Derecho Tributario: Derecho Tributario I Dra. Elizabeth G. Astete B

Derecho Tributario I Dra. Elizabeth G. Astete B.

DERECHO TRIBUTARIO Como consecuencia de la conformación del Estado, surge la necesidad de proveer a esta organización de un patrimonio destinado a la mantención de toda la estructura que lo sustenta.- Si bien en un comienzo el patrimonio estatal y el patrimonio del monarca estaban prácticamente confundidos en uno sólo, los fines eran los mismos, los que se mantienen en la actualidad: promover el bien público y satisfacer - en lo posible las necesidades básicas de la población.Históricamente los impuestos son una pesada carga, especialmente para los pueblos sometidos o conquistados, como ocurrió en los tiempos de la expansión del Imperio Romano; en la Edad Media las cosas no mejoraron y cada señor feudal impuso tributos sobre sus vasallos y siervos, tributo señorial de carácter fijo que fue reemplazado luego, al término de la época feudal, por uno de tipo proporcional aplicado sobre la burguesía.La monarquía lejos de aliviar el peso tributario tiende a la desigualdad de él y su agravamiento - además de su mala administración - es una causa determinante, durante los siglos XVIII y XIX de numerosos trastornos sociales, entre ellos la Revolución Francesa.Con el nacimiento de los Estados modernos, nuevo ente jurídico pero con similares o parecidas necesidades de sus antecesores y de sus componentes, la situación no cambio, aun cuando los vasallos y burguesía fueron reemplazados por las nuevas colonias que contribuyeron, notablemente, con el financiamiento de la metrópolis.La actual era, de los Estados Contemporáneos, se caracteriza por la complejidad y la multiplicidad de sus necesidades, principalmente a partir del término de la II Guerra Mundial, en que los Estados aumentan su papel rector de la economía, tanto en los países que recientemente o durante el siglo pasado dejaron de ser colonias y tuvieron que valerse por si mismos, como aquellos que perdieron dichas colonias.En definitiva la aplicación de tributos ha alcanzado tal importancia que en cualquier país moderno -desarrollado o subdesarrollado- y cualquiera sea el modelo económico y político que los rija, esta presente esta forma de financiamiento del aparato público.-

El Derecho Financiero El Derecho Financiero es "la disciplina jurídica que estudia los principios y los preceptos legales que rigen la organización del Estado para la percepción, administración y empleo de los recursos públicos y las relaciones jurídicas a que los impuestos dan origen entre el Estado y los contribuyentes, como los que generan entre éstos como consecuencia de la imposición”

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De la definición se desprende que a esta disciplina corresponde: a) b) c) d)

La teoría financiera La organización financiera del Estado Las relaciones entre el Estado y los sujetos pasivos de la obligación tributaria, y; Las relaciones que se originan entre los particulares derivada de los impuestos.-

El estudio de la teoría financiera es indispensable tanto para dictar la norma financiera, cuanto para aplicarla, interpretarla o modificarla, no obstante, aún impera en esta rama del derecho un gran empirismo y las leyes financieras se dictan, por lo general, con la precipitación que produce la urgente búsqueda de recursos o de ingresos para satisfacer los gastos del Estado y se da, así, origen a una densa legislación, que no tiene un sistema y que después perdura ante la creencia de que su derogación acarreará una disminución de ingresos.- Más aún, los propios contribuyentes se oponen a una revisión de los impuestos ante el temor de lo desconocido y prefieren seguir sometidos a una legislación que al menos conocen o creen conocer y de la cual muchas veces aprovechan sus vacíos.-

El Derecho Tributario Es una de las más nuevas ramas del Derecho, dedicada al estudio de las normas impositivas, que forma parte del Derecho Financiero además, consecuencialmente, forma parte del derecho público interno, por un lado del Derecho Constitucional y, por el otro, del Derecho Administrativo.- La independencia del Derecho Tributario, como rama del derecho era, hasta hace pocos años, discutida por la doctrina, sin embargo en la actualidad se le reconoce como autónomo, especializado y particular.El profesor Antonio Berlini en su obra Principio de Derecho Tributario (Milán 1952), define a esta disciplina como "aquella rama del derecho que expone los principios y las normas relativas a la institución y a la aplicación de los impuestos y de las tasas...", por su parte el profesor Pedro Massone lo define como "aquella rama del derecho que regula los tributos así como también los poderes, deberes y prohibiciones que los complementan" (Principios de Derecho Tributario, Valparaíso 1975).Ahora bien, nos obstante estar en presencia de una rama independiente del derecho, debemos señalar la clara interrelación que existe entre el Derecho Tributario y las otras divisiones o ramas del Derecho, especialmente con el Derecho Constitucional, el Derecho Administrativo, el Derecho Procesal y el Derecho Penal, y las razones son obvias.-

El Derecho Tributario y las otras Ramas del Derecho A.- El derecho tributario es una rama del derecho público interno que obtiene gran parte de sus principios fundamentales de las disciplinas que dicen relación con los aspectos generales de la organización y funcionamiento del Estado, como el derecho constitucional y el derecho administrativo.-

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Tanto el Derecho Constitucional como el Administrativo se preocupan de materias que dicen relación con los aspectos generales del Estado en cuanto a su funcionamiento y organización, así desde el nacimiento del Estado de Derecho todas las constituciones del mundo establecen las normas financieras y tributarias bases, tanto en lo que se refiere al establecimiento de impuestos como al poder coercitivo del Estado para exigir su pago - potestad tributaria - así como todo lo que dice relación con la organización financiera del estado en materia de presupuestos, administración y empleo de los recursos públicos y de órganos de fiscalización.- Estas normas constituyen el marco constitucional conforme al cual debe dictarse toda legislación financiera y la propiamente tributaria, al grado que una ley que violara los preceptos constitucionales podría ser atacada por inconstitucional.Ante la norma tributaria ni los particulares ni las autoridades públicas tienen otros derechos que los que expresamente se consagran en ella y en el campo de las relaciones jurídicas regidas por el Derecho Tributario los particulares no pueden hacer uso del principio de la autonomía de la voluntad; así, no podría establecerse por la vía contractual un pago de impuestos diferente del que la ley contempla, ni alterar los sujetos del impuestos.Desde otra perspectiva, el Estado no podría ejercer su potestad tributaria en contra de los contribuyentes remisos a pagar si no por medio del "debido proceso", por otro lado, los contribuyente no podrían impugnar correctamente las sentencias tributarias que afectaran sus interese por cobros de impuestos -justos o no- si no tuvieran un proceso que seguir y la garantía mediante él, de sus derechos.B.- De otra perspectiva, también son importantes los vínculos entre el derecho tributario y el derecho privado, los que asumen una doble configuración : B.1) El impuesto es una relación obligatoria en que el Estado u otro ente público, cuando se cumplen las condiciones establecidas en la ley, adquiere un derecho personal o crédito con respecto al contribuyente deudor.- Esta relación no se diferencia de las demás, según el esquema tradicional del derecho privado; de allí la consecuencia de las disposiciones del derecho civil acerca del nacimiento, la modificación y la extinción de las obligaciones son , en principio, aplicables a la relación impositiva, a menos que los principios o las normas tributarias hayan derogado, expresa o tácitamente, dichas disposiciones.B.2) Existen situaciones en que el "hecho jurídico" que da origen al impuesto está constituido por una relación jurídica privada o, más exactamente, por el hecho económico que da origen a dicha relación, por ejemplo la compraventa, la donación, etc.C.- Aquella parte del derecho tributario que tiene por objeto las infracciones de normas y las respectivas sanciones, se relacionan directamente con el derecho penal.- Esta parte del derecho tributario, al que la doctrina denomina derecho

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penal tributario, está regida por los principios fundamentales y por las normas generales del derecho penal.De igual forma, para el cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias o para la aplicación de sanciones, especialmente por delitos tributarios, es necesario recurrir a las normas de derecho penal tributario, que no es otra cosa que el conjunto de normas y principios generales del Derecho Penal aplicadas a los asuntos tributarios pertinentes.En definitiva, para la aplicación de sanciones, especialmente por delitos tributarios, es necesario recurrir a las normas de derecho penal tributario, que no es otra cosa que el conjunto de normas y principios generales del Derecho Penal aplicadas a los asuntos tributarios pertinentes.D.- Desde otra perspectiva, el Estado no podría ejercer su potestad tributaria en contra de los contribuyentes remisos a pagar si no por medio del "debido proceso", por otro lado, los contribuyente no podrían impugnar correctamente las sentencias tributarias que afectaran sus interese por cobros de impuestos -justos o no- si no tuvieran un proceso que seguir y la garantía mediante él, de sus derechos.Los importantes nexos con el derecho procesal se manifiestan, además, en una doble dirección: por una parte, los principios fundamentales del proceso civil regulan el ejercicio de las acciones que nacen en favor del Estado y del ciudadano en relación a los tributos, no obstante la existencia de normas especiales que derogan aquellas del derecho procesal común; por otro lado, el desarrollo del proceso está vinculado y subordinado a la observancia de algunas normas tributarias, sea que contemplen ciertos tributos, sea que dispongan que los documentos no podrán hacerse valer ante las autoridades judiciales, administrativas y municipales, ni tendrán mérito ejecutivo, sino se paga el impuesto de timbres y sus reajustes, intereses y sanciones en su caso, etc.E.- A medida que se internacionaliza la economía de los países, se abren las cuentas de capitales, en ambos sentidos, se hace necesaria una mayor vinculación entre el derecho tributario y el derecho internacional, especialmente para la disciplina común, el "derecho internacional tributario", puede propender a delimitar el poder tributario recíproco de los diversos Estados.En "derecho internacional tributario" están comprendidos: a)

b)

Los preceptos de las legislaciones tributarias nacionales, en virtud de las cuales los distintos Estados proceden a extenderse aumentando (ampliando) las obligaciones tributarias de sus súbditos en lo referido a las rentas, al patrimonio, a las herencias, etcétera, obtenidas o poseídas en el extranjero, y ensanchando las obligaciones tributarias de los extranjeros por las rentas, el patrimonio o las herencias obtenidas en el país.Los tratados para evitar la doble imposición internacional.-

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LA POTESTAD TRIBUTARIA La Potestad Tributaria El concepto “capacidad” comprende aquella que dice relación con los derechos, adquisitiva o de goce, y con la posibilidad de actuar o de ejercicio.- La primera importa para el titular la posibilidad de ser sujeto de relaciones jurídicas, esto es, de derechos y deberes; la segunda, la posibilidad para el mismo de realizar actos de voluntad dirigidos a procurar un efecto jurídico.La capacidad de ejercicio es una aptitud genérica del sujeto para realizar actos de voluntad que tengan efectos jurídicos, ahora bien, la aptitud específica para realizar actos particulares de voluntad, destinados a producir efectos determinados, se denomina "potestad". - La potestad, por ende, es una parte de la capacidad.En la esfera del derecho público son conocidas las potestades jurídicas fundamentales de dictar leyes, gobernar, administrar justicia; tanto en el Estado como en las otras personas jurídicas de derecho público, la potestad administrativa general se especifica en varias otras: la potestad de policía, la potestad tributaria, la de imponer limitaciones a la propiedad privada y muchas otras.Antes de revisar la potestad tributaria se debe aclarar que "las potestades" no pueden confundirse con los "derechos subjetivos".- El Estado, en cuanto titular de la potestad tributaria no tiene ningún derecho de crédito hacia los ciudadanos, sino que este surge solamente después de haber ejercicio dicha potestad, es otros términos, cuando el Estado haciendo uso de la potestad tributaria aplica un determinado tributo surge para él el derecho de crédito en contra del sujeto pasivo del impuesto.Por otra parte, todas las potestades participan de los caracteres de la capacidad de ejercicio, de la cual forman parte: son estrictamente personales y, en consecuencia, inalienables, intransmisibles, irrenunciables e imprescriptibles, en cambio su ejercicio en los casos particulares puede estar sujeto a términos de caducidad.La Potestad Tributaria es la "facultad de instituir impuestos y tasas, como también deberes y prohibiciones de naturaleza tributaria", es el poder general del Estado aplicado a un sector determinado de la actividad estatal: la imposición.La potestad tributaria no puede tener un origen contractual, sino sólo legal, por tanto la fuente de la potestad tributaria, es por definición, la ley.-

Límites a la Potestad Tributaria El ejercicio de la potestad tributaria se encuentra sometido a dos tipos de limitaciones; 5

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a) Los principios jurídicos incorporados a la Constitución Política del Estado y, b) La coexistencia de los estados en el orden internacional.A.

Los Principios Constitucionales, relativos a la tributación son:

a) La igualdad ante los impuestos, b) La legalidad del impuesto, y; c) El respeto a la propiedad privada.a) La igualdad ante los impuestos : Este principio no se refiere a la igualdad numérica sino al hecho de asegurar igual tratamiento a quienes se encuentran en análoga situación.- Se refiere a situaciones análogas, porque permite la formación de categorías, siempre que la forma de distinción sea razonable, no discriminatoria, injusta u hostil contra determinadas personas o categorías de personas.Se ha sostenido que el respeto de este principio exige no sólo una igualdad de tratamiento para situaciones iguales, sino también diversidad de tratamiento para situaciones diversas, por cuanto el principio de igual también es violentado cuando situaciones substancialmente diversas son tratadas arbitrariamente de la misma manera.Por otra parte, el intervencionismo fiscal ha llevado a una nueva concepción de la igualdad, que la extiende más allá de la "igualdad ante" el impuesto, a la "igualdad a través" del impuesto, esto es, cercenando las rentas más altas a través de un impuesto progresivo y acrecentando las rentas pequeñas a través de las exenciones, subvenciones y otros beneficios que, teóricamente, persiguen igualar las rentas privadas.No obstante cualquiera sea la concepción frente a la igualdad fiscal, se debe concordar de que se trata de un principio abstracto, cuyo alcance resulta difícil de precisar, y así hay quienes sostienen que la disposición contenida en el Nº 20 del artículo 19 de la Constitución Política del Estado, que "asegura a todas las personas ... la igual repartición de lo tributos en proporción a las rentas o en la progresión o en la forma que fije la ley, y la igual repartición de las demás cargas públicas", es una enunciación que no encierra una norma obligatoria y que, por estar referida al conjunto del sistema tributario, sirve solamente para expresar una exigencia política, que le legislador deberá hacer realidad, estableciendo los impuestos en forma tal que en su conjunto alcancen el postulado constitucional.La Generalidad : Como consecuencia de la igualdad, se estima que los tributos deben aplicarse con "generalidad", esto es, abarcando íntegramente las categorías de personas o de bienes previstas en la ley y no a una parte de ellas.- Es decir, los gravámenes se deben establecer de forma que cualquier persona cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del crédito fiscal, debe ser sujeto de impuesto, de manera que no deben resultar afectadas personas o bienes determinados singularmente, porque en tal supuesto los tributos adquieren carácter persecutorio o de discriminación, a menos que se esté en presencia de una exención, la que se establece excepcionalmente con

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el propósito -común- de lograr una efectiva justicia fiscal o de fomentar el desarrollo de regiones o zonas determinadas.b) La legalidad del impuesto : es otro de los principios esenciales de un Estado Constitucional, y que se encuentra consagrado en el artículo 62 de la Constitución Política del Estado, relativo a la formación de las leyes, al señalar en su inciso 2º que : "Las leyes sobre tributos de cualquier naturaleza que sean .... sólo pueden tener origen en la Cámara de Diputados...", agregando luego en el Nº 1 del inciso 4º que: "Corresponde, asimismo, al Presidente de la República la iniciativa exclusiva para: 1º Imponer, suprimir, reducir o condonar tributos de cualquier clase o naturaleza, establecer exenciones o modificar las existentes, y determinar su forma, proporcionalidad o progresión...", disposiciones que se deben relacionar, además, con la garantía establecida en el Nº 20 del artículo 19 del mismo cuerpo fundamental.Como consecuencia de este principio, se ha afirmado la necesidad de determinar en una ley, por lo menos, los siguientes elementos: el hecho jurídico tributario, la correspondiente base imponible, la tasa y el sujeto pasivo de la obligación tributaria.El principio de la legalidad también comprende las normas que regulan su determinación y aplicación, y las sanciones por posible infracción de las mismas.c) Respeto a la propiedad privada ; La Constitución Política del Estado, en el Nº 24 del artículo 19, garantiza a todas las personas "...el derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de bienes corporales o incorporales...", agregando que nadie puede, en caso alguno, ser privado de su propiedad, del bien sobre que recae o de alguno de los atributos o facultades esenciales del dominio, a menos que por una ley especial o general autorice la expropiación por causa de utilidad pública o de interés nacional, y su posesión se podrá materializar solo previo pago total y en dinero efectivo de una indemnización por el daño patrimonial causado, determinada de común acuerdo por las partes o en sentencia dictada por los tribunales.Aun cuando el precepto señalado no se refiere directamente a materias tributarias, resulta evidente que la tributación no puede, de manera alguna, violentar tal garantía constitucional, ya que un impuesto exagerado no sólo afecta el derecho de dominio protegido por la Constitución, sino que también llega a configurar una verdadera expropiación sin indemnización.B) La Comunidad Internacional La potestad o poder tributario también se ve limitado por la existencia de una comunidad internacional, que supone una coexistencia de múltiples Estados, cada uno con sus propias soberanías.Como consecuencia de la comunidad internacional, el poder de cada Estado es limitado por el principio de la territorialidad, según el cual ningún Estado puede actuar 7

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fuera de su territorio para determinar impuestos que afectan rentas nacidas en territorio ajeno y pertenecientes a los súbditos o residentes de este último, ni pretender cobrar dichos impuestos, lo cual, tampoco, significa impedir que un país tome en consideración, para los efectos de la imposición, hechos ocurridos en el extranjero.Asimismo, la imposición de los nacionales por su propio Estado, aunque residan en el exterior, es permitida en virtud del "principio personal".- En la práctica, sin embargo, la acción coercitiva del Estado que impone a sus propios súbditos no residentes, queda limitada por la falta de posibilidad de ejercer su acción inspectora y coercitiva.El juego de ambos principios, el personal y el territorial, en las relaciones jurídicas cuyos elementos personales o reales se hayan ubicados bajo soberanías diferentes, engendra el problema de la doble imposición, como cuestión derivada de los límites del poder tributario.Sin perjuicio del principio de la territorialidad, es común que los Estados se abstenga de ejercitar su poder tributario como consecuencia de convenciones o tratados internacionales; limitación que asume, en ciertos casos, la forma de exenciones tributarias y en otras importa, derechamente, atenuaciones al ejercicio pleno de las facultades, como también pueden consistir en el compromiso de no exceder limites prefijados.De igual forma, y por razones de "cortesía internacional", es normal eximir a los Estados extranjeros y a los agentes diplomáticos, del pago de tributos; así en nuestra legislación, el impuesto a la renta no aplica a las rentas oficiales u otras procedentes del país que los acredite, de los Embajadores, Ministros y otros representantes diplomáticos, consulares u oficiales de naciones extranjeras, a condición que los países que representan otorguen igual o análogas exenciones a iguales representantes diplomáticos, consulares u oficiales del Estado de Chile; con todo estas garantías otorgadas a los funcionarios diplomáticos, consulares u oficiales de potencias extranjeras, no regirá respecto de aquellos funcionarios que tengan la nacionalidad chilena, según lo dispone el inciso 1º del Art. 9 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta.El mismo sentido el Nº 3 de la letra B del Art. 12 de la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, exime del impuesto IVA a la importación de especies efectuadas por las representaciones naciones extranjeras acreditadas en país, a los organismos internacionales a los que es país pertenece, y a los diplomáticos y funcionarios internacionales, de acuerdo a los convenios suscritos por Chile.-

FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO Las Fuentes del Derecho Tributario Las fuentes del derecho tributario a que nos referiremos son las denominadas "fuentes formales", es decir a las formas obligadas y predeterminadas que deben revestir los preceptos de conducta exterior, para imponerse socialmente, en virtud de la 8

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potencia coercitiva del derecho; pero dado el principio de legalidad que rige en materia tributaria, en donde no tienen cabida todas las fuentes formales estudias en Derecho, como la costumbre, nos circunscribiremos a la ley como fuente del derecho tributario, a partir de la Constitución para terminar en la instrucciones impartidas por el Director del Servicio.-

A.- La Constitución Política del Estado Dada la importancia de la Constitución Política del Estado como base de la organización institucional de un país, el principal medio creador de normas financieras y tributarias es, indudablemente, dicho cuerpo legal.De los principios generales contenidos en la Constitución, podemos señalar los siguientes: a) la igualdad ante la ley (Nº 2 Art. 19); la igual repartición de tributos o repartición de las cargas públicas, en proporción a las rentas o en la progresión o forma que la ley fije (Nº 20 Art. 19); legalidad del impuesto (Nº 1 Art. 62, en relación Nº 14 Art. 60) y el derecho de propiedad en sus diversas especies (Nº 24 Art. 19).-

B.- La Ley Es la fuente más importante del Derecho Tributario, por cuanto es el legislador quien debe establecer los tributos en sus aspectos generales y fundamentales.Aún cuando no estudiaremos esta fuente del derecho, por entenderse debidamente conocida por los alumnos de este curso, destacaremos que en aquellos piases en que se admite el referéndum en materia legislativa, éste suele ser excluido tratándose de leyes tributarias, por cuanto se estima que a través de esta vía el sistema de tributos no podría sobrevivir.Crítica de la Legislación Tributaria Según señala el profesor Massone, "el aspecto macroscópico de la crisis que afecta el derecho en nuestro días esta representado por la llamada inflación legislativa, que envuelve todos los caracteres y las consecuencias de la inflación, esto es: multiplicación de la cantidad y decadencia de la calidad".El derecho tributario es una de la ramas del derecho en donde este fenómeno se ha manifestado con mayor fuerza, como producto de las tendencias centralistas e intervencionista que han dominado casi todo el mundo occidental subdesarrollado, en especial Latinoamérica, y que corresponde a la desconfianza del Estado con respecto a sus súbditos en general y a los contribuyentes en particular, que se traduce en la siguiente máxima policiaca : "mientras menos se presta el súbdito a hacer espontáneamente lo que el Estado quiere, tanto más el Estado debe exigirle su deber".Fruto de tal concepción, las leyes tributarias fueron cada vez más reglamentarias y casuistas, cada vez más difíciles de adaptar al caso concreto. Sin 9

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embargo, producto de la mayor cultura económica, de la necesidad de los piases de abrir sus fronteras a la inversión extranjera, la comprensión que la eficiencia tributaria no existe frente a una profusidad de impuestos, sino que por el contrario se hace más eficiente la evasión, las economías modernas tienden a concentrar el esfuerzo tributario en pocos impuestos, de tasas moderadas y de fácil control.Principales Leyes Tributarias en Chile a) b) c) d) e) f) g) h) i)

Código Tributario; Decreto Ley 830 de 1974; Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos; D.F.L. 7 de 1980.Ley Sobre Impuesto a la Renta, D.L. 824 de 1974.Ley Sobre Impuestos a las Ventas y Servicio; D.L. 825 de 1974.Ley de Timbre y Estampillas; D.L. 3.475 de 1980.Ley Sobre Impuestos Territorial, ley 17.235 de 1969.Ley Sobre Impuesto de Herencias, Asignaciones y Donaciones; D.L. 3.545 de 1980, relación Ley 5.427.Ordenanza de Aduanas; Ley de Rentas Municipales.-

C.- Los Decretos y Reglamentos Las atribuciones que la Constitución u otras leyes conceden al Presidente de la República las ejerce a través de reglamentos, decretos e instrucciones; o sea, mediante normas que emanan de la llamada potestad reglamentaria del Jefe del Estado, y que también tienen otras autoridades.En general, mediante los reglamentos, decretos e instrucciones se hacen aplicables las leyes a los casos particulares que deban resolverse.- La Constitución debe ser breve y precisa y las leyes la acomodan a los casos especiales que puedan presentarse; las leyes, a su vez, deben ser generales, de manera que permitan su aplicación a un gran número de casos, y es el reglamento o decreto el que le dará flexibilidad para que pueda conformarse a casos específicos.Entre los reglamentos más importante en el ámbito del derecho tributario podemos citar: el D.S. Nº 55 de 1977, Reglamento de la Ley Sobre Impuestos y Servicios; D.S. Nº 668 de 1981 Fija Normas Sobre Pago de Obligaciones Tributarias.Entre las facultades reglamentarias del Presidente de la República se encuentra la contenida en el Art. 5º del Código Tributario, que lo faculta para dictar normas que eviten la doble tributación internacional o que la eliminen o disminuyan sus efectos.También se debe destacar que el Código Tributario, en el inc. 2º del Art. 36, faculta al Presidente de la República para fijar y modificar las fechas de declaración y pago de los diversos impuestos y establecer los procedimientos administrativos que juzgue más adecuados a su expedita y correcta percepción.-

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D.- Las Instrucciones La administración financiera debe enfrentar y resolver una compleja dualidad; por una parte, el gran número de normas tributarias y las dificultades que conlleva su aplicación y, por otra, el tamaño, extensión y complejidad de los organismos que participan de esta administración, todo lo cual obliga a impartir a las oficinas dependientes, criterios directivos, reglas de conductas, e incluso sugerir resoluciones concretas, a fin de que la administración se desenvuelva con expedición y uniformidad.En materia de tributación fiscal interna, el Código Tributario concede al Director de Impuestos Internos la facultad de interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar ordenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos, Art. 6º, letra A.-, Nº 1º.Los Manuales, Circulares, Oficios y otros documentos a través de los cuales se manifiestan las instrucciones, tienen su origen en actos administrativos, que, por regla general, tienen eficacia exclusivamente interna, en el ámbito de la administración estatal.Por tanto, las instrucciones no son fuente de derecho objetivo, no crean derechos u obligaciones para los ciudadanos, ni vincula al juez ordinario que debe resolver la controversia de acuerdo a lo que estima como voluntad de la ley, sin perjuicio de considerar las instrucciones como un elemento más de juicio.Sin perjuicio de lo expuesto, nuestro Código Tributario en su Art. 26, para una situación específica, otorga a las instrucciones del Director del Servicio de Impuestos Internos el carácter de fuente del derecho y, por ende, de vinculante para el contribuyente.- En efecto, la señalada disposición establece que no procederá el cobro de impuestos con efecto retroactivo, "cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por los Directores Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocida por los contribuyentes en general o de uno o más de estos en particular".Este beneficio, según lo ha determinado la I. Corte Suprema, debe ser invocado demostrando la concurrencia de los requisitos que lo hacen procedente.- En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que hayan sido publicadas de acuerdo al Art. 15 del Código Tributario.-

E.- Los Tratados Internacionales A medida que la economía se globaliza, esta fuente del derecho adquiere mayor importancia, de tal suerte que hoy se reconoce la existencia de un "Derecho Internacional Tributario", cuya fuente se encuentra en los tratados internacionales destinados a evitar la doble imposición, mediante la delimitación del campo de aplicación de las leyes tributarias de cada Estado contratante, o bien, concediendo créditos dentro de cada Estado contratante por los impuestos pagados conforme a la legislación de otro.11

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Existe doble imposición internacional, en sentido amplio, cuando el mismo o semejante impuesto es percibido por dos o más Estados en virtud de un mismo hecho generador y para un mismo período; cuando se añade "de la misma persona" se obtiene el concepto en sentido estricto.Algunos tratados internacionales se limitan a conferir derechos e imponer obligaciones a los Estados contratantes; otros tratados también confieren derechos e imponen obligaciones directamente sobre las personas.- Las Convenciones para evitar la doble imposición internacional pertenece a esta última categoría y son al mismo tiempo convenios entre Estados y fuente de derechos y obligaciones al igual que la ley interna.Debe hacerse especial mención al "Tratado Marco", es decir la convención que sólo fija principios generales, crea mecanismos y establece órganos destinados a los fines de ella, los que van llenando con su actuar la estructura del convenio.Algunos autores, basados en lo dispuesto en el inc. 2º del Art. 50 de la Constitución Política, sostienen que el Presidente de la República, sin necesidad de otro texto legal autorizante, puede poner en ejecución todas y cada una de las disposiciones de una Tratado Marco, por cuanto tal faculta emana implícitamente del hecho de su aprobación, sin embargo, la Contraloría General de la República, ya en el año 1971, en el Dictamen Nº 42.998 (D. Oficial del 30.06.71), sostenía que la ejecución de los acuerdos o la puesta en practica de mecanismos propios de un derecho derivativo de un Tratado Marco, en la medida que implique la modificación de regímenes legales vigentes, debe recibir la aprobación o ratificación del Congreso Nacional.- Este criterio es mantenido en la actualidad por el órgano contralor, que ha expresado que “los tratados internacionales deben ser aprobados por el Congreso Nacional, con la sola excepción de las medidas que el Jefe de Estado adopte o los acuerdos que celebre para el cumplimiento de un tratado en vigor, con arreglo a lo previsto en el inciso segundo del Nº 1 del Art. 50 de la Constitución.- Ratifica el carácter de excepcional de dicha norma -inc. 2 del Nº 1 del Art. 50- la circunstancia de que en la misma disposición se establece que en aquellos casos en que las medidas que se adopten o en el nuevo tratado que se celebre, se contemplen materias de ley, se requerirá de la aprobación del Congreso, es decir, que en tales situaciones se vuelve a la norma general, cual es la de contar con la referida aprobación", (Dictamen Nº 16.564 de 10 de Julio de 1991, en relación al Dictamen Nº 5.244, que devolvió sin tramitar los Decretos Nº 7 y 8 de 1991, expedidos a través del Ministerio de Relaciones Exteriores).La Convención de Viena Sobre Relaciones Diplomática de 1961 y la Convención de Viena Sobre Relaciones Consulares de 1963, cuyos textos, aprobado por el Congreso de Chile, se publicaron como Decretos Nº 666 y 709, publicado en los Diarios Oficiales de 4 y 5 de Marzo de 1968, respectivamente, contemplan exenciones y otras disposiciones de orden tributario, así el Art. 23 de la Convención Sobre Relaciones Diplomáticas dispone que el Estado acreditante y el Jefe de la Misión estén exentos de los impuestos que graven los locales de la misión, excepto de aquellos impuestos que graven 12

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el pago de servicios particulares prestados; el Art. 28 de la Convención dispone que los "derechos y aranceles que perciba la misión por actos oficiales estén exentos de todo impuesto o gravamen"; el Art. 36 del señalado cuerpo legal exime del pago de los derechos, tasas y demás gravámenes aduaneros, la internación de objetos destinados al uso oficial de la Misión, al uso personal y del grupo familiar del agente diplomático, así como se exime a este de la inspección de su equipaje personal, por citar algunas de las exenciones contempladas en esta Convención.-

ELEMENTOS DEL DERECHO TRIBUTARIO La doctrina destaca como elementos del Derecho Tributario los siguientes: a) b) c) d)

La Hacienda Pública; Los Impuestos; La Obligación Jurídica, y; La Obligación Tributaria.-

1.- La Hacienda Pública Las Finanzas Públicas o Hacienda Pública es una de las ramas del conocimiento que estudia los principios abstractos, los objetivos políticos y las normas legislativas que rigen la adquisición, gestión y empleo de los recursos públicos, por parte de los órganos del Estado, para la satisfacción de las necesidades colectivas, es decir "es una ciencia que estudia las necesidades públicas que tiene un Estado y la forma de obtener recursos económicos para atenderlas".De lo anterior se colige que a la Hacienda Pública corresponde estudiar y delimitar los gastos públicos que son necesarios para cumplir las necesidades públicas, y después buscar los ingresos para sufragar tales gastos.Sea cual fuere el sistema político o modelo económico imperante, el Estado tiene la obligación de velar por la satisfacción de las necesidades básicas de quienes componen la Nación o la sociedad jurídicamente organizada.- Para ello el Estado o mejor dicho el Fisco - que es la correcta denominación que éste recibe cuando ejerce funciones de carácter patrimonial- se procura sus ingresos, principalmente, a través de los impuestos.-

El Gasto Público En la nueva concepción financiera no se estudia el gasto público porque aparezca, aparentemente, como la causa de los ingresos públicos que el Estado requiere para satisfacerlos, sino porque el gasto público representa un factor de redistribución del ingreso nacional y de consumo o inversión, que son indispensables para su proyección en la producción de la renta nacional.13

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La definición clásica indica que el gasto publico es "el empleo definitivo de la riqueza que el estado hace para satisfacer las necesidades públicas". - Con la expresión "definitivo" se quiere diferenciar al gasto de otras operaciones financieras transitorias, que no corresponden a desembolsos irrevocables.Cuando en finanzas se habla de "gastos", se involucra en esta expresión tanto aquellos que corresponden a consumos del Estado como a inversiones que realiza.Es conveniente distinguir entre uno y otro porque su naturaleza económica y sus consecuencias son totalmente distintas y así como un particular no podría decir que ha "gastado" en comprar un bien raíz, pues ha efectuado una inversión, no debe considerarse gasto del Estado aquellos desembolsos que corresponden a inversiones públicas.-

Clasificación de los gastos públicos Existen variadas formas de clasificar los gastos públicos, sin embargo la más completa e importante desde el punto de vista financiero, económico y legal es aquella que formula la distinción entre "Gastos Ordinarios" y "Gastos Extraordinarios".Financieramente es "gasto ordinario" aquel que tiende a surgir o a presentarse en cada ejercicio financiero o presupuestario, como por ejemplo los sueldos de los funcionarios o los aprovisionamientos que el Estado requiere, mientras que el "gasto extraordinario" es aquel que carece del elemento de periodicidad que caracteriza al gasto ordinario, como por ejemplo, la construcción de un camino, un puente, un hospital, etc.Económicamente se distingue entre ambos tipo de gastos según se den en ellos, conjuntamente, los elementos de periodicidad y efecto útil; así se dice que el efecto útil producido por un gasto extraordinario, es decir, su resultado tangible, tiende a prolongarse más allá del período presupuestario en que el gasto se efectúa, como es el caso de la construcción de un camino o un hospital, que una vez ejecutado continúa prestando servicios por un período más o menos largo en el tiempo, en cambio el efecto útil del gasto ordinario no se extiende más allá del período presupuestario en que se realiza y para procurarse nuevamente el bien o servicio que se obtuvo con el gasto habrá que repetirlo.Legalmente, los gastos ordinarios se encuentran, por lo general, previstos y autorizados en leyes de carácter permanente, mientras que los extraordinarios se los autoriza por leyes especiales y temporales.Los criterios de diferenciación señalados contribuyen a dar fisonomía a ambas clases de gastos, sin embargo la verdadera diferencia entre uno y otro no reside en estos factores formales, sino que radican en la circunstancia de que mientras el gasto ordinario es un gasto de consumo, el extraordinario, generalmente, significa una inversión de caudales públicos, como la construcción de un camino.También existen gastos extraordinarios en cuanto a su no periodicidad y que son difíciles de calificar si son gastos en consumos o en inversiones, como el que se produce durante una calamidad pública.14

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Financiamiento de los gastos ordinarios y extraordinarios El clasificar un gasto en ordinario o extraordinario resulta difícil, sin embargo muchos más complejo resulta resolver con que clase de recursos han de financiarse estos gastos, en consideración a que los recursos o ingresos del Estado también se clasifican en ordinarios y extraordinarios.Los ingresos se clasifican en ordinarios o extraordinarios en consideración a dos elementos principales : el de la periodicidad y el del origen, es decir si provienen del capital o de la renta.- Atendiendo a la relación que pueda existir entre gastos ordinarios y extraordinarios e ingresos de la misma naturaleza para los efectos de su financiamiento, este puede presentar tres formas : a) que los gastos ordinarios sean financiados con recursos ordinarios y que los gastos extraordinarios sean financiados con recursos extraordinarios, sería la relación más simple y usual, que no crea verdaderos problemas financieros; b) que los gastos extraordinario se costeen con ingresos ordinarios, y; c) que los gastos ordinarios se financien con ingresos extraordinarios.Según como se presenten estas relaciones se podrá deducir cual es la situación económica y financiera de un país, así si los gastos ordinarios se financias con los ingresos de esta naturaleza, estamos en presencia de un Estado que atiende las necesidades públicas con la cuota que toma normalmente de la Renta Nacional.- Cuando los gastos extraordinarios se financian con los ingresos ordinarios, tenemos una economía floreciente y poderosa, por cuanto el Estado es capaz de hacer inversiones con sus solas rentas ordinarias.- Cuando los gastos ordinarios se costean con ingresos extraordinarios y cuando estos son insuficientes, estamos en presencia del un Estado que no logra satisfacer sus necesidades corrientes y ordinarias con sus rentas y está comprometiendo su capital para poder subsistir, con la consiguiente descapitalización, como sería el caso, en lo individual, del que, por insuficiencia de sus rentas, comienza a vivir de su capital o a endeudarse más allá de sus posibilidades.-

Los Ingresos Públicos La actividad financiera del Estado es la que éste desarrolla para procurarse bienes con que ha de satisfacer las necesidades públicas y los ingresos que obtiene para este fin son conocidos con la denominación genérica "ingresos públicos".Los ingresos públicos son variados y sus características económicas, financieras y jurídicas, distintas para cada una de ellos o, al menos, para ciertos grupos de ingresos.- Los efectos de los ingresos públicos sobre el proceso económico nacional son también diferentes, ya que mientras unos se extraen derivándolos de la renta nacional, otros se originan en el propio patrimonio del Estado.Aún dentro del grupo especial de los impuestos, el más importante de los ingresos públicos, existen profundas diferencias entre cada categoría particular de impuestos, especialmente en lo que dice relación con los efectos que producen sobre la 15

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economía nacional y sobre la distribución de las rentas, especialmente si se considera que los impuestos implican traspasar recursos netos del sector privado al sector público o restar recursos económicos a las personas y a las empresas.Para un estudio metódico de los ingresos públicos es necesario distinguir entre sus principales formas, atendidos su origen, su naturaleza económica, su importancia financiera y el modo o procedimiento en que el Estado se los procura.Cierta categoría de ingresos proviene ya sea de la renta de bienes o inversiones del Estado o de la renta o patrimonio de particulares.- Así en unas oportunidades el Estado exige a su población, que se encuentra en las condiciones impositivas que su legislación tributaria establece, que contribuya con una cuota de sus bienes a las cargas del Estado, sin ofrecerle al particular una ventaja o servicio personal o individual sino las múltiples ventajas que significan vivir en una sociedad organizada y "disfrutar" de los servicios públicos establecidos; en otras, la exigencia del Estado se basa en que presta al Contribuyente un servicio que le reportar, individualmente, una ventaja; en otras ocasiones el Estado se proporciona recursos exigiéndoles a los particulares un sacrificio económico que puede comprometer no ya la renta de los individuos, sino hasta su propio capital y en otras, opta por procurarse recursos o ingresos que provienen del propio patrimonio del Estado o del uso de su crédito público.-

Clasificación de los Ingresos Públicos Las diferentes clases de ingresos que el Estado puede percibir, impone la necesidad de agruparlos según sean sus elementos diferenciadores y característicos: Derecho Privado

Dominios del Estado

Ordinarios Impuestos Derecho Público Tasas Crédito Público Emisión de papel moneda Extraordinario Impuestos extraordinarios Enajenación de bienes Otros

Los Ingresos Públicos Ordinarios Los ingresos públicos ordinarios se dividen entre aquellos que el estado obtiene como consecuencia de las actividades suyas de carácter económico de aquellos que obtiene en su calidad de sujeto de derecho público, haciendo uso de su poder impositivo o coercitivo.-

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En efecto el Estado posee un patrimonio constituido por bienes de distinta naturaleza: territoriales, industriales y comerciales, de las cuales puede derivar dos tipos de ingresos, unos a título de renta de sus bienes, como por ejemplo el precio que obtiene por las concesiones de terrenos, y otros de utilidades de sus inversiones patrimoniales o de dividendo de acciones de las que es propietario, como por ejemplo las utilidades que recibe por la prestación de servicios portuarios a través de Emporchi, como accionista de ZOFRISA o como explotador de bienes naturales como Codelco.- En estos casos, a los ingresos que se procura se les designa "Ingresos Públicos Ordinarios de Derecho Privado".La característica de este tipo de ingresos es la inexistencia de un elemento de coerción derivado de la ley, y la forma en que el Estado actúa para procurárselo se asemeja mucho a la actividad o actuación de los particulares que reciben rentas, beneficios o utilidades.El otro grupo de ingresos ordinarios es conocido con el nombre de "Ingresos Públicos Ordinarios de Derecho Público", porque la característica dominante de ellos es que el Estado los obtiene actuando como autoridad, en uso de su poder coercitivo, en forma tal que el particular está obligado, cuando concurren las circunstancias previstas en la ley, a ceder una parte de sus rentas o de sus bienes al Estado.El elemento de obligatoriedad es particularmente notable en el grupo los impuestos en que la ley aparece como el único vínculo entre el Estado y Contribuyente cuando esté queda afectado por la imposición, no así en la otra clase ingresos de esta categoría, las tasas, donde el vínculo de coerción no aparece tan manifiesto, ya que el Estado sólo los exige a quienes hacen uso actual de cierta clase servicios públicos.-

de el de de de

Subclasificacón de los ingresos públicos ordinarios En esta subclasificación se distinguen dos clases de ingresos: los impuestos y las tasas.En el caso de los impuestos, el Estado exige por vía coercitiva una parte de la riqueza de los particulares que se encuentran en las condiciones imponibles determinadas en la ley, sin ofrecerle un servicio, una prestación, una ventaja de carácter individual o personal. - En los impuestos el estado sólo constata o presume la capacidad contributiva de las economías y las grava de acuerdo con su sistema impositivo.En las tasas, en cambio, el Estado exige el pago de una prestación, pero ofrece, individual y personalmente, una ventaja o un beneficio que aparece como contraprestación del ingreso tasa.En definitiva, el que paga un impuesto a la renta neta total no lo hace porque en ese instante reciba una servicio por el cual se le exija el pago de este impuesto, en cambio el que hace uso de un servicio de salud del Estado debe pagar una tasa por que está recibiendo personalmente, individualmente, un beneficio por este pago. 17

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Subclasificación de los ingresos públicos extraordinarios Este grupo de ingresos públicos está constituido por el conjunto de recursos financieros a que el Estado puede acudir en ciertos momentos y para ciertos fines, y por la heterogeneidad de sus formas y origines no son susceptibles de una clasificación sistemática, ya que cada uno tiene características propias y carecen de elementos de afinidad, por lo que sólo es posible una enunciación de sus principales manifestaciones, como lo son el crédito público (emisión de bonos del Estado), la emisión de papel moneda, los impuestos extraordinarios, los créditos externos, las donaciones internacionales y la enajenación de bienes del Estado, etc.-

2.- Los Impuestos Teoría de los impuestos Entre los diversos recursos con que cuenta el Estado para la satisfacción de las necesidades públicas tienen fundamental importancia los ingresos genéricamente conocidos como "tributos" o "contribuciones", que constituyen un gravamen que el Estado, en forma unilateral y en ejercicio de sus potestades, impone a los particulares.Toda la relación que surge con motivo de la imposición y recaudación de dicho gravamen ha dado lugar a la formación de la disciplina jurídica que trata de los principios y normas que la constituyen y que forman el Derecho Tributario.Antes de estudiar la teoría de los impuestos es necesario ilustrar a cerca de quienes son los sujetos acreedores de los tributos y cuales son los sujetos que soportan su pago, por cuanto toda ley tributaria debe contener como requisitos indispensables la designación clara y precisa de los sujetos activos y pasivos de la respectiva obligación, es decir, acreedor y deudor, materia que más adelante veremos en detalle.-

El Sujeto Activo de la Obligación Tributaria El sujeto activo es siempre un ente político, siendo este por excelencia el Estado, pero también pueden serlo otros entes como las Municipalidades o los Estados Federales, en los piases que tienen esta forma de gobierno.Es de la esencia del Estado el poseer una soberanía que en el terreno financiero se traduce en el derecho que tiene de dictar, con absoluta independencia, las normas de esta naturaleza y de exigir de quienes habitan su territorio que, en las condiciones que la ley determine, contribuyan a sus gastos; o que ciertas rentas originadas dentro de su territorio paguen impuestos, aunque sus beneficiarios puedan ser extranjeros o estar domiciliados en el extranjero.- El Estado, en ciertas oportunidades y según sea su organización política, delega su soberanía en otros entes políticos, los que sólo de este modo pueden llegar a constituirse en sujetos activos de la obligación tributaria.18

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Es necesario tener presente que no se debe confundir el sujeto activo de la obligación tributaria con el beneficiario de un impuesto, tasa o derecho.- El sujeto activo es quién tiene el derecho de acciones para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, mientras que el beneficiario es la entidad a cuyo patrimonio puede o debe destinarse el producto del ingreso de lo recaudado.-

El Sujeto Pasivo de la Obligación Tributaria El sujeto pasivo es la persona natural o jurídica designada por la ley como obligada a pagar el impuesto, conocido con el nombre de "contribuyente", y sobre quién, además, pesan las obligaciones anexas o complementarias a la del pago del impuesto, como la de declarar sus rentas, llevar contabilidad, permitir la fiscalización de sus actividades, etc.

