° 1205-2010, sobre juicio de cobro ejecutivo de obligaciones tributarias, la parte ejecutante Tesorería Regional de Antofagasta ha interpuesto recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia de la Corte de Apelaciones de la misma ciudad que revocó una resolucióndictada por el Director Regional Tesorero-Juez Sustanciador, y declaró el abandono del procedimiento solicitado por la ejecutada Marisel Magaly Yáflez Iriarte. Se trajeron los autos en relación. Considerando: Que el recurso de nulidad denuncia la infracción de la normativa contenida en los artículos 168, 170, 179, 190 inciso 2o, 192 inciso 5o, 195 inciso 5o, 196 N° 7 inciso 6o, 200 y 201 del Código Tributario; 13 letra e) del D.RL. N° 1, Estatuto Orgánico del Servicio de Tesorerías; y 152 y 15:5 inciso 3o del Código de Procedimiento Civil. PRIMERO:

Expresa en primer lugar y en relación al artículo 152 del Código de Procedimiento Civil que dicha norma exige que sean las partes del juicio las que hayan incurrido en inactividad procesal, por lo que mientras el Expediente Administrativo N° 1021/1999 de Antofagasta se encuentre en la etapa administrativa resulta improcedente el abandono del procedimiento, institución que requiere de la existencia de una controversia entre las partes,

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en que participen demandante y demandado, lo que no ocurre en la etapa señalada, en la cual el Tesorero actúa como Juez Sustanciador. La figura del demandante no existe en la etapa administrativa, comenzando sólo su actuación en la etapa judicial con la solicitud que realiza el abogado del Servicio de Tesorerías al Tribunal Ordinario para que se pronuncie sobre las excepciones deducidas, ordene el retiro de las especies embargadas o la realización de los bienes en dicho estado, comenzando sólo desde ese momento la relación procesal entre el representante del Fisco y la demandada. Agrega que de los artículos 168, 170 y 190 inciso 2° del Código Tributario se desprende que el procedimiento ejecutivo de cobro de obligaciones tributarias tiene dos etapas, una administrativa y otra judicial. La primera es ejecutada por funcionarios de Tesorería, particularmente el Tesorero Provincial que, entre otras funciones, tiene la de formar el expediente de cobro, encontrándose facultado para dictar cierto tipo de resoluciones, todas actuaciones que no confieren el carácter de juicio a dicho proceso, razón por la cual no le es aplicable la institución del abandono del procedimiento. En lo relativo a que el artículo 2° del Código Tributario se remite a las normas de derecho común, afirma que ello es sólo en la medida que exista compatibilidad con las disposiciones tributarias, lo que no ocurre entre el procedimiento ejecutivo especial regulado por los artículos 168 y siguientes del Código Tributario y la institución del abandono del procedimiento, reglamentada en los artículos 152 y siguientes del Código de Procedimiento Civil y ello es así pues en la etapa administrativa no existe controversia entre las partes. Esgrime que ante la demora de la etapa administrativa el ejecutado tiene el derecho que consagra el artículo 179 inciso final del referido cuerpo legal, esto es, de judicializar el negocio, pasando a la etapa propiamente jurisdiccional mediante la solicitud al juez civil para que sea reclamado el expediente cuando se han opuesto excepciones, o bien cuando la Tesorería no ha cumplido los trámites de rigor en los plazos previstos por la ley. Que al explicar la forma cómo los errores de derecho denunciados influyeron en lo dispositivo de la sentencia, el recurso señala que de SEGUNDO:

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aplicarse correctamente los preceptos precitados la decisión habría sido la contraria a la que se asentó, esto es, se habría desestimado el incidente de abandono del procedimiento. Que para una adecuada resolución del asunto, cabe tener presente que constan los siguientes antecedentes procesales: TERCERO:

A) El 13 de enero de 2000 el Tesorero Regional de Antofagasta despachó mandamiento de ejecución y embargo en contra de Marisel Magaly yáñez Iriarte, dando origen al cuaderno Rol 1021-1999. B) El 4 de junio de 2001 se notificó y requirió de pago a dicha deudora, sin que conste que ésta haya opuesto excepciones dentro del plazo legal. C) El día 3 de julio de 2009 ante la referida Tesorería la ej ecutada planteó incidente de abandono del procedimiento fundado en que la última gestión útil fue la ocurrida el día 4 de junio de 2001. D) El día 28 de agosto de 2009 el Tesorero Regional rechazó el incidente. E) El Io de diciembre de 2009 la Corte de Apelaciones de Antofagasta, conociendo de un recurso de apelación deducido por la defensa de la contribuyente, revocó la resolución apelada y declaró el abandono del procedimiento. CUARTO: Que la Corte de Apelaciones de Antofagasta sostuvo, para revocar la resolución apelada, que de los artículos 2 o y 3 o del Código de Procedimiento Civil y 3 o del Código Tributario fluye que el primero de los cuerpos normativos señalados es plenamente aplicable en todas aquellas situaciones en que no exista una disposición especial, contenida en el Código Tributario o en alguna ley especial que disponga lo contrario, agregando que en la especie es un hecho no controvertido que la última gestión efectuada por la Tesorería Regional se llevó a cabo el 4 de junio de 2001, de manera entonces que concurre la situación a que hace referencia el artículo 153 del Código de Procedimiento Civil, siendo aplicable el abandono del procedimiento en la presente causa, mediante la que se pretende el cobro ejecutivo de obligaciones tributarias por parte de aquélla con respecto a la

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recurrente. Refiere, finalmente, que no obsta para su decisión lo establecido en el artículo 146 del Código Tributario pues debe tenerse en consideración que el cobro ej ecuti va de las obligaciones tributarias de dinero se encuentra ubicado en el Libro III del Título V del mismo cuerpo legal, de tal suerte que el artículo aludido debe interpretarse en forma restrictiva, adicionando como argumento el que tampoco tiene relevancia el artículo 181 del Código Tributario que se refiere a la tramitación y fallo de las excepciones que dedujere el ejecutado, puesto que también se refieren al Libro 1 Título XVI del Código de Procedimiento Civil. Que la legislación distingue entre las fases administrativas y jurisdiccionales de los procedimientos contencioso administrativos. QUINTO:

En relación con la primera etapa, la Ley N° 19.880 que establece las Bases de los Procedimientos Administrativos que Rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado, dispone en su Capítulo II sobre El Procedimiento Administrativo, Párrafo 4o de la Finalización del Procedimiento, dispone: "Artículo 40. Conclusión del procedimiento. Pondrán término al procedimiento la resolución final, el desistimiento, la declaración de abandono y la renuncia al derecho en que se funde la solicitud, cuando tal renuncia no esté prohibida por el ordenamiento jurídico". "También producirá la terminación del procedimiento la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevinientes. La resolución que se dicte deberá ser fundada en todo caso". "Articulo 41. Contenido de la resolución final. La resolución que ponga fin al procedimiento decidirá las cuestiones planteadas por los interesados". "Cuando en la elaboración de la resolución final se adviertan cuestiones conexas, ellas serán puestas en conocimiento de los interesados, quienes dispondrán de un plazo de quince dias para formular las alegaciones que estimen pertinentes y aportar, en su caso, medios de prueba. Transcurrido ese plazo el órgano competente decidirá sobre ellas en la resolución final". "En los procedimientos tramitados a solicitud del interesado, la resolución deberá ajustarse a las peticiones formuladas por éste, sin que en