La Tasa No resulta fácil conceptuar esta institución, por cuanto la línea de separación entre las tasas y las relaciones contractuales es tan leve que resulta difícil determinar si nos encontramos frente a una tasa o a un contrato, y esto se debe a que la tasa corresponde a una "prestación pecuniaria que el Estado exige a quién hace uso actual de ciertos servicios públicos”, tratándose de la suma pagada por un automovilista para hacer uso de una carretera pública y aquella pagada por quién contrata el transporte por Ferrocarriles del Estado, sentimos que hay una profunda diferencia, sin embargo, no es fácil precisarla.- La primera constituye una Tasa y el segundo el precio de un contrato (servicio) de transporte.Dado lo expuesto existen diferentes definiciones para esta institución.Maurice Duverger señala que la palabra tasa es utilizada como el precio pagado por el usuario de un servicio público no industrial, como contrapartida de prestaciones o ventajas que recibe de este servicio; así el franqueo de la correspondencia es una "tasa postal", los derechos de matrícula pagados por los estudiantes de la enseñanza superior estatal son "tasas".Para A. D. Giannini, la tasa es la prestación pecuniaria debida a un ente público en virtud de una norma legal y en la medida por ésta establecida, por el desarrollo de una actividad del ente mismo que concierne en forma particular al obligado.Para el profesor Pedro Massone , el impuesto y la Tasa tienen la misma estructura jurídica, ambas dan vida a una obligación legal que surge tan pronto se verifica el presupuesto de hecho a que la ley la vincula y que tiene por objeto la prestación de una suma de dinero en la medida inderogablemente establecida por la misma ley.-

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Según Giannini el elemento diferenciador de las dos especies de tributos está dado por la naturaleza del presupuesto, esto es, el impuesto se vincula, según él, a una situación de hecho que es objeto de imposición en cuanto es considerada la manifestación directa o indirecta de cierta capacidad contributiva, a una situación, por ende, que toca exclusivamente a la persona del obligado y a la esfera de su actividad, sin ninguna relación, ni si quiera de hecho, con la actividad del ente público; en cambio, el presupuesto de la tasa consiste en una situación de hecho que determina o necesariamente se vincula al desarrollo de una actividad del ente público en relación al obligado.Giuliani Fonrouge, inspirándose en Giannini, señala que "tasa es la prestación de pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado en virtud de la ley, por la realización de una actividad que afecta especialmente al obligado".Antonio Berliri sostiene, en cambio, que la tasa puede definirse como una "prestación de dar o hacer en favor de un ente público que tiene por objeto una suma de dinero o una especie valorada, espontáneamente efectuada, que constituye una condición necesaria para obtener una determinada ventaja y de la cual no se puede pedir la restitución una vez conseguida la ventaja en razón de la cual ha sido efectuada".El Modelo de Código Tributario para América Latina de la OEA, en su artículo 16 dice que tasa es "el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva de un servicio público individualizado por el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que contribuye al presupuesto de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado".Nosotros nos quedamos con la definición del profesor Massone, quien siguiendo a Berliri, señala que tasa es "una prestación espontánea, establecida por la ley en favor de un ente público, como condición para obtener cierta ventaja, y con la función de enriquecerlo".- Esta definición contempla los siguientes elementos: a) la tasa es una prestación; b) tiene carácter de espontaneo; c) está establecida por ley; d) está establecida en favor de un ente público; e) es una carga; f) permite al contribuyente obtener ciertas ventajas, y; g) enriquecimiento del ente público.-

Análisis de los elementos que comprenden la Tasa.a)

La Tasa es una Prestación:

La tasa es una prestación, pero no una obligación, lo cual significa que no existe con anterioridad al pago de la tasa ninguna obligación entre el ente público y el particular, es decir, el contribuyente que paga una tasa no paga porque debe pagar sino, únicamente, porque quiere pagar.- Si el contribuyente no paga, el Estado no puede constreñirlo a pagar, sino solamente puede rechazar el servicio solicitado.El pago de la tasa no es un pago en sentido técnico, no es la prestación de lo que se debe a que se refiere el código civil, ni está destinado a extinguir una 20

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relación jurídica, sino que una dación que se efectúa para cumplir una condición necesaria para obtener cierta ventaja.La prestación del contribuyente, en que consiste la tasa, puede tener por objeto: la entrega de un bien o la anulación de una especie valorada.- Cuando la prestación del contribuyente se concreta en la entrega de un bien, este es, por regla general, una suma de dinero.En el caso de la tasa la coerción del Estado no aparece tan de manifiesto como en el impuesto, dado que, aparentemente, estas se cobran sólo a quién hace uso de ciertos servicios públicos, pero si bien la coerción se presenta más atenuada que en el impuesto, ella es igualmente efectiva, atendidas las circunstancias de que está en presencia del uso de un servicio público y que en éstos el Estado actúa en forma generalmente exclusiva y en actividades que los particulares no atienden.b)

La Tasa tiene el carácter de espontánea:

La tasa, además de ser una prestación, es una “prestación espontánea”, un acto no debido, característica diferenciadora del impuesto, que -según veremos- es una obligación de carácter coactivo.Se debe tener presente que al señalar que la tasa es “espontánea”, no expresamos que sea voluntaria, ya que para que un acto sea voluntario es necesario no sólo que quien lo cumple no está constreñido a cumplirlo, sino que también quiera cumplirlo; en cambio, para que sea espontáneo basta la inexistencia de coacción, sin que sea necesaria una investigación sobre la efectiva voluntad del agente, de lo que resulta que “si bien el pago de la tasa es siempre un hecho jurídico, no es necesariamente un negocio jurídico”.c)

La Tasa está establecida por Ley:

Este elemento es una simple aplicación del principio establecido en el Art. 60 Nº 14) de la Constitución Política del Estado, en relación al Nº 1 del inc. 4 del Art. 60.d)

La Tasa está establecida a favor de un Ente Público:

Al igual que los impuestos, la tasa está establecida en favor de un ente público; no podría el Estado fijar tasas en favor de un ente privado, y de fijarse una contraprestación en favor de un ente privado se estaría en presencia de una "tarifa".e)

La Tasa es una Carga:

El derecho puede subordinar la satisfacción del interés de una persona al sacrificio de un interés distinto de la misma; pensemos en la necesidad de presentar una demanda al juez, realizando el trabajo y los gastos consiguientes, a fin de que el juez 21

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administre justicia.- Esta necesidad corresponde a una figura conocida hoy con el nombre de carga o gravamen.La carga consiste, precisamente, en el deber de observar, en el ejercicio de un derecho subjetivo, una determinada conducta o de acompañar tal ejercicio con determinadas acciones o prestaciones, con la sanción de la pérdida del derecho en caso de inobservancia.La carga, al igual que la obligación, se resuelve en una necesidad, en una impotencia, pero más atenuada que aquella que corresponde a la obligación: la persona, frente a la obligación tiene una elección limitada, sacrificio espontáneo o el sacrificio coactivo de su interés, en cambio, frente a la carga, tiene una elección más amplia, elige entre el sacrificio de uno u otro de sus intereses.Además, mientras en la obligación hay una subordinación de un interés del obligado a un interés de otro, en la carga hay una subordinación de un interés de la persona gravada a otro interés de la misma persona.Por último, el cumplimiento de una obligación es un acto debido, en cambio, la satisfacción de una carga es un acto necesario para la satisfacción de un interés.La tasa es una carga o gravamen, ya que la prestación en que ella se traduce implica un sacrificio, una disminución patrimonial para el contribuyente, y que se realiza para posibilitar la obtención de una determinada ventaja o para la satisfacción de otro interés del mismo contribuyente.f)

La Tasa permite al Contribuyente obtener cierta ventaja:

Según la definición anterior, la tasa constituye una condición necesaria para obtener cierta ventaja.- En otras palabras, no existe tasa sin que se obtenga una correspondiente ventaja para el contribuyente.Esta característica no es sino una lógica consecuencia del carácter espontáneo de la tasa; en efecto, nadie realizaría una prestación a que no está obligado, si de ello no obtiene una ventaja, a menos que está movido por un espíritu de liberalidad, hipótesis que escapa al campo del derecho tributario.Si dentro del concepto de tasa es esencial la existencia de una ventaja para el contribuyente, no puede decirse que sea esencial que dicha ventaja consista en el desarrollo en su favor de una actividad de la administración.- Esta última circunstancia puede considerarse normal, pero no esencial, ya que pueden existir casos en que el contribuyente, mediante el pago de una tasa, consiga cierta ventaja, sin que la administración desarrolle ninguna actividad especial.-

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En efecto, pensemos en una ley que prohiba desarrollar determinada actividad, pero, al mismo tiempo, establezca que ella puede ser desarrollada , previo pago de una tasa, sin necesidad de autorización especial.g)

La Tasa tiene como función enriquecer al Ente Público:

La tasa tiene como función enriquecer al ente público en cuyo beneficio está establecida.- En este aspecto la tasa no tiene ninguna diferencia con el impuesto, en consecuencia, nos remitimos, en lo que dice relación con el estudio de este elemento, a lo dicho a propósito de análisis de la definición de impuesto.-

El Impuesto Múltiples son los conceptos que se han enunciado de impuesto, todos los cuales reduciremos a una sola definición, acorde con nuestra visión de este carga.Para Ernest Blumenstein, el impuesto es "prestación en dinero que el Estado o un ente público territorial por él habilitado, gracias a su soberanía territorial, obtiene de los individuos sometidos a ella, para cubrir sus necesidades financieras".A. D. Giannini define el impuesto como la "prestación pecuniaria que un ente público tiene el derecho de exigir en virtud de su potestad de imperio, originaria o derivada, en los casos, en la medida y en los modos establecidos por la ley, con el fin de conseguir una entrada".Por su parte Antonio Berlini dice que el impuesto es "la obligación de dar o hacer, coactivamente impuesta en virtud de una ley o de un acto por ella expresamente autorizado, en favor de un ente público, que tiene por objeto una suma de dinero o una especie valorada y que no constituye la sanción de un acto ilícito, salvo que la sanción misma no consista en la extensión a cargo de un tercero, de una obligación tributaria".A su vez, para Carlos Giuliani Fonrouge, son impuestos "las prestaciones en dinero o en especie, exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles".Según el Ordenamiento Fiscal Alemán, los impuestos son "prestaciones en dinero, instantáneas o periódicas, que no representan la retribución de un servicio especial prestado por una entidad pública, y son exigidos para procurar ingresos, a todos aquellos a cuyo respecto se verifique el presupuesto de hecho al cual le ley vincula el deber de la prestación".La ley General Tributaria de España (Art. 26 Nº 1 letra c) dice que son impuestos "los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible esté constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica, que pone de

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manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de bienes o la adquisición o gasto de la renta".El Modelo de Código Tributario para América Latina, en su artículo 15, define al impuesto como "el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente".Todas esta definiciones son correctas y miran al impuesto desde diversos aspectos, sin embargo y sólo por razones académicas o de mejor comprensión, a nuestro juicios mejor define a esta institución es el que señala que : "el impuesto es un ingreso de Derecho Público que, en virtud de una ley, el Estado recauda de los particulares en forma obligatoria y coercitiva, para satisfacer las necesidades públicas, cuyo costo es indivisible, y sin contraprestación directa en beneficio de quienes lo aportan".En esta definición se destacan los elementos impuestos, a saber: 1º

característicos de los

El Impuesto es un Ingreso de Derecho Público

El impuesto corresponde a un ingreso que percibe el ente público, que proviene de las rentas privadas, como una cuota o cantidad de riqueza privada, destinado a financiar los gastos o egresos del Estado, finalidad esta que corresponde al fin tributario o fiscal de los impuestos y que, aunque en ciertos casos puede verse desplazada por otras finalidades del impuesto, cuando ésta se cumple, es para emplear su producto en el financiamiento de los egresos.La cuota o parte de la riqueza privada que se traspasa al ente público la fija la ley tributaria en los impuestos directos y en el caso de los indirectos resulta de la cantidad de renta que esta forma impositiva absorbe de ella efectivamente.2º

El Impuesto está establecido por Ley

El principio de la legalidad de los tributos es un principio esencial dentro del estado de derecho y constituye una limitación a la potestad tributaria.Como consecuencia de este principio resulta necesario que en la ley formal están determinados, por lo menos, los siguientes elementos : a) el hecho generador del tributo; b) la base de calculo o la base imponible; c) la correspondiente tasa o alícuota, y; d) los sujetos directos e indirectos de la obligación tributaria.3º

El Impuesto es una Obligación

Desde un punto de vista jurídico el impuesto es una obligación, esto es, un vínculo jurídico entre personas determinadas, en cuya virtud una se encuentra para con la otra en la necesidad de dar o hacer una cosa.-

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La naturaleza obligatoria del impuesto lo distingue de la tasa, ya que esta es, según la concepción que aceptamos, una prestación espontánea, y no un vínculo obligatorio. Del hecho de ser el impuesto una obligación se derivan las siguientes consecuencias: a)

b) c)

El cumplimiento por parte del contribuyente es siempre, por lo menos en un sentido lógico, sucesivo al nacimiento de la obligación, debiendo, por tanto, distinguirse ambos hechos; La prestación del contribuyente envuelve la extinción de una obligación surgida previamente y encuentra, en consecuencia, en esta última su propia causa, y; Si el contribuyente no cumple espontáneamente la prestación debida, el ente público puede obligarlo a cumplirla.-

Desde un punto de vista económico o contable, el pago del impuesto envuelve la salida de un bien del activo (generalmente dinero) y, al mismo tiempo, la extinción de una deuda que gravaba su pasivo, sin que se altere, en consecuencia, la consistencia y entidad del patrimonio mismo.- El contribuyente se empobrece no cuando paga el impuesto, sino cuando surge para él la obligación de pagarlo.Desde otra perspectiva, la obligación en que se concreta el impuesto debe tener por objeto un "dar o hacer".El pago de una suma de dinero al Estado es el caso más típico, sin embargo no es el único, ya que, en todos los impuestos que se pagan mediante timbres, estampillas y formularios, la obligación del contribuyente no es una obligación de dar, sino una obligación de hacer; la de aplicar un timbre o bien usar una estampilla, y de proceder a su anulación, según corresponda.Para considerar que los impuestos que se pagan mediante el empleo de especies valoradas son obligación de dar, será necesario sostener que el uso de éstas y su anulación no son sino prestaciones accesorias de una obligación que tendría por objeto un pago en dinero; pero esto implica, como lógica consecuencia, la necesidad de sostener que el contribuyente cumple su obligación en el momento en que adquiere la especie valorada y paga el respectivo precio al Estado.Tal tesis, sin embargo y como lo señala el profesor Massone, es insostenible.- En el momento en que el contribuyente adquiere la especie valorada, la obligación tributaria puede no haber surgido todavía (puede incluso ignorarse si surgirá alguna vez), por lo que el Estado no puede recibir el precio de la especie valorada a título de extinción o de pago de una obligación tributaria.Según lo reconocen destacados autores (Pugliese, Giannini, Berliri) y nuestra Ley de Timbres y Estampillas, la adquisición de una especie valorada no es otra cosa que una verdadera y propia compraventa; en consecuencia la obligación de usar y anular una especie valorada no es accesoria a otra obligación, sino que por sí sola agota

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toda obligación del contribuyente, que se reduce, por lo tanto, a una típica obligación de hacer.La mención de las especies valoradas merece una explicación. Se trata de bienes cuya utilidad económica consiste únicamente en servir para la extinción de una prestación coactivamente impuesta, o para pagar una tasa; en otras palabras, de bienes que solo tienen valor o utilidad económica en la medida en que el ente que los ha creado y que tiene el monopolio de su producción o venta, impone obligatoriamente su consumo, como medio de extinguir un impuesto instituido por el ente, o para absolver una tasa.4º

El Impuesto tiene Carácter Coactivo

La obligación en que el impuesto se traduce está establecida en forma coactiva, es decir, dicha obligación no es libremente asumida ni querida por el contribuyente.Esta característica diferencia claramente al impuesto de las tasas como de las contraprestaciones contractuales: de la tasa, porque ésta es una prestación espontánea, libremente querida por el contribuyente; de las contraprestaciones contractuales, en cuanto ellas también deriva de libre voluntad del particular que sirve de base al contrato.Es necesario hacer la siguiente aclaración, a propósito de la coactividad del impuesto; al decir que esta es una obligación coactiva, se quiere señalar que surge independientemente de la voluntad del contribuyente, en otras palabras, una de aquellas obligaciones que se suelen llamar "obligaciones legales", no se quiere decir, en cambio, que el hecho al cual la ley vincula el nacimiento de la obligación deba ser también independiente de la voluntad del contribuyente.5º

El Impuesto está establecido a favor de un Ente Público

El impuesto está establecido necesariamente en favor de un ente público.- El sujeto activo de la obligación tributaria puede ser, en primer lugar, el ente público que ha establecido el tributo en virtud de su propia potestad tributaria, el Estado.También pueden ser sujetos activos de la obligación tributaria otros entes públicos desprovistos de potestad tributaria; en nuestro derecho esto sucede cuando el tributo está establecido en favor de un ente distinto del Estado, como las Municipalidades.6º

El Impuesto tiene como Función Enriquecer al Acreedor

El impuesto tiene como propia finalidad y como propia función la de enriquecer al sujeto activo a expensas del sujeto pasivo, como también la de repartir la correspondiente carga entre todos los sujetos pasivos.-

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Para entender bien esta característica es necesario hacer una distinción entre el fin extrínseco de la ley (el motivo que induce al legislador a dictar una norma) y el fin intrínseco de la misma, esto es, la finalidad a que la ley está destinada según su naturaleza (independientemente de la intención del legislador) y que se refleja en su función.El hecho de que el móvil que ha inducido al legislador a la institución del impuesto sea la protección de la industria nacional, la redistribución del ingreso, la ruina económica de una minoría política o étnica, el desaliento de ciertos gastos o inversiones, no excluye que este impuesto tenga siempre como función el enriquecimiento del ente público.a)

El enriquecimiento que el impuesto produce para el ente público, es un enriquecimiento definitivo; esta característica sirve para distinguir el impuesto del préstamo forzoso, con o sin intereses, frente al cual el ciudadano también está constreñido por la ley a depositar una determinada suma en arcas fiscales, pero por un período limitado, o, en todo caso, adquiriendo un derecho de crédito hacia el Estado mismo.-

b)

El impuesto no sólo sirve para enriquecer al sujeto activo, sino que también para repartir la correspondiente carga entre todos los sujetos pasivos, de este modo, junto a la relación sujeto activo - sujeto pasivo, el impuesto crea, a menudo en forma refleja, pero aveces directamente, relaciones entre los sujetos pasivos.-

c)

El pago del impuesto debe ser total, no aceptándose que el contribuyente pueda exigir del Estado un pago por parcialidades, excepto en los casos expresamente tipificados por la ley tributaria;

d)

Coerción del Estado en su establecimiento, es decir, los impuestos son establecidos por el Estado en el solo uso de su poder coercitivo o de su poder público, haciendo de ellos cargas obligatorias, unilateralmente fijadas por él;

e)

Ausencia de equivalencia especial de prestaciones, o sea, que en el momento del pago del impuesto, el estado no otorga como contraprestación ningún servicio personal o individual al contribuyente, a diferencia de lo que ocurre con las tasas.-

I.-

Clasificación de los Impuestos

Existen diversas formas de clasificar los impuestos, que dependen de los distintos criterios o características esenciales de ellos : 1.-

Impuestos Directos e Indirectos

No existe un criterio uniforme en la doctrina respecto de la importancia de esta clasificación, así unos le niegan todo valor y otros que creen que se trata de una de las clasificaciones básica en el estudio de los impuestos.27

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Tres criterios se han formulado para fundamentar esta clasificación, que van de una mera diferencia administrativa hasta un análisis profundo de la naturaleza de estos impuestos: a)

Criterio administrativo: Según este punto de vista, lo que diferencia los impuestos directos de los indirectos es la circunstancia de que los primeros se cobran en conformidad a roles o registros nominativos, en que se conoce la persona del contribuyente afectado por el impuesto directo, como es el caso de los impuestos a la renta o del impuesto territorial, mientras que los impuestos indirectos se perciben con ocasión de ciertos actos de la vida económica y en el que el Estado ignora la individualización del contribuyente y, aún más, no le interesa conocerla, como en el caso del impuesto al valor agregado de bienes y servicios o a los actos jurídicos.-

b)

Criterio de la traslación : Según este punto de vista lo que diferencia básicamente uno de otro impuesto, es la circunstancia de que los impuestos directos no se trasladan de quién los cancela a otras economías más débiles que, en definitiva, soportarían la carga del impuesto o, al menos, no ha sido la intención del legislador al establecer estos impuestos, que ellos sean traslaticios.En cambio los impuestos indirectos tenderían por la naturaleza de los actos u objetos que gravan, a ser trasladados desde la persona que los cancela hacía otras economías más débiles y aunque este proceso de traslación ha sido previsto por el legislador, quien la señalar un contribuyente para su pago, no ha buscado en este sino una economía más fácil de individualizar, a la que le asigna el papel de anticiparle el valor del impuesto, pero que le reconoce, implícita o explícitamente, la facultad de resarcirse del monto del impuesto pagado, mediante la traslación que de él haga.-

c)

Criterio de la capacidad contributiva : Según este criterio, la diferencia esencial entre ambos tipos de impuestos radica en que los en los primeros el Estado, mediante procedimientos de legislación tributaria, determina la capacidad contributiva en relación a las rentas que efectivamente aparecen percibidos o devengados por un Contribuyente, mientras que en los indirectos no determina esta capacidad contributiva y desconoce o ignora cual es la posición exacta que el Contribuyente de impuestos indirectos tiene en la vida económica, y la induce de simples manifestaciones más o menos aparentes de la renta de que dispone, a través de los consumos que realiza o de actos que ejecuta y de los cuales presume cierto potencial económico.Desde esta perspectiva, los impuestos directos gravan la renta en cuanto esta queda a disposición del Contribuyente para adoptar decisiones económicas, que pueden ser consumirla, invertirla o ahorrarla, mientras que los impuestos indirectos sólo pueden gravar la renta en cuanto ésta se gasta y, en cierta manera, cuando se invierte, con lo que, de inmediato, aparece como no afectada la renta cuando se ahorra.-

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Independientemente de la discusión teórica y de los criterios utilizados para clasificarlos, la realidad demuestra que es importante la distinción entre impuestos directos e indirectos, y su establecimiento ofrece ventajas y desventajas : Ventajas de los Impuestos Directos: a)

b) c) d)

e) f)

Responden a un ideal de justicia tributaria, porque generalmente gravan al contribuyente según sus ingresos, rentas o riquezas, generalmente proporcional o progresivo; Permite precisar, en relación con la capacidad tributaria, el monto imponible; Permite efectuar cualquier discriminación tributaria; Es el único impuesto que recuerda al contribuyentes su deber contribuir al mantenimiento de los servicios públicos, incrementando la formación de una conciencia social tributaria; Su rendimiento es más o menos estable, por tanto en períodos de crisis -como en los de bonanza- sus efectos no repercuten de inmediato sino en el año siguiente; Tienen mayor dificultad de traslación, no obstante que pueden trasladarse, como el impuesto territorial que se puede trasladar al arrendatario.-

Desventaja de los Impuestos Directos: a) b) c) d) e) f)

En épocas de auge económico su aumento, aunque seguro, es lento; Tiene un carácter demasiado ostensible a los ojos del contribuyente, y por tanto es impopular; Requiere para su establecimiento un avanzado grado de cultura cívica; No cumple con el requisito de la universalidad o generalidad de los tributos.- No todos los contribuyentes pagan impuestos directos.Su pago se hace en forma global y en épocas fijada de antemano.Su carácter es totalmente obligatorio.-

Ventajas de los Impuestos Indirectos: a) b) c) d) e)

Elasticidad de su rendimiento.- Puede aumentar de un mes a otro en períodos de auge; Son menos ostensibles y por tanto menos impopulares y más soportados; no es tan gravoso su desembolso; Se pueden pagar en pequeñas fracciones; Es un impuesto que el Contribuyente paga sin darse cuenta; Son pagados por toda la población del país;

Desventaja de los Impuestos Indirectos: a) b)

Se oponen a una política de justicia tributaria, por cuanto grava a las personas sin considerar a la "persona"; En tiempos de crisis su rendimiento baja bruscamente;

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c)

Su gran capacidad de traslación lo hace recaer consumidora.- Es obligatoriamente recargado.-

2.-

Impuestos Reales y Personales

generalmente en la masa

Esta clasificación se hace atendiendo a la forma en que el Estado considera la renta o riqueza de los individuos o, mejor dicho, a quién grava; así en los impuestos reales el Estado sólo constata la renta de los individuos o su riqueza, sin entrar a considerar la situación individual y especialísima del Contribuyente, mientras que, tratándose del impuesto personal, el Estado entra a considerar no tan sólo la riqueza de que disponga el individuo, sino la situación especial de cada Contribuyente en relación a ciertos factores que pueden modificar su verdadera capacidad económica para concurrir a la cargas del Estado.La necesidad de penetrar en la consideración de la situación personal de cada Contribuyente surge del hecho de que rentas de la misma cuantía pueden representar una capacidad contributiva muy diferente, según sean las circunstancias de cada Contribuyente.- En efecto, si se observa el caso de dos individuos con una misma renta total de $ 500.000, pero un es soltero y el otro tiene un grupo familiar de seis personas que viven a sus expensas, la capacidad que uno y otro tiene para contribuir a las cargas del Estado, son muy diferentes, ya que mientras el primero podría destinar una parte de sus rentas al pago de impuestos sin que ello le signifique disminuir sustancialmente su standard de vida y la satisfacción de sus necesidades primarias, el segundo sufriría un impacto que le obligaría a modificar en forma más o menos substancial la atención de sus necesidades y las de su grupo familiar que de él depende.La diferencia de capacidad contributiva puede variar también en cuanto a los gastos en que debe incurrirse para procurarse la renta, ya que para unos puede ser una renta fija, que provenga de un capital que posea o que derive de alguna actividad que no supone la necesidad de realizar gastos para procurársela -como es el caso de los empleados dependientes-, para otros la renta puede provenir de fuentes menos estables o que deba realizar fuertes gastos para llegar a procurársela -como es el caso del profesional independiente-, y así en cada caso, la renta devengada o percibida, aunque numéricamente igual, resulta en el hecho diferente como factor de capacidad contributiva, según la situación personal del contribuyente.Cuando el Estado entra a la consideración de estos factores individuales que son elementos de juicio, la renta total y los gastos o cargas que pesan sobre un Contribuyente, se está en presencia de un impuesto personal cuya expresión legislativa es el impuesto a la renta neta o total, que nuestro país se denomina Global Complementario.Cuando el Estado no entra en estas consideraciones y constata únicamente rentas o riquezas, se está en presencia de impuestos reales.3.-

Clasificación en consideración a Las Tasas

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Otra forma de clasificar los impuestos dice relación al monto que, de cada acto o renta, alcanza cada gravamen, entendido como una cantidad fija o como un porcentaje variable, así los impuestos se denominan progresivos y fijos.Los impuestos progresivos son aquellos en que, a medida que aumenta la base del impuesto, también aumenta el porcentaje de impuestos, como es el caso de los impuestos a la renta, en que se establecen diversos tramos de niveles de renta a los cuales se aplica una tasa diferente e incrementada, según aumente el monto de las rentas gravadas.Los impuestos fijos son aquellos que no sufren modificación no obstante la base sobre el cual se aplica aumente o disminuya, como el caso del Impuesto al Valor Agregado, que, cualquiera sea el valor de la compraventa o servicio gravado, la tasa del impuesto es siempre 18%.4.-

Clasificación según la materia Imponible Según sea el hecho o acto gravado, los impuestos se clasifican en:

a)

c)

Impuesto a la Renta, que grava todas las rentas que devengue una persona en un período dado; Impuestos a la Distribución o al Consumo, que grava las compraventas e importaciones de bienes y servicios, de cualquier naturaleza; Impuesto a las Herencias y donaciones, que grava los legados y donaciones.-

5.-

Clasificación según la Forma de Pago

b)

Según se trate de impuestos cuyo pago debe efectuarse regularmente, como el impuestos único de Segunda Categoría, u ocasionalmente, como los impuestos de la ley de Timbres y Estampillas, los impuestos se clasifican en regulares e irregulares.-

II.- Principios que informan la imposición 1.-

Principios Eticos de la Imposición

Como se ha indicado la finalidad de los impuestos es sufragar los gastos e inversiones del ente público, y cuando el Estado persigue únicamente la finalidad tributaria o fiscal de los impuestos sólo considera su necesidad de ingresos y manifestaciones, reales o aparentes, de poder económico, en base de los cuales establece sus impuestos.Hasta el tiempo de las ideas que inspiraron la Revolución Francesa hubo siempre expresiones del pensamiento moral o financiero, que repararon en la injusticia de ciertos impuestos o que reclamaron que ellos atendieran a la capacidad económica de los Contribuyentes y que criticaron los sistemas impositivos, en cuanto estos gravitan drásticamente sobre las clases económicamente más débiles o en cuanto concedían 31

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privilegios y exenciones tributarias a ciertas clases que eran, precisamente, las que detentaban la riqueza.Los principios éticos de la imposición, a través de todas sus distintas expresiones, pueden considerarse en el estudio de dos postulados, cuyos contenidos han ido variando, en la medida que las ideas han evolucionado, en búsqueda primero de una igualdad jurídica entre los hombres y, más tarde, hacia una más equitativa distribución de las rentas que genera la actividad económica privada y hacia la realización del principio de los ingresos del Estado que deben ser financiados principalmente por quienes, bajo el amparo de la organización que él asegura, obtienen una cuota más alta de ingresos en la distribución primaria de la renta nacional.A.-

Postulado de la Generalidad de la Imposición

Conforme a este postulado "todos los que gozan de rentas bajo la protección del Estado deben contribuir al financiamiento de los gastos públicos".La generalidad en la imposición representó un progreso ideológico, en relación al tiempo en que este postulado se formula, porque, al menos, se reclama que todos contribuyan a las cargas del Estado, sin que existan clases privilegiadas, es decir, el Estado debe exigir de todas las personas que gozan de los beneficios que implica vivir bajo la protección de él, que aporten a su mantención.- Este principio esta inspirado en la concepción de igualdad jurídica entre los ciudadanos, aunque no siempre es posible trasladarlo al terreno económico en igual forma.B.-

Postulado de la Uniformidad de la Imposición

Según este postulado no es la generalidad de la imposición la que logra dar satisfacción a los principios de la justicia tributaria, sino que ella debe buscarse en igualar, hasta donde sea posible, el sacrificio que las diferentes economía experimentaran con el pago de los impuestos, a tal punto que las personas sin potencial económico deben estar liberadas de imposición y que las cargas tributarias deben ser soportadas por las personas que, bajo el amparo de las organizaciones que el Estado asegura, obtienen una alta cuota en la distribución del ingreso nacional.La uniformidad es un postulado que exige "igualdad en el sacrificio impositivo", basado en consideraciones aparentemente reales, esto es que, "rentas de diferente cuantía tienen, también, capacidad tributaria diferente, y que estas se acrecientan a medida que las rentas se elevan y disminuyen hasta la falta total de capacidad contributiva, cuando la renta debe destinarse a satisfacción de necesidades esenciales".Si bien doctrinariamente podría resultar comprensible el objetivo que busca la uniformidad en la imposición, en la práctica es difícil traducir este postulado en disposiciones concretas que, en la realidad de un Sistema Tributario, logren darle

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satisfacción, y por tal razón resulta necesario el estudio de otros factores que deben tomarse en cuenta cuando se desea que este postulado se realice en un Sistema impositivo.C.-

La Capacidad Tributaria

Por capacidad tributaria o impositiva debe entenderse "la aptitud que una economía tiene para soportar el peso de los impuestos, sin que se vea afectada la satisfacción de sus necesidades esenciales o las del grupo familiar dependiente".Tratándose de empresas o personas jurídicas, la capacidad contributiva puede medirse por las utilidades o saldo favorable de ingresos que obtienen como producto de una actividad económica, pero como tales renta, de una u otra forma, van al patrimonio de personas naturales, es en ellas en quien debe apreciarse la capacidad tributaria y por eso la tendencia es hacia la formula impositiva personal, en la cual se aprecia el total de las rentas que una persona obtiene, cualquiera que sean las fuentes de donde deriven.- Por otra parte, gravar con impuestos las utilidades de las empresas puede significar frenar el crecimiento o expansión de estas, circunstancia que se opone a una política moderna, en que se precisamente lo que se busca es crear condiciones para que las empresas se desarrollen al máximo.En cuanto a la capacidad tributaria personal, ésta depende fundamentalmente de la cuantía de la renta total de que dispone, unido a factores tales como los gastos en que ha debido incurrirse para producirla, las cargas familiares que se hubieren sufrido, etc., y solo puede ser determinada en el "impuesto personal a la renta total".La realidad, en la mayoría de los piases, es de un sistema impositivo integrado por un conjunto de impuestos establecidos separadamente y regulados por rentas fraccionadas, que pueden obtenerse de distintas fuentes o actividades, entre los cuales los impuestos indirectos aún continúan representando una alta cuota de los ingresos fiscales, más aún, en los piases de Sistemas Impositivos más avanzados prescinden casi por completo de la capacidad tributaria de las personas sobre la cual recaen y se establece sobre índices relativos a la capacidad económica individual, como los gastos, el consumo o los gastos jurídicos que alguien realice o ejecute.Sin embargo, la observancia de ciertos postulados de carácter general y el establecimiento de algunas bases financieras, permiten acercarse a un Sistema Tributario que haga posible el considerar la capacidad contributiva, ellos son : la existencia de un mínimo de renta totalmente liberada de imposición; un acentuado predominio del impuesto personal sobre la renta; una discriminación entre las rentas provenientes del trabajo y del capital, a fin de conceder a los que son producto del trabajo y hasta cierto límite un trato tributario favorable, que puede ser el total de exención o de una reducida imposición y una progresiva en el sistema tributario, como formula impositiva para concurrir a las cargas del Estado, acomodada a la capacidad contributiva de las economías.-

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D.-

Mínimun Exentos de Imposiciones

Corresponde a una determinada cuantía de renta liberada de todo impuesto directo, en consideración a que el contribuyente debe atender a sus gastos necesarios de subsistencia, como alimentación, vestuario, vivienda, atención médica, etc.- Este mínimum exento debe contemplarse únicamente para las rentas del trabajo o de otras que provienen de trabajos anteriores, como es el caso de las jubilaciones, o para rentas que provienen de pequeños capitales, o que en consideración a los montos que sean percibidos el contribuyente, sean de un monto igual o inferior al mínimo exento.El establecimiento de un mínimum exento de impuestos, no significa, en la realidad, eximir al contribuyente del pago de todo impuesto, por cuanto existen los impuestos indirectos que gravan los usos o consumos, impuestos que gravan con mayor fuerza precisamente a quienes tienen bajo nivel de rentas.E.-

Discriminación en las Rentas

Esta institución financiera está destinada a formular una distinción de contenido social y financiero entre las rentas percibidas o del trabajo o no fundadas y las rentas del capital, devengadas o fundadas.El fundamento aparente de esta institución es alcanzar la justicia tributaria, concediéndole un trato más favorable a la rentas del trabajo que a las que provienen del capital, sin embargo bajo tal fundamento se oculta el deseo de perseguir el capital, por cuanto desde un punto de vista práctico, económico y social -del aporte que cada individuo debe hacer a la mantención del Estado- es absolutamente indiferente si rentas de igual monto provienen del trabajo o del capital.F.-

Progresividad de los Impuestos

Los sistemas tributarios vigentes hasta comienzos de siglo descasaban en el principio de la generalidad, es decir, de la proporcionalidad de la imposición, en donde la tasa o tanto por ciento del impuesto se mantiene constante cualquiera sea la base o cantidad a que se aplique.El principio de la generalidad se hizo manifiestamente inadecuado ante el postulado de la uniformidad, por cuanto se considera una renta total anual que cubre únicamente los gastos de subsistencia de un individuo o de su grupo familiar (ingreso mínimo), y a dicha renta se le aplica un tasa de impuesto de 10 por ciento sobre la renta, se está privando a dicho individuo de un 10% de sus ingresos, lo que significa obligarlo a reducir su estándar de vida por bajo el mínimo de subsistencia, en cambio esa misma tasa proporcional de 10 por ciento aplicada a una renta diez veces superior a la renta mínima, significa privar a su poseedor de una parte de ella que, de otra manera, destinaría a capitalizar o a mejorar su estándar de vida, pero en ningún caso a privarlo de usos o consumos absolutamente necesarios.-

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La fórmula proporcional tiene el inconveniente de ser regresiva, por cuanto el tanto por ciento de la renta absorbida por los impuestos crece en relación progresiva, pero inversamente a la cuantía de las rentas, regresividad que se producía en un sistema impositivo en que los impuestos indirectos constituían, por otra parte, la base del sistema.Fue el economista Adam Smith, durante el siglo XVIII, quien propuso la fórmula progresiva como base impositiva, sin embargo debió esperarse hasta comienzos de siglo XX, para que la progresividad como nueva fórmula impositiva triunfara doctrinariamente, y se incorporara a las legislaciones positivas.Esta formula implica que, a medida que aumentan las rentas aumenta, también, el porcentaje de impuesto a requerir de dichas rentas, por lo que personas con rentas diferentes aportan al mantenimiento del Estado, como impuestos, sumas diferentes, con lo que se permite la redistribución de la riqueza y del ingreso.La progresividad no puede ser aplicada con justicia en cada impuesto en particular, por que ello crearía diferencias entra las economías o personas que perciben sus rentas de una sola fuente de ingresos, con aquellas que derivan de varias fuentes.En materia tributaria el bien protegido por el derecho, la justicia, aparentemente se alcanza a través del sistema progresivo, sin embargo en su aplicación debe considerarse que tal progresividad debe ser moderada, de manera de no desincentivar la obtención de recursos económicos.- En efecto una tasa marginal alta, tiende a favorecer que los individuos más capaces o mejores dotados de la sociedad para alcanzar altos niveles de rentas opten por un esfuerzo menor o por abstenerse de crear mayores riquezas por cuanto ese mayor esfuerzo sólo favorecerá las rentas del Estado y no los ingresos propios, o bien incentiva fuertemente a buscar los mecanismos, legales o ilegales, legítimos o ilegítimos, destinados a burlar la progresividad de los impuestos.- En ambos casos, hay un perjuicio para el Estado, perjuicio que es más grave aún cuando sus mejores individuos se restan a trabajar más o a hacer mayores esfuerzos para generar más riquezas y empleos.Según las actuales tendencias, las bases orgánicas en que debe descansar el sistema impositivo, son: a) b) c) d) e) f)

2.-

La preferencia por los impuestos directos cuya incidencia es conocida o fácilmente determinable; Propender a que el impuesto personal a la renta sea la base financiera del sistema; La supresión de los impuestos indirectos que gravan, con mayor fuerza los artículos de primera necesidad; Un mínimum de renta totalmente exenta de impuestos directos; Impuestos de tasa progresiva que grave los ingresos personales, y; Impuestos moderados e igualitarios que grave las utilidades de las empresas, descontadas las inversiones y reinversiones.Principios Económicos de la Imposición 35

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Se conoce con el nombre de principios económicos de la imposición el conjunto de conceptos, teorías, investigaciones y postulados sobre: a) b) c)

La elección de las fuentes imponibles; Los efectos que la imposición puede producir en la economía nacional o individual; La forma en que, jurídicamente o de hecho, se reparten las cargas tributarias entre las economías privadas

Se ha indicado que los impuestos tienen repercusión económica, tanto en lo que dice relación con la renta nacional como con la renta individual, que no son ajenas al Estado, el que, generalmente persigue con el establecimiento de los impuestos no sólo un objetivo fiscal o tributario, sino el de justicia tributaria y de regulación económica.La finalidad y objetivo de los impuestos puede verse desfigurado por la reacción de los contribuyentes ante ellos, de manera que las incidencias de las cargas fiscales y, por tanto, los efectos que el legislador buscó se vean modificados o anulados por las reacciones de las economías privadas frente a la imposición.-

III.- Las Fuentes Imponibles Se designa con el nombre de fuente imponible las manifestaciones de riqueza o de poder contributivo que el Estado elige para gravarlas con su imposición.En el actual estado de desarrollo económico, dos manifestaciones de poder contributivo constituyen las fuentes imponibles: la renta y el capital.1.-

La Renta como Fuente Imponible

Dentro de régimen económico en que vivimos, se hace una distinción entre el capital, al cual se le asigna el rol de factor o elemento de la producción y la renta, que puede ser derivada del capital que se posee, o de alguna actividad que genere ingresos, como es el trabajo en todas sus formas, o de la concurrencia de los factores capital y trabajo.Las modernas teorías postulan que el capital debe ser intangible a la imposición, por cuanto si el Estado lo afecta con su régimen impositivo, el resultado de la imposición es la disminución del capital, por cuanto se le restan las sumas que deben ser traspasadas al Estado, lo que, a su vez, tiene como consecuencia una disminución del ahorro, de la inversión, del empleo, etc.; en cambio sería la renta, cualquiera que sea la fuente de donde provenga, la base imponibles por excelencia como expresión de poder económico o contributivo.En cuanto al concepto de renta, para los efectos de servir como fuente imponible, se ha operado una profunda evolución en él, que va desde considerar renta únicamente al ingreso normal y periódico de una economía, hasta considerar también

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como renta el simple saldo favorable de un patrimonio en un cierto período de tiempo, prescindiendo de su elemento de regularidad o periodicidad.A.-

La Renta Económica

Este concepto corresponde a los ingresos normales, regulares y periódicos derivados de la posesión de capital o de una actividad, y su elemento básico es la regularidad o periodicidad.Por exclusión quedan al margen de este concepto las ganancias que ingresan a una economía y que, no obstante aumentar el patrimonio o poder económico de su beneficiario, tienen un carácter de irregular o no periódico.Adoptar este concepto como fuente imponible significa restringir la base impositiva de los tributos, porque quedarían al margen de la imposición las ganancias o acrecentamientos de capital derivados de actividades o circunstancias económicas que determinan aumentos del patrimonio y, consecuencialmente, del poder económico de que se dispone; ingresos que, no obstante carecer del elemento de periodicidad o regularidad, efectivamente aumentan el poder económico individual, más allá de lo que es la tasa de interés socialmente aceptable o el ingreso medio de las diversas actividades en que el trabajo se manifiesta.B.-

La Renta Financiera

Contrapuesto al concepto de renta económica, es el concepto de renta financiera, que se caracteriza, esencialmente, por prescindir del elemento de regularidad o periodicidad para atribuir importancia al ingreso que pueda afluir a una economía, y que comprende cualquier aumento en el activo del beneficiario del ingreso, destacándose el elemento "saldo favorable" de ingresos que se producen para una economía en un cierto período de tiempo, sea que este ingreso pueda producirse nuevamente o no.Así el aumento en el patrimonio de una economía, que resulte de la diferencia de valor que alguien haya obtenido como una consecuencia de la compra y venta de valores de cualquier especie, desde el punto de vista del concepto de renta económica, escaparía a la imposición, mientras que desde el punto de vista de la renta financiera estaría afecto a la imposición, por cuanto este sistema implica ampliar la base imponible del sistema tributario.Circunstancias económicas favorables, razones de muy distinta naturaleza, pueden determinar la afluencia de estos ingresos a una economía, que examinada en un cierto período de tiempo - que será el que el sistema impositivo establezca para regular los ingresos- presenta el hecho cierto de que ha acrecentado su poder económico.Este nuevo concepto de renta financiera la considera como el acrecentamiento neto del poder económico de una persona entre dos períodos de tiempo, ampliando, así, la fuente imponible de los impuestos.37

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Los diversos sistema tributario, considerando estas realidades que ofrece el sistema económico actual - que hace posible que un mismo individuo amplíe las fuentes de sus ingresos - se inclinan, cada vez más, hacia la adopción de este concepto como fuente imponible. - Así mientras algunas legislaciones consagran en forma explícita este nuevo concepto de renta, aunque no lo definan como tal, otras, como la legislación chilena, que omite intencionadamente formular un concepto de renta, consigna diversas disposiciones que reflejan la intención del legislador de encaminarse hacia la consideración de la renta financiera como fuente imponible, y la interpretación posterior ha ido coincidiendo en orden de consagrarla como fuente imponible, salvo los casos excepcionales en que el legislador quiso excluirla como base imponible.C.-

Los Impuestos y la Renta

Cuando se expresa que la fuente imponible más generalizada es la renta, sea ésta tomada en su concepto económico o financiero, se quiere decir que los impuestos, cualesquiera que sea la forma en puedan establecerse, o la base imponible inmediata que se establezca para aplicarlos, recaen sobre la renta, económica o financiera.- Esto no excluye la posibilidad de que dentro de un sistema tributario pueda contemplarse un impuesto que, en cierta fase de su aplicación, resulte afectando el capital, como sería el caso -en la legislación chilena- del impuesto sobre las herencias y donaciones que para ciertos beneficiarios, ajenos a un vínculo de parentesco próximo con el causante o donante y cuando el beneficio que recibe alcanza a altas cuotas de capital, llega a través de la tasa progresiva a consumir parte del capital.De lo dicho, resulta una impropiedad de lenguaje el designar a un impuesto o a un grupo de impuestos, impuesto a la renta, como sucede en nuestro país con la ley de Impuesto a la Renta que establece, conjuntamente, el impuesto celular o por categorías, el impuesto personal y el adicional, porque el nombre que se da a esta ley parecería indicar que estos son los únicos impuestos a la renta.Examina esta primera fuente imponible, la renta, que es la de más general aplicación, corresponde estudiar la otra fuente imponible, el capital. 2.-

El Capital como Fuente Imponible

En el estado actual de evolución de las ideas económicas, la fuente imponible más generalizada es la renta y el establecimiento de cualquier impuesto que pudiera incidir al capital privado es observado con precaución, por los efectos minimizadores que sobre éste puede tener.Sin embargo existe aún una corriente que estima que el capital es una adecuada fuente imponible, en relación al uso que el Estado hace de los ingresos que recauda, así si el Estado con los ingresos públicos provenientes del "capital privado", acrecienta el "capital público" a través de inversiones o de operaciones que acrecientan la sanidad financiera estatal, como sería el caso de reducciones de deuda pública en una suma 38

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igual o superior a aquella que le resta al capital privado, no podría entonces sostenerse que se estaría destruyendo el capital nacional, sino que se está en presencia de una socialización de la riqueza pública, que puede ser defendida o impugnada, según sea la teoría económica que se sostenga, pero no podría sostenerse que se está ante una destrucción del capital.Según las modernas tendencias políticas y económicas, más científicas, cuya característica principal es la de reconocer en el sector privado a la fuerza sobre la cual descansa el desarrollo económico del país, propendiendo, cada vez con mayor fuerza y aceptación, a la propiedad privada de los medios de producción, y redefiniendo el rol del Estado en materia económica a una expresión subsidiaria de la actividad privada, admitir que el capital sea una adecuada fuente imponible implica trastocar o cambiar los roles asignados al sector privado y al Estado.- Los que patrocinan ideas socialistas o colectivistas, cuya característica económica es la propiedad estatal -colectiva- de los medios de producción, propugnan al capital como fuente imponible, entendiendo que de esta manera se traspasa el capital privado a área estatal, con lo cual, en definitiva, el capital privado desaparece o minimiza al punto de ser irrelevante.- En este punto falla esta teoría, por cuanto para que el capital sea fuente imponible, el capital debe estar en manos de los contribuyentes, es decir de los privados, y si el capital llega a ser traspasado al Estado desaparece esta fuente imponible, por otra parte, si el capital en manos del Estado se destina al consumo estatal, a inversiones no productivas o al pago de deudas del Estado, especialmente al extranjero, se destruye, además, el capital nacional.Por las razones expuestas, los impuestos que gravan el capital sólo encuentran expresiones aisladas, y la fuente imponible que puede considerarse como generalizada es la "renta", cuyo concepto fiscal o tributario se acentúa cada vez más.A.-

Expresiones Impositivas del Impuesto al Capital

Aunque algunos autores estiman que no puede considerarse que un impuesto grava el capital atendiendo a las formalidades de su establecimiento ni al hecho que para calcular la tasa se considere un valor capital, sino que sólo aquel que, por la aplicación de su tasa, no alcanza a ser pagado con la renta que el capital produce, apreciada ésta en dinero o en el servicio que reporta a su dueño, la opinión predominante en esta materia es que aquellos impuestos cuya base imponible es el capital es un impuesto al capital, independiente de la tasa que se aplique.Claros ejemplos de este tipo de impuestos, son: a) el impuesto territorial que grava la propiedad raíz -los inmuebles - en relación al avalúo, independientemente si el inmueble produce o no renta; b) el impuesto que grava el traspaso de bienes entre vivos o por causa de muerte, dado que el gravamen efectivo que soporta el beneficiario consume una parte del capital que se traspasa; c) el impuesto a las utilidades que grava la ganancia de capital, aún cuando sólo grave la parte que corresponde al acrecentamiento como renta financiera y no la revalorización del capital, y; d) los impuestos que gravan la plusvalía que adquieren ciertos capitales, como los títulos de crédito y acciones, el ahorro, etc.39

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IV.- EFECTO DE LOS IMPUESTOS 1.-