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ningún caso pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio de la potestad de la Administración de incoar de oficio un nuevo procedimiento, si fue re procedente" "Las resoluciones contendrán la decisión, que será fundada. Expresarán, además, los recursos que contra la misma procedan, órgano administrativo o judicial ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar cualquier otro que estimen oportuno". "En ningón caso podrá la Administración abstenerse de resolver so pretexto de silencio, oscuridad o insuficiencia de los preceptos legales aplicables al caso, aunque podrá resolver la inadmisibilidad de las solicitudes de reconocimiento de derechos no previstos en el ordenamiento jurídico o manifiestamente carente s de fundamento". "La aceptación de informes o dictámenes servirá de motivación a la resolución cuando se incorporen al texto de la misma". "Artículo 42. Renuncia y Desistimiento. Todo interesado podrá desistirse de su solicitud o, cuando ello no esté prohibido por el ordenamiento jurídico, renunciar a sus derechos". "Si el escrito de iniciación se hubiera formulado por dos o más interesados, el desistimiento o la renuncia sólo afectará a aquéllos que la hubiesen formulado". "Tanto el desistimiento como la renuncia podrán hacerse por cualquier medio que permita su constancia". "Artículo 43. Abandono. Cuando por la inactividad de un interesado se produzca por más de treinta días la paralización del procedimiento iniciado por él, la Administración le advertirá que si no efectúa las diligencias de su cargo en el plazo de siete días, declarará el abandono de ese procedimiento". "Transcurrido el plazo señalado precedentemente, sin que el particular requerido realice las actividades necesarias para reanudar la tramitación,

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la Administración declarará abandonado el procedimiento y ordenará su archivo, notificándoselo al interesado". "El abandono no producirá por sí solo la prescripción de las acciones del particular o de la Administración. En todo caso, los procedimientos abandonados no interrumpirán el plazo de prescripción". "Artículo 44. Excepción del abandono. La Administración podrá no declarar el abandono, cuando la cuestión suscitada afecte al interés general o fuera conveniente continuarla para su definición y esclarecimiento". Que del tenor de las normas transcritas se advierte inmediatamente que el legislador ha distinguido entre procedimientos seguidos por la Administración, en que ejerce su acción de oficio y aquellos en que es el administrado quien requiere el pronunciamiento de aquélla. En estos últimos regula la conclusión normal por medio de la resolución final, por la cual la autoridad emite pronunciamiento en torno a lo requerido por el particular, pero además se refiere a los términos extraordinarios derivados de la conducta del administrado, esto es, su renuncia, el desistimiento y el abandono del planteamiento formulado a la Administración, en todos los que expresa o presuntivamente el particular pone de manifiesto su abdicación o pérdida de interés en relación con la pretensión administrativa. SEXTO:

Que respecto de los procedimientos impulsados por la Administración la normativa en comento no regula expresamente el abandono del procedimiento contencioso en la fase administrativa. SÉPTIMO:

En el Código Tributario, refiriéndose a dicha etapa se dispone: "Articulo 190°.- Las cuestiones que se susciten entre los deudores morosos de impuestos y el Fisco, que no tengan señalado un procedimiento especial, se tramitarán incidentalmente y sin forma de juicio ante el propio Tesorero Comunal con informe del Abogado Provincial el que será obligatorio para aquél". "En lo que fuere compatible con el carácter administrativo de este procedimiento se aplicarán las normas contempladas en el Título 1 del Libro Tercero del Código de Procedimiento Civil".

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Por su parte los artículos 147 Y 201 del referido Código prescriben que, en la etapa jurisdiccional, solicitada la suspensión del cobro judicial de los impuestos cuyo pago se requiere del contribuyente por medio del procedimiento de apremio, no procederá el abandono del procedimiento. De lo anterior se infiere que el abandono del procedimiento es totalmente procedente en la etapa jurisdiccional, haciendo excepción ante el evento de haberse dispuesto la suspensión del cobro por los tribunales. OCTAVO: Que para resolver el recurso es necesario también transcribir las siguientes disposiciones contenidas en el Título V del Libro Tercero del Código Tributario, sobre «Cobro ejecutivo de obligaciones tributarias de dinero":

El inciso primero del artículo 168 prescribe: "La cobranza administrativa y judicial de las obligaciones tributarias que deban ser cobradas por el Servicio de Tesorerías, de acuerdo con la ley, se regirá por las normas de este Título". Los incisos primero a cuarto del artículo 178 señalan: "Recibido el escrito de oposición del ejecutado por la Tesorería Comunal, el Tesorero examinará su contenido y sólo podrá pronunciarse sobre ella cuando fundándose en el pago de la deuda proceda acogerla íntegramente, caso en el cual emitirá una resolución en este sentido, ordenando levantar el embargo aplicado y dejar sin efecto la ejecución. La resolución que dicte deberá notificarse al ejecutado por cédula" "El Tesorero Comunal podrá asimismo acoger las alegaciones o defensas que se fundamenten en errores o vicios manifiestos de que adolezca el cobro" "En ningún caso podrá pronunciarse el Tesorero sobre un escrito de oposición sino para acogerlo; en los demás, las excepciones serán resueltas por el Abogado Provincial o la Justicia Ordinaria en subsidio". "El Tesorero Comunal deberá pronunciarse sobre la oposición o las alegaciones del ejecutado dentro del plazo de cinco días al cabo de los cuales

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si no las ha acogido se entenderán reservadas para el Abogado Provincial, a quien se le remitirán en cuaderno separado conjuntamente con el principal, una vez concluidos los trámites de competencia del Tesorero Comunal y vencidos todos los plazos de que dispongan los contribuyentes contra quienes se ha dirigido la ejecución". A su turno el artículo 179 dispone: "Si transcurriera el plazo que el ejecutado tiene para oponerse a la ej ecución sin haberla deducido a tiempo, o habiéndola deducido, ésta no fuere de la competencia del Tesorero Comunal, o no la hubiere acogido, el expediente será remitido por éste en la forma y oportunidad señaladas en el artículo anterior al Abogado Provincial con la certificación de no haberse deducido oposición dentro del plazo, o con el respectivo escrito de oposición incorporado en el expediente". "El Abogado Provincial comprobará que el expediente se encuentre completo y, en su caso, ordenará que se corrija por la Tesorería Comunal cualquiera deficiencia de que pudiere adolecer, y en especial deberá pronunciarse mediante resolución fundada acerca de las excepciones o alegaciones opuestas por el ejecutado, a quien se le notificará por cédula lo resuelto". "El Abogado Provincial deberá evacuar los trámites señalados en el inciso anterior, en caso de ser procedentes, dentro del plazo de cinco días hábiles contado desde la recepción de los antecedentes respectivos" "Subsanadas las deficiencias a que alude el inciso segundo, en su caso y no habiéndose acogido las excepciones opuestas por el ejecutado, el Abogado Provincial dentro del plazo de cinco días hábiles computados en la misma forma que en el inciso anterior deberá presentar el expediente al Tribunal Ordinario señalado en el artículo 180, con un escrito en el que se solicitará del Tribunal que se pronuncie sobre la oposición, exponiendo lo que juzgue oportuno en relación a ella. En el caso de no existir oposición solicitará que, en mérito del proceso se ordene el retiro de especies y demás medidas de realización que correspondan". "En el caso que la Tesorería Comunal o el Abogado Provincial no cumplan con las actuaciones señaladas en el artículo 177 o los incisos anterio-

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res, dentro del plazo, el ejecutado tendrá derecho para solicitar al Tribunal Ordinario señalado en el inciso precedente que requiera el expediente para su conocimiento y fallo". NOVENO: Que conforme al texto de las normas legales transcritas, el abandono del procedimiento no se encuentra contemplado en el evento que la actividad de la Administración ha sido generada por ella misma, motivo suficiente para desestimar la aplicación de este incidente especial que regula el Código de Procedimiento Civil. Sin embargo, además del contexto de las normas reproducidas en las consideraciones anteriores, en lo relativo al procedimiento de cobro ejecutivo de obligaciones tributarias, el legislador ha regulado precisamente las etapas administrativa y jurisdiccional. Teniendo en consideración que en la primera de ellas el órgano administrativo que sustancia el procedimiento forma parte de la Administración del Estado, no se ve compelido por plazos fatales en la duración de los trámites, sin perjuicio del derecho de las partes para obtener un pronunciamiento en términos reducidos. De tal manera, al no exigírsele imperativamente actuar en forma útil para poner término al procedimiento, que no sea por aquellas normas generales que se analizaron igualmente no le resulta aplicable la institución del abandono del procedimiento.