Efecto de los Impuestos sobre la Economía Nacional e Individual

Hasta avanzada la segunda mitad de este siglo el estudio de los efectos que la imposición produce sobre las economías privadas y la nacional se centraba en una discusión teórica sobre si los impuestos desalentaban la iniciativa individual, o el incentivo para el trabajo o si se restaba fondos al ahorro determinante para la inversión, mientras otros aseguraban que la carga que representa el impuesto produce estímulos en las economías privadas para mejorar el proceso económico y un estímulo para aumentar las rentas con el objeto de procurarse, en esta forma, un alivio tributario.Ambos estudios se hacía en forma apriorística, es decir sin mayor examen, y por tanto ninguna de estas posiciones satisfacía porque no entraban a estudiar circunstanciadamente los efectos de la imposición sobre el proceso económico ni las distintas situaciones o fases por las cuales puede pasar una economía.Desde una perspectiva moderna, se entiende que el Estado con sus egresos contribuye a formar, junto al esfuerzo de los privados, la renta nacional.- Cuando el Estado, por medio de los impuestos, extrae de las economías privadas una cuota de sus rentas, esto significa que les resta poder para tomar decisiones económicas y, en cambio, este -poder- pasa a sumarse al que el Estado tiene para ello, sin embargo tal situación no debe significar una contraposición de interés entre el Estado y los particulares, sino que, por el contrario, debe propenderse a una complementación.Así mientras el destino de las rentas privadas debe ser crear mayor riqueza, empleo, desarrollo tecnológico, etc., el destino que estas rentas deben tener en manos del estado es crear servicios o bienes inmateriales -educación, seguridad civil, justicia, etc.- bienes materiales o tangible -puentes, caminos, hospitales- realizar una política redistributiva del ingreso nacional y, a través de su política fiscal, procurar mantener los equilibrios macroecómicos que permitan el desarrollo, sostenido y estable, de los procesos económicos.2.-

La Presión Tributaria

En directa relación con la materia analizada en los dos puntos anteriores está el de la Presión Tributaria, es decir, el gravamen que soporta una renta individual o nacional - derivada de los impuestos que la han afectado económicamente, expresada en relación de tanto por ciento.Reducida a fórmula matemática, es la relación de porcentaje de una renta consumida por el gravamen total impositivo que ella soporta económicamente, expresada así: G.T.I. x 1000

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Así si asumimos que un profesional ganó durante un año la suma de $ 10 millones y pago impuestos a la renta por $ 1,80 millones, para determinar la Presión Tributario (PT) se multiplica el Gravamen Total Impositivo (GTI) de $ 1.800.000 por 100 y el resultado se divide por la Renta cuya presión tributaria se quiere conocer, que en este caso es de 18 %.La Presión Tributaria Nacional, es le gravamen total impositivo que soporta la renta nacional, como consecuencia de las cargas públicas que la afectan, expresada en relación de porcentaje, la que interesa determinar por que, por una parte, ella muestra el porcentaje de la renta nacional que es absorbida por la tributación y, por otra, por que muestra las cantidades que el sector público resta a la economía privada, impidiéndole tomar con respecto de ella decisiones económicas.No existe una cifra que pueda señalarse como límite a esta presión tributaria, más allá de la cual se transforma en excesiva, produciendo trastornos en la actividad económica nacional, sin embargo podemos destacar que la actual tendencia es la presión tributaria vaya disminuyendo en relación a la extensión de las funciones públicas del Estado, situándose, según el tamaño de las economías nacionales, en alrededor de un 26% de la renta nacional, como término medio en la diferentes economías nacionales.La Presión Tributaria Individual corresponde al porcentaje de la renta individual que los privados transfieren al Estado, directa o indirectamente, como consecuencia del pago de impuestos.- Dicho de otro modo es el monto total de la renta efectiva individual, menos el gravamen total impositivo que ella soporta, jurídicamente o de hecho, la que le permite, como economía nacional en su caso, tomar decisiones económicas.- El saldo corresponde a la renta líquida, que es la que determina el estándar de vida de sus titulares y la capacidad de ellos para invertir, ahorrar o consumir.Se debe establecer que las rentas de las personas soportan los impuestos directos e indirectos que legalmente afectan sus economías, sin embargo en ciertas ocasiones deben soportar, además, otros tributos que originalmente fueron establecidos para ser soportados por otras economías, las que aprovechando circunstancias especiales (como la inelasticidad de ciertos consumos) le traspasan de hecho tal carga tributaria.En la determinación de la Presión Tributaria Individual no es suficiente contemplar los sujetos a los cuales jurídicamente corresponde soportar los impuestos, sino que debe tenerse en consideración la forma en que la carga tributaria se reparte en las diversas economías, ya sea por disposición legal o por la concurrencia de factores de hechos.3.-

Formas en que reparten las Cargas Tributarias

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Toda norma impositiva designa una sujeto pasivo de la obligación tributaria, el contribuyente.Según la naturaleza del impuesto, en algunos casos el impuesto lo soporta económicamente el contribuyente, como los impuestos directos, y en otros casos la ley establece un contribuyente, que es el sujeto pasivo desde el punto de vista jurídico, pero que desde el punto de vista financiero o económico no cumple otro rol que el de actuar como recaudador del impuesto o de anticipar el monto del impuesto, el cual podrá recuperar posteriormente, como ocurren con los impuestos indirectos.Sin embargo esta última no es la única forma de contribuyente de jure, también existen contribuyentes sobre los cuales el legislador tuvo la intención de hacer recaer el peso económico del impuesto, pero que, al margen de toda previsión legal y usando las condiciones del proceso económico traspasan la carga tributaria a otras economías.- Este traspaso puede hacerse en forma parcial o total, según sean las condiciones que prevalezcan en las relaciones económicas.También puede ocurrir que la economía a quien se ha traspaso el monto de un impuesto lo soporte o, a su vez, lo traslade total o parcialmente a otras economías y así sucesivamente.Además de las descritas, existen otras formas en que las economías pueden sustraerse del pago de los impuestos, legales - como la abstinencia de realizar actividades cuyas rentas están gravadas o de consumir artículos o servicios sobre los cuales pesan impuestos- e ilegales, como la evasión tributaria o el fraude tributario.Las circunstancia de que se traslade el peso o carga impositiva - legal o ilegalmente- de unas economías privadas a otras economías privadas tiene importancia no solo para los particulares sino que también para el Estado.Para el Estado es importante, por cuanto las finalidades financieras, económicas y sociales que se persiguen con la imposición pueden verse drásticamente alteradas con el traspaso de la carga impositiva, en efecto: a)

b)

c)

Desde el punto de vista tributario o fiscal, si consideramos que una de las reacciones posibles de las economías es el fraude fiscal o la evasión lícita de los impuestos, el rendimiento financiero de los impuestos se puede ver alterado; Desde el punto de vista económico, si el Estado desea direccionar u orientar el ingreso nacional, o el de ciertos grupos, hacia la inversión, el consumo o el ahorro, utilizando los impuestos como herramienta destina a incentivar o desalentar a las economías en pos de tales objetivos, y estas logran desviar el gravamen tributario, traspasándolo a otras economías, el Estado no logrará obtener a través de su sistema impositivo la orientación de las decisiones económicas de los beneficiarios de estas rentas; Desde un punto de vista social si se considera que el Estado establece su sistema impositivo en forma de dar cumplimiento, más o menos acentuadamente, a los postulados de la justicia tributaria, que propende a la desgravación total de ciertas 42

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d)

A.-

rentas -en consideración a su escaso monto o a las cargas que pesan sobre ella- y la acomodación del sacrificio tributario a la capacidad contributiva, el traspaso de la carga tributaria hacía economías más débiles, que normalmente son los que menos defensa tienen para resistirse a estos procesos, altera sustancialmente los propósitos del Estado que, precisamente, quiso eximirlos del impuesto o atenuarles su carga.Además de los efectos señalados, la forma en que se reparten las cargas tributarias entre las diversas economías, tienen otras consecuencias como el impacto o percusión, la incidencia, la traslación, la difusión y la evasión, fenómenos que revisaremos a continuación: El Impacto o Percusión

Toda ley tributaria señala un sujeto de la obligación de pago que ella crea, que es el "contribuyente de derecho del impuesto" y quien debe cancelar al Estado el gravamen impositivo.Por impacto o percusión de los impuestos o tasa se entiende al fenómeno legal y económico que resulta del pago del impuesto por su contribuyente y que corresponde a la repartición jurídica de la carga impositiva buscada por el Estado.Sin embargo hay que distinguir entre la repartición jurídica de la carga impositiva y la repartición de hecho, por cuanto el contribuyente, el que ha soportado el impacto o percusión, puede reaccionar de distintas maneras frente a la carga que le impone la ley: soportando el gravamen económico que ha experimentado con el pago, ya sea por espontánea determinación o por no poder trasladar la carga económica a otras economías; o bien, puede reaccionar traspasando total o parcialmente a otras economías dicho gravamen, en cuyo caso no lo soportará o lo soportará parcialmente.El Estado debe propender a que el impacto o percusión se confunda con el peso efectivo o económico del impuesto, excepto en aquellos casos en que su intención es la de que el contribuyente de jure desempeñe la función financiera de un mero anticipador del impuesto, como sucede con algunos impuestos indirectos.B.-

La Incidencia

La incidencia, que no debe confundirse con el impacto o percusión, es el "peso económico real y efectivo que una economía soporta derivado de los impuestos", o "la carga no trasladable de un tributo que soporta un contribuyente".Producido el impacto o percusión el contribuyente afectado por la imposición puede asumir las actitudes ya señaladas: soportar el gravamen, sin trasladar su peso total o parcialmente a otra economía, en cuyo caso el impacto y la incidencia del impuesto se confunden y unifican, o, por el contrario, puede trasladar el todo o parte de la percusión a otra economía, originándose el fenómeno financiero de la traslación.A su vez el contribuyente por traslación o de hecho, puede soportar el peso económico del impuesto y sufrir su incidencia o, a su vez, trasladarlo en todo o parte 43

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a otra economía y así sucesivamente.- Entra esta serie de contribuyentes, que en definitiva terminan soportando el peso económico del impuesto, la incidencia se manifiesta, recayendo sobre uno sólo o repartiéndose entre dos o más, dando origen a los contribuyentes de facto o de hecho en contraposición al contribuyente de jure.Es la incidencia la que determina la presión tributaria real que las economías soportan y no el impacto o percusión y es inherente al pago de todo impuesto que el estado establezca, constituyendo la verdadera, auténtica y efectiva carga económica que los impuestos producen sobre las economías.La incidencia del impuesto tiene fundamental importancia si se considera que los impuestos junto con cumplir su finalidad tributaria o fiscal, que queda realizada con el impacto o percusión, tiende a cumplir finalidades económicas y sociales.- Así, si desde el punto de vista económico el Estado establece un impuesto con finalidades genéricas de regulación económica, para cuyo cumplimiento necesita afectar el destino que ciertas rentas dan a sus ingresos y estas se liberan de la carga económica con que el Estado quiso gravarlas, la renta conservará su pleno poder económico o lo conservara en una proporción que va más allá de la que el Estado pretendía que tuviera para el cumplimiento de la finalidad económica del impuesto; por otra parte, si lo que se pretendía era que ciertas rentas conservaran su poder económico, o aún más, lo acrecentaran, y estas deben soportar una incidencia de hecho que les resta poder económico, tampoco se habrá cumplido con la finalidad económica del impuesto.Si el Estado, desde un punto de vista social, busca la desgravación de los grupos económicamente débiles sobre quienes, por otra parte, se traslada la carga impositiva, serán precisamente aquellos a quienes se pretendió desgravar los que soportaran económicamente la imposición.Si se quiere una redistribución del ingreso primario, mejorando la participación en las rentas de ciertos grupos y resulta que han sido éstos, producto de la incidencia, los que han entregado económicamente parte de sus rentas para financiar los egresos públicos, significa que de hecho no está operando ninguna redistribución, ya que la cuota con que aparentemente resultan favorecidos en la redistribución, le fue proporcionada al Estado por las mismas economías a quienes se pretendía ayudar.En resumen, cualquiera de los objetivos económicos o sociales del sistema impositivo se verán frustrados, total o parcialmente, si el gravamen tributario en sus efectos económicos, representados por la "incidencia", afecta a rentas distintas de aquellas que el legislador necesitaba gravar para la realización de estos fines.C.-

La Traslación

Es el fenómeno financiero en virtud del cual el que ha sufrido el "impacto" o "percusión" de los impuestos, o los efectos de una traslación anterior, traspasa el todo o parte del gravamen económico a otra u otras economías.-

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Si consideramos el impuesto que grava a las importaciones - denominado derechos aduaneros - cuyo contribuyente de jure es el importador, tenemos en él a la persona que ha experimentado el fenómeno del impacto o percusión; pero si este contribuyente, como de hecho ocurre, recarga en el precio de venta a su distribuidor o al comerciante minorista el monto del impuesto, habrá trasladado el impuesto; ahora bien, el distribuidor o el comerciante minorista podrá soportar -total o parcialmente- la "incidencia" de esta "traslación", o bien podrá trasladar el peso económico del impuesto al consumidor final, agregándoselo al precio en que transfiere el artículo, con lo cual el impuesto que originalmente debía soportar el importador se ha trasladado, total o parcialmente, al consumidor final, quién deberá soportar su incidencia.La traslación puede corresponder a un simple fenómeno de hecho o a un fenómeno previsto por el Estado y claramente establecida en la legislación, en cuyo caso estaremos en presencia de una "traslación legal".En aquellos casos en que el Estado prevé el fenómeno de la traslación y mira al contribuyente como un mero anticipador del impuesto, pero sin que sea su intención afectarlo con la incidencia y para lo cual le otorga la facultad o derecho de recuperar el avance del impuesto que ha pagado, precisamente mediante el traslado de la carga tributaria, se habla de "traslación legal", por cuanto se trata de una traslación autorizada por el legislador, consentida, prevista y buscada por la ley.La traslación legal es más bien un medio de recaudación de ciertos impuestos, que para el Estado tiene la ventaja de que, en lugar de aplicar impuestos a un sinnúmero de contribuyentes, los recauda en una sola economía que le anticipa el rendimiento y los verdaderos contribuyentes los soportan a través del sistema de precios.Según algunos autores, la traslación legal puede producir, junto a la ventajas que otorga al Estado, desde un punto de vista fiscal, inconvenientes y reparos desde la perspectiva de los contribuyentes, porque es posible que el contribuyente facultado para operar esta traslación legal, agregue al monto de su impacto, o a la parte de la incidencia que le ha correspondido soportar en virtud de la traslación autorizada, otras sumas, o que invoque estos desembolsos para elevar los precios.- Esta visión crítica sólo encuentra justificación tratándose de mercados imperfectos, en donde los precios se pueden establecer arbitrariamente, sin que digan relación con el libre juego de la oferta y la demanda, sin embargo a medida que se perfeccionan los mercados es más difícil manipular precios o fijarlos arbitrariamente, por cuanto es el mercado, libre e informadamente, quién determina los precios.La "traslación de hecho" es el fenómeno financiero que se produce al margen de la voluntad del legislador o en contravención a la ley, por medio del cual quién debió soportar el peso económico del impuesto logra eludirlo, ayudado por una mala legislación tributaria, por su poder económico o por la debilidad de otras economías, alterando con ello, esencial o substancialmente los objetivos de la imposición.Dada la naturaleza de la traslación de hecho y a los múltiples procedimientos que pueden emplearse para operarla, no es posible enmarcarla dentro de 45

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principios generales a los cuales corresponda, sin embargo se pueden señalar algunas de las direcciones generales a las cuales responde: a)

b)

c)

d) D.-

Los impuestos directos, dada su naturaleza, hacen más difícil su traslación y, por tanto, es más fácil para el legislador establecer las medidas que la eviten, por eso que entre la bases orgánicas en que debe descansar un sistema impositivo debe preferirse los impuestos directos, cuya incidencia es conocida o fácilmente determinable; Los impuestos indirectos, por el contrario, da su naturaleza, tienden a trasladarse, al grado que, sería esta tendencia a la traslación la que caracterizaría a los impuestos indirectos; La traslación tiende a producirse cuando el impuesto grava bienes o usos cuya demanda es inelástica, es decir, aquella que no dice tanto relación con la cuantía de la renta que la origina como con la naturaleza de las necesidades a que esos bienes o usos se destinan.- Así, la demanda de ciertos alimentos de primera necesidad, tiene menos relación con la renta que se aplica al adquirirlos, que con la necesidad vital que con esos artículos se satisface; El impuesto directo personal que grava la renta neta total es el que menos tiende a trasladarse, como también el que grava las asignaciones por causa de muerte.La Difusión

Cuando la traslación del peso económico de un impuesto no se realiza a través de un sólo acto, sino a través de traslaciones sucesivas, en que varias economías van soportando una cuota de incidencia, en forma tal que esta resulta repartida en varias economías, se habla de "difusión".Cuando no es posible evitar la traslación de hecho, la difusión puede ser ventajosa, por el hecho que el peso del impuesto resulta diluido entre muchos contribuyentes, con lo cual los impuestos indirectos dejan de tener efectos nocivos en la economías más débiles.-

V.- LA EVASION TRIBUTARIA Es el fenómeno tributario que consiste en sustraerse al pago de los impuestos, privando al Estado de su ingreso.A diferencia de los fenómenos anteriores, que aparecían ligados al impacto o percusión, que le proporcionan al Estado su ingreso fiscal, en la evasión no existe impacto o percusión, no hay pago al Estado, no existe rendimiento fiscal del impuesto establecido.Este importante fenómeno financiero, que repercute en las finanzas del Estado, y que altera todas las finalidades que el impuesto haya perseguido, ya que su no pago impide su cumplimiento, puede operarse en dos formas que, aunque de muy distinta naturaleza, afectan decisivamente las finanzas públicas.-

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1.-

La Evasión Ilícita

Es aquella que se realiza violando las leyes tributarias y en que, no obstante estarse jurídicamente obligado a satisfacer el impuesto, porque se han cumplido los requisitos legales para que nazca a favor del Estado el crédito tributario, el contribuyente contraviniendo la ley no cancela el impuesto.Múltiples son los procedimientos que pueden emplearse para evadir ilegalmente el pago de los impuestos, tantos como la malicia pueda imaginar o autorizar la falta de conciencia tributaria.Genéricamente estas evasiones constituyen los delitos de fraude fiscal o de contrabando que, por lo mismo sería imposible enumerar las formas en que pueden realizarse, no pueden contemplarse en las legislaciones sino en sus elementos genéricos y característicos, constitutivos de esos delitos y que son : existencia de un hecho imponible, intención fraudulenta y perjuicio del interés fiscal.2.-

La Evasión Lícita

Es una forma de reacción de las economías privadas frente a la incidencia de ciertos impuestos, y que consiste en sustraerse al pago de ellos, no realizando las actividades gravadas o no ejecutando los hechos o no consumiendo las mercancías afectas imposiciones.Este tipo de evasión es lícita porque quién debía ser el contribuyente eventual no se coloca en las condiciones imponibles tipificadas por la ley, no viola ningún precepto legal, su actitud es jurídicamente inobjetable.Esta forma de evasión tiene una enorme importancia desde muchos puntos de vista: a) b)

c)

d)

Altera la finalidad tributaria o fiscal que el Estado persigue con el establecimiento del impuesto, cual es, la de proporcionarse ingresos; Modifica la incidencia del régimen impositivo, que continuará afectando más pesadamente a las economías que por una superior conciencia tributaria no cometen fraude fiscal, o a las economías que, por la naturaleza de sus ingresos, no les es posible cometer fraude fiscal.Obliga al Estado a establecer nuevos impuestos o a aumentar la tasa de los impuestos existentes, gravando la incidencia de los que cumplen con los preceptos tributarios.Su existencia, y su generalización como vicio financiero, es una amenaza contra cualquier régimen impositivo y el Estado, entonces, tiene el deber de evitar este tipo de evasiones mediante el establecimiento de impuestos que, desde la perspectiva de los contribuyentes, sean razonables y de montos tales que no justifiquen el privarse de las actividades, hechos o mercancías afectas imposiciones.-

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Más aún, si el Estado establece un impuesto, su intención es que produzca un rendimiento financiero -a menos que persiga expresamente la finalidad de impedir ciertas actividades, usos o consumos- y su evasión lícita significa frustrar dicha intención, y constatar que el Estado eligió mal el o los impuestos que las economías resisten mediante la evasión lícita y que la presión tributaria nacional o individual es excesiva o que ciertas rentas, a quienes se pretendió afectar, carecen de capacidad contributiva, o que el impuesto adolece de tales defectos que las economías se resisten a satisfacerlo.-

VI.- Codificación del Derecho Tributario La doctrina se pregunta si es oportuno o conveniente la codificación del derecho tributario.Respondiendo a esta interrogante hay quienes sostienen que las exigencias financieras hacen imposible la dictación de un Código u Ordenanza que contenga todas las normas tributarias o financieras de aplicación general.Los que sostienen tal posición, confunde la movilidad de las tasas o de la cuantía de los impuestos, con lo que la legislación tributaria tiene como permanente.Así como es efectivo que la cuantía de los impuestos es constantemente modificada, no es menos cierto que el sistema tributario tiene una estructura estable, que se ha ido afianzando en la medida que ciertos impuestos se han incorporado definitivamente a los diversos sistemas fiscales.Hoy la mayoría de los países tiene una larga tradición y experiencia en el campo financiero, por lo que se impone la necesidad de que el sistema fiscal adquiera un grado de estabilidad que deje a salvo la estructura el sistema y en que los nuevos recursos se obtengan ya no tanto por el alza de las tasas existentes sino por aumentos de las rentas nacionales y de las actividades, usos y consumos gravados, todo lo cual se ha traducido en una tendencia a la codificación, por lo menos en sus conceptos básicos.La primera manifestación en este sentido corresponde al Ordenamiento Fiscal Alemán, dictado en 1919, obra del jurista Enno Becker y su aplicación fue una de las causas del brillante desarrollo posterior del derecho fiscal alemán.- En el año 1934 se le introdujeron reformas mediante la Ley de Adaptación Fiscal.Con posterioridad, se ha codificado el derecho tributario en diversos países.Otra manifestación importante es el Modelo de Código para América Latina preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID por una comisión redactora integrada por los profesores Carlos Giulani Fonrouge de Argentina, Rubens Gomes de Sousa de Brasil y Ramón Valdés Costa de Uruguay, a la cual se integraron como colaboradores varios otros profesores.1.-

Historia del Código Tributario Chileno

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El Art. 50 de la ley 11.575 de 14 de Agosto de 1954, autorizó al Presidente de la República para que contratara una Comisión de Técnicos con la misión de estudiar, en el país, el sistema impositivo nacional y proponer su modificación y codificación.En uso de esta facultad el Presidente de la República nombró a fines de 1954, una Comisión que confeccionó un proyecto de Código que comprendía, prácticamente, toda la legislación tributaria y que fue entregado al Presidente de la República el año 1956, quien lo sometió a consideración del Servicio de Impuestos, organismos que después de someterlo a estudio, devolvió al Ministerio de Hacienda, en Octubre de 1957, un proyecto de Código elaborado sobre la base del anterior, proyecto éste que fue enviado por el Ejecutivo al Congreso, como proyecto de ley, en Mayo de 1958, pero, a pesar de su importancia, el Congreso Nacional decidió no entrar a conocer de esta iniciativa.La idea de una codificación impositiva se reactualizó con la dictación de la ley 13.305 de 6 de Abril de 1959, cuyo artículo 207 autorizó al Presidente de la República para que, dentro del plazo de un año, procediera a refundir en un Código Tributario las leyes sobre impuestos y contribuciones que estimare pertinentes.En uso de esta facultad, con fecha 5 de Mayo de 1959, el Presidente de la República designó una nueva Comisión, a la que encomendó revisar el proyecto anterior y entregar un estudio definitivo, así sobre la base del proyecto primitivo dicha comisión elaboró un Proyecto de Código Tributario que entregó en Enero de 1960, al Ejecutivo, y que abarca materias sustantivas o de fondo como adjetivas o de procedimiento, en 686 artículos distribuidos en un Título Preliminar, nueve Libros y un Título Final, además de un Anexo relativo a los Estatutos y Franquicias especiales.El Gobierno estimó necesario someter este proyecto a una nueva revisión, pero dado que el plazo otorgado al ejecutivo se encontraba por expirar el 6 de Abril de ese año, sin dar tiempo para revisiones, se optó por codificar sólo algunas disposiciones, de carácter eminentemente administrativo, penal y procesal, reservando la codificación de las disposiciones sustantivas o de fondo para una oportunidad posterior.- Así se elaboró lo que los cronistas de la época denominaron "el Código Chico", sobre la base de las normas contenidas en el Título Preliminar y en los Libros Sexto, Séptimo y Octavo del Proyecto de Código Tributario, que se materializó en el D.F.L. Nº 190 de 25 de Marzo de 1960 y se publicó en el Diario Oficial de 5 de Abril del mismo año.Este Código ha sufrido diversas modificaciones, ninguna de las cuales ha alterado su concepción original, sino que sólo se han limitado a actualizar sus disposiciones con las nuevas realidades jurídico - sociales.La última modificación que sufrió el Código Tributario, en un intento de modernización y correlación con la nueva realidad socio - económica y jurídica del país, fue en el año 1974, en que mediante el Decreto Ley Nº 830, publicado en el Diario Oficial de 1974, se aprobó un nuevo texto de Código Tributario, que rige actualmente.-

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2.-

Estructura del Código Tributario

El Código Tributario es el décimo tercero de los Códigos chilenos y el de menor extensión; consta de 209 artículos distribuidos en: un Título Preliminar, tres Libros, un Titulo Final y cuatro artículos transitorios, que versan, básicamente, sobre las siguientes materias: a) b) c) d) e) f)

El Titulo Preliminar, art. 1º al 8º Disposiciones Generales, De la Fiscalización y aplicación de las disposiciones tributarias y De algunas definiciones; El Libro Primero, art. 9º al 96º, De la Administración, Fiscalización y Pago; El Libro Segundo, art. 97º al 114º de las Infracciones y Sanciones; El Libro Tercero, art. 115º al 202º De los Tribunales, de los Procedimientos y de la Prescripción; Titulo Final, art. 203º al 205º, se refiere a la vigencia del Código, y; Cuatro Artículos Transitorios.-

Según se desprende de este esquema, el Código reglamenta, fundamentalmente, materias de orden administrativo tributario, penal tributario y procesal tributario, sin perjuicio de algunas normas sustantivas de orden general.3.-

Materias Regidas por El Código Tributario

Recordando que el Código Tributario chileno es sólo una codificación parcial de materias tributarias, debemos revisar cual es su campo de aplicación: De acuerdo a su art. 1º las disposiciones del Código se aplican "exclusivamente a las materias de tributación fiscal interna que sean, según la ley, de la competencia del Servicio de Impuestos Internos".Este precepto exige la concurrencia de dos requisitos copulativos para que pueda aplicarse el Código, esto es: a)

b)

Que se trate de una materia de "tributación fiscal interna".- Por tanto quedan fuera del ámbito de aplicación del Código todas las materias tributarias municipales y aduaneras; las primeras por no ser "fiscales" y, las segundas, por no ser de tributación "interna".Que, además, estas materias tributación fiscal interna, sean de "competencia del Servicio de Impuestos Internos".-

Según la ley, el Servicio de Impuestos Internos está encargado de "la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no está especialmente encomendado por ley a una autoridad diferente" (art. 1º D.F.L. 7 de 1980).- Le corresponde, además, la aplicación y fiscalización de aquellos impuestos cuyo control le encomienda la ley, en forma especial.-

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VII.-Aplicación de la Ley Tributaria 1.-

La Interpretación de la Ley Tributaria

Un aspecto de la interpretación de las declaraciones de voluntad, es la interpretación de las leyes; frente a una ley, a una orden, a una sentencia o a un contrato, surge una misma pregunta: cual es su significado exacto.En la solución de este problema se siguen diversas reglas, según la naturaleza de las declaraciones que deban interpretarse; así el principio de la literalidad domina en la interpretación de los títulos de crédito, mientras que el principio de la voluntad del testador prevalece en las interpretaciones del testamento.Para evitar posibles equívocos, es necesario distinguir netamente la interpretación, por una parte, de la integración, por otra.- La interpretación de la ley consiste en determinar qué es lo que ha querido decir el legislador y qué es lo que ha dicho en una norma legal, por tanto presupone la existencia de una norma que debe interpretarse.- La integración de la ley consiste, en cambio, en buscar la norma que debe aplicarse al caso que el legislador no ha regulado expresamente y presupone, en consecuencia, la falta de una norma jurídica específica, una laguna de la ley, que debe ser llenada.Después de estas apreciaciones generales cabe preguntarse si habrá en el derecho tributario un método de interpretación que difiera de los métodos y sistemas consagrados en otras ramas del derecho.En el pasado algunos autores sostuvieron, basándose en un pasaje del Digesto, que las normas tributarias deben, en caso de duda, ser entendidas en el sentido más favorable para el sujeto pasivo del tributo; otros estiman que, en consideración a las exigencias financieras del Estado, debe prevalecer la interpretación más favorable a éste; otros, en cambio, estiman que las normas tributarias no son susceptibles sino de una interpretación rigurosamente literal.Un examen menos superficial del problema lleva, finalmente, al convencimiento de la inadmisibilidad de estas posiciones, ya que nada autoriza para estimar que la interpretación de las disposiciones de derecho tributario debe hacerse siguiendo criterios diversos de aquellos que presiden la interpretación de cualquier ley.Lo que sí puede admitirse en el derecho tributario, es una visión o un punto de vista diferente de aquellos adoptados en las demás ramas del derecho y, en especial, en el derecho privado; de aquí la propiedad jurídica con que los juristas germanos se refieren a las consideraciones económicas que implica la interpretación del derecho tributario.- Pero estas consideraciones económicas deben emplearse dentro de los métodos comunes de interpretación y como una forma de comprender mejor el sentido de la ley tributaria, o bien su intención o espíritu.-

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2.-

Significado de las Palabras usadas en las Leyes Tributarias

Según el Art. 20º del Código Civil, las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las misma; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal.Consecuentemente con este última norma, las leyes tributarias contienen definiciones de algunas palabras de uso frecuente en las mismas leyes, así el Código Tributario, en su Art. 8º define las palabras Director, Director Regional, Dirección, Dirección Regional, Servicio, Tesorería, contribuyente, representante, persona, residente, sueldo vital, unidad tributaria, etc.- Estas definiciones se aplican para los fines del Código Tributario y demás leyes tributarias, "salvo que de sus textos se desprenda un significado diverso...".La ley Sobre Impuesto a la Renta, en su Art. 2º define las palabras renta, renta devengada, renta percibida, renta mínima presunta, capital efectivo, sociedades de personas, año calendario, año comercial, año tributario.- Esta definiciones se aplican para los efectos de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, siempre que no sean contrarias a las definiciones establecidas en el Código Tributario o que por la naturaleza del texto implique otro significado.La ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en su art. 2º define las palabras venta, servicio, vendedor, prestador de servicios y período tributario.- Estas definiciones se aplican para los efectos de la ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado.La Ordenanza de Aduanas, en el Párrafo 3º de su Título Preliminar, art. 15º y siguientes, define las expresiones mercancías, mercancías extranjeras, mercancías nacionales y nacionalizadas, puerto marítimo, importación, exportación, reexportación, redestinación, transbordo y tráfico de cabotaje.Al margen de las palabras expresamente definidas, el legislador tributario alude, con frecuencia, a conceptos o instituciones que ya han sido regulados por otras normas jurídicas.Algunos autores sostienen -entre ellos Ezio Vanoni- que los conceptos del derecho civil, cuya función es proteger intereses individuales, cambian su contenido cuando son usados en una ley tributaria, ya que su función es, en este caso, permitir al Estado obtener los recursos necesarios para hacer frente a los gastos públicos.Esta opinión parece excesiva, por cuanto los términos y conceptos del derecho privado son también válidos dentro de la legislación tributaria, sin ningún cambio en su significado y alcance, a menos que la intención expresa o implícita del legislador indique lo contrario, ya que, independientemente del vocabulario específico de

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cada rama del derecho, existe un gran fondo de conceptos y términos que son comunes a todas las ramas del derecho.3.-

Los Plazos

El Código Civil, en sus artículos 48, 49 y 50, contiene diversas normas relativas a los plazos que son plenamente aplicables en el campo tributario, a falta de normas especiales.Los artículos citados disponen, sumariamente que: a) Los plazos se entenderán que han de ser completos y correrán hasta la medianoche del último día del plazo; b) Cuando se dice que un acto debe ejecutarse en o dentro de cierto plazo, se entenderá que vale si se ejecuta antes de la medianoche en que termina el último día del plazo, es decir el plazo es fatal; c) En los plazos se comprenden aun los días feriados, a menos que el plazo señalado sea de días útiles, expresándose así y en tal caso no se contaran los feriados, decir, los plazos son de días corridos.El derecho tributario contiene normas especiales en materia de plazo, que a continuación revisaremos: a)

b)

c)

d)

e)

4.-

Los plazos de días que establece el Código Tributario se entenderán de días hábiles, inc. 2º del Art. 10º.- Los plazos de días que establece el Libro III del Código Tributario, también comprende sólo días hábiles, art. 131.- No se consideran inhábiles para tales efectos ni para practicar las actuaciones y notificaciones que procedan, ni para emitir pronunciamiento, los días del feriado judicial a que se refiere el art. 313 del C.O.T. , en cuanto todos ellos deban cumplirse por o ante el S.I.I., Art. 131.Por regla general los plazos a que se refiere la Ordenanza de Aduanas comprende los días hábiles e inhábiles.- Por excepción los plazos señalados en el Título II del Libro III (De los Tribunales Aduaneros y su Competencia Civil), solo correrán en los días hábiles (Art. 21 inc 1º O.A.).Los plazos relacionados con las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos que venzan en días sábado o en días feriados, se entenderán prorrogados hasta el día hábil siguiente, inc. 3º Art. 10 C. Tributario.El plazo de declaración y pago de los diversos impuestos se rige por las disposiciones legales y reglamentarias vigente; no obstante ello el Presidente de la República puede fijar y modificar las fechas de declaración y pago de los diversos impuestos (inc. 1º y 2º Art. 36 C. Tributario).Cuando el plazo de declaración y pago de un impuesto venza en día feriado, en día sábado o el 31 de diciembre, éste se prorrogará hasta el primer día hábil siguiente (inc. 3º Art. 36 del C. Tributario).La Integración de la Ley 53

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Según hemos visto, la integración de la ley consiste en la búsqueda de la norma que debe aplicarse a un caso que el legislador no ha tipificado expresamente y presupone, en consecuencia, la falta de una norma jurídica específica, una vacío, una laguna de la ley, que debe ser llenada.El párrafo Cuarto de nuestro Código Civil no contiene ninguna regla que solucione la falta de texto legal aplicable a la cuestión debatida.- El intérprete, en la hipótesis del vacío o laguna de la ley, deberá recurrir al método de la analogía, siempre que la disposición legal que se trata de aplicar al caso no previsto por el legislador, no sea de carácter excepcional, pues en tal caso, no se admite la aplicación por extensión.En armonía con estos principios, nuestro Código Tributario, en su Art. 2º dispone que, en lo no previsto por él y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales.- Por su parte el Art. 4º del mismo cuerpo legal establece que las normas de dicho Código sólo rigen para la aplicación o interpretación del mismo y de las demás disposiciones legales relativas a las materias de tributación fiscal interna a que él se refiere, y que de ellas no se podrá inferir, salvo disposición expresa en contrario, consecuencias para la aplicación, interpretación o validez de otros actos, contratos o leyes.En virtud del principio de la legalidad de los impuestos, consagrado en nuestra Constitución, las normas que determinan los elementos esenciales del impuesto (no, en consecuencia, todas las normas tributarias), no son susceptibles de aplicación analógica.- Lo mismo debe entenderse en relación a las exenciones y, en general, a cualquier materia cuya creación está reservada a la ley.5.-

La Eficacia de la Ley Tributaria

El problema de la eficacia de la ley en el espacio, o sea, de la determinación del espacio en que la ley tiene eficacia como tal, no debe confundirse con el problema de la extensión de la ley, vale decir, de la determinación de los hechos que la ley de un Estado puede regular, cuando tales hechos se cumplen en todo o en parte fuera de su territorio o por obra de súbditos de otro Estado.El primero es un problema de naturaleza exclusivamente jurídica, el segundo, en cambio, es un problema al mismo tiempo jurídico y político, incluso más político que jurídico, ya que no se trata de saber si es legítima una ley que somete a impuesto un hecho ocurrido fuera de su territorio nacional, sino de saber si es oportuno, y dentro de qué límites, que una ley someta a tributo un hecho acaecido fuera del territorio del Estado.Aclarado el problema de la eficacia de la ley en el espacio, su solución no ofrece excesiva dificultad: las normas jurídicas tienen valor obligatorio en todo el territorio del Estado del cual emanan, incluso cuando se trata de normas con eficacia meramente local.- Así, por ejemplo, la Ley de Timbres y Estampillas, dispone que los actos y 54

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contratos que se ejecuten o celebren en la Provincia de Isla de Pascua por personas domiciliadas en ella respecto de actividades o bienes que digan relación con ese mismo territorio están exentos de los impuestos establecidos en dicha ley, se aplica sólo a los actos o contratos ejecutados o celebrados en dicha Provincia, pero tiene valor de ley en todo el territorio chileno.6.-

La Extensión de la Ley

En cuanto al problema de la extensión de la ley, es decir de la determinación de los hechos que la ley de un Estado puede regular, cuando tales hechos se cumplen en todo o en parte fuera de su territorio o por obra de súbditos de otro Estado, en principio y como regla general, puede decirse que la eficacia de la ley tributaria sólo se extiende a las personas y a las cosas que se encuentran en el territorio nacional, y a los hechos ocurridos en él.Este principio se encuentra consagrado, en primer lugar, en el Art. 14º del Código Civil, al disponer que la ley es obligatoria para todos los habitantes de la República, incluso los extranjeros.- En segundo lugar, en el inc. 1º del Art. 16 del mismo Código, dispone que los bienes situados en Chile están sujetos a las leyes chilenas, aunque sus dueños sean extranjeros y no residan en Chile.La aplicación estricta de este principio por parte de todas las naciones no provocaría ningún conflicto, ya que cada ente actuaría dentro de su territorio sin fricción alguna, pero en la práctica las cosas no suceden así.- La internalización y complejidad de las relaciones comerciales, la difusión de los capitales en diversos lugares del mundo y la adopción de criterios de sujeción disímiles, ocasionan problemas graves, principalmente en materia tributaria.Incluso existe una oposición de intereses fiscales entre los piases proveedores de recursos - materiales, tecnológicos o de servicios- y de inversión, y aquellos los piases captadores de éstos recursos o inversión, normalmente subdesarrollados: los primeros por regla general utilizan los principios de la nacionalidad o del domicilio, mientras que los segundos el principio de la fuente.7.-

La Extensión de la Ley en ciertos Impuestos

Nuestro derecho positivo contiene algunas normas especiales que se refieren al problema de la extensión de la ley, y que sólo son aplicables en relación a determinados impuestos.- Estas normas se ajustan, a veces, a los principios del Código Civil ya señalados, pero con frecuencia se apartan de ellos, por lo que debe hacerse un somero análisis de las más importantes: A.-

La Extensión de la Ley en el Impuesto a la Renta

En materia de Impuesto a la Renta encontramos diversas normas que se refieren al problema de la extensión de la ley, y que puede agruparse en dos categorías: 55

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a) b)

Normas generales, y; Normas especiales.-

A.1.- Normas Generales para el Impuesto a la Renta Se usa la expresión "normas generales" en un sentido un tanto impropio y restringido; se trata de normas cuya aplicación se reduce al ámbito del impuestos a la renta y que, dentro de ese ámbito, se aplican a falta de disposición especial.- Estas normas generales son básicamente las siguientes: 1) Toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entrada está situada dentro del país o fuera de él, inc. 1º Art. 3º Ley de Impuesto a la Renta (LIR).Por excepción, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante los tres primeros años contados desde su ingreso a Chile, sólo estará afecto a los impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas, plazo que en casos calificados podrá ser prorrogado por el Director Nacional del S.I.I., inc. 2º del Art. 3º de la Ley de Impuesto a la Renta.También por excepción, cuando en virtud de las normas anteriores deban computarse rentas de fuentes extranjeras, se considerarán las rentas líquidas percibidas excluyéndose aquellas de que no se pueda disponer en razón de caso fortuito o de fuerza mayor o de disposiciones legales o reglamentarias del país de origen.- La exclusión de tales rentas se mantendrá mientras subsistan las causales que hubieren impedido poder disponer de ellas y, entre tanto, no empezará a correr plazo alguno de prescripción en contra del Fisco, art. 12º Ley de Impuesto a la Renta.Por último, se estima que no constituyen rentas las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera, Nº 17 del Art. 17 de la Ley de Impuesto a la Renta.2) Las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuestos sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país, inc. 1º del art. 3º L.I.R.Conforme a esta norma la ausencia o falta de residencia no es causal para eximirse del pago de impuestos sobre las rentas cuya fuente se encuentre en el país, por cuanto el impuesto grava aquellas rentas que se obtienen en el país, de fuentes internas, independientemente del domicilio o residencia del beneficiario de la renta.- Esta norma se aplica, asimismo, respecto de las personas que se ausenten del país, conservando el asiento principal de sus negocios en Chile, ya sea individualmente o a través de sociedades de personas, Art. 4º L.I.R.Por excepción y para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se entenderá que tienen su domicilio en Chile los funcionarios fiscales, de instituciones semifiscales, de organismos fiscales y semifiscales de administración autónoma y de 56

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instituciones o empresas del Estado, o en que tenga participación el Fisco o dichas instituciones y organismos, o de las Municipalidades y de las Universidades de Estado o reconocidas por el Estado, que presten servicios fuera de Chile, Art. 8º L.I.R.Antes de continuar es necesario aclarar el concepto de "rentas de fuente chilena".- La ley considera que son rentas de fuente chilena las que provengan de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él, cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente, inc. 1º del Art. 10 de la L.I.R. La ley, además, da algunos ejemplos, así dice que son rentas de fuente chilena, entre otras, los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la propiedad industrial o intelectual, inc. 2º Art. 10 L.I.R. También establece la ley que se entenderán que están situadas en Chile las acciones de una sociedad anónima constituida en el país; igual regla se debe aplicar en relación a los derechos en sociedades de personas, Art. 11 L.I.R. Por último, señala que en el caso de créditos, la fuente de los intereses se entenderá situada en el domicilio del deudor, inc. 2º del Art. 11, L.I.R. 1.B.a) NORMAS ESPECIALES PARA EL IMPUESTO DE 2ª CATEGORIA : Dentro del Impuesto a la Renta de Segunda Categoría, se aplica en lo tocante al problema de la extensión de la ley, las normas generales para el Impuesto a la Renta, ya revisadas.Sin embargo, por excepción, las personas naturales extranjeras que no tengan domicilio ni residencia en Chile, que desarrollen en el país actividades científicas, técnicas, culturales o deportivas, por las cuales obtengan remuneraciones provenientes exclusivamente del trabajo o habilidad de personas, están exentas del Impuesto de Segunda Categoría y pagan un impuesto Adicional de 20%, que se aplica sobre las cantidades que se paguen, se abonen en cuenta o se pongan a disposición de dichas personas, sin deducción alguna, incs. 2º y 3º Art. 60, L.I.R.1.B.b) NORMAS ESPECIALES PARA EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO : En cuanto al problema de la extensión de la ley, tratándose del impuesto Global Complementario, debe resolverse de la siguiente manera : 1) Las personas naturales, domiciliadas o residentes en Chile, pagan Impuesto Global Complementario sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas está situada dentro del país o fuera de él, Art. 3º y 52 de L.I.R. Se debe tener presente que las rentas gravadas con el impuesto único a la renta establecido en el Nº 1 del Art. 43 de la Ley, están afectas a este impuesto, sin embargo se dará de crédito el impuesto único a la renta ya retenido, en los términos señalados en el Nº 3 del Art. 54 de la L.I.R. 2) Las personas naturales no domiciliadas ni residentes en Chile, no pagan Impuesto Global Complementario sobre ninguna renta, aún cuando la fuente de entrada 57

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está situada dentro del país, excepto el caso de las personas o patrimonios a que se refieren los Art. 5º, 7º y 8º de la Ley, Art. 52 L.I.R. 1.B.c) NORMAS ESPECIALES PARA EL IMPUESTO ADICIONAL : Para los efectos del Impuesto Adicional, el problema de la extensión de la ley debe resolverse de acuerdo a las siguientes normas : 1) Las personas naturales (tanto chilenas como extranjeras) que no tengan residencia ni domicilio en Chile, deben pagar impuesto adicional sobre las rentas de fuente chilenas, inc, 1º Art. 3º, 58, 60 y 61 de L.I.R. Debemos recordar que las personas naturales extranjeras que no tengan domicilio ni residencia en Chile, que desarrollen en el país actividades científicas, técnicas, culturales o deportivas por las cuales obtengan remuneraciones provenientes exclusivamente de su trabajo o habilidad de personas, pagan Impuesto Adicional con una tasa reducida y están exentos del Impuesto de Segunda Categoría, incs. 2º y 3º Art. 60, L.I.R.Excepcionalmente el impuesto adicional no será aplicable a las personas referidas en el Art. 8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, esto es a los funcionarios fiscales y otros que presten servicios fuera de Chile, inc. 2 del Art. 61 L.I.R.- Tampoco pagan impuesto adicional, a pesar de no tener domicilio ni residencia en Chile, las personas que obtienen rentas afectas a impuesto único a la renta reglamentado dentro de la Segunda Categoría, Nº 2 Art. 43 L.I.R. 2) Las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las que se constituyan con arreglo a la leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile, deben pagar impuesto adicional sobre sus rentas de fuentes chilenas, Nº 1º Art. 58 y 60 L.I.R. 3) El impuesto adicional se aplica también sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país por los siguientes conceptos : a) uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras prestaciones similares; b) intereses, y; c) remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, Art. 59 L.I.R. 2. LA EXTENSION DE LA LEY EN EL IMPUESTO A LAS VENTAS : En lo tocante a la extensión de la ley en el Impuesto a las Ventas y Servicios, IVA, tenemos las siguientes normas : 1) Están gravadas con el impuesto de que se trata, las ventas de bienes corporales muebles e inmuebles ubicados en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convención respectiva.- Para estos efectos, se entienden ubicados en territorio nacional, aún cuando al tiempo de celebrarse la convención se encuentren transitoriamente fuera de él, los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido otorgados en Chile, Art. 4º L.I.V.S.

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2) Para los efectos de este impuesto, se consideran como ventas, y en consecuencia están gravadas con el impuestos, las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habitual, letra a) Art. 8 L.I.V.S. 3) Están gravados con este impuesto los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha de celebración del contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el país de procedencia, inc. 3º Art. 4º L.I.V.S. 4) Están exentos de impuesto, las especies que se importen por las personas enumeradas en la Letra B del Art. 12 de Ley sobre Impuestos a Las Ventas y Servicios, siempre que se cumplan las condiciones allí señaladas; dentro de este grupo se pueden destacar, a título de ejemplo, las especies que se importan por : a) El Ministerio de Defensa Nacional; b) Las representaciones de naciones extranjeras acreditadas en el país; las instituciones y organismos internacionales a que Chile pertenezca, y los diplomáticos y funcionarios internacionales, de acuerdo a los convenios suscritos por Chile; c) Los pasajeros, respecto del equipaje de viajero, siempre que estas especies estén exentas de derechos aduaneros; d) Los funcionarios o empleados del Gobierno chileno que presente servicios en el exterior y por inmigrante, cuando se trate de efectos personales, menaje de casa, equipo y herramientas de trabajo, una embarcación deportiva y un vehículo automóvil terrestre; e) Los tripulantes de naves, aeronaves y otros vehículos, cuando estas constituyan equipaje de viajero, compuesto de efectos nuevos o usados, siempre que estas especies se encuentren exentas de derechos aduaneros; f) Los pasajeros y residentes procedentes de zona de régimen aduanero especial que se acojan a los artículos 23 y 35 de la Ley Nº 13.039; g) Los inversionistas y las empresas receptoras, por el monto de la inversión efectivamente recibida en calidad de aporte, siempre que consistan en bienes de capital que formen parte de un proyecto de inversión extranjera formalmente convenido con el Estado, de acuerdo a las disposiciones del D.L. 600 de 1974, o en bienes de capital que no se produzcan en Chile en calidad y en cantidad suficiente, que formen parte de un proyecto similar de inversión nacional, que sea considerado en interés para el país, circunstancias todas que serán calificadas por resolución fundada del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, refrendada, además, por el Ministerio de Hacienda; etcétera.5) Están exentas de impuesto, las especies que se interne al país en las condiciones señaladas en la Letra C. del Art. 12 de la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, a saber : a) Las especies que se internen por los pasajeros o personas visitantes para su propio uso durante su estada en Chile, siempre que se trate de efectos personales y vehículos para su movilización en el país, y;

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b) Las especies que se internen transitoriamente al país en admisión temporal, almacenes francos, en depósito aduanero, en tránsito temporal u otra destinación aduanera.6) Están exentas del impuesto las especies exportadas en su venta al exterior, según establece la letra E. del Art. 12 de la L.S.I.V y S. 7) Los exportadores tienen derecho a recuperar el impuesto IVA que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación; igual derecho tienen respecto del impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto, Art. 36 L.S.I.V. y S. 3.- EXTENSION DE LA LEY EN EL IMPUESTO A LOS SERVICIOS : Conforme a lo establecido en el art. 5º de la Ley Sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el impuesto establecido en ella "grava los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero".Se entiende que el servicios es prestado en el territorio nacional "cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice".No obstante los anterior, la misma ley exime a una serie de servicios de este impuesto, entre otros : a) Los fletes marítimos, fluviales, lacustre, aéreos y terrestre del exterior a Chile, y viceversa, y los pasajes internacionales, Nº 2 letra E. Art. 12; b) Las primas de seguros que cubran riesgos de transporte respecto de importaciones y exportaciones, de los seguros que versen sobre cascos de naves y de los que cubran riesgos de bienes situados fuera del país, Nº 3º letra E. Art. 12; c) Las primas de seguros que cubran riesgos de daños causados por terremotos o por incendio que tengan su origen en un terremoto, Nº 4º letra E. Art. 12; d) El arrendamiento de inmuebles no amoblados, Nº 11º letra E. Art. 12; e) Los ingresos percibidos por la prestación de servicios a personas sin domicilio ni residencia en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas califique dichos servicios como exportación, Nº 16 letra E. Art. 12.4.- LA EXTENSION DE LA LEY EN EL IMPUESTO DE TIMBRES Y ESTAMPILLAS : Tratándose del Impuesto de Timbres y Estampillas, establecido en el D.L. 3.475 de 1980, grava la emisión u otorgamiento de documentos -fundamentalmente mercantiles- emitidos en Chile, sin embargo por excepción grava documentos emitidos en el extranjero : a) Pagan el Impuesto de Timbres los documentos emitidos en el extranjero, al momento de su llegada al país o al ser protocolizados o contabilizados, según corresponda, Art. 14.b) La base imponible de los documentos otorgados dentro o fuera de Chile por funcionarios de piases extranjeros y los otorgados en el extranjero por funcionarios chilenos, se determinará en relación a los efectos que los mismos hayan de producir en el país, Art. 8º.60

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5.- LA EXTENSION DE LA LEY EN EL IMPUESTO A LAS BEBIDAS ALCOHOLICAS Y ANALCOHOLICAS : El Art. 42 de la L.I.V.S. establece un impuesto "adicional" de tasa variable, que se calcula sobre la misma base imponible del impuesto IVA, a las ventas o importaciones, habituales o no, de diversas bebidas alcohólicas y analcohólicas.Este impuesto que nació como un gravamen que debían soportar los productores, elaboradores, envasadores y distribuidores de este tipo de bebidas, se ha extendido también a los importadores, habituales o no y por sus ventas de bebidas alcohólicas y analcohólicas.Por regla general, el impuesto que afecta este tipo de bebidas importadas debe pagarse antes de retirar dichos productos de la Aduana, es decir, antes que se haya consumado la destinación de importación.6.- LA EXTENSION DE LA LEY EN EL IMPUESTO A LAS HERENCIAS : El problema de la extensión de la ley en el Impuesto a las Herencias se resuelve ajustándose a las siguientes normas : a) En las sucesiones de chilenos, el impuesto se calcula y paga en relación a la totalidad de los bienes, tanto situados en Chile como en el extranjero; b) En las sucesiones de extranjeros, los bienes situados en el exterior sólo se toman en cuenta cuando se hubieran adquirido con recursos provenientes del país; c) Tanto las sucesiones de chilenos como en las sucesiones de extranjeros, el impuesto que se hubiere pagado en el extranjero por los bienes incluidos en el inventario podrá descontarse del impuesto que corresponda pagar en Chile; no obstante el impuesto pagado en Chile no podrá ser inferior al que correspondería pagar si sólo se consideraran los bienes situados en Chile, Art. 1º Ley sobre Impuesto a las Herencias y Donaciones.-

APLICACION DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO.El problema de la eficacia de la ley en el tiempo se presenta bajo un triple aspecto: a) Determinar el momento en que una ley comienza a ser obligatoria; b) Determinación del momento en el cual deja de serlo, y; c) Determinar las relaciones reguladas por una ley durante su vida.-

COMIENZO DE LA OBLIGATORIEDAD DE LA LEY.El Art. 3º del C. Tributario dispone que, en general, la ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación.Como excepción a la regla anterior, la misma disposición establece que la ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirve para 61

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determinar la base de ellos, entrará en vigencia el día primero de enero del año siguiente al de su publicación.Tratándose de otros asuntos tributarios o de materias a las cuales no se aplica el Código Tributario, debe recurrirse al Art. 6º del Código Civil , según el cual la ley no obliga sino una vez promulgada de conformidad a la Constitución y publicada de acuerdo a los preceptos que le siguen.Sin perjuicio de la norma general y excepción antes indicada, debe tenerse presente que en cualquier ley se pueden establecer reglas diferentes sobre la fecha o fechas en que haya de entrar en vigencia, según dispone el Art. 7º del C. Civil.-

CESACION DE LA OBLIGATORIEDAD DE LA LEY.La obligatoriedad de una ley cesa en virtud de los distintos tipos de derogación, que puede ser expresa o tácita, según el Art. 52 del C. Civil.Además de estos tipos de derogación, existe la derogación orgánica, que se produce cuando una nueva ley reglamenta toda una materia ya reglada por otras leyes.Existe un cuarto caso de cesación de la obligatoriedad de la ley, esto es, el vencimiento del período de vigencia previsto en la misma ley.Los casos de leyes cuya eficacia debe cesar en un determinado día, establecido por la misma ley, son frecuente en el campo tributario, sobre todo en materia de franquicias tributarias, exenciones, condonaciones y sobretasas.Ahora bien, tratándose de una derogación, la determinación del momento preciso en que la ley cesa de producir efectos, será una consecuencia de la determinación del comienzo de la obligatoriedad de la nueva ley, para cuyos efectos deben aplicarse las normas señaladas anteriormente.-

RELACIONES REGULADAS POR UNA LEY.El Art. 3º del C. Tributario dispone que, en general, sólo los hechos ocurridos a contar desde el día primero del mes siguiente al de la publicación de una ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima uno existente, estarán sujetos a la nueva disposición.Sin embargo, tratándose de normas sobre infracciones y sanciones, la misma norma establece que se aplicará la nueva ley a hechos ocurridos ante de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o les aplique una menos rigurosa (esta norma es similar a la establecida en el inc. 2º del Art. 18 del C. Penal)

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Si se trata, en cambio, de una ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirven para determinar la base de ellos, en síntesis, de una ley que modifique la medida de los impuestos anuales, los impuestos que deban pagarse a contar del día primero de enero del año siguiente al de su publicación, quedarán afectos a la nueva ley.Finalmente, la tasa de interés moratoria serála que rija al momento del pago de la deuda a que los intereses acceden, cualquiera fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados.Tratándose de otros asuntos tributarios o de materias a la cuales no se aplique el C. Tributario, debe recurrirse al Art. 9 inc. 1º C. Civil, según el cual la ley puede sólo disponer para lo futuro, y no tendrá jamás efecto retroactivo.Sin embargo, este principio se impone únicamente a los jueces y funcionarios, pues, el legislador puede establecer otras normas o atribuirle a la ley caracteres retroactivos, anticipando así la fuerza obligatoria de la ley.En cuanto al problema de las relaciones reguladas por una ley, no se debe olvidar que, en virtud del Nº 3º del Art. 19 de la Constitución, nadie puede ser juzgado por comisiones especiales, sino por el tribunal que le señale la ley y que se halle establecido con anterioridad por ésta.- En las causas criminales, ningún delito se castigará con otra pena que la que señale una ley promulgada con anterioridad a su perpetración, a menos que la nueva ley favorezca al afectado.-

LAS PERSONAS FRENTE AL DERECHO TRIBUTARIO CONCEPTO DE PERSONA.En el lenguaje jurídico persona significa "sujeto de derecho".- La noción jurídica de persona no se identifica con aquella común, porque los hombres pueden no ser personas en sentido jurídico, como ha sucedido incluso en ordenamientos muy avanzados, y porque, inversamente, hay personas que no son hombres, como ocurre con las personas jurídicas.Para efectos tributarios se entiende por "persona" las personas naturales o jurídicas y los "representantes", según dispone el Nº 7º del Art. 8º del C. Tributario.-Con esta concepción de persona no se hace sino reafirmar el principio anterior, ya que no se concibe un representante que no sea, a la vez, persona natural o jurídica.Las personas jurídicas, por su parte, son de Derecho Público o de Derecho Privado; las personas de derecho privado se dividen en sociedades comerciales, que persiguen un fin de lucro, y en personas jurídicas que no tienen por objeto el lucro de los asociados y que son las corporaciones y las fundaciones de beneficencia pública.-

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Frente al derecho tributario resulta indispensable hacer una análisis, a lo menos somero, de aquellos aspectos de la personalidad que pueden tener un interés especial, o en que los principios de derecho común sufran alguna alteración.-

EL ESTADO.En el derecho moderno el Estado es una persona jurídica, tanto respecto a sus propios componentes, como también frente a los extraños que con él se relacionan.No obstante tal personalidad no es un atributo natural y necesario del Estado, ya que la historia demuestra que muchos estados no fueron considerados como persona.En los ordenamientos modernos, la personalidad del Estado comprende todos los elementos que en él se encuentran organizados; el territorio, la población y las instituciones destinadas al logro de los fines del mismo Estado.- Estas instituciones no tienen personalidad, porque forman parte de una institución más compleja : los funcionarios no actúan en interés de tales instituciones, sino en interés del Estado.- Sin embargo, incluso en los Estado contemporáneos, algunos no tienen personalidad, siendo ésta atribuida a cada institución, como sucede con el sistema del Estado Ingles.Dentro del derecho tributario, el Estado es la más importante de las personas; desde luego es el titular de la potestad tributaria, además es el sujeto activo de todos los impuestos fiscales, los más numerosos y económicamente los más importantes.-

LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA.El Estado actúa a través de una serie de órganos, servicios y reparticiones que forman parte integrante del mismo.La aplicación, fiscalización y recaudación de los diversos tributos y la observancia de las prohibiciones y deberes fiscales requiere una compleja organización administrativa que forma parte de la administración financiera del Estado, y que en Chile está constituida, básicamente, por el Servicio de Impuestos Internos, el Servicio Nacional de Aduanas y la Tesorería General de la República.A.- EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.El S.I.I. está encargado de la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos, fiscales o en que tenga interés el Fisco, y cuyo control no esté especialmente encomendado por ley a otra autoridad.- Le corresponde, además, la aplicación y fiscalización de aquellos impuestos cuyo control se le encomiende por la ley, en forma especial, según se desprende el Art. 1 del D.F.L. Nº 7 de 1980, Ley Orgánica del S.I.I.El jefe superior de este servicio es el Director del Servicio de Impuestos Internos, funcionario de exclusiva confianza del ejecutivo, que es nombrado por el 64

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Presidente de la República, y que se relaciona con él a través del Ministerio de Hacienda, del cual depende, Arts. 2º, 6º y 7º de la Ley Orgánica.El Art. 7º de la Ley Orgánica, establece, además las atribuciones, responsabilidades y obligaciones que al director le corresponde, entre otras se destaca, la de interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos.Además de la Dirección Nacional, el servicio está organizado en Direcciones Regionales, correspondiendo una Dirección a cada región y cuatro a la Región Metropolitana.Las Direcciones Regionales son dirigidas y administradas por un Director Regional, que es la autoridad máxima del Servicio dentro de los límites de su respectiva jurisdicción territorial y dependen directamente del Director Nacional (Art. 18 Ley Orgánica del S.I.I.).El Director Regional está dotado de las facultades establecidas en el Art. 19º de la Ley Orgánica del Servicio.B.- EL SERVICIO NACIONAL DE ADUANAS.No nos referiremos a este Servicio, por cuanto sus objetivos, funciones y organización ya fue materia de un detallado estudio en el curso de Derecho Económico II, por tanto se entiende conocido por los alumnos de este curso.C.- EL SERVICIO DE TESORERIAS.El Servicio de Tesorería es el encargado de recaudar, custodiar y distribuir los fondos y valores fiscales, municipales y, en general, de todos los Servicios Público; debe, asimismo, efectuar el pago de las obligaciones del Fisco y otros que le encomienden las leyes, según dispone el Art. 1º del D.F.L. Nº 1 de 1994.Dentro de estas funciones queda comprendida la de "recaudar los tributos y demás entradas fiscales, y las de otros servicios públicos; efectuar la cobranza coactiva sea judicial, extrajudicial o administrativa", Art. 2º Nº 1 y 2 D.F.L. 1º de 1994.El Servicio de Tesorería se compone de una Tesorería General, cuya sede es la capital de la República, de Tesorerías Regionales en cada una de las regiones del país y por Tesorerías Provinciales, sólo en aquellos caso en que a la vigencia del D.F.L. 1º, 26 de Octubre de 1994, estas estén funcionando como tales, Art. 3º.El Servicio de Tesorería está a cargo de un funcionario nombrado por el Presidente de la República, que tiene la categoría de Jefe de Servicio y el título de Tesorero General.- Las Tesorerías Regionales están a cargo de un funcionario que tiene 65

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el título de Director Regional Tesorero; en el caso de Santiago se denomina Director Regional Tesorero Metropolitano; por su parte las Tesorerías Provinciales están a cargo de un funcionario que tiene el titulo de Tesorero Provincial, Arts. 4 y 12 D.F.L. 1º.-

PERSONALIDAD DE LOS ORGANOS DEL ESTADO Y DE LOS DEMAS ENTES PUBLICOS.Los entes públicos, al igual que todas las personas jurídicas, no pueden alcanzar sus fines, sino valiéndose de la actividad de personas físicas colocadas a su servicio.Estas personas pueden designarse genéricamente como "órganos" de la persona jurídica.- Esta palabra también sirve para designar las oficinas a las cuales esas personas están asignadas.El órgano como oficina resulta de un conjunto de elementos personales y materiales, concretos y abstractos, debidamente coordinados y dirigidos al fin de la actividad ejercida.- Así, forman parte del órgano, las personas físicas que sucesivamente son sus titulares, el conjunto de sus facultades, el material de oficina necesario para su actividad, los actos y documentos en que ésta se desarrolla.- Todo estos debidamente organizado, constituye una unidad jurídica, o sea, una institución.El carácter institucional no significa, sin embargo, que el órgano sea una persona jurídica; tal exclusión no deriva de una personalidad jurídica, sino que constituye solamente un dato de nuestro derecho positivo.Hay autores que hablan de una cuasipersonalidad y de una subjetividad parcial de los órganos; ello tendría el efecto de poder reconocer el carácter jurídico de las relaciones interorgánicas, como aquellas entre dos ministerios, o entre un ministerio y un servicio público, etc.A menudo, sin embargo, la idea de semipersonalidad, o la de personalidad parcial, es rechazada, sin que ello signifique, necesariamente, la negación del carácter jurídico de las relaciones entre órganos.- Algunos, en efecto, si bien excluyen que tales relaciones sean jurídicas en el ordenamiento general del Estado, sostienen que lo son dentro del ordenamiento interno de que forman parte las instituciones respectivas.-

APTITUD DEL ESTADO PARA SER SUJETO IMPUESTOS FISCALES.-

PASIVO

DE

La doctrina se pregunta si es posible que un ente que es sujeto activo de un tributo sea, al vez, sujeto pasivo del mismo tributo; es decir, puede el Estado ser sujeto pasivo de impuestos fiscales.El motivo de la duda reside en el hecho que, aceptando tal posibilidad, una misma persona tendría la calidad de sujeto activo y de sujeto pasivo, de acreedor y de deudor del mismo impuesto.66

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Esta aparente contradicción ha sido superada por diversas disposiciones legales que admiten, tanto en forma expresa como implícita, la imponibilidad de un ente público en su propio beneficio.El Art. 6º de la Ley Sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, dispone que los impuestos que establece dicha ley -impuestos netamente fiscales- "afectarán también al Fisco, instituciones semifiscales, organismos de administración autónoma, municipales y a las empresas de todos ellos, o en que tengan participación, aun en caso en que las leyes por que se rijan los eximan de toda clase de impuestos o contribuciones, presentes o futuros".Por otra parte, existen varias disposiciones legales que, en materia de impuestos fiscales, establecen exenciones en favor del Fisco, como por ejemplo el Nº 1º del Art. 40 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, lo que indica que el legislador ha estimado indispensable dictar una norma expresa para excluirlo del pago de dichos impuestos.Observando dichas normas, por lo menos en el campo tributario, debe reconocerse la posibilidad de relaciones entre los diferentes órganos del Estado, con la consecuencia de que la falta de una doble personalidad del acreedor y del deudor quedaría suplida por la posibilidad de reconocer la existencia de relaciones interorgánicas.No debemos olvidar que, la aplicación de los tributos determina importantes fenómenos económicos por efecto de su traslación hacia adelante y hacia atrás.- La imposición del estado puede justificarse, precisamente, por la necesidad u oportunidad de no colocarlo en una posición de privilegio con respecto a las empresas privadas o por razones de índole fiscal.En consecuencia, nos parece que, salvo que existe una disposición legal expresa, el Estado puede ser sujeto pasivo de los impuestos que el instituye.Frente a esta posibilidad de tipo general, debemos reconocer, en cambio, que el Estado está exento de numerosos impuestos, entre los cuales se reconoce: a) el Impuesto a la renta de I Categoría, Art. 40 Nº 1 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta; b) Del Impuesto de Timbres y Estampillas, Art. 23 Nº 1º Ley de Impuestos de Timbres y Estampillas; c) Impuesto de Bienes Raíces, Art. 2º Ley sobre Impuestos Territorial.-

PERSONALIDAD FISCAL DE LAS ORGANIZACIONES INTERNACIONALES Y DE LAS COMUNIDADES SUPRANACIONALES.La personalidad fiscal o tributaria de las organizaciones internacionales, en general, y de las comunidades supranacionales, en particular, presente dos aspectos que son, como ambas caras de una medalla.- Por un lado está la personalidad fiscal pasiva; la posible aptitud de una organización internacional para ser deudora de impuestos nacionales, esto es, de impuestos establecidos por los Estados miembros y percibidos en sus respectivos territorios.- Por otro lado tenemos la personalidad fiscal activa; la posible 67

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aptitud de una organización internacional para ser acreedora de "impuestos supranacionales", es decir, de impuestos percibidos en su provecho y que gravan a los súbditos de los Estados miembros.En un plano político, la solución de estos problemas deberían ser armónicas y depender de las respuestas dada a la interrogante : ¿Se quiere o no que la organización internacional goce de una cierta independencia en relación al Estados miembros?.Si la respuesta es negativa, la organización internacional debería estar sometida a los impuestos nacionales y no debería percibir impuestos supranacionales.- Si la respuesta es afirmativa, la organización internacional no debería estar sometida a los impuestos nacionales y debería percibir impuestos internacionales.No obstante len el plano jurídico, la respuesta de estos dos problemas fiscales, son, a menudo, opuestas.- Sin excepción, las organizaciones internacionales y sus funcionarios pueden ser exonerados y son exonerados de la mayoría de los impuestos nacionales, en cambio, salvo excepciones, las organizaciones internacionales no recaudan y no pueden recaudar impuestos internacionales.- Como excepción se destaca la situación de la Comunidad Económica Europea, diferente a la de otras organizaciones internacionales, que puede percibir impuestos supranacionales

LAS PERSONAS Y ENTES PRIVADOS EL ROL UNICO TRIBUTARIO Y LOS REGISTROS ESPECIALES.Todas las personas naturales y jurídicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica, pero susceptibles de ser sujetos de impuestos, que en razón de su actividad o condición causen o puedan causar impuestos, deben estar inscritas en el Rol Unico Tributario, de acuerdo a las normas del Reglamento respectivo, Art. 66 C. Tributario.El Reglamento del Rol Unico Tributario, contenido en el D.F.L. Nº 3 de 1969, dispone que este Rol tiene por finalidad identificar a todos los contribuyentes del país, de los diversos impuestos, y otras personas o entes que se indican en el mismo Reglamento, según dispone el Art. 1º y estos son las personas naturales y jurídicas, las comunidades, los patrimonios fiduciarios y aquellos sin titulares, las sociedades de hecho, las asociaciones, las agrupaciones o entidades de cualquier especie, con o sin personalidad jurídica, siempre que causen y/o deban retener impuestos, en razón de las actividades que desarrollan, Art. 3º.Las personas naturales se identifican de acuerdo con un sistema y numeración que guarda relación con aquellos utilizados para igual propósito por el Servicio de Registro Civil, mientras que las personas jurídicas y demás entes sin personalidad jurídica se identifican de acuerdo a métodos técnicos que establece el Director del Servicio de Impuestos Internos, Art. 1º inc, 2º y 3º.68

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El S.I.I. es el responsable de la confección del R.U.T., su mantención y permanente actualización, recayendo en la Dirección Nacional del S.I.I. la responsabilidad de concentrar y mantener la información de todos los contribuyentes del país.El Reglamento establece que ciertas personas e instituciones están obligados a exigir la exhibición de la cédula del R.U.T. del interesado cuando se trate de la realización de los actos por ella determinado, ver Art. 10 del Reglamento.Sin perjuicio de la exigencia de poseer R.U.T. o de otras inscripciones obligatorias exigidas por el C. Tributario o por las leyes tributarias, las Direcciones Regionales están facultadas para exigir a las personas que desarrollen determinadas actividades, la inscripción en registros especiales, debiendo indicar en cada caso, los datos o antecedentes que deban proporcionarse por los contribuyentes para efectos de la inscripción, Art. 67.-

LA CAPACIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO.En su sentido corriente, la capacidad significa aptitud o suficiencia para alguna cosa; en el lenguaje forense, quiere decir aptitud legal para ser sujeto de derechos y obligaciones o "facultad más o menos amplia de realizar actos válidos y eficaces en derecho".La capacidad es de dos categorías, adquisitiva o de goce y de ejercicio.La primera importa para el titular la posibilidad de ser sujeto de relaciones jurídicas, esto es, de derechos y deberes; la segunda, la posibilidad para el mismo de realizar actos de voluntad dirigidos a tutelar y conservar los varios derechos, a enajenarlos, a abandonarlos, a adquirir nuevos derechos y a procurar cualquier otro efecto jurídico.La obligación de impuestos nace por voluntad de la ley, de modo que la persona que se encuentra en la situación prevista por la ley, ya sea capaz o incapaz para el derecho civil, resulta obligada de impuesto.- Así el absolutamente incapaz que es dueño de una finca está tan obligado al pago de contribución inmobiliaria, como la persona capaz.Esto no constituye una particularidad del derecho tributario, por cuanto las obligaciones civiles que surgen de la ley también obliga a los absolutamente incapaces.- Del mismo modo, los incapaces y los absolutamente incapaces pueden ser sujetos pasivos de una obligación tributaria.En relación a la capacidad de ejercicio, valen dentro del derecho tributario, en lo fundamental, las mismas normas del derecho civil; por ende, las personas físicas absolutamente incapaces deben ser representadas por las personas que según el derecho civil están autorizadas para actuar en su nombre e interés; las personas relativamente incapaz, por su parte, deben actuar representadas o autorizadas por las personas que señala el derecho civil.69

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LA REPRESENTACION.La representación es, en general, "la sustitución de una persona por otra en la actividad jurídica realizada en nombre ajeno, sea que la sustitución se apoye en un poder de actuar frente a terceros, otorgado por la ley o por el interesado, o bien, en una sucesiva aceptación del mismo".En armonía con este concepto, para los efectos tributarios se debe entender :por representante a “los guardadores, mandatarios, administradores, interventores, síndicos y cualquiera persona natural o jurídica, que obre por cuenta o en beneficio de otra persona natural o jurídica", Art. 8 Nº 6 C. Tributario.La representación produce el efecto de que las consecuencias del acto jurídico afectan a una persona distinta de la que intervino en su otorgamiento, a la par que la persona que actúo en tal acto no soporta tales consecuencia; ni le aprovechan ni le perjudican.La representación constituye el medio que permite el acceso de los incapaces a la actividad jurídica y en la que no podrían participar desde el momento que se considera que carecen de suficiente voluntad y discernimiento; tratándose de los capaces, les permite actuar en negocios en que, por dificultades de orden material, no podrían intervenir, como ocurre en el caso de las ausencias o la falta de conocimientos especiales.Para que la representación surta el efecto que le es propio, esto es afectar al representado sin responsabilidad para el representante, es necesario que éste último este autorizado por la ley o la voluntad del representado para actuar en su nombre y representación y que obre dentro de las facultades comprendidas en el cargo.- También se producen los efectos propios de la representación, cuando el representado acepta o ratifica los obrado por el representante.Cuando la representación tiene su origen en una disposición e la ley, se trata de un representación legal de carácter obligatorio, como la establecida en el Art. 43 del C. Civil. que dispone que "son representantes legales de una persona el padre o la madre legítimos, el adoptante y su tutor o curador".También tiene el carácter de obligatoria la representación que el Art. 2º de la Ley 18.120 (Normas Sobre comparecencia en juicios) exige para comparecer en juicios; sin embargo en este caso el litigante tiene la facultad de elegir libremente a quien haya de representarlo en las condiciones que se convengan entre cliente y abogado o procurador y, en este sentido, esa representación es convencional.En cambio la representación es voluntaria cuando resulta de una convención que crea la representación : el mandato y la ratificación.-

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LA REPRESENTACION EN MATERIA TRIBUTARIA.Las normas generales antes señaladas resultan plenamente aplicables dentro del ámbito tributario, en todo aquello que no aparezca reglado en forma especial por la ley, en consecuencia nos referiremos a algunos casos en que entran en juego normas especiales: a) Comparecencia ante el S.I.I. cuando éste actúa en calidad de órgano administrativo y en materias regidas por el C. Tributario; b) Comparecencia ante los Directores Regionales y ante otros funcionarios del S.I.I., cuando ellos actúan en el carácter de tribunales tributarios, y; c) Comparecencia ante el Servicio de Aduanas en los trámites relativos a destinaciones aduaneras.- Esta grupo no se analizará por entenderse ya conocido por lo alumnos de este curso.-

LA COMPARECENCIA ANTE EL S.I.I., EN CUANTO ORGANO ADMINISTRATIVO.Cuando el S.I.I. actúa en calidad de órgano administrativo y en materias regidas por el C. Tributario, los contribuyentes (o las personas en general) pueden comparecer ante él personalmente o representados por un tercero (Manual S.I.I., párrafo 5110).La comparecencia personal no presenta mayores problemas; si al funcionario del S.I.I. ante el cual se comparece le merece dudas la identidad del compareciente, puede solicitar que acredite su identidad mediante la respectiva cédula (Manual S.I.I. párrafo 5110).En cambio toda persona natural o jurídica que actúe por cuenta de un contribuyente, deberá acreditar su representación; si se trata de un representante legal, deberá probar tal calidad con arreglo a la ley común; en cambio, si para justificar la representación se invoca un mandato, éste no tendrá otra exigencia que la de constar por escrito, inc. 1º Art. 9 C. Tributario.El Servicio aceptará la representación sin que se acompañe o pruebe el título correspondiente, pero podrá exigir la ratificación del representado o la prueba del vínculo dentro del plazo que el mismo determine, bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o por no practicada la actuación correspondiente, inc. 2º Art. 9 C. Tributario.- En este caso la ratificación del representado deberá ser expresa y constar por escrito (Manual S.I.I. párrafo 5111.03).Por excepción, el gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el presidente o el gerente de personas jurídicas, se entenderán autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquier limitación establecida en los

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estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurídicas, según dispone el Art. 14 del C. Tributario.La persona que actúe ante el S.I.I. como administrador, representante o mandatario del contribuyente, se entenderá autorizada para ser notificada a nombre de éste mientras no haya constancia de la extinción del título de la representación mediante aviso por escrito dado por los interesados al Servicio, inc. 3º Art. 9 C.T. En las actuaciones ante el S.I.I., no es necesario el patrocinio de abogado, como tampoco que el mandatario tenga este título; en consecuencia, puede representar al contribuyente (u otra persona) cualquier individuo capaz, de acuerdo con las reglas generales e, incluso, personas relativamente incapaces (Manual S.I.I. párrafo 5111.06).-

COMPARECENCIA ANTE LOS DIRECTORES REGIONALES Y ANTE OTROS FUNCIONARIOS EN CUANTO TRIBUNALES TRIBUTARIOS.En las reclamaciones y, en general, en cualquier proceso tributario cuyo conocimiento corresponda a un Director regional o a otro funcionario del S.I.I., en cuanto tribunales tributarios, sólo podrán actuar los contribuyentes por sí o por medio de sus representantes legales o mandatarios, Art. 129 C. Tributario.La comparecencia personal no ofrece dificultades y nos remitimos a lo ya dicho.- Art. 43 C.C.Para obra como mandatario se considera poder suficiente : 1º El constituido por escritura pública otorgada ante Notario o ante Oficial del Registro Civil a quien la ley confiera esta facultad; 2º El que conste en una declaración escrita del mandante, autorizada por el funcionario del S.I.I. que tenga el carácter de Ministro de Fe y que haya sido designado al efecto en la Dirección Regional, Administración de Zona o Inspección, Art. 6º del C.P.Civil, aplicable en virtud del Art. 148 del C.T. El C.T. no exige designación de Abogado patrocinante, ni que el mandatario tenga tal calidad.-

EL DOMICILIO FISCAL.El domicilio consiste en la residencia acompañada, real o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella, Art. 59 C.Civil.- De esta definición se desprende que el domicilio está integrado por dos elementos de distinta naturaleza : a) uno de carácter objetivo o material, esto es la permanencia física o material de la persona en un lugar, llámese ciudad, pueblo o aldea; susceptible de ser conocido de manera positiva, y; b) otro de carácter subjetivo o intencional, constitutivo del ánimo de permanecer en dicho lugar, 72

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lo que se deduce de circunstancias positivas o negativas que lo relevan o ponen de manifiesto.En esta materia es necesario tener presente dos principios establecidas en la ley : a) El lugar donde un individuo está de asiento o donde ejerce habitualmente su profesión u oficio, determina su domicilio civil o vecindad, Art. 62 C.C.; b) El domicilio civil no se muda por el hecho de residir un individuo largo tiempo en otra parte, voluntaria o forzadamente, conservando su familia y el asiento principal de sus negocios en el domicilio anterior, Art. 65 C.C. En concordancia con este último principio, la sola ausencia o falta de residencia en el país no es causal que determine la pérdida del domicilio en Chile, para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta.- Esta norma se aplica asimismo respecto de las personas que se ausenten del país conservando negocios en Chile, ya sea individualmente o a través de sociedades de personas, Art. 4º L.I.R..El derecho tributario no reglamenta en forma general el domicilio del contribuyente, sino que se atiene al establecido por el derecho civil, salvo algunas modalidades.- Así, dentro del campo de aplicación del C.T. y para los efectos de las notificaciones, se tendrá por domicilio el que indique el interesado en la presentación o actuación de que se trate o el que conste en la última declaración del impuesto respectivo, Art. 13 C.T.Asimismo, los funcionarios fiscales, de instituciones semifiscales, de organismos fiscales y semifiscales de administración autónoma y de instituciones o empresas del Estado o en que tenga participación el Fisco o dichas instituciones u organismos, o de las Municipalidades o Universidades del estado o reconocidas por el Estado, que presenten servicios fuera de Chile, para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se entenderá que tienen domicilio en Chile, Art. 8 Ley sobre Imp. a la Renta.La determinación del domicilio tiene importancia en relación a los impuestos "subjetivos"; el hecho que una persona tenga su domicilio en el territorio nacional o en el extranjero y posea bienes en uno o en ambos territorios, influye en que tribute o no en uno u otro país y, a veces, en ambos.-

LA RESIDENCIA.La residencia es el lugar de la sede estable de una persona aunque no sea perpetua o continua.- La residencia puede coincidir con el domicilio si el hecho material de mantener la sede en un lugar está acompañado del ánimo de permanecer en él.Además la mera residencia hace las veces de domicilio civil respecto de las personas que no tengan domicilio civil en otra parte, Art. 68 C.Civil.73

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Para los efectos tributarios se entiende por "residente" a toda persona natural que permanezca en Chile más de seis meses en un año calendario, o más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos, Art. 8 Nº 8 C. Tributario.-

LOS ENTES DE HECHO.En relación al aspecto pasivo de la personalidad, se ha presentado el problema de saber si en el derecho tributario pueden ser sujetos pasivos, además de las personas naturales y jurídicas, también los simples entes de hecho, como parece desprenderse de ciertas disposiciones legales, en especial del Art. 66 del C. Tributario y los Arts. 3 y 11 letra c) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.Frente a las normas del Código Civil y de Comercio, nos parece que debe acogerse la solución negativa.Además, si se admitiera la posibilidad de un ente jurídico con capacidad limitada a ciertas o determinadas relaciones tributarias, tal ente no podría pagar nunca un impuesto, ya que dicho pago presupone la transferencia del dinero del deudor al acreedor; presupone, de acuerdo al Art. 1575 del Código Civil, la capacidad de adquirir y poseer dinero y la facultad de enajenarlo.También la Ley sobre Impuesto a la renta, parece partir de la premisa de que en el caso de los entes de hecho, el sujeto pasivo no es el ente mismo, sino las personas que forman parte de él; así, el Art. 6 de la L.I.R. a dispone que, en los casos de comunidades cuyo origen no es la sucesión por causa de muerte o la disolución de la sociedad conyugal, como también en los casos de sociedades de hecho, los comuneros o socios son solidariamente responsables de la declaración y pago de los impuestos de dicha ley, que afecten a las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho.Según la misma disposición, el comunero o socio se liberará de la solidaridad, siempre que en su declaración individualice a los otros comuneros, indicando su domicilio y actividad y la cuota o parte que les corresponde en la comunidad o sociedad de hecho.En consecuencia, de acuerdo a la disposición citada, sea que proceda o no la solidaridad, el sujeto pasivo es el comunero o socio y no la comunidad o sociedad de hecho.Por último, según el Art. 8 Nº 5 del C. Tributario, se entenderá por contribuyente, las personas naturales y jurídicas; o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.Esta disposición da a entender que el contribuyente es una persona natural o jurídica, incluso cuando se trata de "bienes afectados por impuestos", ya que, en tal caso, el contribuyente es el administrador o tenedor de los mismos.- Este administrador o

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tenedor no podrá ser sino una persona natural o jurídica, sin que podamos concebir otro ente capaz de administrar bienes.En cambio el Art. 3º de la Ley sobre Impuestos a las ventas y Servicios, dice que son contribuyentes para los efectos de esa ley, las personas naturales o jurídicas, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho que realicen ventas, que presten servicios o efectúan cualquiera otra operación gravada con los impuestos establecidos en dicha ley; sin embargo, el legislador consciente de la imposibilidad o, por lo menos, de la dificultad de cobrar impuesto a un ente carente de personalidad, y aún de existencia jurídica, se cuidó de establecer en el inc. 2º de la misma disposición, que, en el caso de comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios serán solidariamente responsables de todas las obligaciones de la ley en cuestión que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho.En el fondo, como lo expresa el profesor Massone, los verdaderos contribuyentes serán los comuneros o socios y el legislador incurre, en nuestro concepto, en una impropiedad terminológica y ha confundido el elemento personal del hecho tributario con el sujeto pasivo del impuesto, normalmente ambos se identifican, pero ello no sucede en forma necesaria.-

3.- La Obligación Tributaria IDEAS GENERALES.La obligación tributaria es, como toda otra obligación, un vínculo jurídico del virtud del cual alguien tiene el derecho de pretender de otro un determinado comportamiento de contenido patrimonial.Para analizar la obligación tributaria, el mejor método es examinar, limitándose a los puntos en que ella presenta características propias, los tres elementos que la integran: a) b) c)

El vínculo o relación jurídica; Los sujetos de la relación, y; El contenido u objeto de la obligación.-

Después de ello será necesario examinar la vida, si así puede llamarse, de la obligación, vale decir su nacimiento, su eventual transformación y su extinción, sea en la hipótesis de su cumplimiento, sea en aquella de su cumplimiento total o parcial.Una parte de la doctrina agrega a la obligación otro elemento, la causa; pero esta circunstancia es ajena a la relación jurídico tributaria, pues aparte de su imprecisión, adquiere caracteres metajurídicos.-

PRIMER ELEMENTO: EL VINCULO O RELACION JURIDICA 75

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A.- EL IMPUESTO COMO RELACION JURIDICA : En relación a la obligación tributaria, es necesario hacerse cargo de la siguiente cuestión : ¿Es siempre el impuesto una relación jurídica?.- Existen, en efecto, dos situaciones en que se ha puesto en duda la naturaleza obligacional del impuesto : en los derechos aduaneros y en el impuesto inmobiliario.Se ha sostenido que el derecho a la prestación del impuesto puede recaer inmediatamente sobre una persona física o jurídica (impuestos reales), o bien, inmediatamente sobre una cosa (impuestos personales).- Esta obligación establecida desde un punto de vista jurídico, no coincide, a pesar de la similitud de términos, con la división empleada por la ciencia financiera y fundada en consideraciones económicas.- Por el contrario ella responde al mismo criterio con que se la formula dentro del derecho civil.A objeto de obtener una respuesta, analizaremos brevemente el problema frente a los derechos aduaneros y frente al impuesto inmobiliario : A.1º LA RELACION JURIDICA EN LOS DERECHOS DE ADUANA : Según algunos, la obligación de pagar el impuesto aduanero no es una obligación legal; aún más, no es ni siquiera una obligación, sino una carga que pesa sobre el objeto sometido a tributo.A partir de la idea de que el Estado no permite, como regla general, que las mercancías ingresen al comercio interno si el impuesto aduanero no ha sido pagado, se sostiene que el pago del derecho de aduana sería la condición bajo la cual el Estado permite el ingreso de la mercancía.- Como consecuencia de esta concepción, la obligación aduanera no pesaría como una obligación sobre un deudor determinado, sino como un derecho real sobre una mercancía determinada.En este razonamiento hay una premisa : que la obligación aduanera no es una obligación; y una consecuencia : que la obligación no grava a un deudor sino a la cosa, como una obligación real.- La premisa puede ser discutible y merecer atención, sin embargo la consecuencia debe ser rechazada.En efecto, puede que para el ordenamiento jurídico de un país, en un momento dado, el derecho de aduana no constituya un impuesto que se adeude por el paso de la frontera, sino una carga a que está sometido tal paso o, más exactamente, la nacionalización de las mercancías extranjeras.- En otras palabras y usando la terminología correcta, puede ser que el derecho de aduana no sea un impuesto sino una tasa.Lo que, en cambio, no puede ser, es que, obligación o carga, impuesto o tasa, la relación se establezca no entre el Estado y el importador, sino entre el Estado y la mercancía que se va a importar.- La obligación de pagar el derecho aduanero, impuesto o tasa, corresponde siempre a una persona y la relación jurídico fiscal se da siempre entre dos sujetos.- En otras palabras, la obligación tributaria constituye una relación de

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carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especial.Más aún, si se observa la partida Cero del arancel aduanero, que exime ciertas importaciones del pago de los derechos aduaneros, se apreciará que dicha exención está otorgada no a la mercancía sino a un sujeto determinado, por ej. a los viajeros que retornen al país; a los residentes de las Zonas Francas de Extensión que trasladen su residencia al resto del país; a los lisiados; al Cuerpo de Bomberos; a las corporaciones de beneficencia; a los funcionarios diplomáticos extranjeros; etcétera, por lo cual debe necesariamente concluirse que la obligación tributaria es de carácter personal y no real.A.2° LA RELACION JURIDICA EN EL IMPUESTO INMOBILIARIO : La naturaleza del derecho del Estado que nace del impuesto ha parecido también incierta en relación a los tributos sobre la propiedad inmobiliaria.- En efecto, dicho derecho ha sido considerado por algunos, no como un simple derecho de crédito, sino como un derecho real.Como resabio de esta posición, el Art. 765 del Código Fiscal de Panamá dice que el impuesto de inmuebles "grava el inmueble quien quiera que sea el dueño o usuario y tendrá preferencia, sobre cualquier otro gravamen que pese sobre dicho bien".- Esta forma de entender este impuesto se relaciona, históricamente, con la doctrina del derecho medioeval y comunal, que consideraba el impuesto inmobiliario con el mismo criterio que las demás cargas con que estaba gravada la propiedad de la tierra; no corresponde sin embargo al actual desarrollo de la legislación tributaria, que regula el impuesto inmobiliario según el mismo esquema que los otros impuestos.Por otra parte, no existe ninguna disposición de la cual se pueda deducir el carácter real del derecho del Estado al tributo inmobiliario; por el contrario el Art. 46 de la Ley Sobre Impuesto Territorial dispone que "el impuesto a los bienes raíces será pagado por el dueño o por el ocupante de la propiedad, ya sea éste usufructuario, arrendatario o mero tenedor, sin perjuicio de la responsabilidad que afecte al propietario", es decir, por una persona a la cual no podemos atribuirle otro carácter que el de sujeto pasivo de un derecho personal o crédito.Refuerza esta posición la forma en que el legislador trata las exenciones a este impuesto en el Anexo 1, en relación al Art. 2º al establecer, la mayoría de ellas, en función de determinadas personas.Finalmente, el derecho del Estado tiene por objeto la prestación de una suma de dinero debida por las personas que, según las normas respectivas, la ley designa como sujeto pasivo del impuesto; esta persona responde, como cualquier otro deudor, no solamente con el respectivo inmueble, sino con todos sus bienes y continúa respondiendo, por el impuesto determinado a su cargo, incluso si ha dejado de poseer dicho inmueble.En suma, no puede haber duda sobre el carácter personal de la obligación, no obstante la medidas de garantía del crédito fiscal.77

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B.- NATURALEZA PUBLICA O PRIVADA DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA : La relación de impuesto, considerada en su conjunto, pertenece fundamentalmente al derecho público; en efecto, ella tiene su raíz en la potestad de imperio del Estado, de la cual constituye una de las más típicas manifestaciones, de modo que se considera que el poder concedido por la ley a un ente para imponer tributos es un índice seguro del carácter público del ente mismo.La relación misma implica, además de la obligación del contribuyente de pagar una suma al ente público, una serie de limitaciones que la ley pone a la actividad de los particulares y el poder que la ley concede al ente público para realizar numerosos actos, mediante los cuales se impone a las personas sujetas a la potestad de dicho ente, una determinada conducta positiva o negativa.- Estas limitaciones derivadas de la ley y estos actos de voluntad se ajustan a los esquemas propios del derecho público y, especialmente, del derecho administrativo.Sin embargo, la deuda impositiva, considerada en su estructura intrínseca, no se diferencia de la obligación de derecho privado: el ente público acreedor tiene el derecho de exigir y el deudor tiene el deber de cumplir aquella prestación precisa que está establecida en la ley tributaria, frente a la cual los dos sujetos son jurídicamente iguales.-

LA CAUSA COMO ELEMENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.A.- LA CAUSA EN MATERIA TRIBUTARIA : Numerosos autores consideran a la causa como elemento integrante de la obligación tributaria.- Se repite en el derecho tributario un problema que ha apasionado a los cultores del derecho privado, pues frente a aquella corriente doctrinal, aparece otra que niega trascendencia y sostiene que la causa carece de significado.El principal sostenedor de la teoría causalista dentro del derecho tributario es Benvenuto Griziotti, quién sostiene que también las obligaciones de derecho público deben tener un fin práctico que es justamente la causa del vínculo jurídico.- El fin práctico respecto de las obligaciones tributarias consiste, según Griziotti, en los beneficios generales o particulares que obtiene el contribuyente por obra del Estado o por el hecho de pertenecer al Estado, a la sociedad o a la economía nacional que el Estado representa.Agrega este autor que el derecho de la imposición tiene necesariamente su origen y fundamente o título jurídico en la soberanía del Estado, la cual se ejercita sobre quien al mismo pertenece.- El hecho, empero, de pertenecer al Estado no constituye, por si mismo, en el estado de Derecho, un título suficiente para la imposición.- Si un contribuyente participa en los beneficios particulares derivados de la actividad del Estado, no puede ser gravado lógicamente más que en los límites de los presuntos beneficios generales que obtiene por formas parte del Estado, lo que excede de esos límites debe considerarse como una imposición que injustificada o sin causa.78