Que, en consecuencia, el fallo del tribunal de alzada, al revocar la sentencia de primer grado, ha vulnerado la preceptiva contenida en los artículos 2o, 168, 179 y 190 del Código Tributario al contravenirla formalmente, como igualmente el artículo 152 del Código de Procedimiento Civil, por falsa aplicación, al estimar que es aplicable el abandono del procedimiento en la etapa administrativa de cobranza de obligaciones tributarias que se sigue ante el Servicio de Tesorería. DÉCIMO:

Que sin embargo, aun cuando el razonamiento de la sentencia ha sido equivocado, para que el recurso de casación pueda prosperar es necesario que el vicio de que adolece el fallo tenga influencia sustancial en lo decidido, lo que en la especie no ocurre según se pasa a explicar. UNDÉCIMO:

En efecto, la tardanza inexcusable de la Tesorería General de la República excede todo límite de razonabilidad, contrariando diversos principios del derecho administrativo obligatorios para la Administración, los que además tienen consagración legislativa.

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Así, se afectó en primer término el principio del debido proceso, pues resulta indudable que para que nos encontremos ante un procedimiento racional y justo, la resolución debe ser oportuna, aún cuando el contribuyente no haya instado para que la autoridad resolviera. Asimismo, se ve vulnerado el principio de la eficacia y eficiencia administrativa, consagrado en diversas disposiciones de la Ley Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado. Que el artículo 3 inciso 2 ° de dicha Ley dispone que "La Administración del Estado deberá observar los principios de responsabilidad, eficiencia, eficacia, coordinación, impulsión de oficio del procedimiento, impugnabilidad de los actos administrativos, control, probidad, transparencia y publicidad administrativas, y garantizará la debida autonomía de los grupos intermedios de la sociedad para cumplir sus propios fines específicos, respetando el derecho de las personas para realizar cualquier actividad económica en conformidad con la Constitución Política y las leyes". DUODÉCIMO:

Por su parte, el artículo 5o inciso Io sefiala que "Las autoridades y funcionarios deberán velar por la eficiente e idónea administración de los medios públicos y por el debido cumplimiento de la función pública». El artículo 11 de la misma ley relaciona la eficiencia y eficacia con la oportunidad en que se realiza la actuación administrativa, al disponer que «Las autoridades y jefaturas, dentro del ámbito de su competencia y en los niveles que corresponda, ej ercerán un control jerárquico permanente del funcionamiento de los organismos y de la actuación del personal de su dependencia. Este control se extenderá tanto a la eficiencia y eficacia en el cumplimiento de los fines y objetivos establecidos, como a la legalidad y oportunidad de las actuaciones". Y, por último, el artículo 53 vincula los principios de eficiencia y eficacia con la probidad administrativa al establecer que "El interés general exige el empleo de medios idóneos de diagnóstico, decisión y control, para concretar, dentro del orden jurídico, una gestión eficiente y eficaz. Se expresa en el recto y correcto ejercicio del poder público por parte de las autoridades

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administrativas; en lo razonable e imparcial de sus decisiones; en la recti tud de ej ecución de las normas, planes, programas y acciones; en la integridad ética y profesional de la administración de los recursos públicos que se gestionan; en la expedición en el cumplimiento de sus funciones legales, y en el acceso ciudadano a la información administrativa, en conformidad a la ley". Que, además, la ineficiencia administrativa demostrada con la tardanza antes anotada vulnera el principio de celeridad, consagrado en el artículo T de la Ley N° 19.880 sobre Bases de los Procedimientos Administrativos vigente desde mayo del año 2003, que dispone que «El procedimiento, sometido al criterio de celeridad, se impulsará de oficio en todos sus trámites. DECIMOTERCERO:

Las autoridades y funcionarios de los órganos de la Administración del Estado deberán actuar por propia iniciati va en la iniciación del procedimiento de que se trate y en su prosecución, haciendo expeditos los trámites que debe cumplir el expediente y removiendo todo obstáculo que pudiere afectar a su pronta y debida decisión". También vulnera el principio conclusivo establecido en el artículo 8 de la Ley N° 19.88 O, pues desvirtúa el fin último del procedimiento administrativo que consiste en que «La Administración dicte un acto decisorio que se pronuncie sobre la cuestión de fondo y en el cual exprese su voluntad". o

DECIMOCUARTO: Que lo anterior significa que no obstante no existir plazos establecidos para la actuación de la Tesorería General de la República y que el plazo de seis meses mencionado en el artículo 27 de la Ley N° 19.880 de Bases de los Procedimientos Administrativos no es un plazo fatal, y que en principio su incumplimiento sólo podrá generar las responsabilidades administrativas correspondientes, la vulneración abierta de los principios señalados en los considerandos anteriores ha de tener un efecto jurídico en el procedimiento administrativo.