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B.- CRITICA A LA TEORIA CAUSALISTA : Según los anticausalistas, la teoría causalista es absolutamente inaceptable por las siguientes razones : a) En el derecho privado, la causa es un elemento, no ya de la obligación, sino del contrato o, más genéricamente, del negocio jurídico; en el derecho administrativo, el concepto de causa ha sido elaborado, con el mismo criterio, con referencia a los actos administrativos.La obligación impositiva, en cambio, tiene su fuente, no en un negocio jurídico, ni en un acto administrativo, sino directamente en la ley, por lo que el concepto de causa queda, por definición, fuera de los vínculos tributarios.b) La causa está en función de la voluntad, por lo que sólo puede hablarse de ella en relación al contrato o al negocio jurídico y, correlativamente, a la obligación contractual o negocial.- No se puede extender el concepto de causa, tal cual ha sido elaborado para las obligaciones que nacen de una libre determinación de la voluntad, fuera de los límites de ella: faltaría la base esencial, es decir, la voluntad.c) El nacimiento y el monto de la deuda de impuesto son independientes de una contraprestación por parte del ente público.- La prestación de los servicios públicos no es indispensable para el nacimiento de la deuda de impuesto; la prestación de dichos servicios tampoco constituye un deber que el ente público tenga que cumplir por el hecho de haber recaudado el tributo.d) La causa no puede basarse en el principio de la capacidad contributiva, en cuanto indicio indirecto de las ventajas que derivan para el individuo por su pertenencia al Estado, porque la apreciación de la capacidad contributiva es hecha por el legislador, al establecer los impuestos; en consecuencia, si la capacidad contributiva constituye la razón o fundamento de la norma legislativa de la cual deriva la deuda de impuesto, no puede después revivir como elemento esencial de la deuda misma.-

SEGUNDO ELEMENTO : LOS SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.El impuesto, siendo fundamentalmente una relación obligatoria, presupone la existencia de dos sujetos: uno, el sujeto activo al cual la ley atribuye determinados derecho o poderes; el otro, el sujeto pasivo, al cual la ley impone determinadas obligaciones.Este postulado derivado del derecho común sufre o, por lo menos, parece sufrir, una importante excepción, en aquellos casos en que un mismo ente es sujeto activo y pasivo de una relación tributaria.-

EL SUJETO ACTIVO.El sujeto activo de la obligación tributaria es el ente o persona jurídica acreedora del tributo.Puede ser sujeto activo de la obligación tributaria, en primer lugar, el ente público que ha establecido, en virtud de su propia potestad, el tributo al cual se refiere 79

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aquella obligación; en otras palabras, el Estado.- También puede ser sujeto activo de la obligación tributaria un ente público desprovisto de potestad tributaria, como lo fue la Corporación de la Vivienda, con respecto del Impuesto Habitacional, o como lo es la Municipalidad respecto del Impuesto Territorial, Art. 37 Ley de Rentas Municipales.En relación con la individualización del sujeto activo, debemos destacar que, tratándose de impuestos fiscales o de aquellos instituidos en favor de un determinado ente, sólo se presenta el problema de identificar al sujeto pasivo, siendo en cambio conocido de antemano el acreedor; el Estado o el ente en cuyo favor está establecido el impuesto o tributo.En estos casos, no es preciso que la ley sea expresa en la designación del sujeto activo; si nada dice la ley, se entiende que el sujeto activo es la persona titular de la potestad tributaria.Tratándose, en cambio, de impuestos municipales, junto al problema de la identificación del contribuyente que debe pagar el tributo, está el problema de la individualización del sujeto activo que tiene derecho a percibirlo.- Al respecto, el Art. 12 de la Ley de Rentas Municipales establece que "los vehículos que transitan por las calles, caminos y vías públicas en general, estarán gravados con un impuesto anual por permiso de circulación, a beneficio exclusivo de la municipalidad respectiva...".Pero en el caso de otros impuestos municipales, falta una disposición que indique cual es la comuna acreedora; esta omisión depende, a veces, de la naturaleza misma del hecho tributario que no deja dudas al respecto, pero, en otros casos, en cambio, depende indudablemente de la imperfección de la ley.-

LOS SUJETOS PASIVOS.En el derecho tributario, el sujeto pasivo es la persona natural o jurídica que según la ley resulte obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias.En el ámbito de los sujetos pasivos se pueden distinguir tres figuras distintas : a) el contribuyente, esto es, aquella persona que está obligada en virtud de un hecho que se le atribuye directamente; b) el responsable, esto es, aquella persona que está obligada junto al contribuyente y en virtud de un hecho que se atribuye a este último; c) el sustituto, esto es, aquella persona que está obligada en lugar del contribuyente y en virtud de un hecho que se atribuye a este último.-

EL CONTRIBUYENTE.Es la persona que está obligada al pago de un impuesto en virtud de un hecho que se le atribuye directamente.- Con el objeto de precisar el concepto, se ha dicho que el contribuyente es la persona que está en conexión íntima, que tiene relación personal y directa con el hecho generador; la persona que obtiene una ventaja económica del acto, hecho o negocio gravado.80

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También se ha dicho que los contribuyentes son las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria; las personas naturales o jurídicas que tienen patrimonio, ejercen actividades económicas o hacen uso de un derecho que, conforme a la ley, genera la obligación tributaria.En suma, la legislación tributaria y los autores emplean la expresión contribuyente para designar a "aquel sujeto pasivo (noción jurídica) que además es contribuyente (noción tributaria); se refieren, al usarla, a aquella persona que reúne la calidad de sujeto pasivo o deudor tributario y la de contribuyente”.-

LA SOLIDARIDAD.Se discute si en materia tributaria existe solidaridad cuando varias personas se encuentran, respecto a un mismo hecho tributario, en relación que permite atribuirle tal hecho en forma directa.Según algunos autores, en dicho caso existiría una "obligación solidaria", ya que el carácter solidario de la obligación que incumbe a varias personas constituye un principio general en materia de derecho tributario.- Esta opinión se basa en la esencia de la obligación impositiva, la cual se considera por la ley como única con respecto a su origen y a su objeto, lo que constituye, precisamente, el fundamento de la solidaridad.Este criterio ha sido consagrado en algunas legislaciones al establecer la solidaridad como norma general en materia tributaria, entre otras la Ley General Tributaria de España (Art. 34) y el Código Tributario de Perú (Art. 6).En nuestro ordenamiento, en virtud del Art. 2º del C.T., se deben aplicar los principios de derecho común contenidos en el Código Civil y según los cuales, tratándose de obligaciones con sujeto múltiple, las obligaciones simplemente conjuntas constituyen la regla general, Arts. 1.511 y 1.526 del Código Civil.No obstante esta regla general, nuestra legislación tributaria contempla algunos casos de solidaridad, entre ellos : 1) En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesión por causa de muerte o la disolución de la sociedad conyugal, como también en los casos de sociedades de hecho, los comuneros o socios serán solidariamente responsables de la declaración y pago de los impuestos de la Ley de Impuesto a la Renta que afecten a las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho.- Sin embargo, el comunero o socio se liberará de la solidaridad, siempre que en su declaración individualice a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio, actividad y la cuota o parte que le corresponde en la comunidad o sociedad de hecho, Art. 6 Ley Imp. a la Renta.2) En el caso de comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios serán solidariamente responsables de todas las obligaciones que la ley de Impuestos a las Ventas y Servicios que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho, inc. 2º Art. 3 Ley Imp. a las Ventas y Servicios.81

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3) Cuando una propiedad raíz pertenezca a dos o más dueños en común, cada uno de ellos responderá solidariamente del pago de los impuestos, sin perjuicio de que estos sean divididos entre los propietarios, a prorrata de sus derechos en la comunidad, Art. 47 inc. 1º Ley Imp. Territorial.4) Tratándose del Impuesto de Timbres, en cuanto a lo que nos interesa, en los actos, contratos u otras convenciones celebradas por medio de mandatarios o representantes, éste será solidariamente responsable del pago del impuesto, Art. 12 Ley de Timbres y Estampillas.-

EL RESPONSABLE.Además del contribuyente, la ley tributaria muchas veces declara obligado al pago del tributo o, también, al cumplimiento de otras obligaciones tributarias o deberes fiscales, a una persona distinta que puede denominarse "responsable de impuesto".El responsable es aquella persona que está obligada junto al contribuyente y en virtud a un hecho que se atribuye a este último, es decir, los responsables son también las personas que, sin tener el carácter de contribuyente, deben, por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones atribuidas a éstos.Las razones que motivan al legislador a extender la obligación tributaria a personas que no revisten el carácter de contribuyentes, son de simple naturaleza fiscal y dicen relación con la necesidad de hacer más expido y seguro el cobro del tributo.La obligación del responsable de impuesto aparece, por su contenido, como una obligación accesoria; pero el obligado principal y el responsable están sujetos solidariamente al pago del tributo.- En otras palabras, la administración financiera no está obligada a dirigirse en vía principal al sujeto pasivo y subsidiariamente al responsable, sino es libre para hacer valer su pretensión contra uno u otro, o contra ambos al mismo tiempo.- Esto no implica que la ley pueda establecer expresamente que la responsabilidad será subsidiaria.Nuestra legislación ofrece diversos ejemplos de responsabilidad, entre los cuales se pueden citar los establecidos en los Arts. 78 y 170 inc. 6º del C. Tributario; Art. 76 de la Ley sobre Imp. a la Renta; Art. 41, inc. 2º y 73 inc. 3º y 4º Ley Imp. Ventas y Servicio.Además de estos casos, en que la responsabilidad es solidaria conforme a las reglas generales, el Art. 71 del C. Tributario establece tipo de responsable, que es subsidiario.-

DERECHO DE REEMBOLSO DEL RESPONSABLE.El responsable del impuesto tiene derecho de reembolso contra el sujeto pasivo o contribuyente.- Esta es una aplicación del principio general de derecho que impide el enriquecimiento injusto a expensa ajena.- No es un caso de subrogación 82

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legal, porque ésta se produce en favor "del que paga una deuda ajena a que se halla obligado solidaria o subsidiariamente", según el Art. 1.610 Nº 3 del C.C., o "del que paga una deuda ajena, consintiéndolo expresa o tácitamente el deudor" como señala el Nº 5 del mismo Art.- Aquí no se trata de una obligación solidaria o subsidiaria propiamente tal, sino de un caso de responsabilidad sin deuda; tampoco se trata del pago de una deuda ajena, consintiéndolo expresa o tácitamente el deudor, porque dicho consentimiento no juega rol alguno.En algunos casos la ley establece expresamente el derecho de reembolso, como el Art. 9 Nº 1º y 3º de la Ley de Timbres; pero en ausencia de disposición legal, también procede el reembolso en virtud del principio mencionado.-

EL SUSTITUTO.La ley tributaria, al extender la obligaciones de impuesto a personas diversas del sujeto pasivo, puede dar todavía un paso adelante, sustituyendo completamente al contribuyente por una persona diversa, la cual toma el lugar del primero y está, en consecuencia, sujeta, no junto, sino a cambio del mismo, al cumplimiento de todas la obligaciones, tanto materiales como formales, que derivan del vínculo jurídico de impuesto.- A estas personas, la moderna doctrina del derecho tributario le da el nombre de "sustituto de impuesto".La figura de la sustitución tributaria se tiene toda vez que, por efecto de una norma excepcional, la verificación del hecho generador que, frente a los principios generales, debería hacer nacer la obligación tributaria a cargo de una persona, la hace nacer a cargo de un tercero que se encuentra con ese hecho o con su autor en una determinada relación y, correlativamente, quien, en virtud de esos principios generales, debería haber sido el único sujeto pasivo del tributo, o está exento o está sujeto sólo en vía subsidiaria con respecto al tercero.En resumen, el sustituto del impuesto, que también es conocido bajo el nombre de agente de retención o percepción, es aquella persona que está obligada, en lugar del contribuyente y en virtud de un hecho que se atribuye a este último; es el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria.La sustitución puede ser total o parcial, según sea que el tercero tome en todo y por todo el lugar de aquel que habría debido estar obligado al pago del impuesto , o bien se coloque junto a este último en una posición prevaleciente, pero sin excluirlo del todo, de modo que, si bien en casos excepcionales, deba responder al sujeto activo.Ejemplo de sustitución total : Arts. 73 y 74 de la Ley de Imp. a la Renta.Ejemplo de sustitución parcial : Art. 83 de la Ley Imp. a la Renta.Las razones que inducen al legislador a adoptar la figura de la sustitución pueden ser variadas, las más comunes : 83

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a) En razón de que el bien que constituye el presupuesto del tributo se encuentra originalmente en la disponibilidad de una persona diversa del sujeto pasivo, de modo que resulta oportuno someter a la obligación de pago del impuesto a la primera, en lugar de la segunda; como sucede en el caso de las remuneraciones debidos por el empleador a su trabajadores.- Esta razón es la más común.b) Las ventajas que deriva para la administración financiera, de la posibilidad de cumplir los actos determinados y de recaudación del tributo en relación a una sola persona, y no a una pluralidad de contribuyentes.En cuanto a los efectos de la sustitución de impuesto, ellos se resumen en el concepto de que el sustituto toma el lugar del sujeto pasivo, tanto en el aspecto formal como en el material.- En otras palabras, la obligación tributaria surge únicamente en relación al sujeto (sustituto) que pague los intereses, los sueldos o demás rentas sujetas a retención del impuesto; además la relación jurídica de impuesto se desarrolla únicamente entre el sujeto y el Fisco.- Los sujetos que perciben los intereses o las demás rentas, permanecen totalmente extraños a la relación tributaria y pueden solamente intervenir en el procedimiento de determinación del impuesto.Para que sea admisible una responsabilidad de parte del contribuyente es necesario que la ley la prevea expresamente; dicha responsabilidad del contribuyente está contemplada sólo para el caso en que el sustituto no haya efectuado la retención o percepción del impuesto.-

TERCER ELEMENTO : EL OBJETO Y CONTENIDO DE OBLIGACION TRIBUTARIA.-

LA

El objeto de la relación obligatoria tributaria, en el derecho moderno, es el dinero; esta es la cosa o bien sobre que la relación recae.Antiguamente existieron otros objeto de la obligación tributaria, aunque al parecer fueron siempre de género y de especies o cuerpo cierto.El contenido de la obligación, en general, es el comportamiento que en virtud de la obligación puede el acreedor exigir del deudor; este comportamiento se traduce en un dar, hacer o no hacer algo.Tratándose de la obligación tributaria no puede hablarse de obligaciones de no hacer debido a la finalidad de dichas obligaciones que tienden a producir un traspaso de riqueza desde el patrimonio de un particular -contribuyente- al patrimonio del Estado -sujeto activo-, finalidad que no puede alcanzarse por medio de una obligación de no hacer.En definitiva, la unanimidad de los autores admite que la obligación tributaria tiene como contenido un dar, estimándose que el contenido de una obligación

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tributaria no puede ser sino una prestación de dar que tiene por objeto una suma de dinero.Existen autores, como el profesor Massone, que estima que la obligación tributaria puede tener también como contenido una prestación de hacer, por ejemplo, adherir e inutilizar una estampilla; agregando que el uso de especies valoradas y su inutilización constituyen un hacer y no un dar, ya que el contribuyente no pierde la propiedad, ni la posesión de tales valores, como sucedería, en cambio, si él, al anularlos, cumpliera una obligación de dar.Sin embargo, dicha posición en mi opinión no es correcta, por cuanto, el impuesto de timbre se cumple sólo excepcionalmente mediante la aposición de estampillas, la que por lo demás sólo es el comprobante o recibo del pago del impuesto, por lo que se está frente a una obligación de dar y no de hacer.- Confirma esta posición el Art. 38 del C.T.-

FUENTE DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA LA CAUSA DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.Se llama fuente de las obligaciones al hecho que las produce, es decir a la causa de la misma, pero no tomando a la causa en el sentido de causal final, sino en el sentido lógico de causa eficiente u objetiva, como lo expresa Planiol y Ripert.En el Derecho Romano ya se distinguen como fuente de las obligaciones los contratos, cuasicontratos, delito, cuasidelito y la ley; fuentes que también reconoce nuestro ordenamiento jurídico en los Arts. 578, 1437 y 2.284 del Código Civil.En materia tributaria, la única fuente de la obligación es la ley; sólo por mandato de ésta puede surgir la obligación tributaria, ya que la voluntad jurídica de los individuos es inapta para crearla.La ley tributaria puede, salvo rarísimas excepciones, reducirse al siguiente esquema : "quien cumple cierta acción -entendida tal expresión en su acepción más lata- debe pagar una determinada suma de dinero a título de impuesto".Sin embargo, mientras, a veces, es la misma ley la que especifica o precisa el monto debido, en otras oportunidades, la suma a pagar debe ser calculada, en cada caso, en base a determinados elementos establecidos por la ley.La primera hipótesis es, obviamente, la más simple y se realiza únicamente en presencia de los llamados impuesto fijos; la segunda hipótesis se verifica, en cambio, en los impuestos variables (proporcionales, progresivos, regresivos, específicos, graduales).La estructura de la norma tributaria es diversa según se refiera a un impuesto fijo o a un impuesto variable.- En efecto, mientras que en las normas que

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prevén el pago de un impuesto fijo la regulación se agota con la especificación de la suma a pagar, en las normas que establecen un impuesto variable se deben contener dos elementos distintos, la tasa de impuesto y la base de cálculo o base imponible a la cual debe aplicarse la tasa, y de cuya combinación se obtiene la suma concreta que debe pagarse como impuesto.Dada esta diferencia, estudiaremos por separado "el hecho tributario" y "la medida del impuesto".-

EL HECHO JURIDICO TRIBUTARIO.El mundo jurídico está dividido en dos campos : normas y hechos.- Todas las normas jurídicas pertenecen al mundo jurídico, sin embargo tratándose de los hechos sólo importa aquellos que producen consecuencias relevantes para el derecho.El hecho jurídico, reducido a su expresión más simple, es un hecho dotado de ciertos requisitos que inciden en una situación preexistente y la transforma en una situación nueva, de modo que constituya, modifique o extinga poderes y vínculos y calificaciones o posesiones jurídicas (Emilio Betti).- En otras palabras, el hecho jurídico es un hecho que produce una mutación de tipo jurídico.La obligación tributaria, desde el punto de vista jurídico, es una relación jurídico legal, en virtud de la cual una persona esta obligada hacia el Estado u otra entidad pública, al pago de una suma de dinero, en cuanto se verifique el hecho previsto por la ley para su nacimiento.- De acuerdo a la voluntad de la ley, la obligación del contribuyente y la pretensión del Fisco dependen de la verificación de un hecho jurídico; de tal suerte, la obligación tributaria se parece a todas las otras obligaciones legales, cuyo nacimiento siempre está subordinado a la verificación de un hecho jurídico, sea lícito, ilícito, civil o penal.El hecho jurídico que permite el nacimiento de la obligación tributaria ha recibido, de parte de los autores, diversas denominaciones, como hecho imponible, hecho generador, hecho gravado, etc.- Partiendo de la base que se trata de un hecho jurídico propio del derecho tributario, nosotros lo llamaremos "hecho jurídico tributario" o simplemente "hecho tributario".El hecho tributario ha sido objeto de diversas definiciones, entre las que destacan las de : a) Amílcar de Araujo Falcao : "es el hecho o conjunto de hechos, al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligación jurídica de pagar determinados tributos"; b) Fernando Sáinz de Bujanda : "el hecho imponible no es sino el presupuesto de hecho previsto por la ley para que, al realizarse, surja en la esfera tributaria la relación sustantiva principal, es decir, la obligación de pago del tributo";

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c) José Pérez de Ayala : "el hecho imponible es un hecho jurídico tipificado previamente en la ley fiscal, en cuanto síntoma o indicio de una capacidad contributiva y cuya realización determina el nacimiento de la obligación tributaria"; d) "El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación", Art. 37 del Modelo de C. T. para América Latina, Unión Panamericana.e) Pedro Massone : "el hecho jurídico tributario es un hecho de contenido económico que en virtud de la ley se atribuye a una persona y produce un efecto jurídico-tributario".-

OBJETO DEL TRIBUTO.La terminología usada para la designación de lo que hemos denominado "hecho jurídico tributario" o "hecho tributario", está lejos de ser uniforme, y así además de denominarlo hecho imponible, hecho generador, hecho gravado, hay autores que utilizan vocablos como "objeto del tributo", "objeto del impuesto", terminología que merece reparos.En primer lugar, la expresión "objeto" es usada por los juristas en general y por los cultores del derecho tributario con significación diversa.Coviello dice que no debe confundirse el objeto de los derechos con el objeto de los actos jurídicos, que no es sino la adquisición, la transmisión o la extinción de un derecho o, más brevemente, el derecho mismo.Carlos Giuliani Fonrouge previene que es menester establecer una distinción entre el objeto de la obligación tributaria y el objeto del tributo mismo.- El objeto de la obligación tributaria, como lo indicamos, corresponde a la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo, esto es, el pago de una suma de dinero.- ; el objeto del tributo, en cambio, es el presupuesto de hecho que la ley establece como determinante del gravamen : la posesión de riqueza (capital o renta), la realización de un acto, la condición de la persona misma, etcétera.Donato Giannini dice que la palabra objeto del impuesto, muchas veces es usada en sentido restringido para indicar, solamente, la cosa material mueble o inmueble, que constituye uno de los elementos del presupuesto objetivo : las cosas que componen un patrimonio, el terreno, el edificio, los objetos de una empresa productora de renta, el bien transferido.Dino Jarach habla del objeto del hecho imponible, entendiendo por tal, el objeto sobre el cual se mide el monto del impuesto, en otras palabras, lo relacionada con la llamada base imponible.Existe otra razón, esta vez de tipo sistemático, para estimar condenable el empleo de la expresión objeto del tributo con el significado de hecho jurídico tributario, por cuanto se incurre con ello en una impropiedad técnica.- En efecto, la propiedad y los 87

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otros derechos, que se relacionan con la res se llaman reales, tienen siempre y sólo por objeto una cosa en sentido propio, una porción de la materia.- El objeto de los otros derechos no es nunca una res, sino un comportamiento; un comportamiento del sujeto pasivo, como en el derecho personal o crédito, o del mismo sujeto activo, como en los derechos potestativos.En consecuencia, si el tributo es, por definición, una prestación en dinero, el objeto del tributo será necesariamente el objeto de dicha prestación.Por último, y en tercer lugar, los términos objeto del tributo, objeto del impuesto, evocan una errónea concepción antigua, según la cual los impuestos recaen sobre las cosas, de modo que, de acuerdo a ella, se habla de impuestos que inciden sobre los inmuebles o sobre las mercancías destinadas al consumo, importadas, fabricadas, etc.La relación tributaria es una relación personal u obligacional; la alusión a la cosa, al inmueble, a las mercancías, etc., se efectúa brevitatis causa, con el propósito de identificar al hecho tributario, que siempre es -sin perjuicio de otros elementos- una relación establecida con tal cosa, inmueble, mercancías, etc.; la posesión o propiedad del inmueble, la importación, el consumo o destino del consumo, la fabricación de mercancías, etc.-

ELEMENTOS DEL HECHO TRIBUTARIO.Según señalamos, el hecho jurídico tributario es un hecho de contenido económico que en virtud de la ley se atribuye a una persona y produce un efecto jurídico tributario.Conforme a la definición, el estudio del hecho tributario supone la consideración de los siguientes elementos : 1º El suceso o hecho propiamente tal; 2º El contenido económico de tal suceso; 3º La vinculación personal; 4º La previsión legal, y; 5º El efecto jurídico tributario.-

1º EL SUCESO O HECHO PROPIAMENTE TAL :

Según señalamos, el hecho jurídico representa una mutación que se produce en la esfera de la realidad y es susceptible de descomponerse en una situación inicial, en un cambio que se opera en dicha situación, y en una situación final, que sustituye a la situación inicial.Es decir, existe un verdadero proceso en que partiendo de un estado inicial de cosas, se produce en dicho estado una alteración, cuyo resultado es un nuevo estado de cosas que ocupa el lugar del primero, o sea, suceda al primero.- Es precisamente a este proceso o acontecer al que denominamos suceso, que no es otra cosa que un sucederse una situación nueva o final a una situación anterior o inicial.A.- SITUACION INICIAL.: La situación no es sino una porción de la realidad, considerada dentro de los límites en que resulta imperceptible el cambio; es si se quiere, una manera artificial de considerar o mirar las cosas : sabemos que ellas viven en una permanente mutación, pero las tomamos o consideramos inmóviles, petrificadas.88

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La norma jurídica al establecer la condición o hipótesis de su eficacia, alude a una situación, es decir, a una manera de presentar una porción de la realidad, estáticamente considerada.- En otras palabras, la norma se coloca en el caso de que una porción de la realidad configure o asuma la forma de la situación prevista, para que se entienda cumplido este primer estadio iter fáctico.Pero esta porción de la realidad no es una entidad simple, sino que tiene un contenido complejo y variable, no obstante los elementos que componen la situación inicial corresponden a un número reducido de categorías y son susceptibles de agruparse en personales, reales, circunstancias y relaciones.A.a) El elemento personal : Se contempla tanto a las personas naturales como jurídicas, como también a los entes afines, y a los correspondientes atributos de dichas personas o entes (existencia, estado civil, edad, profesión, domicilio), en cuanto integran la situación inicial.A.b) El elemento real : Se entiende por elemento real las cosas, es decir, las diferentes porciones de la realidad, con exclusión de las personas.Es difícil señalar todos los bienes que pueden formar o constituir el elemento real, sin embargo es útil indicar que este elemento de la situación inicial y, en consecuencia, del hecho tributario, puede estar representado por un bien natural (un inmueble), un bien inmaterial (energía eléctrica), o una entidad abstracta (la renta, el patrimonio, la sucesión por causa de muerte).A.c) La Circunstancia : La norma, junto con señalar los elementos personales y reales que integran la situación inicial, señala, con frecuencia, el medio o circunstancia en que tales elementos deben encontrarse.- La circunstancia es lo que está en torno a una cosa, lo que rodea al elemento personal y al elemento real.La consideración de la "circunstancia" supone el estudio del espacio y del tiempo.- El espacio es el medio en que se encuentra el objeto (no es una cosa ni un objeto), el medio necesario para la existencia de la cosa.- Nuestro C.T. está impregnado por el principio de la territorialidad del impuesto, por tanto para el surgimiento de la relación impositiva es decisivo que el hecho descrito por la norma tributaria se realice en el territorio del Estado; de allí la necesidad de determinar el lugar en que se ha realizado, en el caso singular, el hecho jurídico tributario.El tiempo a su vez, no es sino una relación, un modo de ser del hecho, pero no es él mismo un hecho.En el derecho tributario el elemento temporal presenta particular importancia, bajo el doble perfil de tiempo y oportunidad en que un acto o un hecho se cumple y la duración o período durante el cual el hecho se cumple, aunque sea en la forma del permanecer una situación.89

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Dado que los impuestos no pueden ser establecidos sino por ley, resulta obvio que es de fundamental importancia verificar si un hecho se ha cumplido antes o después de entrada en vigor la ley que instituye el tributo o, en el caso de la ley retroactiva, después de la fecha a la cual la ley hace remontar sus propios efectos y antes de que tal ley sea derogada.En lo tocante a la duración, puede observarse que el hecho jurídico al cual la ley vincula el nacimiento de la obligación tributaria, puede consistir en una acción o en un simple hecho que no tiene una duración apreciable en el tiempo, como el otorgamiento de un recibo, la recaudación de una suma de dinero, la estipulación de un contrato, la adquisición de una herencia; o, al contrario, puede consistir en una acción o en un simple hecho que se prolonga en el tiempo, como el ejercicio de una profesión, el goce de un bien, etc.A.d) Las relaciones : El espacio y el tiempo son, fundamentalmente, simples relaciones en que se encuentran los elementos personales y reales con el mundo que los rodea.Pero, aparte de este tipo de relación, la norma puede hacer necesario, a fin que se produzca el efecto jurídico, que dos o más elementos personales y/o dos o mas elementos reales se encuentren unidos o relacionados de algún modo, como por ejemplo que dos personas están unidas por un vínculo matrimonial, o que una determinada instalación este unida a un bien raíz o que una persona sea propietaria de un inmueble.- Esta relación puede ser de tipo jurídico, como el derecho de propiedad, como también puede ser una simple relación económica o de otro orden, como la adherencia de un bien a otro.B.- EL CAMBIO : Después de hacer referencia a la situación inicial, la norma prevé una modificación o mutación de la misma o, más precisamente, una alteración de uno o más de sus elementos, que puede incidir, según el caso, en uno o más de los elementos personales, en uno o más de los elementos reales, o bien puede referirse a la circunstancia, es decir, al espacio o al tiempo, o bien puede referirse a lo que hemos llamado las relaciones.Desde otro punto de vista, el cambio puede asumir, según sea el caso, las siguientes formas o aspectos : modificación o cambio propiamente tal (cambio de los elementos de la situación), permanencia o prolongación de una determinada situación durante cierto tiempo, existencia o manifestación de una situación en un momento dado.Muchas veces la norma se refiere al cambio sino directamente al resultado que sigue a cierto cambio; esto significa que la para la norma es indiferente la forma, lugar, época, causa que le son propios, pero ello no significa que el cambio no haya o no deba producirse en la realidad como elemento esencial para señalar el nacimiento de la obligación, sino que su necesidad es tan obvia que no requiere expresarse y queda implícita en la norma.-

2º EL CONTENIDO ECONOMICO DE TAL SUCESO : El hecho tributario es un hecho jurídico en sentido estricto, y no un acto jurídico de contenido negocial o negocio jurídico, sin embargo tiene una particularidad especial que le es propia, constituye o debe 90

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constituir un índice o un indicio demostrativo de la capacidad económica o contributiva del sujeto o sujetos a quienes se atribuye.- En otras palabras, el hecho tributario es un hecho económico, al cual el derecho atribuye trascendencia jurídica.Lo que el legislador toma en cuenta al calificar un hecho como productor de consecuencias jurídico tributarias, es su idoneidad o aptitud para servir de punto de referencia, de medida, de indicación demostrativa de la capacidad económica o contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria.- Criterio económico que encuentra su primera confirmación en la norma constitucional, contenida en los derechos positivos de casi todos los Estados modernos, de que el Estado puede imponer tributos a los súbditos en proporción a sus riquezas.El análisis de las normas tributarias nos revela, también, que todos los impuestos tienen naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de la magnitud de la riqueza.-

3º LA VINCULACION PERSONAL : Para que la obligación tributaria surja, no basta que la ley prevea el suceso en virtud del cual nacerá la obligación tributaria, sino que debe señalar también quienes son los sujetos o, por lo menos, permitir que el intérprete los determine; en otras palabras, el hecho tributario debe ser atribuido a uno o más sujetos que, a consecuencia de esta atribución, resulten obligados al pago del tributo.Esta atribución o individualización del sujeto pasivo se hace en virtud de una relación entre el obligado y el hecho tributario o, más precisamente, entre el obligado y uno o más elementos del hecho tributario, de modo que la obligación tributaria surge como consecuencia de dicha relación.- De esto resulta que uno de los elementos del hecho tributario consiste en cierta relación de hecho o jurídica en que debe encontrarse el sujeto pasivo del impuesto con uno de los elementos del hecho tributario y que permite atribuir el hecho tributario a un sujeto.El sujeto pasivo principal, el deudor por título propio o contribuyente puede ser determinado sin necesidad de una norma expresa, porque se deduce de la naturaleza del hecho tributario.- Todos los demás sujetos pasivos se distinguen del contribuyente porque, aunque tengan alguna relación con el hecho tributario -pues sin ella no se concibe la calidad de sujeto pasivo del tributo-, esta relación no es tan estrecha como para significar que ellos poseen o disponen de la riqueza que sirve de fundamento al tributo, por tanto estos sujetos son tales porque la ley tributaria explícitamente lo determina.-

4º LA PREVISION LEGAL : Uno de lo elementos de hecho tributario es la "previsión legal".- Se trata de un desdoblamiento o de un aspecto del principio general de la legalidad de la administración, o más específicamente, del principio de la legalidad de los tributos, establecido por nuestra Constitución Política y por la casi totalidad de las Constituciones modernas vigentes.91

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El requisito de la previsión legal no se limita, como pudiera creerse, a la definición del hecho tributario; en efecto, sobre la base de dicho requisito en la ley formal deben estar determinados, por lo menos, los siguientes elementos : el hecho generador del tributo o hecho tributario, la correspondiente base de cálculo, la tasa y los sujetos pasivos directos e indirectos de la obligación tributaria.La previsión legal es un requisito esencial del hecho jurídico tributario, pues sin esa definición en la ley, no se configura el hecho tributario; habría un hecho común de la vida, o un hecho económico, o aún un relevante para otras ramas del derecho, pero para el derecho tributario será un hecho jurídicamente intranscendente en cuanto al nacimiento de la obligación tributaria.- En definitiva, sin definición en la ley no hay un hecho generador.-

5º EL EFECTO JURIDICO TRIBUTARIO : En el campo del derecho tributario, se verifica un fenómeno afín con aquel que se verifica en el campo del derecho penal cuando se trata de definir un delito; cualquier hecho puede ser considerado como delito, por lo que es imposible definirlo en base a elementos intrínsecos relativos a la materialidad del hecho en que se concreta, y es necesario tomar, como elemento discriminante, las consecuencias que de él se derivan.El mismo e idéntico razonamiento puede repetirse en el derecho tributario : cualquier hecho puede ser considerado por el legislador como idóneo para legitimar la aplicación de un impuesto y generar la obligación tributaria; en consecuencia, el hecho tributario no puede, al igual que el delito, definirse en base a elementos intrínsecos o apriorísticos, sino en base a las consecuencias que derivan, en otras palabras, el hecho tributario es aquel hecho jurídico de cuya verificación nace la obligación tributaria.También para la obligación tributaria debe decirse, como para la pena, que lo que cuenta es su disciplina concreta, esto es, que la obligación tributaria es aquella que está regulada como tal por el legislador.- En otras palabras, para saber si se está frente a una obligación tributaria o frente a una obligación de otro tipo, debemos examinar en qué forma ha sido regulada por la ley; si ésta declara expresamente que esa obligación es un impuesto y que, en consecuencia, se le aplican todas las normas que disciplinan las obligaciones tributarias, o bien, establece que, para la fiscalización, aplicación, determinación, resolución de las controversias a que puede dar lugar, se aplican las normas que son propias de los impuestos, esa obligación será impuesto, de otro modo no.-

LA MEDIDA DEL IMPUESTO.A. LA BASE IMPONIBLE.Según la naturaleza del hecho tributario, la ley determinada el monto adeudado en cada caso, en dos normas diversas : o indica la suma de dinero que debe pagarse por cada hecho tributario, o bien la gradúa, según ciertas cualidades del hecho 92

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tributario o de sus elementos.- En el primer caso, el impuesto está fijado válidamente desde el comienzo, por ello se habla de impuestos fijo o de impuestos de tasa fija.- Cuando el monto del impuesto depende del estado de ciertos elementos del hecho tributario, entonces es necesario precisar los principios en base a los cuales se hará la valoración del hecho tributario, además, de la indicación de la tasa.- Aquí el monto del impuesto no está prefijado, sino que debe determinarse caso por caso, mediante la valoración del hecho y sus elementos.El hecho tributario o, mas precisamente, el aspecto real o material de tal hecho, es siempre mensurable, reducible a una expresión numérica.- El aspecto material o real del hecho tributario, además de poseer cualidades físicas (consistencia y forma) y otros atributos, es susceptible, directa o indirectamente, de medida cuantitativa.- Estos atributos dimensionales (o magnitud) del aspecto real o material del hecho tributario, se designa como base imponible.La base imponible es un atributo del aspecto real o materia del hecho tributario, mensurable de algún modo : el peso, el volumen, la extensión, la longitud, la altura, el valor, el precio, el perímetro, la capacidad, la profundidad, la superficie, el grosor o cualquier otro atributo de tamaño o volumen mensurable del aspecto real o material del hecho tributario.Los atributo avaluables (o mensurables) del aspecto real o material pueden ser diversos, o pueden ser medidos según criterios diferentes; la ley puede designar a uno sólo, a algunos, o a todos estos atributos la función de base imponible.No obstante, cuando la tasa del impuesto es proporcional, progresiva o regresiva, esto es, cuando ella es una alicuota en sentido estricto, la base imponible debe, necesariamente, consistir en una suma de dinero o referirse a un bien apreciable en dinero, sin que pueda aplicarse una alícuota a una entidad diversa al dinero.Cuando, en cambio, se está en presencia de una tasa específica o gradual, nada impide que, como base imponible, se tome cualquier entidad, aunque no sea susceptible de valoración económica.Por otra parte, la base imponible puede referirse tanto a un bien material (por ej. una mercadería, un terreno, una suma de dinero) como a una entidad abstracta (por ej. el patrimonio, la renta, una asignación hereditaria, etc.).En todo caso, la base imponible es la dimensión del aspecto real o material del hecho tributario y, consecuencialmente, del hecho tributario mismo.A. 1. INFLUENCIA DEL ESPACIO Y DEL TIEMPO SOBRE LA BASE IMPONIBLE.También en relación a la base imponible, el espacio y el tiempo se presentan como elementos de notable interés.- En efecto, si bien existen bases imponibles, como la capacidad de carga de un camión, la cuantía de un juicio, que permanecen inmutables en cualquier latitud y en cualquier momento, otras bases imponibles -que normalmente son 93

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las más importantes- sufren profundamente la influencia del tiempo y del espacio, variando su entidad, según sean consideradas en un lugar o en otro, en un año o en otro.En lo referente al tiempo, este puede tener importancia desde dos puntos de vista diversos : a) En la determinación o identificación de la base imponible : ésta, a veces está constituida por una magnitud, tal como existe en un determinado momento (el patrimonio) ; a veces, en cambio, está constituida por una magnitud considerada en relación a un período dado (la renta obtenida en un año).b) La valoración de la base imponible, normalmente, debe hacerse en relación al día en que se verifica el hecho tributario, pero ello no es una necesidad lógica y nada impide que el legislador disponga que la base imponible se deba valorar con referencia a una fecha diversa (los bienes raíces, en el impuesto patrimonial; las acciones en el impuesto a las herencias).El elemento espacial también puede influir en la determinación y valoración de la base imponible; el impuesto a las herencias ofrece un claro ejemplo de tal doble función, para determinar el patrimonio en relación al cual se calculará el tributo se toma en cuenta, en ciertos casos (sucesiones extranjeras), el lugar en que están situados los bienes del difunto; además, un bien se valora en forma diversa, según está situado dentro o fuera del país.B.- LA TASA DEL IMPUESTO.Para la determinación numérica del impuesto es necesario indicar aquella suma de dinero que el contribuyente tiene que pagar por cada hecho tributario.En los impuestos fijos esta suma de dinero está indicada previamente para cada hecho tributario.- En cambio en los impuestos variables (de determinación o de valoración), el monto del impuesto debe ser calculado en cada caso concreto, mediante la combinación de dos criterios numéricos : la base imponible y la tasa.La base imponibles es un factor individual de determinación de la magnitud del impuesto, porque el dato numérico proporcionado por ella varia conforme cada hecho individual o concreto; en otras palabras, la base imponible es un tipo de magnitud propio de la cosa tributaria.La tasa, en cambio, es un factor estable y genérico : es una magnitud exterior que, combinada con la base imponible, permite determinar el monto de la obligación tributaria.B. 1º CLASIFICACION DE LAS TASAS.-

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La tasa puede consistir en una suma fija de dinero (tasa fija), o bien, en un valor que, puesto en relación con el hecho tributario o con su base imponible, da en cada caso la suma adeudada (tasa móvil o variable).a) La tasa fija de impuesto indica taxativamente el monto adeudado por un determinado hecho tributario.- La tasa fija constituye la forma más primitiva de medida del impuesto y también su forma originaria.- Por regla general ella se aplica únicamente en relación con aquellos hechos tributarios cuya naturaleza no consiente una valoración individual, o en que dicha valoración no es aconsejable desde un punto de vista práctico.b) La tasa móvil o variable presupone la existencia de una base imponible y consiste en un coeficiente que se pone en relación con dicha base.- En esta forma se tiene, para cada hecho tributario, un impuesto calculado individualmente, móvil o variable.- Este impuesto es el resultado de dos elementos, la base y la tasa.Clasificación de la tasa móvil o variable: b.1) La alícuota o tasa ad-valorem : aquella tasa que se aplica a una base imponible constituida por una cantidad expresada en dinero.b.2) La tasa específica : es aquella tasa que se aplica a una base imponible constituida por una cantidad no expresa en dinero (peso, volumen, número de unidades, etc).Clasificación de la Tasa Ad-Valorem o Alícuota, en relación con la base imponible :

cuanto a su

1.a) Proporcional : es aquella que no varía con el variar de la base imponible, de manera que el monto del tributo adeudado crece en proporción constante con el crecimiento de la base : ej. a una base de 100 corresponde un impuesto de a, a una base de 200 corresponde un impuesto de 2a.1.b) Progresivo : es aquella que aumenta con el crecimiento de la base imponible, de manera que a sucesivos aumentos de la base corresponden aumentos crecientes de impuesto : eje. si a una base de 100 corresponde un impuesto de a, a una base le 200 corresponde un impuesto mayor que 2a.La progresión, a su vez, puede ser continua o escalonada : 1.b.1) La progresión continua se caracteriza por el hecho de que la alícuota aplicable -determinada en relación a la entidad de la base imponible- se aplica a toda la base, de manera que esta última satisface la doble finalidad de individualizar la alícuota aplicable y de combinarse con ésta para determinar el monto del tributo.1.b.2) La progresividad escalonada, se caracteriza por el hecho de que la base imponible está dividida en escalones o grados (eje. 1 a 3, 3 a 5, 5 a 7), para cada uno de los cuales esta prevista una alícuota cada vez mas elevada; dentro de cada escalón el impuesto es, sin embargo, proporcional, ej., imp. global complementario, imp. Herencia.-

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1.c) Regresiva, son aquella que disminuyen con el aumento de la base imponible; eje. a una base 100 corresponde un impuesto a, a una base de 200 corresponde un impuesto menor que 2a.1.d) Gradual, es aquella en que la base imponible está dividida en varios escalones o grados, cada uno de los cuales corresponde un impuesto fijo de medida diversa.Clasificación de la Tasa Ad-Valorem o Alícuota, en

relación a su

normalidad: a) Ordinarias, que se aplican cada vez que se verifica el hecho tributario, sin que concurran circunstancias especiales que hagan procedentes un impuesto mayor o menor; b) Reducidas, que se aplican cuando concurren circunstancias especiales que determinan la procedencia de un impuesto menor que el normal; c) Aumentadas, que se aplican cuando concurren circunstancias especiales que determina la procedencia de un impuesto mayor al normal.Clasificación de las alícuotas tratándose de derechos aduaneros en relación a su normalidad : a) Alícuotas y tasas generales, son aquellas que se aplican a las mercancías proveniente de países con los cuales no existen convenciones que estipulen tratamientos arancelarios especial; b) Alícuotas y tasas convencionales, son aquellas que se aplican a las mercancías provenientes de países con los cuales existen convenciones aduaneras que estipulan tratamiento aduanero especial; c) Alícuotas y tasas diferenciales, son aquellas que se aplican en relación de las mercancías provenientes de países que aplican, a las mercancías nacionales, gravámenes particulares.Clasificación de las alícuotas tratándose del impuesto a las ventas y servicios : a) Normales, son aquellas que se aplican con ocasión de cada paso o transferencia de la mercancía sujeta a tal impuesto, y que se subdivide en tasas en cascada y al valor agregado.El impuesto en cascada se aplica en cada paso o transferencia sobre la base impositiva final, mientras que el impuesto al valor agregado la tasa se aplica en cada transferencia sobre el valor agregado en dicho paso o transferencia.b) Condensado o acumulados, son aquellos que, se aplican sobre un sólo paso o transferencia, quedando, por tanto, exentos los pasos o transferencias anteriores o sucesivos, o bien, sólo los uno o sólo los otros.-

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CONCEPTO Y CLASIFICACION DE EXENCIONES.La existencia del principio de la igualdad ante la ley no impide que normas tributarias de tipo especial declaren no sujetas al pago de un impuesto, o incluso de todo impuesto, a determinadas personas o categorías de personas, no obstante que, según las reglas generales, corresponda atribuirles el respectivo hecho tributario.- Para estas personas, no surge la deuda impositiva, idea que se expresa diciendo que ellas están exentas del impuesto.La exención se define como "la dispensa legal de la obligación tributaria", o como "la liberación del impuesto en virtud de una norma legal especial".Las exenciones se dividen en subjetivas y objetivas.- Son subjetivas si están determinadas por una particular consideración del sujeto del impuesto y son, en consecuencia, aplicables solamente al mismo y no a otras personas que estén relacionadas o lleguen a relacionarse con el hecho jurídico tributario.- Son objetivas si tienen relación solamente con los elementos objetivos del hecho tributario, de modo que su eficacia es independiente de la persona en relación a la cual el presupuesto mismo se realiza.En un sentido propio, las exención subjetiva se presenta solamente en los casos en que la ley, con una disposición especial, declara no obligada al pago de un impuesto a una persona a o una categoría de personas que, según las disposiciones generales de la misma ley, estarían incluidas entre los sujetos pasivos del tributo.En cambio, no existe exención subjetiva en los casos en que esa persona o grupo de personas no resulta comprendida entre los sujetos pasivos del tributo, como consecuencia del modo en que la ley describe el hecho tributario; por ejem. las personas jurídicas no soportan el impuesto global complementario sobre la renta, no ya por efecto de una exención, sino porque dicho impuesto, por su estructura orgánica, se aplica solamente a las personas naturales.También en relación a las exenciones objetivas suele usarse impropiamente el concepto de exención, con el simple objeto de llegar a una delimitación más precisa del hecho tributario; sin embargo, el concepto técnico de exención tiene cabida solamente en los casos en que la ley declara que un determinado objeto o hecho no está sometido a impuesto por razones extrañas a la estructura normal del tributo.Las exenciones subjetivas se justifican en elementos de naturaleza política, económica y social que están fuera de los individuos declarados exentos, sin embargo las más de las veces representan un privilegio y, como tales, contradicen el principio de la igualdad tributaria.- Históricamente las exenciones han sido el medio para establecer irritantes privilegios; así antes de que la Revolución Francesa pusiera en práctica el principio de la igualdad en materia fiscal, a través del impuesto que gravaba indistintamente a todos los ciudadanos en proporción a su riqueza, sin embargo, la nobleza gozaban del privilegio de la exención, basado en el aforismo en boga durante el gobierno de Richelieu, según el cual, "la nobleza paga con sangre, el clero con oraciones y el pueblo con dinero".-

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LA APLICACION DEL IMPUESTO FORMA DE APLICAR EL IMPUESTO.La forma de aplicar el impuesto no es uniforme y varía, según los casos.En nuestro derecho se distinguen las siguientes formas de aplicación : a) La retención directa.- El sujeto activo del impuesto, con ocasión del pago de una suma de dinero que adeuda el sujeto pasivo del mismo, descuenta el impuesto que este último debe pagar en razón de una suma recibida (impuesto a la renta que grava las remuneraciones pagas por el Estado o los intereses pagados por éste).b) La retención indirecta.- El sujeto pasivo del impuesto -sustituto-, con ocasión de una suma de dinero que adeuda al contribuyente, descuenta el impuesto que este último debería pagar en razón de la suma recibida, y lo entera, posteriormente, en arcas fiscales (imp. a la renta que grava las remuneraciones apagadas por los particulares).c) La retención de abono o anticipo.- El sujeto pasivo del impuesto, sustituto, con ocasión del pago de una suma de dinero que adeuda al contribuyente, descuenta un abono o anticipo al impuesto que este último deberá pagar más adelante y cuyo monto definitivo no se conoce todavía (retención que efectúan las personas jurídicas y las personas que obtienen renta de primera categoría que están legalmente obligados a llevar contabilidad, con respecto a los ingresos provenientes del ejercicio de profesiones liberales o de otras profesiones u ocupaciones independientes).d) El pago provisional.- El contribuyente obligado a presentar declaraciones anuales de Primera y/o Segunda Categoría de la Ley sobre Impuesto a la renta, efectúan pagos provisionales a cuenta de los impuesto anuales que le corresponda pagar más adelante, tanto en Categoría como en Global Complementario o Adicional.Estos pagos pueden ser, según los casos, mensuales u esporádicos, y pueden tener el carácter de obligatorios o voluntarios, incluso ser parcialmente obligatorios y parcialmente voluntarios.e) El uso de especies valorada.- El sujeto pasivo consume, inutilizándolas en la forma establecida en la ley, especies que el sujeto activo vende en régimen de monopolio (estampillas) obteniendo de esta forma, una utilidad igual al monto del tributo.El tributo se combina aquí con la compraventa de especies valoradas.f) La declaración y pago simultáneo.- El sujeto pasivo por si mismo, sin el concurso del sujeto activo, efectúa el calculo del tributo y lo entera (paga), de modo que la obligación tributaria surge y se extingue sin ninguna intervención del sujeto activo, salvo la de recibir la declaración y el pago (imp. a la Renta, en ciertos casos; Imp. a las Ventas y Servicios).g) La imposición o giro del impuesto.- El impuesto es pagado previa imposición o giro del mismo, realizado por la administración (S.I.I.).- este giro debe estar precedido o por una declaración del contribuyente, o por una determinación efectuada por la administración, con la intervención expresa o tácita del sujeto pasivo; o por un órgano jurisdiccional.En el caso de los tributos por imposición o giro del impuesto, el proceso que conduce a la aplicación de él puede : 98

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1º Agotarse en una sola fase que se concluye con el giro, lo que sucede cuando este último se realiza en base a los elementos indicados por el sujeto pasivo en su propia declaración, o bien, en los casos de impuesto de recargo, retención o traslación, que no han sido declarados oportunamente, siempre que los impuestos se giren sobre las sumas contabilizadas.2º Descomponerse en dos fases netamente distintas : La primera se cumple con la participación, por lo menos potencial, del sujeto pasivo y concluye con la llamada determinación, esto es, con la fijación de los elementos que servirán de base para el sucesivo giro de impuesto; la segunda, en cambio, se cumple por obra de la administración, sin colaboración del contribuyente, y concluye con el acto de imposición o giro del impuesto, que se materializa con la inclusión en el respectivo rol, o bien, orden de ingreso.Este fraccionamiento de la aplicación del impuesto que se observa en la segunda hipótesis, sólo se verifica cuando el contribuyente no ha presentado declaración estando obligado a hacerlo o cuando la administración estima que el contribuyente adeuda diferencias de impuesto.- En tales casos, la ley impone a la administración el deber de practicar al contribuyente, previo a los trámites de rigor, una liquidación de impuestos.-

PROCEDIMIENTO IMPUESTO.-

ORDINARIO

DE

APLICACION

DEL

Hemos dicho que en ciertos casos el impuesto debe ser pagado previa imposición o giro del mismo, realizado por la administración; este es el procedimiento normal de aplicación del impuesto.- En este caso la aplicación del impuesto se perfecciona o realiza a través de una serie de operaciones que constituyen o integran un verdadero procedimiento administrativo.A fin de comprender el estudio separado de cada una de las etapas que integran o pueden integrar tal procedimiento, revisaremos su esquema general : 1º El sujeto pasivo del impuesto tiene la obligación de denunciar o declarar a la autoridad financiera el hecho que genera el tributo -hecho tributario-, con indicación de los elementos necesarios para la determinación de la deuda impositiva; 2º La administración (S.I.I.), con la sola declaración del sujeto pasivo, puede girar los respectivos impuestos, siempre que el giro se ajuste a las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente; además, tratándose de los impuesto de recargo, retención o traslación, que no hayan sido declarados oportunamente, el S.I.I. puede girar de inmediato y sin otro trámite previo, los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas; 3º Como es posible que el sujeto pasivo omita su declaración o presente una declaración incompleta o inexacta, la ley confiere determinados poderes a la autoridad financiera, e impone ciertos deberes a los ciudadanos, a fin de hacer posible el conocimiento de los hechos o datos no declarados o inexactamente declarados; 4º Dentro de los poderes de la Administración financiera, debe destacarse la facultad que tiene el Jefe de la Oficina respectiva del S.I.I. de citar al contribuyente, para que, dentro del plazo de 1 mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior; 99

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5º Sobre la base de la declaración del sujeto pasivo y de los elementos recogidos de oficio, la autoridad financiera "liquida" unilateralmente el impuesto adeudado y notifica su liquidación al deudor; 6º Contra esa liquidación, el deudor que la considera ilegal o injusta tiene determinadas acciones que asumen la forma de reclamos; 7º Resueltos estos reclamos y sobre la base de la respectiva sentencia, la administración puede girar los impuestos que procedan.Así como el C. de Procedimiento Civil, contempla, en su Libro I, un conjunto de reglas o disposiciones comunes a todo procedimiento, en el derecho tributario también se encuentran algunas normas de tipo general que rigen, a falta de ley expresa, en cualquier procedimiento de aplicación de impuestos regidos por el Código Tributario, que dicen relación, básicamente, con la comparecencia, las actuaciones, los plazos y notificaciones, las que revisaremos a continuación.-

LA COMPARECENCIA.Esta materia se revisó en extenso, al tratar "La Representación en Materia Tributaria", "La comparecencia ante el S.I.I. en cuanto órgano administrativo" y "la comparecencia ante los Directores Regionales y antes otros funcionarios en cuento tribunales tributarios", por tanto nos remitiremos a ella, recordando sus aspectos más relevantes : a) Cuando el S.I.I. actúa en calidad de órgano administrativo y en materias regidas por el C. Tributario, los contribuyentes (o las personas en general) pueden comparecer ante él personalmente o representados por un tercero.b) En cambio toda persona natural o jurídica que actúe por cuenta de un contribuyente, deberá acreditar su representación; si se trata de un representante legal, deberá probar tal calidad con arreglo a la ley común; en cambio, si para justificar la representación se invoca un mandato, éste no tendrá otra exigencia que la de constar por escrito, inc. 1º Art. 9 C. Tributario.c) El Servicio aceptará la representación sin que se acompañe o pruebe el título correspondiente, pero podrá exigir la ratificación del representado o la prueba del vínculo dentro del plazo que el mismo determine, bajo apercibimiento de tener por no presentada la solicitud o por no practicada la actuación correspondiente, inc. 2º Art. 9 C. Tributario.- En este caso la ratificación del representado deberá ser expresa y constar por escrito.d) Por excepción, el gerente o administrador de sociedades o cooperativas o el presidente o el gerente de personas jurídicas, se entenderán autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquier limitación establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurídicas, según dispone el Art. 14 del C. Tributario.e) La persona que actúe ante el S.I.I. como administrador, representante o mandatario del contribuyente, se entenderá autorizada para ser notificada a nombre de éste mientras no haya constancia de la extinción del título de la representación mediante aviso por escrito dado por los interesados al Servicio, inc. 3º Art. 9 C.T.