Que el efecto jurídico aludido precedentemente no puede ser otro que una especie de "decaimiento del procedimiento ejecutivo especial de cobro de impuestos", esto es, su extinción y pérdida de eficacia. DECIMOQUINTO:

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Que en el caso de autos, y tal como se dejara establecido previamente, el elemento de hecho sobreviniente es el tiempo excesivo transcurrido desde la notificación y requerimiento de pago al deudor, el 4 de junio de 2001, hasta la fecha en que se planteó el incidente de abandono del procedimiento, tiempo que alcanzó a ocho años, cuestión que ha afectado el contenido jurídico del procedimiento administrativo tornándolo abiertamente ilegítimo, sin perjuicio de que el propio órgano de la Administración con su inacción atenta gravemente contra los intereses patrimoniales del Estado. El decaimiento se ha definido como la extinción de un acto administrativo, en este caso de un procedimiento, provocado por circunstancias sobrevinientes de hecho o de derecho que afectan su contenido jurídico, inútil o abiertamente ilegítimo. El elemento de hecho sobreviniente en el caso de autos es el tiempo excesivo transcurrido desde la notificación y requer imiento de pago al deudor, el 4 de junio de 2001, hasta la fecha en que se planteó el incidente de abandono del procedimiento, que alcanzó a ocho años, lo que ha afectado el contenido jurídico del procedimiento administrativo tornándolo ilegítimo, sin perj uicio que el propio órgano de la Administración con su inacción atenta gravemente contra los intereses patrimoniales del Estado, llamado precisamente a resguardar. Que en la búsqueda de un criterio rector para dar por establecido el decaimiento del procedimiento administrativo por el transcurso del tiempo en esta materia, habrá de estarse a los plazos que el Código Tributario contempla para situaciones que puedan asimilarse. De acuerdo a lo dispuesto en los artículos 200 y 201 de dicho Código, la regla general en materia de prescripción es de tres años, por lo que resulta lógico sostener que pasado este plazo, sin que el Servicio de Tesorerías haya realizado en el procedimiento gestión alguna para proseguir con el cobro de los impuestos adeudados, se produce el decaimiento del procedimiento administrativo y la extinción del cobro ej ecuti va de la obligación tributaria. DECIMOSEXTO:

Después de más de tres años sin actuación administrativa alguna, ocho años en este caso, carece de eficacia el procedimiento de cobro de impuestos, siendo estéril para el fin señalado, quedando vacío de contenido y sin fundamento jurídico que lo legitime, pues, como se expuso, son manifiestas

LA PRESCRIPCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA

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las vulneraciones a los principios de derecho administrativo que se producen con la dilación indebida e injustificada. Que así, dado que el vicio de casación anotado no tiene influencia en lo decidido, por cuanto el abandono de procedimiento y decaimiento suponen inactividad, importando ambas instituciones una sanción a la misma, de manera que igualmente el procedimiento seguido ante el Servicio de Tesorería no podría proseguir por encontrarse afectado por la situación excepcional a que se ha hecho referencia, el recurso en estudio no puede ser acogido. DECIMOSÉPTIMO:

Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 764,765,767 Y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 38 en contra de la sentencia de uno de diciembre de dos mil nueve, escrita a fojas 35. Regístrese y devuélvase. Redacción a cargo de la Ministro Sra. Sandoval. Rol N° 1205-2010. Pronunciado por la Tercera Sala de esta Corte Suprema, Integrada por los Ministros Sr. Sergio Muñoz G., Sr. Héctor Carreño S., Sr. Pedro Pierry A., Sra. Sonia Araneda B. Y Sra. María Eugenia Sandoval G. Santiago, 25 de mayo de 2012. Autoriza la Ministra de Fe de la Excma. Corte Suprema. En Santiago, a veinticinco de mayo de dos mil doce, notifiqué en Secretaria por el Estado Diario la resolución precedente.

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