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f) En las actuaciones ante el S.I.I., no es necesario el patrocinio de abogado, como tampoco que el mandatario tenga este título.g) Tratándose de las reclamaciones y, en general, en cualquier proceso tributario cuyo conocimiento corresponda a un Director regional o a otro funcionario del S.I.I., en cuanto tribunales tributarios, sólo podrán actuar los contribuyentes por sí o por medio de sus representantes legales o mandatarios, Art. 129 C. Tributario.h) Para obrar como mandatario se considera poder suficiente : - El constituido por escritura pública otorgada ante Notario o ante Oficial del Registro Civil a quien la ley confiera esta facultad; - El que conste en una declaración escrita del mandante, autorizada por el funcionario del S.I.I. que tenga el carácter de Ministro de Fe y que haya sido designado al efecto en la Dirección Regional, Administración de Zona o Inspección, Art. 6º del C.P.Civil, aplicable en virtud del Art. 148 del C.T.

LAS ACTUACIONES.Las actuaciones del S.I.I. deben practicarse en días y horas hábiles, a menos que por la naturaleza de los actos fiscalizados deban realizarse en días u horas inhábiles; Art. 10, inc. 1º C.T. Para los efectos de las actuaciones del S.I.I. no se consideran días inhábiles los del feriado de vacaciones del Poder Judicial, Art. 131 C.T. El Art. 10 del C.T. autoriza a realizar en días y horas inhábiles aquellos actos de fiscalización y notificaciones que, por su naturaleza, deban efectuarse en esos días y horas, como por ejemplo, la fiscalización de establecimientos que funcionan, sea habitual o esporádicamente, en día feriado o en horas anteriores a las 8 o posteriores a 20; las actuaciones necesarias para precaver un fraude tributario; la práctica de la clausura de un establecimiento o la aposición de sellos o cerraduras, con el objeto que no se continua cometiendo la infracción que da lugar a dichas medidas (párrafo 5121.02 Manual S.I.I.).-

LOS PLAZOS.Esta materia la tratamos en detalle al estudiar la Interpretación de la Ley Tributaria, señalando que : 1º Las normas relativas a los plazos establecidas en los Arts. 48, 49 y 50 del Código Civil, son plenamente aplicables en el campo tributario, a falta de normas especiales.2º Los plazos de días que establece el Código Tributario se entenderán de días hábiles, inc. 2º del Art. 10º y art. 131 C.T.- No se consideran inhábiles para tales efectos ni para practicar las actuaciones y notificaciones que procedan, ni para emitir pronunciamiento, los días del feriado judicial a que se refiere el art. 313 del C.O.T. , en cuanto todos ellos deban cumplirse por o ante el S.I.I., Art. 131.3º Los plazos relacionados con las actuaciones del S.I.I. que venzan en días sábado o en días feriados, se entenderán prorrogados hasta el día hábil siguiente, inc. 3º Art. 10 C. Tributario.4º El plazo de declaración y pago de los diversos impuestos se rige por las disposiciones legales y reglamentarias vigente; no obstante ello el Presidente de la 101

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República puede fijar y modificar las fechas de declaración y pago de los diversos impuestos (inc. 1º y 2º Art. 36 C. Tributario).5º Cuando el plazo de declaración y pago de un impuesto venza en día feriado, en día sábado o el 31 de diciembre, éste se prorrogará hasta el primer día hábil siguiente (inc. 3º Art. 36 del C. Tributario).-

LAS NOTIFICACIONES.La notificación es una diligencia que tiene por objeto poner en conocimiento de una persona determinada actuación de la administración.El C. Tributario contempla cinco formas de notificación : personal, por cédula, por carta certificada, por aviso postal y por avisos en los diarios.- Procede también en materia tributaria, por aplicación de las normas de derecho común la llamada notificación tácita.Según el C. Tributario, toda notificación que el S.I.I. deba practicar se debe hacer personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del interesado, salvo disposición expresa que ordene otra forma, Art. 11, inc. 1º C.T.- Sin embargo, el S.I.I. ha instruido a sus funcionarios en el sentido de que, como norma general, las notificaciones a los contribuyentes se practiquen por carta certificada.La norma general antes referida tiene, sin embargo, las siguientes excepciones: a) La Notificación de la sentencia que resuelva una reclamación deberá hacerse por cédula, cuando así lo solicitare por escrito el interesado durante la tramitación del reclamo; Art. 138 inc. 1º C.T. b) La sentencia que dicte el Director Regional en los reclamos de avalúos de bienes raíces, se notifica en forma extractada mediante carta certificada dirigida al domicilio señalado por el reclamante en su presentación, dejándose constancia de su envío en el expediente, Art. 151 C.T. c) El acta de denuncia con que se inicia el procedimiento general para la aplicación de sanciones, debe notificarse personalmente o por cédula, Art. 161 Nº 1º C.T. d) La notificación de una sentencia que resuelva una denuncia deberá hacerse por cédula cuando así lo solicitare por escrito el interesado durante la tramitación de la denuncia, Art. 138, inc. 1º del C.T., aplicable en virtud del Nº 9 del Art. 161 del mismo código.e) Las infracciones tributarias contempladas en los Nº 6º, 7º, 10º y 19º del Art. 97 del C. Tributario deben ser notificadas personalmente o por cédula, por los funcionarios del S.I.I., al sorprender la infracción, Art. 165 Nº 2º C.T. f) El apercibimiento o requerimiento previo que debe practicarse al infractor a fin de aplicar el apremio, se hace por cédula, Art. 93 inc. 2º y Art. 96 inc. 3º del C.T. g) El cobro ejecutivo de impuestos, la notificación del hecho de encontrarse en mora y el requerimiento de pago será practicado al deudor personalmente y, si éste no fuere habido, de acuerdo al Art. 44 del C.P.C, con algunas variantes, Art. 171 inc. 1º C. Tributario.-

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h) Las resoluciones que modifiquen los avalúos de bienes raíces podrán ser notificadas mediante el envío de un aviso postal simple dirigido a la propiedad afectada, Art. 11, inc. final C.T. i) Las resoluciones o notificaciones de cualquier clase, que el Director ordene publicar o notificar por aviso, Art. 6, Letra A Nº 4 C.T. j) Las resoluciones o disposiciones de orden general o particular, de cualquier clase, que el Director Regional ordene publicar o notificar por avisos, Art. 6 letra B Nº 10 C.T.

FUNCIONARIO QUE PRACTICA LA NOTIFICACION.Las notificaciones deben practicarse por un funcionario que tenga el carácter de ministro de fe, y tienen el carácter de ministro de fe los funcionarios del S.I.I. nominativa y expresamente autorizados por el Director, art. 86 C.T.

LUGAR EN QUE SE PRACTICAN LAS NOTIFICACIONES.Con forme al art. 11 C.T. las notificaciones deben hacerse en el domicilio del interesado.Para los efectos de las notificaciones, se tendrá por domicilio el que indique el contribuyente en su declaración iniciación de actividades o el que indique el interesado en la presentación o actuación de que se trate o el que conste en la última declaración del impuesto respectivo, Art. 13 C.T.- Sin embargo, la misma disposición autoriza al interesado para fijar un domicilio postal para ser notificado por carta certificada, inc.2° Art. 13 C.T.- A falta de los domicilio señalados, las notificaciones por cédula o carta certificada podrá practicarse en la habitación del contribuyente o su representante o en los lugares en que estos ejerzan su actividad, inc. 3° art. 13 C.T..- Por último, si no pudiere aplicarse esta regla, debe recurrirse a las normas sobre el domicilio que establecen los arts. 59 y 73 del C. Civil, en virtud del Art. 2 del C.T. Además, debe tenerse presente que no hay inconvenientes en notificar personalmente al interesado en el recinto de las oficinas del SII.Por excepción, el aviso postal simple mediante el cual se notifican resoluciones que modifiquen los avalúos de bienes raíces, se dirige a la propiedad afectada o al domicilio que para estos efectos el propietario haya registrado en el Servicio, y a falta de éste, en el domicilio que figure registrado en el Servicio, Art. 11 inc. final C.T.

NOTIFICACION A LAS PERSONAS JURIDICAS.Tratándose de personas jurídicas, a las notificaciones que corresponda practicarles, deberán efectuarse a sus representantes.Al respecto, el C. Tributario, usando términos semejantes a los del Art. 8º del C.P.C., dispone que el gerente o administradores de sociedades o cooperativas o el presidente o gerente de personas jurídicas, se entenderán autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquier limitación establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas jurídicas; art. 14 C.T.-

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NOTIFICACION PERSONAL.La notificación personal se hace por un funcionario del SII, entregando personalmente al notificado copia íntegra de la resolución o del documento que deba ser puesto en su conocimiento, en cualquier lugar donde se encuentre o fuere habido, Art. 12 inc. 2º C.T. Una vez practicada, la notificación se debe hacer constar por escrito por el funcionario encargado de la diligencia, con indicación del día, hora y lugar en que se haya practicado, y la persona a quién se hubiere entregado la copia o documento correspondiente, art. 12 inc. 3º C.T.

NOTIFICACION POR CEDULA.La notificación por cédula se hace por un funcionario del SII, entregando, en el domicilio del notificado, a cualquier persona adulta que se encuentre en él, copia íntegra de la resolución o actuación de que se trate, con los datos necesarios para su acertada inteligencia, Art. 12 inc. 1º C.T.- Si no hubiere persona adulta que reciba la copia en el domicilio del notificado, se dejara la cédula en el domicilio, Art. 12 inc. 1º C.T.; en este caso el documento a notificar deberá dejarse prendido en la puerta, y además se enviará aviso al notificado el mismo día, mediante carta certificada, sin embargo la omisión o extravío de dicha carta no anula la notificación, Art. 12 inc. 3º C.T. Una vez practicada, la notificación se debe hacer constar por escrito por el funcionario encargado de la diligencia, con indicación del día, hora y lugar en que se haya practicado y de la persona a quién se hubiere entregado la cédula, copia o documento correspondiente, o de la circunstancia de no haberse encontrado persona adulta que la recibiere, art. 12 inc. 3º C.T.

NOTIFICACION POR CARTA CERTIFICADA.La notificación por carta certificada se hace dirigiendo una carta al domicilio del interesado.- Esta carta, si bien la ley no lo dice, deberá contener copia de la resolución o actuación de que se trata, con los datos necesarios para su acertada inteligencia.La carta mencionada podrá ser entregada por el funcionario de correos que corresponda, en el domicilio del notificado, a cualquier persona adulta que se encuentre en él, debiendo ésta firmar el recibo respectivo, Art. 11 inc. 2º C.T., sin embargo si el contribuyente ha señalado casilla o apartado postal u oficina de correos, la carta certificada deberá ser allí remitida, y en tal caso el funcionario de correos deberá entregar dicha carta al interesado o al apoderado debidamente mandatado, debiendo estos firmar el recibo correspondiente, Art. 11inc. 3° C.T. Si el funcionario de correo no pudiere entregar la carta certificada por no encontrarse el interesado en el domicilio u otra persona adulta o estos se negaren a recibir la carta o a firmar el recibo, o no la retiraren de la oficina del correo en el plazo de 15 días, contados desde su envío, se dejara constancia de este hecho en la misma carta y se devolverá al Servicio, circunstancia que aumenta o renueva el plazo del art.200 en res meses, Art. 11 inc. 4° C.T..-

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La jurisprudencia ha considerado válida la notificación administrativa si la persona que la recibió no firmó el recibo correspondiente, sino que estampó un timbre de la empresa.Una vez despachada la carta, la notificación debe hacerse constar por escrito por el funcionario encargado de la diligencia.En las notificaciones por carta certificada los plazos comenzaran a correr tres días después de su envío, art. 11, inc. 5º C.T.- Este plazo de tres días no es susceptible de aumento, en atención que el C. Tributario no lo contempla, y tampoco se suspende durante el feriado judicial.En ciertos y calificados casos, el interesado puede ser admitido a probar que recibió la carta certificada después del mencionado plazo de tres días; si así fuere, los plazos correspondientes sólo empiezan a correr desde la fecha en que efectivamente se entregó la carta en el domicilio del destinatario.-

EL AVISO POSTAL SIMPLE.Según se dijo, las resoluciones que modifiquen los avalúos de bienes raíces pueden ser notificadas mediante el envío postal simple dirigido a la propiedad afectada o a domicilio que ara estos efectos el propietario haya registrado en el Servicio, y a falta de este, el domicilio del propietario que figure en el Servicio.- Estos avisos podrán ser confeccionados por medios mecánicos y carecer de timbres y firmas, Art. 11, inc. final C.T. Si bien la ley no lo dice, se entiende que esta forma especial de notificación se aplica sólo a resoluciones administrativas, en atención a que la sentencia que falla un reclamo de avalúo se notifica, por expresa disposición del art. 151 del C. Tributario, por medio de carta certificada dirigida al domicilio señalado por el reclamante en su presentación.-

NOTIFICACION POR AVISOS.Las notificaciones por avisos y las resoluciones o los avisos relativos a actuaciones de carácter general que deban publicarse se insertarán una vez, a lo menos, en el Diario Oficial, pudiendo disponer el Director, Subdirectores o los Directores Regionales del SII, la publicación de ellos en extracto, Art. 15 C.T., esta notificación por avisos tienen el carácter de excepcional.El Director del SII puede ordenar la publicación o notificación por avisos de cualquier clase de resoluciones o disposiciones, Art. 6 letra A Nº 4 C.T., por su parte los Directores Regionales pueden ordenar la publicación o notificación por avisos de cualquier clase de resoluciones o disposiciones de orden general o particular, Art. 6º letra B Nº 10 C.T. El SII ha estimado que las resoluciones sobre delegación de facultades constituyen actuaciones de carácter general y, por tanto, son de aquellas que deben publicarse de acuerdo al Art. 15 del C.T.-

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LA DECLARACION DEL IMPUESTO; NOCION E IMPORTANCIA.El hecho tributario y la base imponible corresponden a la esfera patrimonial del contribuyente, por lo que es éste quien debe y puede fácilmente conocer tanto la realización del hecho tributario, como la entidad de la base imponible.- Para la administración financiera, por el contrario, tanto uno como la otra, constituyen hechos y situaciones extrañas, cuyo conocimiento exige el desarrollo de una actividad específica, muchas veces difícil.En razón de ello, la ley impone al deudor del tributo y, en determinadas circunstancias, a terceros que están más o menos cerca de él, la obligación de informar a la administración sobre la existencia del hecho tributario, sobre la entidad de la base imponible, como también sobre los otros elementos necesarios para la aplicación del tributo.La presentación de la declaración es la función capital que tiene el deudor en el procedimiento de determinación y aplicación del impuesto.- La declaración es el punto de partida de todo proceso de aplicación de impuesto y produce importantes consecuencias jurídicas, tanto en cuanto a la determinación del hecho tributario y de la base imponible, como en la liquidación, giro y extinción del impuesto; además, es un antecedente básico en la fijación de varias infracciones y sanciones tributarias.La declaración tributaria cumple, principalmente, una función informativa.- Por su contenido, ella debe proporcionar todos los elementos necesarios para la determinación del impuesto.La ley tributaria pretende que el deudor del impuesto coopere personalmente en la determinación y aplicación del impuesto; su declaración tributaria constituye la forma de esta participación.Por otra parte, el legislador quiere, además, que la determinación y aplicación del impuesto se base en las noticias dadas por el deudor del impuesto en su declaración, mientras ésta se haga en la forma requerida por la ley y no resulte errónea o imprecisa.- Aquí se pretende que opere el principio de la buena fe, y por tanto la administración financiera, en la fijación del impuesto, sólo debe apartarse de la información entregada por el deudor en su declaración, cuando posea poderosas razones para ello; debe basarse, en tal caso, en hechos o situaciones conocidas que la autoricen para concluir que la declaración es errónea o incompleta.En suma, lo que caracteriza a la declaración, es su proveniencia, su contenido y su función.- "Se trata de un acto que proviene del contribuyente, salvo en los casos excepcionales en que la ley imponga la presentación de un tercero; que contiene todo o parte de los elementos de hecho necesarios para aplicar el correspondiente impuesto; que tiene por objeto dar a conocer tales elementos a las oficinas fiscales competentes, a fin de que practique el relativo acto de imposición".Teniendo presente tales características, es relativamente fácil distinguir la declaración propiamente tal de las otras comunicaciones que el contribuyente debe hacer a una oficina fiscal, no en vista de una determinada relación jurídica de impuesto, sino para permitirle un control más fácil de las relaciones que podrían surgir a futuro.-

EL DEBER DE DECLARAR.-

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El deber de denunciar a la autoridad financiera los presupuestos de hecho, a los cuales la ley conecta la obligación de impuesto, se encuentra establecido y regulado, en forma más o menos completa, para la mayoría de los impuestos, en especial para todos aquellos a los cuales se aplica el procedimiento normal; debe, en consecuencia, ser considerado un principios general del derecho tributario formal.La obligación de presentar la declaración corresponde, por regla general, a quien debe pagar el tributo en calidad de contribuyente, de sustituto o de responsable; obligación que está establecida en las distintas leyes de impuesto.La declaración es un acto debido, cuya omisión es castigada con sanciones que pueden variar en relación a la entidad de la partida no denunciada.- Además, la omisión en la presentación de declaración puede dar lugar a otras consecuencias de carácter indirectamente punitivo, como la adopción del método sintético en lugar del analítico en la determinación de la base imponible.En lo tocante a la forma, las declaraciones se presentan por escrito, bajo juramento, en las oficinas del SII u otras que señale la Dirección, en la forma y cumpliendo las exigencias que ésta determine, art. 30 inc. 1° C.T., estando facultado el Servicio para autorizar que los contribuyentes presenten las declaraciones en medios distinto del papel, cuya lectura pueda efectuarse mediante sistemas tecnológicos (ej. Internet), art. 30 inc. 2° C.T. La declaración se hace, normalmente, llenando el correspondiente formulario, que es proporcionado por el SII, sin embargo, la falta de ellos no exime a los contribuyentes de la obligación de presentarlos dentro de plazo, Art. 32 C.T. Las anteriores normas se encuentran complementadas por el Decreto de Hacienda Nº 910 de 7 de Diciembre de 1978, que contiene normas específicas sobre presentación de las declaraciones anuales.Especial importancia tiene la suscripción o firma del formulario, por cuanto ella constituye una prueba de la autenticidad de la declaración y normalmente está acompañada por una expresa afirmación de la exactitud objetiva de la declaración.Además, como la declaración tiene por finalidad poner en conocimiento del sujeto activo el nacimiento de la obligación tributaria y controlar su entidad, resulta obvio que ella deba incluir toda la información que fuere necesaria para tal fin, art. 29 C.T.; de allí, además, que junto con su declaración, el contribuyente debe presentar los documentos y antecedentes que la ley, los reglamentos o las instrucciones le exijan; art. 33 C.T..- En este sentido, los contribuyentes sujetos a la obligación de llevar contabilidad deben presentar los balances y copia de los inventarios con la firma de un contador; art. 35 inc. 1º C.T.La presentación de la declaración tributaria, además de cumplir con las formalidad señaladas, debe tener lugar dentro de plazo establecido.- De acuerdo al Art. 36 del C.T., el plazo de declaración de los diversos impuestos se regirá por las disposiciones legales y reglamentarias vigentes.- Sin perjuicio de ello, debe tenerse presente que ya señalamos que las normas relativas a los plazos establecidas en los 48, 49 y 50 del C. Civil son plenamente aplicables en el campo tributario, a falta de normas especiales, y que el derecho tributario contiene la siguientes normas especiales : a) Los plazos de días que establece el Código Tributario se entenderán de días hábiles, y no se consideran inhábiles para tales efectos ni para practicar las 107

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actuaciones y notificaciones que procedan, ni para emitir pronunciamiento, los días del feriado judicial a que se refiere el art. 313 del C.O.T. , en cuanto todos ellos deban cumplirse por o ante el S.I.I., Art. 131.b) Por regla general los plazos a que se refiere la Ordenanza de Aduanas comprende los días hábiles e inhábiles.- Por excepción los plazos señalados en el Título II del Libro III de la O.A. solo correrán en los días hábiles (Art. 21 inc 1º O.A.).c) Los plazos relacionados con las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos que venzan en días sábado o en días feriados, se entenderán prorrogados hasta el día hábil siguiente, inc. 3º Art. 10 C. Tributario.d) El plazo de declaración y pago de los diversos impuestos se rige por las disposiciones legales y reglamentarias vigente; no obstante ello el Presidente de la República puede fijar y modificar las fechas de declaración y pago de los diversos impuestos (inc. 1º y 2º Art. 36 C. Tributario).e) Cuando el plazo de declaración y pago de un impuesto venza en día feriado, en día sábado o el 31 de diciembre, éste se prorrogará hasta el primer día hábil siguiente (inc. 3º Art. 36 del C. Tributario).Sin perjuicio de las normas anteriores, el Director Regional del SII puede ampliar los plazos para la presentación de las declaraciones siempre que a su juicio exclusivo existan razones fundadas para ello, y dejará constancia escrita de la prórroga y de su fundamento.- Estas prórrogas no se pueden conceder por más de cuatro meses, salvo que el contribuyente se encuentre en el extranjero y la declaración se refiera al impuesto a la renta.El Art. 31 de. C.T. establece que si se amplia el plazo para la presentación de declaraciones, los impuestos se deberán pagar con reajustes e intereses penales en la forma establecida en el Art. 53 del mismo código.-

SECRETO DE LAS DECLARACIONES.Conforme lo establece el Art. 35, inc. 2º, 3º y 4º del C.T., la información contendida en las declaraciones quedan amparadas por el secreto, que obliga al Director y demás funcionarios del SII, a no divulgar, en forma alguna, la cuantía o fuente de las rentas, ni las pérdidas o cualquier dato relativo a las declaraciones, ni pueden permitir que estas o sus copias o los libros o papeles que contengan extractos o datos tomados de ellas sean conocido por persona alguna ajena al Servicio.Sin perjuicio de lo anterior, el SII deberá proveer de estos antecedentes o la información que sea requerida por los jueces, cuando el examen de las declaraciones o la información sea necesaria para la prosecución de los juicios sobre impuestos, sobre alimentos y en procesos por delitos comunes.De igual forma, el SII podrá publicar datos estadísticos siempre que no puedan identificarse los informes, declaraciones o partidas respecto de cualquier contribuyente en particular.La fecha de declaración y pago de los diversos impuestos, está contenida en el Decreto de Hacienda Nº 291 de 1976.-

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EFECTOS DE LA DECLARACION Y DE SU INCUMPLIMIENTO.El cumplimiento de la obligación de declarar por parte del contribuyente produce, entre otros, los siguientes efectos : a) Permite a la autoridad financiera girar los impuestos declarados, sin más trámite.- Esta afirmación no se basa en disposición legal expresa, sino que en los principios generales y guarda armonía con el sistema de aplicación del impuesto considerado en su conjunto.- En efecto, no se justifica la práctica de una liquidación y de otros actos tendiente a provocar una aceptación, expresa o tácita, de la deuda o su determinación mediante una sentencia, ya que tal deuda está reconocida de antemano por escrito y por el propio deudor en su declaración.b) El SII no puede prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar o cobrar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, libros o antecedentes no sean fidedignos; Art. 21 inc. 2º C.T. En cambio, el incumplimiento de la obligación de declarar por parte del contribuyente, sea que se trate de una omisión de la declaración o de una declaración que no se ajusta a la verdad, produce, entre otros, los siguientes efectos : 1º Si un contribuyente no presenta declaración, estando obligado a hacerlo, el SII, previo los trámites de rigor, podrá fijar los impuestos que adeude con el sólo mérito de los antecedentes de que disponga, Art. 22 C.T. 2º Si un contribuyente presenta declaraciones que no son fidedignas, el SII, previo los trámites de rigor, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder; Art. 21 inc. 2º C.T. 3º El plazo de tres años de que dispone el SII para liquidar un impuesto, revisar cualquier diferencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, se amplía a seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando esta no se hubiere presentado o la presentación fuere maliciosamente falsa; Art. 200 inc. 2º C.T. 4º El plazo de prescripción de la acción del fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos que, por regla general es de tres años, se amplia a seis años, para los impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o presentada fuere maliciosamente falsa; Art. 201 inc. 1º C.T., en relación al Art. 200 inc. 2º del mismo C.T.

LA FISCALIZACION.A pesar de que existe la obligación de declarar los elementos que integran el hecho tributario y la base imponible, y que la ley establece sanciones para su inobservancia, el legislador ha considerado la posibilidad de que la declaración no se presente o bien se presente en forma incompleta o inexacta.- Para controlar la presentación y exactitud de las declaraciones de los contribuyentes, la leyes conceden una serie de poderes a la administración financiera, los que pueden agrupar en dos categorías : a) Por una parte, la ley coloca a cargo de ciertas personas, incluso extrañas a la relación tributaria, que desarrollan una actividad vinculada con los hechos que pueden dar origen a impuestos, determinados deberes, positivos o negativos; 109

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b) Por otra parte, la ley atribuye a la autoridad financiera determinados poderes de investigación, comprobación y control, cuyo ejercicio representa una penetración más o menos extensa en la esfera de la libertad individual.De este modo, en la etapa de fiscalización, la autoridad financiera se presenta, frente al deudor de impuestos, como autoridad soberana que tiene la tarea de hacer valer en toda circunstancia la pretensión legal del impuesto, incluso contra la voluntad del obligado; la administración tiene el derecho y el deber de requerir al obligado su colaboración en todo aquello que la ley permita y el cumplimiento de su misión lo requiera.-

LOS DEBERES TRIBUTARIOS.Cualquier necesidad de observar un determinado comportamiento, positivo o negativo, constituye un deber en sentido jurídico.- Entre los deberes negativos, una categoría especial está constituida por las limitaciones que consisten en la sustracción de algunas facultades al contenido normal de determinados derechos.Los deberes impuestos a los particulares para facilitar el desarrollo de la actividad administrativa dirigida a la búsqueda y comprobación de los hechos tributarios presentan analogías con la deuda de impuestos, en el sentido que estos también tienen su fundamento en la potestad de imperio del ente público; deben estar taxativamente establecidos en la ley; surgen cuando se verifica la figura o tipo previsto para cada uno de ellos.El más importante de estos deberes es la declaración de impuestos, que ya revisamos, por tanto ahora aludiremos a otros deberes, distinguiéndolos en positivos y negativos : Los deberes Positivos : Consisten en un determinado comportamiento que una persona debe observar, con el objeto principal de registrar o dejar traza de aquellos hechos que interesa conocer para la determinación del impuesto; así la ley dispone : 1º Que todas las personas naturales o jurídicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica, pero susceptible de ser sujetos de impuesto, que en razón de su actividad o condición causen o puedan causar impuesto, deben inscribirse en un Rol Unico Tributario, Art. 66 C.T. 2º Que las personas que inicien negocios o labores susceptible de producir rentas gravadas en la primera y segunda categoría a que se refieren los números 3º, 4º y 5º del Art. 20 y el Nº 2º del Art. 42 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, deberán presentar al SII, dentro de los dos (2) meses siguientes a aquel en que comiencen sus actividades, una declaración jurada sobre dicha iniciación, actuación que se conoce como declaración de inicio de giro; Art. 68 inc. 1º C.T. 3º Las sociedades deberán poner en conocimiento de la oficina del SII que corresponda, toda modificación de su contrato social, dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que ella se efectúe; Art. 68 inc. final C.T. 4º Que toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deberá dar aviso por escrito al SII, acompañando su balance final o los antecedentes que este estime

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necesario, dentro de los dos meses siguientes al término de giro o de sus actividades, Art. 69 inc. 1º C.T. 5º Que toda persona que deba acreditar la renta efectiva, debe hacerlo mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario; Art.17 inc. 1º C.T.- Esta contabilidad deberá, además, ajustarse a las normas establecidas en los Arts. 16, 17, 18, 19 y 20 C.T. 6º Que los libros de contabilidad deberán ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras está pendiente el plazo que tiene el SII para la revisión de las declaraciones; art. 17 inc. 2º C.T. 7º Que los industriales, agricultores y otras personas consideradas vendedores por la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, así como los importadores, distribuidores y comerciantes están obligadas a emitir facturas por las transferencias que efectúen, cualquiera sea la calidad del adquirente; sin embargo, cuando estos contribuyentes tengan establecimientos, secciones o departamentos destinados exclusivamente a la venta directa al consumidor, podrán emitir, en relación a dichas transferencias, boletas en vez de facturas, Art. 88 C.T. 8º Las personas que celebren cualquier contrato o convención de los mencionados en los título II y III de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, deben emitir factura o boleta, según el caso, por las operaciones que efectúen, Art. 52 Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.Los contribuyentes de que se trata deben emitir facturas en las operaciones que realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios; y deben emitir boletas en las demás operaciones; art. 53 Ley IVA.- Esta obligación rige aún cuando en la venta de los productos o prestación de los servicios no se apliquen los impuestos de dicha ley, incluso cuando se trate de convenciones que versen sobre bienes o servicios exentos de dichos impuestos, Art. 52 Ley IVA.9º Que, sin perjuicio de lo señalado, la Dirección Nacional de Impuestos Internos puede exigir el otorgamiento de facturas o boletas respecto de cualquier ingreso, operación o transferencia que directa o indirectamente sirva de base para el cálculo de un impuesto y que aquella determine a su juicio exclusivo, art. 88 inc. 3º C.T. 10º Que, en aquellos casos en que deba otorgarse facturas o boletas, será obligación del adquirente o beneficiario del servicio exigirlas y retirarlas del local o establecimiento del emisor, Art. 88 inc. final C.T. 11º Los notarios titulares, suplentes o interinos, deben comunicar al SII todos los contratos otorgados ante ellos que se refieran a transferencias de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta de cada contribuyente, art. 76 C.T. 12º Todos los funcionarios encargados de registros públicos deben comunicar al SII los contratos que les sean presentados para su inscripción, art. 76 C.T.

LAS PROHIBICIONES TRIBUTARIAS.A objeto de impedir y reprimir las evasiones de impuesto, la ley ha establecido una serie de prohibiciones, entre las cuales se destacan :

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1º No se autorizará ninguna disolución de sociedad sin un certificado del SII, en cual conste que la sociedad se encuentra al día en el pago de los tributos establecidos en la Ley sobre Impuestos a la Renta, art. 70 C.T. 2º Las oficinas de identificación no podrán extender pasaporte sin que previamente el peticionario le acredite encontrarse en posesión del RUT o tener carné de identidad con número nacional y dígito verificador, o estar inscrito en el RUT; Art. 72 inc. 1º C.T. 3º La Policía de Investigaciones y Carabineros de Chile no podrán autorizar la salida del país de las personas investigadas por presuntas infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, sin exigir previamente, en cada caso, un certificado del SII que acredite que el contribuyente ha otorgado caución suficiente, a juicio del Director Regional.- Para estos efectos el SII deberá enviar al Departamento de Policía Internacional y a Carabineros de Chile, una nomina de los contribuyentes que se encuentren investigados por presuntas infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, Art. 72 inc. 2º y 3° C.T..4º Los conservadores de bienes raíces no inscribirán en sus registros ninguna transmisión o transferencia de dominio, de constitución de hipoteca, censos, servidumbres, usufructos, fideicomisos o arrendamientos, sin que se le compruebe el pago de todos los impuestos fiscales que afecten a la propiedad raíz materia de aquellos actos jurídicos.- Dejarán constancia de este hecho en el certificado de inscripción que deben estampar en el título respectivo; Art. 74 inc. 1º del C.T. 5º Los notarios y demás ministros de fe, deberán dejar constancia del pago del tributo contemplado en la Ley sobre Impuesto a las ventas y Servicios, en los documentos que den cuenta de una convención afecta a dicho impuesto, debiendo siempre autorizar dichos documentos, pero no podrán entregarlo a los interesados ni otorgar copia de ellos sin que previamente se encuentren pagados estos tributos, art. 75 C.T.6º Para los efectos de la Ley de impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, el heredero no podrá disponer de los bienes de la herencia, sin que previamente se haya inscrito la resolución que da la posesión efectiva de la herencia, art. 25 Ley citada.7º Los notarios no podrán autorizar las escritura públicas de adjudicaciones de bienes hereditarios o de enajenación o disposición en común, que hagan los asignatarios, ni los Conservadores inscribirlas, sin que en ellas se inserte el comprobante de pago de impuestos, a menos que la adjudicación se hubiere hecho en juicios de partición constituidos legalmente o que los asignatarios hubieren otorgado garantía, art. 54 Ley de impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.-

LOS PODERES DE LA AUTORIDAD FINANCIERA.Mientras los deberes que hemos mencionado están ya determinadamente establecidos en la ley, de manera que el obligado está sujeto sin más a su observancia, el ejercicio de los poderes conferidos a la autoridad financiera está entregado a la discreción de ésta y se concreta en cada caso, o en meras acciones materiales que el particular debe soportar, o en autorizaciones a que está sometida la actividad del particular, o en ordenes que impone al ciudadano un determinado comportamiento.112

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Estos poderes no pueden ser ejercitados sino en los casos, en las formas, y con el específico fin establecido por la ley.- Citare alguno de los más importantes poderes : 1º El jefe de la oficina respectiva del SII podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior, Art. 63 inc. 2º C.T. 2º Están obligados a atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración, los contribuyentes, los que hayan firmado y los técnicos y asesores que hayan intervenido en su confección, o en la preparación de ella o de sus antecedentes, siempre que el SII lo requiera, dentro de los plazos de prescripción.- Tratándose de sociedades, esta obligación recaerá, además, sobre los socios o administradores que señale la Dirección Regional.- Si se trata de sociedades anónimas o en comandita, están obligados a prestar ese juramento su presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios gestores, que, según sea al caso, indique la Dirección Regional, art. 34 C.T. 3º Para la aplicación, fiscalización o investigación del cumplimiento de las leyes tributarias, el SII podrá pedir declaración jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionado con terceras personas.- Estarán exceptuados de estas obligaciones, salvo en el caso de sucesión por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes, el cónyuge, los parientes por consanguinidad en la línea recta o dentro del cuarto grado de la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por afinidad en la línea recta o dentro del segundo grado en la colateral de dichos terceros.- Además están exceptuados de estas obligaciones las personas obligadas a guardar el secreto profesional, Art. 60 inc. 8º C.T. No están obligados a concurrir a declarar las personas indicadas en el Art. 191 del C. de Procedimiento Penal, a las cuales el Servicio, para los fines expresados, deberá pedir declaración jurada por escrito, art. 60 inc. 9º C.T. 4º Con el objeto de verificar las declaraciones o de obtener información, el SII puede examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que se relaciones con los elementos que deban servir de base para la determinación del impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaración.- Con igual fines el SII puede examinar libros y documentos de las personas obligadas a retener impuestos, art. 60 inc. 1º C.T. La confección o modificación de inventarios podrá ser presenciada por funcionarios del SII autorizados, quienes, además, podrán confeccionar inventarios o confrontar en cualquier momento los inventarios del contribuyente con las existencias reales, pero sin interferir en el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente, art. 60 inc. 4º C.T..- El Director o Director Regional, según el caso, podrá ordenar que el inventario se confronte con el auxilio de la fuerza pública, cuando exista oposición del contribuyente; y en este caso, el funcionario encargado de la diligencia puede recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que le debe ser concedida por el Jefe de Carabineros más inmediato y sin más trámite que la exhibición de la resolución que ordena dicha medida, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento; art. 60 inc. 6 y 7º C.T. 5º El Director Regional podrá disponer que los contribuyentes presente, en los casos que así lo determine, un estado de situación, exigiendo, además, que dicho estado 113

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incluya el valor de costo y fecha de adquisición de los bienes que especifique el Director, art. 60 inc. 2º y 3º C.T.6º El Director de SII podrá disponer el examen de las cuentas corrientes, por resolución fundada, cuando el SII se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, art. 62 inc. 2º C.T.-

LIMITE DE LOS PODERES DE LA AUTORIDAD FINANCIERAEl ejercicio de los poderes conferidos a la autoridad financiera está entregado a su discreción.- Esto no significa que dichos poderes no tengan límite; por el contrario, ellos no pueden ser ejercitados, sino en los casos, en las formas y con el específico fin establecido por la ley.Sin perjuicio de las limitaciones de tipo general, existen otras específicamente contempladas en la ley, como : 1º El SII puede examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes, pero sólo dentro de los plazos de prescripción, art. 59 C.T.2º El examen de los inventario, balances , libros de contabilidad y documentos del contribuyente, como también la confección o confrontación de los inventarios con las existencias reales, deberá efectuarse con las limitaciones indispensable de tiempo y forma que determine el SII y en cualquier lugar en que el interesado mantenga los libros, documentos, antecedentes o bienes o en otro que el Servicio señale de acuerdo con él, art. 60 inc. 5º C.T.3º La presencia de funcionarios del SII en la confección o modificación de inventarios, como también la confección o confrontación de los inventarios con las existencias reales, debe hacerse, sin interferir el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente, art. 60 inc. 4º C.T.4º La administración financiera, en el ejercicio de sus poderes, debe respetar las normas vigentes sobre secreto profesional, art. 61 C.T. 5º La administración financiera, en el ejercicio de sus poderes, debe respetar las normas vigentes sobre reserva de la cuenta corriente bancaria y demás operaciones a que la ley dé carácter confidencial, art. 61 C.T.- No obstante estas limitaciones, la Justicia Ordinaria podrá ordenar el examen de las cuentas corrientes en el caso de procesos por delitos que digan relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias, art. 62 inc. 1º C.T.- Asimismo, el Director del SII puede disponer dicho examen, por resolución fundada, cuando el Servicio se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, art. 62 inc. 2º C.T.

LA CITACION AL CONTRIBUYENTE.Terminada la etapa previa de fiscalización, el Jefe de la oficina respectiva del SII debe proceder a citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un (1) mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior.- A solicitud del interesado, dicho funcionario podrá ampliar este plazo, por una sola vez, hasta por un (1) mes.- Esta facultad puede ser delegada en otros Jefes de las respectivas oficinas; art. 63 inc. 2º C.T.

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La citación no es otra cosa que una comunicación dirigida al contribuyente, por el Jefe de la Oficina respectiva, y en la cual se le requiere que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior, parr. 5521 Manual.La Corte Suprema, en fallo de fecha 26 de Noviembre de 1971, declaró que la citación efectuada por el Jefe del Departamento de Investigación de Delitos Tributarios es válido, de acuerdo con las facultades que el Art. 13 del Estatuto Orgánico del SII, hoy Art. 15 de la Ley Orgánica del SII, concede al Subdirector Jurídico del mismo Servicio y a la delegación de facultades efectuadas por este funcionario.También se ha declarado por la C. Apelaciones de Santiago (fallo 20 Octubre de 1970), que el trámite administrativo de la citación practicado por un funcionario competente que actúa dentro del ejercicio de funciones delegadas, en que se ha omitido la expresión "por orden del Director Regional", es válido y eficaz; porque no esta mención la que da eficacia a la actuación del funcionario, sino el hecho de que actúa dentro del ámbito de la delegación.Por otro lado, el Art. 124 del C.T. no contempla la posibilidad de reclamar en contra de una citación, por cuanto ésta es un medio de fiscalización que por sí sólo no afecta los intereses pecuniarios del contribuyente.-

CASOS EN LOS CUALES PROCEDE LA CITACION.Por regla general, la citación del contribuyente es un trámite facultativo para el SII, Art. 63 inc. 2º C.T. y párr. 5524 Manual, y además puede practicarse en cualquier época, sin embargo, dicha citación se transforma en una trámite necesario, en los casos que la ley la establezca como trámite previo, art. 21 inc. 2º, 22 y 27 inc. 2º C.T.Así, si el SII desea practicar una liquidación, la citación es, normalmente, un trámite esencial y previo a dicha liquidación.Los casos en que la citación es un trámite previo y necesario para la validez de la liquidación son : 1º Si un contribuyente no presentare declaración, estando obligado a hacerlo, el Servicio, previa la citación prevista en los arts. 63 y 64 del C.T., podrá fijar los impuestos que adeude, con el solo mérito de los antecedentes de que disponga, art. 22 C.T. 2º Si las declaraciones presentadas o producidas por el contribuyente no son fidedignas, el Servicio, previa la citación prevista en los arts. 63 y 64 del C.T., practicar las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder, art. 21 inc. 2º C.T. 3º Cuando sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos, siempre que el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad separada y no se trate de separar los ingresos o gastos que correspondan a inmuebles de aquellos que correspondan a bienes muebles, art. 27 inc. 2º del C.T.-

CASOS EN QUE NO ES NECESARIA LA CITACION.-

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1º Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de un especie mueble sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto y a fin de que el SII pueda tasar dicho precio o valor, en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corriente en plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación, art. 64 inc. 3º C.T..2º Cuando la venta de establecimientos de comercio y, en general, de cualquier otra universalidad, se hiciere por suma alzada, a fin de que el SII pueda tasar, para los efectos del Impuesto a las Ventas y Servicios, el valor de los diferentes bienes corporales muebles del giro del tradente comprendidos en la venta, art. 8º letra f) y 16, letra d) inc. 2º Ley IVA.- Lo mismo será aplicable respecto de todas aquellas convenciones en que los interesados no asignen una valor determinado a los bienes corporales muebles que enajenen, art. 16 letra d) inc. 3º Ley IVA.3º En todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se base en el precio o el valor de bienes raíces, a fin de que el SII pueda tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente, art. 64 inc. 4º C.T. 4º En los casos en que se haya cometido alguno de los delitos previstos en el art. 97 Nº 4 del C.T., y a fin de que el SII pueda tasar de oficio y para todos los efectos tributarios el monto de las ventas u operaciones gravadas sobre las cuales deberá pagarse el impuesto y las multas, art. 65 C.T. 5º Cuando el impuesto que se cobre resulte de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el propio contribuyente; este caso, tal vez el más importante, no está expresamente previsto por la ley, pero se desprende, a contrario sensu, de las disposiciones que exigen la citación, en especial el art. 21 inc. 2º C.T. En relación a la necesidad de citación, los tribunales de justicia han declarado que, si para determinar los impuestos de los socios no se tuvieron en cuenta los antecedentes acompañados por éstos, sino los acompañados por la sociedad, el SII, antes de proceder a liquidar, debió citar a los interesados (C. Suprema, 12 Junio 1970), sin embargo, una sentencia posterior afirma que es inoficioso citar a un ejecutivo, si la totalidad de los antecedentes que justifican la rectificación de su Global Complementario aparecen de la revisión hecha a la empresa empleadora del mismo (C. Suprema, 25 Mayo 1971).- Conforme a lo estudiado, la primera sentencia está en lo correcto, ya que el socio y la sociedad, el ejecutivo y la empresa en que trabaja, son personas distintas y deben ser tratados como tales.-

EFECTOS DE LA CITACION.Los efectos más importantes que produce la citación, son los siguientes : 1º Permite al SII liquidar un impuesto, en aquellos casos en que la citación es un trámite previo y necesario para la validez de la liquidación.2º Permite al SII tasar la base imponible, con los antecedentes que tenga en su poder, en el caso en que el contribuyente no concurriere a la citación o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no

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subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben, art. 64 inc. 1º C.T. 3º Los plazos contemplados en el art. 200 del C.T. (según la denominación dada por el C.T. serán plazos de prescripción, sin embargo la doctrina estima que son plazos de caducidad) se entienden aumentados por el término de tres (3) meses desde que se cite al contribuyente, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación.- Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en el citado art.200; art. 63 inc. 3º, 200 inc. 3º C.T.

LA DETERMINACION DEL IMPUESTO.Para poder establecer si, en el caso particular, se ha verificado o no, y en qué medida, la figura o tipo previsto por la ley y, consiguientemente, si se debe o no y en que medida pagar el impuesto, es necesario, por una parte, interpretar la respectiva norma legal y, por otra, comparar la situación de hecho existente con aquella prevista en la ley.Sólo después de realizar esta tarea se puede saber : a) si se ha verificado la figura o tipo previstos por la ley; b) si cierta persona se encuentra frente a tal hecho en la relación prevista, y; c) cuál es la base para el cálculo del impuesto y alícuota que permite calcular la suma a pagar.No siempre es fácil llegar a estos resultados; piénsese en la dificultad que existe para determinar el valor de un inmueble o de un patrimonio, para establecer la renta o la entrada de un profesional o de un artesano, para determinar si un individuo ha especulado en la Bolsa, o si ha comprado una casa con intención de revenderla o de dejarla a sus hijos.Debido a esta dificultad el legislador exige a la administración que, antes de emitir un acto de imposición, establezca, con la aceptación del contribuyente o, a falta de aceptación, mediante un pronunciamiento jurisdiccional, los puntos sobre los cuales existe incertidumbre; sólo después de establecidos tales elementos, en la forma que ya se ha explicado, la administración puede proceder a la formación del acto de imposición y cobrar el impuesto.La determinación del impuesto no es sino un aspecto particular de un problema mucho más complejo; el de verificar o no cierta figura o tipo legal, esto es, un hecho al cual una norma legal conecta una consecuencia jurídica.En sentido general, determinación puede definirse como "aquella actividad dirigida a verificar (emitir juicios simples) la existencia de hecho, relaciones o situaciones jurídicas, con el fin de preconstituir un elemento de prueba oficial, solemne y originario, y satisfacer una necesidad de certeza jurídica" A su vez, determinación del impuesto se ha definido como "el acto o serie de actos necesarios para la verificación y la valoración de los diversos elementos constitutivo de la deuda impositiva, con la consiguiente aplicación de la tasa y, en consecuencia, la concreta fijación cuantitativa de la deuda del contribuyente", A.D. Giannini.-

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Para Carlos Giulani Fonrouge, la determinación de la obligación tributaria consiste en "el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinado a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación".-

EL ESTABLECIMIENTO DE LOS HECHOS Y LOS MEDIOS DE COMPROBACION.Dentro del proceso de determinación, la administración debe, ante todo, establecer los hechos que son decisivos para la existencia y cuantía del crédito impositivo y, debido a ello, necesita de criterios de referencia exteriores en base a los cuales formar su convicción.El establecimiento de tales hechos para la determinación del impuesto y los medios mediante los cuales se realiza presentan, por su forma, semejanza a la actividad probatoria y los medios de prueba del procedimiento judicial; la diferencia entre ambas forma de determinación radica en su destinación y en su significado jurídico.En el procedimiento judicial el juez debe declarar el derecho en un caso concreto y, al hacerlo, debe fundar su decisión en los hechos establecidos con el auxilio de determinados puntos de referencia exteriores (medios de prueba).- Las partes tienen no solo el derecho, sino que deben dar a conocer al juez los medios de prueba existentes y ponerlos a su disposición (derecho a la prueba y carga de la prueba).Tratándose de la determinación, en cambio, la autoridad decide administrativamente si hace valer una pretensión de impuesto y en qué medida, para lo cual debe conocer los antecedentes del caso, sirviéndose de los medios de comprobación y poderes que le concede la ley.Las partes pueden tener el deber, o también la facultad, de dar a conocer o procurar a la autoridad tales medios de comprobación.La autoridad, sin embargo, al contrario del juez, no está vinculada al resultado que emana de los medios de comprobación, sino que decide sobre la base de sus propias verificaciones y de las consecuencias que de ellas ha extraído.- En otras palabras, los medios de comprobación, diversamente de los medios de prueba del procedimiento judicial, no tienen significado jurídico formal, sino solo valor informativo, o sea, ellos sirven para formar cierta convicción en la autoridad.- Solamente en un sucesivo procedimiento judicial ellos pueden asumir el carácter de medios de prueba, sin que tengan tal carácter dentro del proceso de determinación.Los medios de comprobación pueden agruparse en tres categorías : a) medios de comprobación que emanan del deudor de impuesto; b) cooperación de terceras personas, y; c) medios de comprobación de la autoridad financiera, todos los cuales a continuación revisaremos.-

LOS MEDIOS DE COMPROBACION DEL DEUDOR PUESTOS.118

DE

IM-

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Para el nacimiento del impuesto, son decisivas las relaciones económicas del contribuyente; es él o su representante legal quien mejor que nadie puede dar la información del caso; en sus manos se encuentra, por regla general, la documentación correspondiente.- En consecuencia, la mayor parte de los medios de comprobación solo pueden ser proporcionados por el propio deudor.Dentro de este grupo, el primer medio de comprobación está constituido por la declaración personal del deudor, presentada en cumplimiento de la ley, de acuerdo a las normas que regulan cada impuesto.- La declaración del deudor también puede ser presentada en cumplimiento de una citación practicada por el Jefe de la Oficina respectiva del SII, a fin de que el contribuyente, dentro del plazo de un (1) mes, presente una declaración o rectifique, aclare o amplíe una anterior, art. 63 inc. 2º C.T.- La declaración, además, puede consistir en atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración, art 34 C.T.; declaración que puede asumir la forma de un interrogatorio personal.- La declaración, por último, puede revestir la forma de un estado de situación, art. 60 inc. 2º y 3º C.T.La atendibilidad y el valor que tiene la información personal del deudor, para los efectos de la determinación, son apreciados por la autoridad con libre discrecionalidad; ella pueda puede exigir del deudor de impuestos la producción de otros medios de comprobación, para verificar su información, art. 21 inc. 1º y art. 35 C.T. El deudor de impuesto, para rechazar la información requerida, puede ampararse en un eventual secreto profesional, siempre que se le pida una información sobre hechos que están en conexión con el ejercicio de su profesión; en cambio no puede rechazar la información relativa a su propia renta y patrimonio.Los libros de contabilidad del contribuyente son uno de los medios de comprobación más importante, por cuanto ellos sirven para acreditar el patrimonio o el capital de una empresa, la renta efectiva del contribuyente y otros hechos tributarios.Ahora bien, dado que la contabilidad emana del contribuyente mismo, su valor para la determinación reposa únicamente en su atendibilidad y credibilidad; y para ello es decisivo que la contabilidad obedezca a las exigencias legales y técnicas de una contabilidad ordenada; además la contabilidad debe ajustarse a las prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de los negocios, art. 16 inc. 1º C.T. Entre otras exigencias, los libros de contabilidad deben ser llevados en lengua castellana y sus valores expresados en moneda nacional; art. 17 inc. 2º, art. 18 inc. 1º C.T.; las anotaciones en los libros de contabilidad deben hacerse normalmente a medida que se desarrollan las operaciones, art. 17 inc. final C.T.El sistema contable elegido es irrelevante, siempre que sea generalmente reconocido y que refleje claramente el movimiento y resultado de los negocios, como también la verdadera renta bruta o líquida; cumplida estas condiciones, los ingresos y rentas tributables serán determinados según el sistema contable que haya servido regularmente al contribuyente para computar su renta; art. 16 inc. 3º C.T. Si la contabilidad de un contribuyente cumple todos los requisitos que corresponde exigirle, puede ser considerado como un medio atendible y fundamental para la comprobación, mientras no se establezca la existencia de algún hecho que ponga en duda la credibilidad, su atendibilidad y su exactitud técnica; esto sucede, por ejemplo, cuando el resultado numérico de la contabilidad está en evidente contradicción con los 119

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hechos de la experiencia y no existe ninguna razón plausible que explique tal contradicción.En cambio, si la contabilidad no es fidedigna, el SII, previo los trámites establecidos en los art. 63 y 64 del C.T. (citación del contribuyente) practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder (determinación sobre base presunta), art.21 inc. 2º C.T.Otros de los medios de comprobación son los demás documentos idóneos para dar información que están en poder del deudor o que éste pueda obtener; entre estos documentos se pueden mencionar a la facturas que deben emitirse por la transferencias a que se refiere el inc. 1º del Art. 88 C.T.; las facturas o boletas que deben emitir los contribuyentes afectos al impuestos a las Ventas y Servicios, art. 52 y 53 Ley Sobre Imp. a la Ventas y Servicios, y; las facturas o boletas que la Dirección Nacional del SII pueda exigir respecto de cualquier ingreso, operación o transferencia que directa o indirectamente sirva de base para el cálculo de un impuesto y que aquella determine a su juicio exclusivo, art. 88 inc. 3º C.T.

LA COOPERACION DE TERCERAS PERSONAS A LA PROBACION.-

COM-

Podemos distinguir entre la cooperación de los organismos o funcionarios públicos y la cooperación de los particulares.El deber de información de los organismos y funcionarios públicos está previsto en forma general en el Art. 87 del C.T., donde se dispone que los funcionarios fiscales, semifiscales, etc. y las autoridades en general, están obligados a proporcionar al SII todos los datos y antecedentes que éste solicite para la fiscalización de los impuestos.Desde el punto de vista objetivo, este deber de información se extiende solo a los hechos que llegan a conocimiento del órgano o funcionario en su calidad oficial, sin que el funcionario esté obligado a proporcionar antecedentes conocidos en forma privada.Además de la comunicación individual en respuesta a un requerimiento específico, puede existir un verdaderos servicios de información que consiste en el anuncio oficial y continuado de determinados hechos, o en extracto o copias que deben proporcionarse periódicamente, como por ejemplo : a) Las aduanas debe remitir al SII, dentro de los primeros diez (10) de cada mes, copia de las pólizas de importación o exportación tramitadas en el mes anterior, art. 73 C.T.b) Los tesoreros municipales deben enviar al SII copia del rol de patentes industriales, comerciales y profesionales en la forma que él determine, art. 81 C.T.c) Los notarios titulares, suplentes o interinos deben comunicar al SII todos los contratos otorgados ante ellos que se refieran a la transferencia de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta cada contribuyente, esta comunicación debe efectuarse a mas tardar el 1º de Marzo de cada año, relacionando los contratos durante el año, art. 76 C.T.-

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d) Todos los funcionarios encargados de registros públicos deberán comunicar al SII todos los contratos que le sean presentados para su inscripción, a más tardar el 1º de Marzo de cada año, relacionando los contratos durante el año, art. 76 C.T.La cooperación de terceras personas particulares puede consistir en una comunicación directa de información a la autoridad tributaria, en permitir a ésta el examen de los libros de contabilidad o de otros documentos, o bien, en una declaración jurada, como por ejemplo : 1) Los bancos y demás instituciones de crédito, deben enviar a las Direcciones Regionales del SII, en los casos en particulares en que el Director Regional lo solicite, una copia de los balances y estado de situación que se le presenten, art. 84 C.T. 2) Los Bancos e instituciones financieras deberán presentar al SII o a la oficina que éste designe, antes del 15 de Marzo de cada año, un informe, en la forma y con las especificaciones que indique la Dirección del SII, en que expresen con detalles los nombres y direcciones de las personas a las cuales haya pagado o abonado en cuenta intereses u otras rentas, durante el año anterior, por operaciones de captación de cualquier naturaleza, inc. final Art. 101 Ley Sobre Imp. a la Renta.3) Las personas naturales y jurídicas que están obligadas a retener el impuesto a la renta deberán presentar al SII o a la oficina que éste designe, antes del 15 de Marzo de cada año, un informe en que expresen con detalles los nombres y direcciones de las personas a las cuales haya efectuado durante el año anterior el pago que motivó la obligación de retener, así como el monto de la suma pagada y de la cantidad retenida en la forma y cumpliendo las especificaciones que indique la Dirección de Impuestos Internos, art. 101 inc. 1º Ley de Imp. a la Renta.4) Sobre las personas señaladas en el inc. 2º del Art. 101 de la Ley Sobre Imp. a la Renta, también están obligadas a presentar al SII, o a la oficina que éste designe, antes del 15 de Marzo de cada año, un informe en que expresen con detalles los nombres y direcciones de las personas a las cuales hayan efectuado pagos el año anterior, que motiven la obligación de retener, así como el monto de la suma pagada y de la cantidad retenida en la forma y cumpliendo las especificaciones que indique la Dirección de Impuestos Internos.5) A petición del respectivo trabajador o pensionado, las personas obligadas a retener el impuesto de Segunda Categoría que grava las rentas del N° 1 del Art. 42 de la Ley Sobre Imp. a la Renta (Impuesto Unico al Trabajo), quedan obligadas a certificar por cada persona, en la forma y oportunidad que determine el SII, el monto de las rentas pagadas en el año calendario, los descuentos por leyes sociales e Impuesto de Segunda Categoría y el número de personas por las cuales se pago asignación familiar.- El incumplimiento de esta obligación está penado con la multa establecida en el inc. 1° del N° 6 del Art. 97 del C.T., según dispone el inc. 3° del art. 101 Ley de Imp. a la Renta.6) El SII está facultado, por el inc. 8º del Art. 60 C.T., para pedir declaraciones juradas por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite, para concurra a declarar bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes relacionados con terceras personas, cuando fiscalice o investigue el cumplimiento de las leyes tributarias.- Esta norma exceptúa de tal obligación a determinadas personas.-

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LOS MEDIOS DE FINANCIERA.-

COMPROBACION

DE

LA

AUTORIDAD

Sin perjuicio de la cooperación del deudor de impuesto y de terceras personas, la autoridad financiera puede procurarse por si misma ciertos medios de comprobación.En primer lugar se puede mencionar la inspección ocular, o sea, la comprobación de aquellos fenómenos exteriores que son decisivos para la existencia y configuración del hecho tributario, realizada por parte de la misma autoridad, a través de sus agentes.Con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones o de obtener información, el SII puede, además, examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que se relaciones con los elementos que deban servir de base para la determinación del impuesto o con otros puntos que figuren o deban figurar en la declaración.- Con iguales fines el Servicio puede examinar los libros y documentos de las personas obligadas a retener un impuesto, art. 60 inc. 1º C.T. También la confección o modificación de inventario podrá ser presenciada por funcionarios del Servicio autorizados, quienes, además, están facultados para confeccionar inventarios o confrontar en cualquier momento los inventarios del contribuyente con las existencias reales, pero sin interferir el normal desenvolvimiento de la actividad correspondiente, art. 60 inc. 4º C.T. El Director del Servicio puede disponer el examen de las cuentas corrientes, por resolución fundada, cuando el SII se encuentre investigando infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, art. 62 inc. 2º C.T. Finalmente, para valorizar el lucro o producto de determinadas empresas comerciales, industriales, artesanales o profesionales, se emplean lo que se denominan datos de la experiencia, que son aquellos antecedentes que se fundan en resultados estadísticos, en apreciaciones económicas recogidas y elaboradas por la misma autoridad financiera o por expertos de otras oficinas públicas o privadas.El hecho de que la autoridad financiera se base en datos de la experiencia, se justifica cuando la contabilidad del contribuyente y los documentos que forman parte de ella o en que ella se apoya, no cumplen los requisitos formales, o bien, cuando sus resultados están en abierto contraste con hechos debidamente comprobados, en estos casos se debe dar al deudor la posibilidad de acreditar la exactitud de sus declaraciones.-

SISTEMAS DE DETERMINACION.La determinación puede realizarse de acuerdo a los siguientes sistemas : 1º Sobre BASE CIERTA, es decir, tomando en cuenta los elementos que permiten conocer en forma directa los hechos generadores del tributo.Hay determinación sobre base cierta, denominada también determinación directa o analítica, cuando la administración fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el hecho tributario, no sólo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de los elementos comprendidos en él; en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho tributario y la base imponible.122

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El caso más corriente corresponde a declaraciones del sujeto pasivo impugnadas por la administración, lo cual origina su rectificación.- Las causales son múltiples y pueden corresponder a cualquiera o varias de las siguientes circunstancias : a) errores numéricos o de cálculo en que incurriere el particular; b) omisión de datos, que la administración conoce por otra vía; c) inexactitud, falsedad o error de los elementos consignados en la declaración; d) errónea aplicación de las normas fiscales, etc.La determinación sobre base cierta es la forma normal de determinación, por cuanto el SII le está vedado de prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos, art. 21 inc. 2º C.T.- Debe tenerse claro que lo que la ley ordena es tener en cuenta los hechos materiales que registran los antecedentes del contribuyente, pero no impide apartarse de las calificaciones, apreciaciones o alcances jurídicos impositivos que ellos consignan.2º Sobre BASE PRESUNTA, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permita a la administración inducir la existencia y cuantía de la obligación.Si el Estado no ha podido obtener los antecedentes necesarios para la determinación cierta, sea por que el contribuyente se ha sustraído de la obligación de presentar la declaración o se niega a exhibir libros, registros o comprobantes, sea porque los elementos ofrecidos son incompletos o no merecen fe y tampoco se han podido conseguir por otros medios, la determinación puede efectuarse por presunciones; es lo que se conoce como determinación sobre base presunta, indirecta o sintética.En este supuesto, la administración utiliza indicios o presunciones, es decir, hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con los hechos previstos en la ley como presupuesto material del tributo, permite inducir en el caso particular la existencia y monto de la obligación.- Estos elementos debe guardar una normal relación con la situación a considerar y no ser fruto de situaciones excepcionales o atípicas, como también deben ser motivo de discreta y razonable aplicación.Como la administración es libre de apreciar los indicios o presunciones que considere convenientes, limitada su actuación a que proceda con discreción y razonabilidad -sin arbitrariedad-, no es posible una enumeración exhaustiva de dichos indicios o presunciones.En nuestro sistema jurídico, la determinación sobre base presunta, que la ley llama tasación, es excepcional y sólo procede en los casos expresamente previstos, entre los cuales se encuentran : a) Cuando el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo al art. 63 del C.T. o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben, art. 64 inc. 1º C.T. b) Si un contribuyente no presenta declaración estando obligado a hacerlo, art. 22 y 62 inc. 2º C.T.- En este caso es necesario una citación previa, por lo que queda implícitamente comprendido en el caso anteriormente señalado.c) Cuando las declaraciones, documentos, libros o antecedentes presentados o producidos por el contribuyente no sean fidedignos, art. 21 inc. 2º y art. 64 inc. 2º C.T..123

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Al igual que en el caso anterior, es preciso una citación previa, por lo que también queda implícitamente comprendido en el primer caso señalado.d) En el caso que se haya cometido alguno de los delitos previsto en el art. 97 Nº 4 del C.T. (declaración maliciosamente falsa u omisión maliciosa), el SII debe tasar de oficio y para todos los efectos tributarios, el monto de las ventas u operaciones gravadas sobre las cuales deberá pagarse el impuesto y las multas, Art. 65 C.T. Sin perjuicio de lo casos señalados, que tienen un alcance amplio, existen situaciones en que la tasación se reduce a una estimación del valor de ciertos bienes, entre los cuales se puede destacar : a) Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el SII, sin necesidad de citación previa, puede tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corriente en plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación, art. 64 inc. 3º C.T.b) En todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el SII puede tasar dicho precio o valor si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similar, en la localidad respectiva y girar de inmediato y sin otro trámite previo, el impuesto correspondiente, art. 64 inc. 4º C.T. c) Cuando la venta de establecimientos de comercio y, en general, de cualquiera otra universalidad, se hiciere por suma alzada, el SII debe tasar, para los efectos del Impuestos a las Ventas y Servicios, el valor de los diferentes bienes corporales muebles del giro del tradente comprendidos en la venta, art. 8 letra f) y 16 letra d) inc. 2º Ley Impuesto a las Ventas y Servicios.Igual procedimiento se aplica respecto de todas aquellas convenciones en que los interesados no asignaren un valor determinado a los bienes corporales muebles que enajenen, art. 16, letra d), inc. 3º Ley Impuesto Venta y Servicios.d) Los diversos casos de tasación de los bienes heredados, legados o donados a que se refiere el art. 46 de la Ley sobre Impuestos a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.3º En base a PRESUNCIONES LEGALES.- La ley, en varios casos, va en ayuda de la administración financiera y establece por sí misma determinadas presunciones, entre las cuales se destacan : a) Para los efectos de la tasación prevista en el art. 65 C.T. (tasación que se efectúa cuando se ha cometido alguno de los delitos previsto en el Nº 4 del art. 97 C.T.), se presume que el monto de las ventas y demás obligaciones gravadas no podrá ser inferior, en un período determinado, al monto de las compras efectuadas y de las existencias iniciales, descontándose las existencias en poder del contribuyente y agregando las utilidades fijadas por los organismos estatales, tratándose de precios controlados, o las que determine el SII, en los demás casos, art. 65 C.T. b) Cuando la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente, por falta de antecedentes o por cualquiera otra circunstancias, se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al Impuesto a la Renta de I Categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o un porcentaje de 124

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las ventas realizadas durante el ejercicio, el que será determinado por la Dirección Regional, tomando como base, entre otros antecedentes, un promedio de los porcentajes obtenidos por este concepto por otros contribuyentes que giren en el mismo ramo o en la misma plaza.- El Director Regional deberá adoptar en cada caso una u otra base de determinación de la renta.- No se aplican estas presunciones cuando, a juicio del Director Regional, no pueda determinarse la renta líquida imponible debido a caso fortuito, art. 35 de la Ley Imp. a la Renta.c) Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas.- Ahora, si esa persona no es capaz de probar el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, la ley presume, atendiendo a la actividad principal del contribuyente, que esos fondos corresponden a utilidades afectas al Impuesto de Primera Categoría, según el Nº 3 del Art. 20 de la Ley Sobre Imp. a la Renta o de Segunda Categoría conforme al Nº 2 del Art. 42 de la misma Ley.- Art. 70 Ley Imp. a la Renta.Sin perjuicio de lo anterior, si se trata de un contribuyente que no está obligado a llevar contabilidad completa, podrá acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley.La circunstancia de que las declaraciones, documentos, libros o antecedentes presentados o producidos por el contribuyente sean fidedignos no se opone a la aplicación de las presunciones previstas en los art. 37 y 70 de la Ley sobre Imp. a la renta; por el contrario, la existencia de estos documentos no impide que se recurra a una tasación en el caso que la contabilidad sea dolosa.-

LA DETERMINACION DEL IMPUESTO Y LA CARGA DE LA PRUEBA.Según el Art. 21, inc. 1º del C.T., corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.- Los tratadistas señalan que esta sería una excepción al art. 1.698 del C. Civil, el que expresa que incumbe probar las obligaciones o su extinción al que alega aquellas o éstas.La jurisprudencia ha sostenido que para establecer la existencia de un hecho alegado por un contribuyente, el SII -Director Regional- debe aplicar lo estatuido por el art. 1.689 del C. Civil, o sea, que corresponde el peso de la prueba al que sostiene una situación contraria al orden normal de las cosas y que tratándose de hechos constitutivos de la obligación tributaria corresponde al Fisco el onus probandi (Excma. Corte Suprema, 14.06.72, Rev. Fallos del Mes, Junio de 1972 y Corte de Santiago 28.09.71, Boletín SII, mayo 1972).Igualmente, cuando la ley establece una presunción legal de renta, como el caso de la letra d) del art. 20 de la Ley de la Renta -renta presunta de bienes raíces no agrícolas- la prueba destinada a destruir dicha presunción corresponde al SII.Distinta es la situación que se produce cuando el contribuyente alega una circunstancia liberatoria o exoneratoria de su obligación tributaria, puesto que en estos casos corresponde al contribuyente que alega una excepción de este carácter así 125

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probarlo, de acuerdo con la tesis tradicional del art. 1.698 del C. Civil, no contradicha por lo dispuesto en el art. 21 del C.T. El art. 21, inc. 1º del C.T., sin embargo, no se pronuncia sobre la carga de la prueba, por el contrario, dicho artículo tiene el alcance de establecer el deber del contribuyente de proporcionar al Fisco los medios de determinación y, eventualmente, de prueba que éste necesita para la justificación de los hechos tributarios.Además, los arts. 21 y siguientes tienen como objetivo fundamental precisar en que casos la determinación debe hacerse sobre base cierta y en qué casos puede hacerse sobre base presunta, según el contribuyente cumpla o no con el mencionado deber.- En efecto, el SII no puede prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos, art. 21 inc. 2º C.T.- En otras palabras, si las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente son fidedignos, el SII debe girar el impuesto, o bien, practicar la liquidación, ajustándose a dichas declaraciones y antecedentes (determinación sobre base cierta).En cambio, si las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente no son fidedignos, el SII, previo los trámites establecidos en los arts. 63 y 64, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder, art. 21 inc. 2º C.T. (determinación sobre base presunta).- Lo mismo sucede si un contribuyente no presentare declaración, estando obligado a hacerlo, ya que en tal caso el SII, previo los trámites establecidos en los art. 63 y 64 del C.T., puede fijar los impuestos que adeude con el sólo mérito de los antecedentes de que disponga, art. 22 C.T. (determinación sobre base presunta).Como vemos, del contexto de las disposiciones citadas, se desprende claramente que, si el contribuyente no cumple con su deber de probar con los documentos, libros de contabilidad y otros medios que la ley establece, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir para el cálculo del impuesto, el SII practica las liquidaciones o reliquidaciones que proceda, tasando la base imponible y fijando los impuestos con el solo mérito de los antecedentes de que dispone.El efecto, no es atribuir la carga de la prueba al contribuyente, ya que solo supondría la facultad del SII para fijar el impuesto sin necesidad de apoyarse en antecedente alguno; la ley no le concede esta facultad, sino que lo autoriza para prescindir de las declaraciones y antecedentes del contribuyente y para fijar el impuesto, tasando la base imponible, fundándose en los antecedentes de que disponga.- Para resistir con éxito una impugnación formal del contribuyente (reclamación), estos antecedentes tendrán, necesariamente, que tener el mérito de probar directamente los hechos en que se basa la liquidación, o bien, probatorios indirectamente, mediante presunciones.Además no se puede perder de vista que, el uso de la facultad de tasar y fijar el impuesto con el mérito de los antecedentes de que disponga el Servicio, descansa sobre ciertos supuestos que en el caso de reclamación deben ser demostrados.- La demostración de estos supuestos no puede ser proporcionada sino por la misma autoridad financiera y no siempre es fácil.Por otra parte, dentro de la determinación resulta inexacto hablar de una carga de la prueba del deudor de impuesto, en el sentido del derecho procesal, ya que la 126

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liquidación no es una sentencia, sino un simple acto administrativo.- La cooperación del deudor del impuesto a la revisión o fiscalización de la oficina tributaria tiene el carácter de un deber de tipo administrativo basado en una sumisión del contribuyente frente al poder de la autoridad financiera, y constituye una simple manifestación del poder de dicha autoridad.-

LA LIQUIDACION.Ya hemos revisado parte importante del proceso de aplicación de los impuestos; la declaración del impuesto, la fiscalización, la citación del contribuyente y la determinación del impuesto, ahora corresponde estudiar la liquidación del impuesto.La liquidación es un acto escrito, dirigido a una o mas personas, mediante el cual la administración financiera expresa su pretensión de cobrar impuestos.Esta forma de definir la liquidación es diferente a la que formula el SII, en el párrafo 5540.01 de su Manual, en donde expresa que implica toda determinación de impuesto que el Servicio (SII) hace a los contribuyentes, y que comprende, en consecuencia, también las determinaciones que se hacen en base a tasaciones.Para el SII liquidación y determinación significan la misma cosa, sin embargo si bien es cierto que la liquidación está dirigida a la determinación de la existencia y dimensión de la deuda tributaria, ambas operaciones son diferentes.- La liquidación por si sola no constituye una determinación, ya que es solo un de los diversos actos a través de los cuales esta última se realiza o puede realizarse; para que exista determinación es necesario, además de la liquidación, una aceptación expresa o tácita de la persona a quien ésta se dirige.Para Albert Hensel, liquidación (aviso de impuesto) es toda declaración de voluntad de una oficina financiera o de una oficina auxiliar de una oficina financiera, con lo cual por primera vez se pretende como impuesto una determinada suma de una determinada persona, inmediatamente o dentro de cierto término.José Pérez de Ayala dice que la liquidación es un acto de las oficinas gestoras de la administración financiera en virtud de la cual determina la cuantía de la deuda tributaria y la hace exigible.-

CASOS EN QUE PRECEDE LA LIQUIDACION.Según nuestra legislación, debe practicarse una liquidación al contribuyente en los siguientes casos : 1º Si un contribuyente no presentare declaración, estando obligado a hacerlo, art. 22 C.T. Al respecto se debe tener presente que, en los casos de impuesto de recargo, retención o traslación, que no hayan sido declarado oportunamente, el SII puede girar de inmediato y sin otro trámite previo, los impuestos correspondientes a las sumas contabilizadas, art. 24 inc.5° C.T. De igual forma, en caso de quiebra del contribuyente, el SII podrá girar de inmediato y sin otro trámite previo, todos los impuestos adeudados por el fallido, sin 127

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perjuicio de las verificaciones que deba efectuar conforme a las normas generales, art. 24 inc.5° C.T. 2º Si las declaraciones, documentos, libros o antecedentes presentados o producidos por el contribuyente no son fidedignos, art. 21 inc. 2º C.T. 3º Si el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el art. 63, o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulan, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben, art. 64 C.T. 4º En general, si un contribuyente adeudare diferencias de impuestos, art. 24 inc. 1º C.T.-

LIMITACIONES A LA FACULTAD DE LIQUIDAR.La facultad que tiene la administración de liquidar un impuesto está sujeta a diversas limitaciones, a saber : 1º La liquidación debe practicarse dentro de los plazos de tres (3) o seis (6) años a que se refiere el art. 200 C.T. 2º El SII no puede prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos, art. 21 inc. 2_§“ C.T. 3º En ciertos casos, aquellos que vimos al revisar los "casos en que procede la citación", la administración debe, en forma previa, citar al contribuyente sujetándose a lo dispuesto en el art. 63 C.T., art. 21 inc. 2º y art. 22 C.T. 4º La administración no puede pretender el cobro de impuestos con efecto retroactivo, cuando el contribuyente se ha ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección del Servicio o por la Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocida de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular, art. 26 inc. 1º .T.

CONTENIDO DE LA LIQUIDACION.Nuestra legislación, en el art. 24 del C.Tributario, regula solo en forma sumaria el contenido de la liquidación, sin embargo hay una serie de elementos o requisitos que no están establecidos en la ley, pero que han sido reconocido por la administración financiera y que, dada la naturaleza y función de la liquidación, son indispensable para que ésta pueda tener la eficacia que le es propia.Los datos o requisitos que deben indicar las liquidaciones son : 1) Lugar y fecha en que se practica; 2) número correlativo que debe darse en cada Inspección; 3) individualización precisa del contribuyente con sus dos apellidos, si se trata de persona natural, o nombre o razón social completa, cuando se trate de personas jurídicas, con indicación del representante; 4) dirección completa del contribuyente; 5) antecedentes precisos que sirven de base a la liquidación; 6) base imponible o partidas gravadas, con la tasa de impuestos correspondiente; 7) monto de los impuestos a que se refiere la liquidación; 8) indicación de las multas o recargos que procedan y de los intereses penales 128

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al último día del mes en que se practica la liquidación; 9)firma y timbre del o los funcionarios liquidadores, y; 10) visto buen del Inspector Jefe o del Jefe de Inspección, según proceda, art. 24 C.T.-

LA FUNCION DE LA LIQUIDACION.Normalmente, la ley tributaria, tratando de ajustarse al principio de la generalidad y abstracción de la misma, se limita a establecer que quien se encuentra en una determinada situación que ella presupone, debe pagar un determinado impuesto.- De allí que, para poder establecer si en un caso concreto se ha verificado o no y en que medida la figura o tipo previsto por la ley y, consiguientemente, si se debe y en que medida pagar un impuesto, es necesario, en primer lugar interpretar la norma legal y, en seguida, comparar la realidad existente con la hipótesis prevista por la ley, operación que, a menudo, está lejos de ser fácil.Debido a ello, el legislador estima oportuno que cuando la determinación de la existencia del hecho tributario, de la entidad de la base imponible o de la existencia de otras circunstancias que puedan influir en el nacimiento o en la entidad de la obligación tributaria, no haya sido reconocidas por el contribuyente y dejen un margen de incertidumbre, la oficina, antes de emitir un acto de imposición (giro del impuesto) debe establecer, con la aceptación del contribuyente o, a falta de tal aceptación, mediante un pronunciamiento de un órgano jurisdiccional los puntos sobre los cuales es posible el error.En este caso, el legislador dispone que la oficina, antes de ordenar al contribuyente el pago de un impuesto, lo requiera mediante la liquidación, para que declare si acepta la apreciación cumplida por la oficina o, en caso contrario, para que interponga el correspondiente juicio o reclamo ante el competente órgano jurisdiccional, entendiendo que su silencio equivale al reconocimiento de la exactitud de lo que afirma la oficina y a la aceptación de la liquidación de ésta.Tal interpelación no es necesaria cuando el contribuyente ha presentado una declaración y la oficina estima que los elementos contenidos en ella y su valoración son sustancialmente exactos; en tal hipótesis, verifica igualmente una valoración coincidente de la realidad por parte de la oficina y el contribuyente, si bien, en este caso, es la autoridad la que adhiere a la posición asumida por el contribuyente.La función de la determinación resulta, entonces, clara : establecer con la aceptación del contribuyente o, a falta de ella, por obra de un órgano jurisdiccional, aquellos hechos de los cuales depende la aplicación del tributo y permitir, después, a la oficina, en relación a los hechos así determinados , el giro y cobro del impuesto concretamente adeudado.No menos clara resulta la función de la liquidación : poner en conocimiento del contribuyente cual es la pretensión de la autoridad financiera y, además, forzar al contribuyente a pronunciarse acerca de la valoración cumplida por la oficina, poniéndolo en la alternativa de aceptarla o de provocar el correspondiente juicio o reclamo ante un órgano jurisdiccional.Por último, igualmente clara es la función del reclamo del contribuyente : manifestar su disconformidad con respecto a la valoración de la oficina y encomendar al juez la tarea de determinar aquellos elementos que están en discusión.129

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NATURALEZA JURÍDICA DE LA LIQUIDACION.La liquidación no es un acto autónomo o independiente, sino que forma parte de un complejo procedimiento de aplicación del impuesto; como consecuencia de ello, resulta que la liquidación no puede estudiarse en forma aislada, sino que debe examinarse teniendo presente su naturaleza de acto de procedimiento y encuadrarse dentro del procedimiento de que forma parte, en función del acto sucesivo que está destinado a provocar (la aceptación tácita o expresa del contribuyente o el juicio que puede originarse a raíz de la oposición del contribuyente).La liquidación, en relación a su función, es un acto que forma parte de aquel complejo procedimiento que termina con el acto de imposición (giro).- De este hecho derivan importantes consecuencias; en efecto, sobre la validez y sobre la eficacia de la liquidación pueden influir la validez y eficacia de los actos que, en el procedimiento, que la preceden; igualmente, su validez y eficacia puede influir sobre la validez y eficacia de los actos que la siguen y, en particular, del acto de imposición.Desde otro punto de vista, resulta interesante destacar que, en la liquidación, la administración financiera fija su posición y asume potencial y sustancialmente la calidad de actora, en cambio, en el plano procesal, el contribuyente, al interponer su reclamo, asume sólo formalmente, pero no sustancialmente, la calidad de actor.-

NOTIFICACION DE LA LIQUIDACION.Practicada la liquidación, ésta debe ser puesta en conocimiento del contribuyente, mediante la correspondiente notificación.- Esta notificación debe hacerse personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del interesado, art. 11 C.T. Si el contribuyente fallece después de haber sido notificado de la liquidación y mientras se encuentra pendiente el plazo para reclamar, la liquidación deberá ser notificada a los herederos, quienes podrán reclamar de ella dentro del plazo de sesenta (60) días contados desde que les sea notificada, según ha entendido la C. Suprema ( fallo 6 de marzo 1968, Revista de Derecho y Jurisprudencia, Tomo 65, Nº 1, Segunda parte, Sección 1ª pag. 115).La notificación de la liquidación inicia una nueva fase en el procedimiento de determinación del impuesto, porque a partir de ella pueden presentarse dos situaciones jurídicas distintas; a) Que el contribuyente notificado acepta expresa o tácitamente la liquidación del impuesto, en cuyo caso esta fase formativa de la obligación tributaria se extingue de modo normal; b) que el contribuyente no acepta la liquidación y la impugne, rechazándola, en cuyo caso surge otra fase que es de controversia y que se resuelve a través de lo contencioso tributario, dejando suspendida la conformación definitiva de la obligación y la determinación de la deuda impositiva hasta que se resuelva la reclamación planteada.-

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EFECTOS DE LA LIQUIDACION.La liquidación de impuesto, una vez notificada, produce importantes efectos, a saber: 1º Emplazamiento al contribuyente, es decir, comienza a correr el plazo para la interposición de un reclamo, mediante el cual el contribuyente puede hacer valer su disconformidad con la liquidación.- Esta posibilidad de oposición es indispensable para que el silencio del contribuyente pueda asumir el valor de un adhesión.De acuerdo con lo dispuesto en la parte final del inc. 2º del art. 21 del C.T., "para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas del Libro III", en que se contiene el Procedimiento General de Reclamaciones, y cuyo art. 124 declara que toda persona podrá reclamar de una liquidación, siempre que invoque un interés actual comprometido.- El reclamo es, formalmente, una demanda en que se solicita expresamente una revisión de la liquidación practicada.- Se presente al Director Regional (Juez Tributario), su forma es escrita y debe contener la petición relativa al tipo y amplitud de la variación pedida, como también una fundamentación o motivación.- El plazo para interponerlo es de sesenta (60) días, plazo fatal que se cuenta desde la notificación y es susceptible de ampliarse hasta un (1) año, si el contribuyente paga dentro del plazo de sesenta (60) días, la suma determinada por el Servicio, art. 124 inc. 3º C.T. 2º Reconocimiento de la liquidación.- La omisión o la presentación tardía del reclamo vale como reconocimiento de la liquidación; el silencio del contribuyente asume un significado especial; el de una adhesión a la liquidación de la oficina, de un reconocimiento de la exactitud de sus afirmaciones.Precisamente porque el silencio del contribuyente constituye una adhesión a la liquidación de la oficina, la liquidación no es un providencia administrativa mediante la cual la administración vela por los intereses que están a su cargo, válida mientras no tenga vicios, sino que por el contrario, es un acto instructorio dirigido a solicitar una toma de posición, un reconocimiento del contribuyente.3º Carácter procesal del contribuyente.- En el terreno procesal, el contribuyente asume solo formalmente y no sustancialmente el carácter de actor.- De esto se derivan las siguientes consecuencias : a) Las objeciones del contribuyente no constituyen acciones, sino excepciones; b) La carga de la prueba -en los límites que ante el Tribunal Tributario puede hablarse de carga más bien que de interés en la pruebacorresponde a la Administración Financiera.4º Prescripción.- La notificación de la liquidación interrumpe los plazos de prescripción de la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses y demás recargos, art. 201 Nº 2 C.T. 5º Giro de los Impuestos.- Otro efecto de la liquidación es que permite que los impuestos en ella determinados puedan ser girados en las oportunidades que la ley indica.- A este respecto el art. 24 inc. 2º del C.T. dispone que "salvo disposición en contrario, los impuestos determinados en la forma indicada en el inciso anterior (que se refiere a las liquidaciones y reliquidaciones de oficio) y las multas respectivas, se giraran transcurrido el plazo de sesenta (60) días señalado en el inc. 1º del art. 126 si el contribuyente no hubiere deducido reclamo, y si lo hubiere hecho, una vez que la 131

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Dirección Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba este entenderse rechazado de conformidad al art. 135", que se refiere al caso en que el contribuyente, durante el curso del reclamo, haya pedido que se fije fecha para la dictación del fallo, caso en el cual, si transcurre el plazo para que al efecto se fije, sin que se haya resuelto el reclamo, puede el contribuyente pedir que se tenga por rechazado el reclamo, pudiendo apelar de inmediato.El inc. 3º del art. 24 agrega que "a petición del contribuyente podrán también girarse los impuestos con anterioridad a las oportunidades señaladas en el inciso anterior".La norma contenida en el citado inc. 2º del art. 24 del C.T., se encuentra reafirmada por el art. 147 inc. 2º que expresa "deducida una reclamación contra todo o parte de una liquidación o reliquidación, los impuestos y multas respectiva se girarán de conformidad a lo dispuesto en al artículo 24".6º Carácter Provisional.- Como se ha señalado, las liquidaciones y reliquidaciones de oficio practicada por el SII tienen el carácter de provisionales, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 25 del C.T., ya que por una parte, ellas pueden ser revisadas a su vez por el propio Servicio, en uso de sus facultades fiscalizadoras, mientras no se cumplan los plazos de prescripción respecto de los impuestos emanados u originados en las operaciones a que las liquidaciones se refieran; y, por otra, pueden esas mismas liquidaciones ser modificadas o dejadas sin efecto por la vía de la reclamación que la ley faculta al contribuyente para interponer ante el Director Regional respectivo, dando origen a la eventual etapa contencioso administrativa.-

LOS EFECTOS DE LA DETERMINACION.- LA COSA DETERMINADA.Notificada la liquidación al contribuyente, se verifica necesariamente, una de las siguientes hipótesis : a) que el contribuyente impugne la exactitud de la liquidación de la oficina, reclamado ante el órgano competente, a fin de que determine todos o algunos de los elementos de hecho o de derecho indicados por la Oficina en la liquidación, o; b) que el contribuyente deje transcurrir, sin reclamar, el término o plazo que se le concede para tal efecto, reconociendo así tácitamente la exactitud de la liquidación de la oficina.En cada una de estas hipótesis, se llega necesariamente; o a la determinación definitiva de algunos elementos necesarios para la formación del acto de imposición -más precisamente de aquellos elementos de la declaración del contribuyente que han sido impugnados a través de la liquidación- o a la verificación de la inexistencia o extinción del impuesto.Desde un punto de vista sistemático, se debe distinguir netamente la situación, que consiste, precisamente, en la determinación definitiva de algunos elementos (o de la inexistencia del impuesto) y el acto que determina esta situación, así como en el estudio del proceso se distingue netamente la cosa juzgada de la sentencia que se genera.- Además, parece adecuado reservar el nombre de "determinación" al acto o actos que fijan definitivamente los elementos impugnados al contribuyente con la liquidación (o, eventualmente, la inexistencia del impuesto) y designar, en cambio, cosa determinada o, más sintéticamente, lo determinado a la situación que nace de ese acto.132

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SIGNIFICACION DE LA COSA DETERMINADA.Para analizar o precisar el significado o alcance de la cosa determinada, se debe hacerlo en relación a tres esferas distintas, a saber : a) en el ámbito del mismo proceso en el cual se ha formado; b) en el ámbito de un proceso sucesivo que incide en la misma relación jurídico tributario, y; c) en el ámbito de un proceso que incide en una relación jurídico tributaria distinta.- Revisaremos cada caso : a) La cosa determinada en el ámbito del mismo proceso.- Un procedimiento está integrado por una serie de actos que se caracterizan por el hecho de cada uno de ellos, menos el último, necesita o trae aparejada la formación de otro acto; la determinación de los elementos impugnados al contribuyente mediante la liquidación, abre el camino el camino para el cumplimiento de un acto sucesivo : el giro del impuesto.Como se indicara, salvo disposición en contrario, los impuestos a que se refiere una liquidación, se girarán transcurrido el plazo de sesenta días señalado en el inc. 3º del art. 124 (plazo para reclamar), si el contribuyente no hubiere deducido reclamación, y si lo hubiere hecho, los impuestos correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán sólo una vez que el Director Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba entenderse éste rechazado de conformidad con el artículo 135 del C.T. o en virtud de otras disposiciones legales, art. 24 inc. 2º C.T.- A petición del contribuyente, podrán también girarse los impuestos con anterioridad a las oportunidades señaladas, art. 24 inc. 3º C.T. La cosa determinada tiene, siempre en el ámbito del mismo proceso en que se ha formado, otro efecto : la oficina, en el cumplimiento de los actos sucesivos no puede apartarse de lo determinado; así, un giro que no se conforma a lo determinado es, por eso solo, ilegítimo y el contribuyente puede pedir su anulación, reclamando del mismo.b) La cosa determinada en el ámbito de otro proceso que incide en la misma relación.- Según se desprende de diversas disposiciones y, en especial, de los arts. 25, 134 y 200 del C.T., la respectiva oficina del SII puede practicar una nueva liquidación aun después de que el proceso iniciado con la precedente liquidación haya terminado con el acto de imposición (giro del impuesto) y, eventualmente, con su recaudación.- Esto significa que las facultades de modificar e integrar una liquidación no necesariamente debe ejercitarse en el ámbito de un proceso todavía pendiente, sino que pueden ser ejercida incluso en un proceso separado.Sin embargo, no podría procederse a una reliquidación que envolviera una revisión de aquellos puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisión sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional, sea con ocasión de un reclamo o a petición del contribuyente tratándose de términos de giro, art. 25 C.T. En todo caso, para estudiar la posibilidad de practicar una segunda o sucesiva liquidación, deben distinguirse tres (3) etapas : 1º Mientras pende la posibilidad de reclamar, puede practicarse una nueva liquidación ya que, por regla general, toda liquidación de impuestos practicada por el SII tiene el carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción, art. 25 C.T. 2º Mientras exista reclamo y está pendiente el fallo de primera instancia, el Director Regional podrá disponer que se practiquen nuevas liquidaciones en relación al 133

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mismo impuesto que hubiere dado origen a la reclamación, art. 134 inc. 1º C.T.- Estas liquidaciones serán reclamarles separadamente de conformidad a las reglas generales, sin perjuicio de la acumulación de autos que fuera procedente de conformidad a las normas de C.P.C., art. 134 inc. 2º C.T. 3º Desde que exista cosa determinada, si ella emana del fallo de un reclamo, la liquidación tendrá carácter de definitiva para todos los efectos legales en todos aquellos puntos o materias sobre las cuales se haya pronunciado el Director Regional con ocasión del reclamo, art. 25 C.T. Si la cosa determinada emana de una liquidación no reclamada oportunamente, se debe entender que el contribuyente no podrá pretender una revisión en su favor de los puntos o materias comprendidas en la liquidación, art. 124 C.T.- En cambio, la oficina del SII podría practicar una nueva liquidación, destinada a determinar una diferencia de impuesto a favor del Fisco, todo ello mientras no se cumplan los plazos de prescripción, art. 24 inc. 1º y art. 25 C.T.- Además, el Director Regional puede corregir de oficio, en cualquier tiempo, los vicios o errores manifiestos en que se haya incurrido en las liquidaciones o giros de impuesto, art. 6º letra B Nº 5º C.T.c) La cosa determinada en el ámbito de un proceso que incide en una relación diversa.- La cosa determinada relativa a un impuesto no opera en relación a otro y no impide ni a la autoridad financiera ni al contribuyente demostrar que los hechos que se han verificado son diversos de aquellos que resultan de la determinación realizada para los fines del primer impuesto.- Esta posición resulta plenamente justificada si se tiene presente que la determinación es un acto de procedimiento que, como tal, no tiene, salvo que la ley disponga otra cosa, relevancia externa.-

LA IMPOSICION O GIRO.- CONCEPTO.Después de haber tratado los actos que integran el procedimiento de determinación, debemos examinar el acto de imposición o giro, esto es, aquel acto que, sobre la base de los elementos determinados con tal procedimiento o de aquellos reconocidos por el contribuyente en su declaración, ordena el pago del impuesto y que constituye el acto final del procedimiento de aplicación del impuesto.Este acto de imposición o giro es una orden escrita, dirigida a una o más personas, mediante la cual la administración financiera dispone el pago de un impuesto.Con relación a la imposición, los impuestos pueden dividirse en dos grandes grupos : aquellos que el contribuyente puede y debe extinguir sin ninguna intervención de la administración financiera y aquellos, en cambio, en los cuales el pago no puede tener lugar, sino previa intervención de la oficina fiscal.Pertenecen al primer grupo, aquellos impuestos que se satisfacen mediante el uso de timbres o estampillas, como también todos aquellos que se pagan mediante la declaración y pago simultáneo del contribuyente.Pertenecen al segundo grupo los impuestos de bienes raíces y los aduaneros.-

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De allí la fundamental distinción entre tributos con imposición y tributos sin imposición.Para los tributos sin imposición el nacimiento de la relación jurídica de impuestos es muy simple: verificado el hecho tributario, el contribuyente debe, inmediatamente o dentro de un breve lapso de tiempo, extinguir la obligación, declarando y pagando espontáneamente el impuesto o usando o anulando la especie valorada prescrita.- En atención a que entre la verificación del hecho tributario y el pago de la obligación respectiva falta toda intervención de la administración, resulta indudable que, en tales casos, la obligación tributaria encuentra su fuente inmediata y directa en el hecho tributario.En cambio, para los tributos con imposición, se plantea el problema de la naturaleza de tal acto y, en particular, de su relevancia sobre el nacimiento de la obligación tributaria : ¿nace‚ ésta, como para los tributos sin imposición, directamente de la ley, de modo que el acto de imposición no contiene sino el reconocimiento de una obligación ya surgida o, por el contrario, es precisamente este acto el que da vida a tal obligación?.- En otras palabras, ¿es la imposición un acto de naturaleza declarativa o constitutiva?.- Luego volveremos sobre este problema.-

CLASIFICACION Y OPORTUNIDAD DEL GIRO.El acto de imposición, giro, puede asumir, en nuestra legislación, dos formas diversas : rol y orden de ingreso.- En efecto, el art. 37 del C.T. dice que los impuestos deben ser girados por el SII mediante roles u ordenes de ingreso.El rol es una lista ordenada de contribuyentes con indicación, para cada uno de ellos, del nombre, domicilio, del período del impuesto, de la base imponible y del monto del impuesto.- Dentro de cada comuna los contribuyentes aparecen generalmente ordenados en forma alfabética, o según el número que les corresponda en el RUT, pero tratándose del impuesto de bienes raíces, se ordenan por la ubicación de los respectivos predios.Los roles se utilizan para girar los impuestos correspondientes a las declaraciones presentadas dentro de los respectivos plazos legales o reglamentarios, párrafo 5410.01 Manual SII.- Se debe destacar que existe en la legislación una tendencia a la supresión de este tipo de giro, reemplazándolo por pagos provisionales anticipados y por pagos al contado que se efectúan conjuntamente con la declaración, sin necesidad de giro previo; ej. Imp. a la Renta, Imp. a las Ventas y Servicios.Las ordenes de ingreso, en cambio, pueden catalogarse como giros individuales y se utilizan para cobrar diferencias de impuestos o impuestos correspondientes a declaraciones presentadas fuera de plazo o rezagadas; también se utilizan para cobrar impuestos no sujetos a declaración o en que la declaración tiene el carácter individual.Desde el punto de vista sustancial, el rol o la orden de ingreso son el antecedente inmediato del título ejecutivo, sobre la base de ellos se forman las listas o nóminas de los deudores que se encuentran en mora y que constituyen, en materia tributaria, dicho título; de allí que, en principio, el giro solo puede y debe ejecutarse cuando la deuda de impuesto sea considerada por la ley tributaria como cierta, líquida y exigible.135

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Para precisar la oportunidad en que puede y debe hacerse el giro, deben distinguirse las siguientes situaciones : a) Si el giro se hace sobre la base de una declaración del contribuyente, deberá hacerse una vez presentada dicha declaración y, normalmente, antes de que venza el plazo para pagar el respectivo impuesto.- Lo mismo se aplica al impuesto de bienes raíces.La inclusión en el rol de la suma declarada no significa, en este caso, que la administración financiera acoja o acepte la declaración.- Por el contrario, la administración conserva la facultad de rectificar dicha declaración, mientras está pendiente el plazo de hacerlo (tres o seis años, según corresponda).b) Si el giro se hace sobre la base de una liquidación de impuesto, deberá hacerse en las siguientes oportunidades : Si el contribuyente no hubiere deducido reclamación, transcurrido el plazo de 60 días señalado en el inc. 3º del art. 124 C.T. (plazo para reclamar), según el art. 24 inc. 2º C.T.- Si el contribuyente, en cambio, deduce reclamación, los impuestos y las multas correspondientes a la parte reclamada de la liquidación se girarán sólo una vez que el Director Regional se haya pronunciado sobre el reclamo o deba éste entenderse rechazado de conformidad al art. 135 del C.T. o en virtud de otras disposiciones legales, art. 24 inc. 2º C.T.A petición del contribuyente, pueden también girar se los impuestos con anterioridad a las oportunidades señaladas, art. 24 inc. 3º C.T.c) En todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el SII podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente, art. 64 inc. 4º C.T. d) En los casos de impuestos de recargo, retención o traslación, que no hayan sido declarados oportunamente, el SII podrá girar de inmediato y sin otro trámite previo, los impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas por el contribuyente, art. 24 inc. final C.T. En cualquiera de los casos analizados, el giro deberá hacerse antes del vencimiento de los plazos que contempla el art. 200 del C.T., tres o seis años, según corresponda.- Asimismo, el SII omite el giro de ordenes de ingreso y/o roles de cobro por sumas inferiores a un 10% de una Unidad Tributaria Mensual, en total, art. 37 inc. 3º C.T. y Circular Nº 45 de 1973 del SII.- Finalmente el SII está facultado para aproximar a diez centavos la determinación y/o giro de los impuestos, reajustes, derechos, intereses, multas y recargos, despreciándose las fracciones inferiores a cinco centavos y elevándose a diez centavos las iguales o mayores a dicha cantidad, art. 37 inc. 2º C.T.

CONTENIDO Y FORMA DE LA IMPOSICION.El contenido del acto de imposición deriva, por lo menos en lo tocante a su parte esencial, de su función y de su naturaleza.- En atención a que él determina, según algunos, el nacimiento de la obligación tributaria, habilita o debe habilitar al contribuyente para cumplir y a la administración para reclamar la prestación y, se concreta en una orden de pagar, es obvio que debe contener la indicación de la suma debida, como

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también de los modos y términos en que el pago debe efectuarse y del título o antecedentes que le sirve de fundamento.Alguno de los elementos citados podrán omitirse cuando se desprendan claramente de la ley, de otras disposiciones generales o de la naturaleza misma del giro (rol confeccionado en base a una declaración general de los contribuyentes sometidos a impuestos).Además, el giro deberá hacerse con sujeción a las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente, sin que pueda ordenarse el pago de otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que se haya practicado una liquidación previa, art. 21 inc. 2º C.T.- En este último caso deberá hacerse con sujeción estricta a la liquidación, sin que pueda legítimamente apartarse de ella, según se desprende del art. 24 inc. 2º C.T. Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamación, el giro se limitará a la parte no reclamada de la liquidación.En lo tocante a su forma, el giro debe hacerse por escrito; además, tratándose de una orden, debe necesariamente ser dado a conocer al contribuyente a quien está dirigido, poniéndolo a disposición del mismo (rol) o bien notificándoselo individualmente (orden de ingreso).-

EFECTOS DEL ACTO DE IMPOSICION.El efecto típico del acto de imposición es, según una corriente doctrinaria, el nacimiento de la obligación tributaria; esto no quiere decir que el no se produzca o no pueda producir otros efectos que, según la misma opinión, serían simples consecuencias o reflejos del nacimiento de la obligación.- Entre estos efectos del acto de imposición se pueden citar los siguientes : A.- En lo que concierne a las relaciones entre el sujeto activo y el sujeto pasivo: 1) Fija en forma exacta la suma debida a título de impuesto y los accesorios del mismo, como también sus modalidades y términos de pago, cuando éstos no están prefijados en forma rígida; 2) Permite efectuar el pago de un impuesto en Tesorería; 3) Permite efectuar pagos parciales de impuestos en Tesorería, siempre que dichos pagos parciales sean superiores a un cinco por ciento de una unidad tributaria anual; 4) Permite la formación del título ejecutivo necesario para la realización coactiva del crédito tributario; 5) Impide la caducidad de la facultad de girar el impuesto; 6) Interrumpe la prescripción de la acción del fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses y demás sanciones.B.- En lo que concierne a las relaciones entre los diversos órganos del sujeto activo.- El acto de imposición genera, para los órganos encargados de la recaudación del impuesto (Servicio de Tesorerías), el deber de practicar los actos necesarios para la realización del crédito tributario y la consiguiente responsabilidad contable y administrativa por la falta de oportuno cumplimiento de los mismos o por la pérdida sufrida a consecuencia de la prescripción del crédito o de la insolvencia sobreviniente del deudor.137

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EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.Estudiado el procedimiento normal de aplicación del impuesto y los diversos actos que él comprende, podemos referirnos a un problema bastante arduo que ha atormentado a los estudiosos del derecho tributario : el de precisar el momento en que nace la obligación tributaria o, lo que es lo mismo, de aclarar la naturaleza jurídica y efectos de los distintos actos que integran dicho procedimiento.- Las dudas se plantean, fundamentalmente, en relación a aquellos tributos cuya aplicación se realiza con la intervención de la autoridad financiera y que han sido llamados tributos con imposición.De lo estudiado se deduce que el problema de precisar el momento en que nace la obligación tributaria ha recibido, básicamente, tres soluciones diversas: a) La obligación tributaria nace del hecho tributario; b) la obligación tributaria nace de la liquidación, y; c) La obligación tributaria nace del acto de imposición.- A continuación las analizaremos.-

A.- LA OBLIGACION TRIBUTARIO.-

TRIBUTARIA

NACE

DEL

HECHO

Uno de los principales sostenedores de esta tesis es A.D. Giannini, según el cual, la demostración de esta teoría se desprende de la naturaleza misma de la obligación tributaria, según está regulada por el ordenamiento positivo.El ordenamiento vincula la existencia y la medida del impuesto a la realización de la situación de hecho que constituye su presupuesto (hecho tributario), excluyendo todo poder discrecional por parte de la autoridad administrativa en la determinación del impuesto; esta autoridad debe limitarse a aplicar la tasa del impuesto a la base imponible determinada, y no sólo no tiene poder para reclamar una suma mayor, sino que no tiene ni siquiera la facultad de contentarse con una suma menor que aquella determinada de esa forma.- De esto deriva la natural consecuencia de que la obligación tributaria surge en el momento mismo en que concurren los dos factores que la determinan : la norma legislativa y la verificación del presupuesto, así como del acto ilícito que acarrea daño a tercero, nace la obligación de resarcir dicho daño, apenas éste se verifica.Lo anterior no excluye que el legislador pueda adoptar una regla diversa, difiriendo el nacimiento de la obligación tributaria a un momento sucesivo; pero resulta claro que de tal regla, estando en contraste con aquella que es la natural consecuencia de la obligación legal, debería estar expresamente sancionada o, por lo menos, deducirse claramente del conjunto de normas que regulan la obligación tributaria.Sin embargo, no sólo no se encuentra, en nuestra legislación, elementos positivos de los cuales se pueda deducir que se haya querido desplazar el nacimiento de la obligación tributaria a un momento posterior a aquel en que el presupuesto se realiza, sino que, por el contrario, todas las normas reguladoras de la obligación tributaria aparecen informadas en el concepto opuesto.- Resulta fundamental en este aspecto la consideración de que, para determinar la existencia y medida del impuesto, se atiende a la circunstancia de hecho existente y a la ley vigente en el momento en que el presupuesto se verifica, y no en el momento en que se verifica la determinación.-

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El hecho de que el pago no deba ni pueda tener lugar antes de que el impuesto haya sido determinado, es un corolario de la misma noción de determinación; es obvio, en efecto, que no es posible pagar una deuda cuya existencia y montos son inciertos; tampoco, dado el carácter imperativo de las disposiciones que regulan el desarrollo de la relación tributaria, la incertidumbre puede ser superada en forma diversa de aquella que prescribe la ley.-

B.- LA OBLIGACION TRIBUTARIA NACE DE LA LIQUIDACION.Uno de los más destacados sostenedores de esta teoría es Enrico Allorio.Según él, no se puede considerar, en esta materia, todas las relaciones tributarias en forma general y unitaria, sino que es necesario considerar el régimen de cada tributo.Colocándose en esta posición es posible darse cuenta que sólo para una clase bastante restringida de tributos, la obligación tributaria deriva, en forma directa y exclusiva, de la situación de hecho que sirve de fundamento económico al impuesto.Además, advierte que, respecto de la gran mayoría y a los más importantes tributos, el mecanismo jurídico mediante el cual se constituye la obligación de impuesto, no es tan simple y directo.- La obligación deriva, en cierto sentido como causa remota, de aquella situación de hecho; pero cuando ella no nace de la declaración del mismo obligado, no puede prescindirse de otro elemento que es su causa próxima; la actividad de la administración financiera, que se concreta en un acto constitutivo de la obligación de impuesto.Ahora bien, según el autor citado, si la opinión en virtud de la cual la obligación tributaria nacerá siempre y en forma inmediata del hecho generador del tributo, sin la mediación de un acto de la administración financiera y sin ni siquiera el trámite de la declaración del mismo obligado al tributo, se reputó por largo tiempo exacta, ello ha sucedido sólo en virtud de una confusión entre el aspecto económico y el aspecto jurídico del problema.Desde el punto de vista de la economía financiera, la relación entre situación-base del tributo (hecho tributario) y el tributo tiene toda la apariencia de relación directa; el acto con el cual la administración financiera verifica la situaciónbase y aplica el tributo, tiene un perfil puramente formal y permanece en la sombra.- El razonamiento del jurista, en cambio, no puede dejar de ser diferente, porque para él las consideraciones formales son decisivas.- Si en el proceso de nacimiento de la relación tributaria él encuentra, como momento necesario e insuprimible, un acto cumplido por la administración financiera para la imposición del tributo, es en este acto y no en la situación-base donde el jurista debe identificar el hecho constitutivo de la obligación tributaria.Allorio es de parecer que el germen que encierra el reconocimiento de la índole constitutiva de la liquidación, debe ser coherentemente desarrollado hasta el fondo, esto es, hasta el sacrificio mismo del concepto de determinación tributaria.Advierte que, cuando se atribuye eficacia constitutiva a la intervención de la administración financiera, ello debe interpretarse no en el sentido de que la liquidación se agrega, como elemento posterior e integrativo, a la situación-base del tributo y que juntos determinan el nacimiento del tributo mismo, sino en el sentido de que tal acto es el único hecho constitutivo de la relación tributaria.139

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Para fundar esta afirmación sostiene que, cuando la liquidación ha superado todos los controles y ha llegado a ser definitivo y vinculante, la relación tributaria tiene su fundamento suficiente en el acto mismo, y toda indagación acercar de la existencia de una situación-base adecuada está fuera de lugar.- Frente a una liquidación del impuesto de timbres, o al cobro de un impuesto a la renta no impugnados infructuosamente, resulta vano indagar si el negocio sometido a impuesto de timbres, por su naturaleza, debe pagar un impuesto diverso, o si, en el segundo caso, la renta es inferior a la estimación hecha por la administración.-

C.- LA OBLIGACION IMPOSICION.-

TRIBUTARIA NACE

DEL

ACTO

DE

Esta teoría es expuesta por Antonio Berlini.- Según él, para establecer en que casos la administración tributaria es constitutiva y en cuales es declarativa, es necesario indagar si la obligación tributaria nace antes de dicho acto o nace, en cambio, precisamente, por efecto del mismo.Para contestar a esta pregunta es necesario afrontar una cuestión de derecho civil : ¿Cual es la verdadera esencia de una obligación?, en otras palabras, ¿cuales son los elementos verdaderamente esenciales de la obligación, aquellos en cuya ausencia debe excluirse la subsistencia de tal relación jurídica?.La respuesta deriva, en concepto de Berlini, de la definición misma de la obligación.- Si ésta es una relación, un vínculo en base al cual alguien (el deudor) está sujeto con respecto a otro (el acreedor), que tiene el derecho de pretenderla, a una determinada prestación, parece lógico concluir que mientras el deudor no debe y el acreedor no puede pretender tal prestación, no se está aun en presencia de una obligación.Dicho esto más claramente: si la función, la razón de ser de la obligación es el procurar al acreedor la prestación del deudor, esto es, el cumplimiento, no puede existir una obligación que no deba ser cumplida, peor, una obligación que no puede ser cumplida y que, en consecuencia, no legitime una prestación.El reconocer que la posibilidad de cumplimiento es el elemento esencial de la obligación y que, mientras tal posibilidad no exista, la obligación no ha nacido, impone la necesidad de precisar cual es el acto antes del cual la obligación tributaria no puede ser extinguida y después del cual, en cambio, puede serlo, esto es, el acto del cual nace la obligación tributaria.Para los impuestos que se cobran por medio de rol, mientras éste no se haga público, el contribuyente no puede, ni siquiera con el consentimiento de la administración tributaria, pagar y liberarse, de lo cual deriva la consecuencia de que la obligación tributaria no puede nacer antes de su inclusión en el rol.Para los impuestos que no se cobran mediante rol y en que esta forma de giro se ve reemplazada por otro acto (orden de ingreso), el hecho de que el contribuyente no pueda cumplir antes de que intervenga tal acto, importa, como necesaria consecuencia, que ese acto es constitutivo de la obligación.Finalmente, para aquellos tributos en que, entre la realización del presupuesto de hecho y la solución o pago de la obligación tributaria no existe ningún acto, sea de la administración financiera, sea del contribuyente, no puede existir duda de

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que en tales casos la obligación tributaria tiene su fuente directa e inmediata en la ley y en el presupuesto de hecho.-

LA EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

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LA EXTINCION TRIBUTARIO.-

DE

LA

OBLIGACION

EN

EL

AMBITO

La obligación es una institución que pertenece a la teoría general del derecho y que presenta, al trasladarse al campo tributario, una serie de peculiaridades que afectan de un modo especial a sus elementos formales.- Al plantear el problema de la extinción de la obligación tributaria, vemos como estas peculiaridades toman un carácter especialmente acusado.- Este fenómeno está determinado por el carácter con que actúa la Administración dentro del ámbito tributario.En una primera fase, el Estado actúa, elaborando normas jurídicas, con entera ausencia de trabas legales y sometido sólo a aquellas que establece la Constitución Política.- En cambio, en una segunda fase, la Administración actúa, de acuerdo con las leyes y reglamentos que disciplinan esta actuación, en cumplimiento de una función, por lo que no tiene el derecho sino el deber de recaudar el tributo, entendiéndose la recaudación como la aplicación de las normas tributarias sustantivas.Es, entonces, el Estado el que ha creado una normas cuyo cumplimiento debe la Administración acatar y exigir, en virtud de las cuales se origina una obligación tributaria y un derecho de crédito; este derecho de crédito nacerá, precisamente, a favor del Estado como cristalización jurídico política de la nación.- La Administración, en cambio, actuará tan solo como gestora de unos intereses públicos que no le son propios.Si la Administración fuera verdadero titular del derecho de crédito, tendría unas ciertas, si no plenas, facultades dispositivas respecto del mismo, lo que no ocurre en el campo del derecho positivo. Es esta posición especial con que actúa la Administración la que determina un gran número de las peculiaridades propias de la obligación tributaria y la que informa las diferencias que en materia de extinción de las obligaciones tributarias se producen con respecto de la extinción de las obligaciones jurídico privadas.No es, en consecuencia, sólo la naturaleza "ex lege" de la obligación tributaria la que determina estas diferencias, puesto que en el campo del derecho privado existen obligaciones "ex lege" de las que no puede predicarse lo anteriormente expuesto, sino la doble faceta -cara y cruz de una misma relación jurídica- de que es el Estado el verdadero y único titular del derecho de crédito nacido de la realización concreta del supuesto hipotético contemplado en la norma tributaria y de que la Administración no actúa en esta esfera sino como gestora de un interés publico y más concretamente de unos derechos de crédito de los que no es titular.-

LOS MODOS DE EXTINGUIR LAS OBLIGACIONES.Los modos de extinguir las obligaciones son los actos o hechos jurídicos que operan la liberación del deudor de la prestación a que se encuentra obligado.Según el art. 1.567 del C. Civil, toda obligación puede extinguirse por el mutuo consentimiento de las partes interesadas.- Según la misma disposición, las obligaciones se extinguen, además, en todo o en parte : 1º Por la solución o pago efectivo; 2º Por la novación; 3º Por la transacción; 4º Por la remisión; 5º Por la compensación; 6º Por la confusión; 7º Por la pérdida de la cosa que se debe; 8º Por la declaración de nulidad o por la rescisión; 9º Por el evento de la condición resolutoria; 10º Por la prescripción.142

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Pero la disposición citada no señala todos los medios de extinguir obligaciones y es, por consiguiente, incompleta.- En efecto, a demás de los modos indicados, extinguen las obligaciones : 1º La dación en pago; 2º El plazo extintivo; 3º La muerte del acreedor o del deudor en ciertos casos.Además, recordamos que la pérdida de la cosa que se debe no es, en verdad, sino un caso particular de un modo más general de extinción de las obligaciones: la imposibilidad en la ejecución.No todos los modos de extinguir las obligaciones son aplicables a la deuda impositiva, siendo las causas más comunes de la extinción de dicha deuda el pago y la prescripción; sin embargo estimamos útil examinar como juegan en el derecho tributario algunas causas de extinción de las obligaciones enunciadas en el C. Civil.-

LA SOLUCION O PAGO EFECTIVO.La obligación es un vínculo jurídico que liga a acreedor y deudor; la forma natural de deshacer el vínculo es el cumplimiento de la obligación que, de esta manera, se extingue.- Al igual que para toda otra obligación, también para la obligación tributaria, el cumplimiento constituye el modo natural o normal de extinción del vínculo jurídico, ya que con él se realiza plenamente y mejor se satisface el interés del acreedor.El pago efectivo, según el art. 1.568 del C. Civil es "la prestación de lo que se debe"; en lenguaje vulgar, el pago es la entrega de una suma de dinero.Jurídicamente paga el que da la cosa debida, ejecuta el hecho prometido o se abstiene del hecho prohibido.El pago, prestación de lo que se debe, presupone una obligación llamada a extinguirse; si así no fuera, el pago carecería de causa, sería un pago indebido, sujeto a repetición.El pago no asume en el derecho tributario una estructura diversa de aquella que tiene como modo general de cumplimiento de las obligaciones.- De allí la consecuencia de que las normas de derecho privado relativas al pago son aplicables, en principio, al pago de las deudas impositivas.- Debemos recordar que, en esta materia, la legislación tributaria tiene, más que en otras, normas propias que se apartan mas o menos profundamente de las civiles.-

QUIEN DEBE Y QUIEN PUEDE PAGAR.Bajo el nombre "por quién puede hacerse el pago", nuestro C. Civil señala la persona que paga válidamente; pero para mayor claridad nosotros estudiaremos desde la perspectiva de "quién debe y quién puede pagar".En efecto, hay una persona determinada que debe cumplir; esta persona se llama deudor y es quién normalmente cumple, en los casos corriente; él es quién debe pagar.- Tratándose de impuestos, el pago también debe ser efectuado por el respectivo deudor, sea éste contribuyente, responsable o sustituto.Sin embargo, como lo que se persigue es la satisfacción del derecho del acreedor, y para lograr esto puede ser indiferente que se realice el pago por quien corresponda, la ley permite que el cumplimiento pueda efectuarse por un tercero que no esté vinculado a la obligación misma.143

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Así, el art. 1.572 del C. Civil dispone que cualquier persona puede pagar por el deudor, aún en contra de su voluntad y aún a pesar del acreedor; esta norma aplicada al derecho tributario explica por que el pago de una obligación tributaria es válido, aún cuando sea ejecutado por un tercero extraño.-

A QUIEN DEBE PAGARSE.Determinar a quién debe hacerse el pago es cuestión de importancia capital; de ordinario es indiferente quién hace el pago; sin embargo es fundamental establecer a quién debe hacerse, ya que si el deudor no paga a quién corresponde, el pago no extinguirá la obligación.Según el derecho común, para que el pago sea válido debe hacerse o al acreedor mismo (bajo cuyo nombre se entienden todos los que le hayan sucedido en el crédito, aún a título singular) o a la persona que la ley o el juez autoricen a recibir por él, o a la persona diputada por el acreedor para el cobro.- El pago hecho de buena fe a la persona que estaba entonces en posesión del crédito, es válido, aunque después aparezca que el crédito no le pertenecía, art. 1.576 C. Civil.En el derecho tributario, siendo el acreedor una persona jurídica de derecho público, no basta identificar a la persona del acreedor (lo que normalmente no presenta dificultad), sino que es necesario individualizar también al órgano a quién debe ser efectuado el pago.Por regla general, el pago de los impuestos debe hacerse a la respectiva Tesorería, art. 38 y 39 C.T., entendiendo por tal las Tesorerías Regionales o Provinciales, según corresponda, a que se refiere el art. 10 del Estatuto Orgánico de Tesorerías.- Por excepción en aquellas provincia en que no exista Tesorería Provincial, los impuestos fiscales deben pagarse a la Tesorería Regional respectiva, que ejerza funciones en dicho territorio Provincial, art. 10 inc. 2º Estatuto Orgánico de Tesorerías.Sin embargo, el Ministro de Hacienda podrá autorizar que el pago de determinados impuestos se haga en una Tesorería distinta a la que corresponda, art. 42 C.T.Además, los contribuyentes pueden pagar sus impuestos, contribuciones y demás obligaciones tributarias o las cuotas en que ellos se hayan dividido, incluso fuera de los plazos legales de vencimiento, en el Banco del Estado de Chile, en los Bancos Comerciales o en otras instituciones facultadas por el Ministerio de Hacienda, quienes actúan como delegados del Servicio de Tesorerías en la recaudación de toda clase de tributos, art. 47 C.T. El pago de los impuestos debe hacerse por medio de dinero efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque extendido a nombre de la respectiva Tesorería, y su pago se acreditará con el correspondiente recibo, a menos que se trate de impuestos que deban pagarse por medio de estampillas, papel sellado u otras especies valoradas, art. 38 C.T. Sin perjuicio de que la forma normal de pago es la personal en Tesorería o en un Banco, la ley autoriza a los contribuyentes para hacer el pago, mediante vale vista, letras bancarias o cheques extendidos a favor de Tesorerías, remitido al Tesorero correspondiente a través de carta certificada.- El Tesorero deberá ingresar los valores y enviar los recibos al contribuyente por carta certificada, art. 39 inc. 1º C.T. 144

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Tratándose del impuesto único a la renta que grava a los comerciantes de ferias libres y comerciantes estacionados que desarrollan sus actividades en la vía pública, este deberá pagarse en la respectiva municipalidad, conjuntamente con el otorgamiento del derecho, permiso o licencia municipal correspondiente, art. 24 y 28 Ley Imp. a la Renta.-

QUE DEBE PAGARSE.Para que el pago extinga la obligación, es necesario que el deudor preste exactamente lo que debe, en el modo o en los términos establecidos por la ley; en otras palabras, el deudor debe dar, hacer o no hacer precisamente aquello a que está obligado.La satisfacción de esta exigencia debe ser analizada a la luz de tres principios fundamentales, estos son : identidad de la prestación, integridad de la prestación e indivisibilidad de la prestación.a) Identidad de la Prestación.- Implica que la prestación que se cumple debe ser igual o idéntica a la debida, principio establecido en el inc. 1º del art. 1.569 del C. Civil, al disponer que el pago se hará bajo todos respecto al tenor de la obligación.- Esta misma exigencia está expresada, en forma negativa, en el inc. 2º de la misma disposición, al decir que el acreedor no podrá ser obligado a recibir otra cosa que lo que se le deba, ni aún a pretexto de ser de igual o mayor valor la ofrecida.Se debe destacar que la identidad de la prestación con el objeto de la obligación implica que el deudor deberá entregar al acreedor, en las obligaciones de dar, la cosa debida en las circunstancias especiales establecidas en la obligación.- Es decir, que la identidad no sólo se refiere a la prestación en sí, sino al tiempo, lugar, forma y circunstancia en que ésta haya de realizarse.- Esto es especialmente relevante tratándose de la obligación tributaria cuyo contenido viene determinado en la ley, por lo que la identidad no puede sólo entenderse referida a la suma debida, sino al modo en que esta suma es debida y debe, por tanto, pagarse.b) Integridad de la Prestación.- Se refiere a una relación de cantidad, de plenitud.- El Código Civil no contempla una disposición concreta en relación con la integridad de la prestación; lo que no quita que se le suponga infaltable en el ordenamiento.Además del art. 1.569 del C.C., que establece que el pago se hará bajo todos respecto en conformidad al tenor de la obligación, el inc. 2º del art. 1.591 del C.C. dispone que el pago de toda la deuda comprende el de los intereses e indemnizaciones que se deban, y que, indudablemente, presupone el pago completo en lo concerniente a lo principal, ya que lo exige aún respecto de los accesorios de la deuda.Resulta indudable que en el campo del derecho tributario la nota de integridad se manifiesta en toda su extensión; la Administración no solo no debe, sino que no puede admitir el pago parcial de una deuda tributaria.- Supuesto distinto es el aplazamiento de una parte de la deuda tributaria, pero esto no significa que la Administración no recibe integra la prestación debida, sino que la recibe cronológicamente fraccionada, es decir, dividida pero en todo caso íntegra.c) Indivisibilidad de la Prestación.- La indivisibilidad de la prestación supone la imposibilidad de que ésta sea fraccionada en el tiempo.- En el fondo se trata de una derivación del requisito de integridad; o, si se quiere, su formulación prohibitiva en orden a fraccionar en el tiempo el cumplimiento, realizándolo por partes periódicas.145

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La indivisibilidad de la prestación está consagrada en el inc. 1º del art. 1.591 del C.C., que dispone que el deudor no puede obligar al acreedor a que reciba por partes lo que se le debe, salvo el caso de convención contraria; y sin perjuicio de lo que dispongan las leyes en casos especiales.Este principio se ve ampliado dentro del campo tributario por el art. 49 del C.T., que dispone que la Tesorería respectiva no podrá negarse a recibir el pago de un impuesto y los intereses o sanciones que procedieren, por adeudarse uno o más períodos del mismo impuesto, siempre que estuvieren formalmente reclamados, pero se dejará constancia de este hecho en el mismo recibo.- A contrario sensus, la Tesorería respectiva se negará a recibir el pago de un impuesto y los intereses o sanciones que procedan, si se adeuda uno o más períodos del mismo impuesto, en el caso que no exista reclamo formal.Se encuentra, en cambio, una limitación al principio de la indivisibilidad de la prestación en el art. 50 del C.T., donde se dispone que los contribuyentes podrán efectuar pagos por cantidades inferiores a las adeudadas por concepto de impuesto y recargos, en tal caso dichos pagos se consideran como abono a la deuda, debiendo fraccionarse el impuesto o gravamen y liquidándose los reajustes, intereses y multas sobre la parte cancelada, procediéndose, luego, a su ingreso definitivo a arcas fiscales.Los pagos parciales efectuados de conformidad a este artículo no acreditarán por sí solo que los contribuyentes se encuentran al día en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ni suspende los procedimientos de ejecución y apremio sobre el saldo insoluto de la deuda.-

LOS INTERESES MORATORIOS.Según hemos visto al estudiar la integridad de la prestación, el pago total de la deuda comprende el de los intereses y accesorios.Según la ley, el contribuyente está afecto de un interés penal del uno y medio por ciento mensual por cada mes o fracción de mes, en caso de mora en el pago de todo o de la parte que adeudare de cualquiera clase de impuestos y contribuciones.- Este interés se debe calcular sobre los valores reajustados conforme a la modalidad que señala el art. 53 inc. 3º, en relación al inciso 1º del C.T..El monto de los intereses así calculados, no estará afecta a ningún recargo, art. 53 inc. 4º C.T. El contribuyente que entera en arcas fiscales el impuesto determinado mediante una liquidación, dentro del plazo de sesenta (60) días contados desde la fecha de la liquidación, pagará el interés moratorio calculado solo hasta dicha fecha, art. 54 C.T. La tasa de interés moratorio será la que rija al momento del pago de la deuda a que ellos acceden, cualquiera que fuere la fecha en que hubiere ocurrido los hechos gravados, art. 55 en relación al art. 3 inc. 3º C.T.El SII y el Servicio de Tesorería entienden que, los intereses se calculan por períodos mensuales calendarios y la fracción de días entre vencimiento y último día del mes, se entiende como mes completo; los tribunales, en cambio, han declarado que el cómputo de meses aludidos en el art. 53 del C.T. debe hacerse conforme a las normas que señala el art. 48 del C. Civil, de modo tal, que el plazo correrá hasta la medianoche del último día, y el primero y el último día del plazo, deberán tener el mismo número 146

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en los respectivos meses; además por fracción de mes debe entenderse el sobrante de días después de contados los meses completos.-

LOS REAJUSTES.Sin perjuicio de los intereses moratorios, todo impuesto o contribución fiscal que no se pague dentro del plazo legal se reajustará en el mismo porcentaje de aumento que haya experimentado el Indice de Precios al Consumidor, en el período comprendido entre el último día del segundo mes que preceda (anterior) al de su vencimiento y el último día del segundo mes que preceda al de su pago, art. 53 inc. 1º C.T.; Ej. vencimiento del impuesto el día 30 de Abril, pago efectivo 15 Mayo; ultimo día del segundo mes que precede al vencimiento 28 de Febrero y último día del segundo mes que precede al pago, 30 Marzo, el porcentaje de reajuste a aplicar es la variación del IPC entre el 28 de Febrero y el 30 de Marzo.Los impuestos que sean pagados durante el mes calendario en que se incurrió en mora, no serán objeto de reajuste; Ej. fecha vencimiento 12 de Marzo, fecha de pago 30 Marzo, no se aplica reajuste, art 53 inc. 2º C.T.; sin embargo, cuando se trate de impuestos que cuyo pago venza en días feriados, día sábado o el 31 de diciembre, y conforme a las normas de inc. 3º del art. 36 del C.T., se deban entender prorrogados hasta el primer día hábil siguiente, no se considerará dicha prorroga si el impuesto no se pagare oportunamente; así, si vence el pago de un impuesto el día 31 de Diciembre, necesariamente debe pagarse el día 2 de Enero -a menos que sea sábado o festivo, y de no hacerlo en dicho día se entiende que se está pagando al mes siguiente de su vencimiento, por tanto se aplica la regla de inc. 1º del art. 53 del C.T. Los reajustes se calculan sobre los impuestos netos adeudados y no se consideran para los efectos de intereses las multas, recargos y sanciones, art. 53 inc. 4º C.T. Por último, en términos análogos se aplican los reajustes a los impuestos o contribuciones establecidas en favor de las municipalidades y a las patentes y derechos municipales de cualquier naturaleza que no se paguen dentro de los plazos legales correspondientes.-

NORMAS COMUNES A LOS INTERESES Y REAJUSTES.No procederá el reajuste ni se devengarán los intereses penales, cuando el atraso en el pago se haya debido a causas imputables a los SII o Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o Tesorero Provincial, en su caso, art. 53 inc. 5º C.T. Cuando exista convenio de pago, cada cuota constituirá un abono al impuesto adeudado, y por tanto las cuotas pagadas no seguirán devengando intereses ni serán susceptibles de reajustes, art. 53 inc. 6º C.T. Además de los intereses moratorios y de los reajustes, el retardo en el pago de impuestos sujetos a retención o recargo se sanciona con una multa equivalente al diez (10) por ciento de los impuestos adeudados, art. 97 Nº 11 C.T.

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COMO DEBE PAGARSE.En lo tocante a su forma, el pago de los impuestos se hace por medio de dinero efectivo, vale vista, letra bancaria o cheque, y debe acreditarse a través del correspondiente recibo, a menos que se trate de impuestos que deban solucionarse por medio de estampillas, papel sellados u otras especies valoradas, art. 38 C.T. Revisaremos brevemente cada una de esta posibilidades, así como la anulación de las especies valoradas y el pago de las obligaciones aduaneras : a) Pago en dinero efectivo.- Los contribuyentes, cualquiera sea la moneda en que tengan pagado o expresado su capital, deben pagar los impuestos que correspondan en moneda nacional, art. 18 inc. 1º C.T. No obstante, la Dirección Regional, está facultada para exigir el pago de los impuestos en la misma moneda en que se obtengan las rentas o se realicen las respectivas operaciones gravadas, art. 18 inc. 2º C.T. En todo caso, el contribuyente, al hacer el pago, deberán individualizar el impuesto que pretenden pagar, indicando aquellos antecedentes que permitan identificar el respectivo giro.Los impuestos que gravan los cheques girados en el país, los protestos de cheque por falta de fondos o cuenta cerrada, los créditos simples o documentarios y cualquier otro documento que contenga una operación de crédito en dinero, se pagaran por ingresos en dinero efectivo en la Tesorería, acreditándose el pago con el respectivo recibo, por medio de un timbre fijo, mediante el empleo máquinas impresoras o mediante el uso de estampillas, art. 17 Nº 1 y 2 Ley de Timbre y Estampillas, D.L. 3.475.b) Pago por medio de documentos.- Según vimos, el pago de los impuestos también puede hacerse por medio de vale vista, letras bancarias o cheque, art. 38 del C.T. Las letras bancarias dadas en pago de impuestos deberán girarse "a la orden" de la Tesorería respectiva; los vale vista y los cheques, en su caso, deberán extenderse "nominativos" o "a la orden" de la Tesorería correspondiente, art. 41 C.T. Los vale vista, letras bancarias o cheques con que se paguen impuestos deben extenderse colocando en su reverso una especificación del impuesto que con él se paga, del período a que corresponde, el número de rol y el nombre del contribuyente, art. 40 C.T.- Si no se extienden de esta forma, el Fisco no será responsable de los daños que su mal uso o extravío irrogue al contribuyente.Como también indicara, estos documentos pueden ser entregados directamente en la respectiva tesorería, Banco del Estado o banco comercial, según el caso, o bien pueden ser remitidos por carta certificada al Tesorero correspondiente, indicando su nombre y dirección.- En este último caso, la carta certificada debe enviarse con tres días de anticipación, a lo menos, al vencimiento del plazo, art. 39 inc. 1º y final C.T. c) Pago por medio de tarjeta de Crédito o Débito.- La ley facultó al Tesorero General de la República para autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de crédito, tarjetas de débito u otros medios, con la única limitación que dicha forma de pago no tenga un costo adicional para el Fisco, inc. 2° art. 38 C.T. d) Pago por medio de especies valoradas.- Los impuestos establecidos en la Ley de Timbres y Estampillas se pagan, por regla general, por medio del uso de estampillas, o por ingresos en dinero efectivo en la Tesorería, acreditándose el pago con el 148

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respectivo recibo, por medio de un timbre fijo o del empleo de máquinas impresoras que acredite el pago del tributo, art. 17 Nº 1 y 2 Ley de Timbres y Estampillas.e) Inutilización de las estampillas.- Las estampillas que se empleen para el pago de impuestos, deben inutilizarse perforándolas junto con el documento al cual están adheridas, agregando la fecha en forma abreviada y la firma de cualquiera de los que suscribe el documento, debiendo abarcar (la fecha y la firma) parte del documento y parte de las estampillas que se van a inutilizar.- También pueden ser inutilizadas por cualquier otro medio que lo demuestre ostensiblemente a juicio del Director de Impuestos Internos, art. 21 inc. 1º y 3º Ley de Timbres.Las oficinas públicas, bancos, empresas, sociedades o particulares que por la naturaleza de su giro tengan que emplear estampillas en los documentos que emiten, pueden ser autorizados por el SII para usar un timbre especial en su inutilización.- Los timbres serán perforadores-sacabocados y deberán constar de, a lo menos, dos letras, art. 21 inc. 4º Ley de Timbres.Esta prohibido superponer una estampilla sobre otra, art. 21 inc. 2º Ley Timbres f) El pago de las obligaciones aduaneras.- Los pagos correspondientes a las obligaciones aduaneras se deben efectuar, previa emisión por Aduanas del "Giro Comprobante de Pago".- Este documento es emitido por la Aduana en el caso de las destinaciones que causen o generen derechos, impuestos, tasas y otros gravámenes, y una vez que se haya verificado la liquidación pertinente a la destinación.- El pago del GCP deben hacerse en dinero efectivo, vale vista, cheque, letra bancaria u otro medio autorizado por ley, art. 119 y 121 Ordenanza de Aduanas.El pago puede hacerse en Tesorerías, en los Bancos u otras instituciones que señale el Ministerio de Hacienda, art. 121 O.A.; sin embargo los pagos que se hagan fuera de los plazos legales o reglamentarios correspondientes sólo pueden hacerse en el Servicio de Tesorería, el cual deberá reliquidarlo de acuerdo a las normas del D.L. 1.032 de 1975, art. 123 inc. 3º O.A. Dado que, conforme al art. 119 de la O.A. el GCP se debe emitir expresando su fecha de vencimiento y en dólares de los Estados Unidos de América el monto de los derechos, impuestos, tasas o gravámenes que corresponda pagar de acuerdo a la liquidación practica, el art. 122 de la misma O.A. señala que "las sumas a cancelar se determinarán con el tipo de cambio vigente a la fecha del pago que para este efecto, con carácter general, fije el Banco Central de Chile".-

DONDE DEBE PAGARSE.Según el art. 1.587 del C.Civil el pago de hacerse en el lugar designado en la convención.- Solo a falta de estipulación expresa sobre el lugar, la ley interviene para señalar donde se cumplirá, supliendo el silencio, a la vez que interpretando la voluntad presunta de las partes, de haberse pronunciado sobre el particular.En cambio, en materia tributaria y por regla general, el pago debe hacerse en el lugar en que funciona la respectiva Tesorería, art. 38 y 39 C.T., vale decir, la Tesorería que se indica en el giro y que normalmente debe corresponder al domicilio del contribuyente; en consecuencia, puede sostenerse que en el Derecho Tributario se mantiene en vigor la regla general, contraria a la que se consagra el inc. 2º del Art. 1588 149

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del C.Civil (si no se ha estipulado lugar para el pago y no se trata de un cuerpo cierto, se hará el pago en el domicilio del deudor) según la cual el pago debe efectuarse en la oficina recaudadora correspondiente o en la entidad debidamente autorizada para ello.Los impuestos a las ventas y servicios deberán ser pagados en la Tesorería Provincial o Regional respectiva, o en las oficinas bancarias autorizadas, Art. 64 Ley sobre Imp. a las Ventas y Servicios.- En el caso de las empresas que posean más de un establecimiento, el impuesto al valor agregado establecido en el Título II de la Ley sobre Impuestos a la Ventas y Servicios, y los impuestos adicionales de los arts. 37 y 42 de la misma ley, deberán ser declarados y pagados en el domicilio correspondiente a la oficina central o matriz, a menos que el SII, estimando que la determinación y pago del impuesto por la casa matriz le origina dificultades en el control, le otorgue el carácter de contribuyente a las sucursales, Art. 67 Ley sobre Imp. a la Ventas y Servicios.-

CUANDO DEBE PAGARSE.El "cuando" del cumplimiento depende de la clase de obligación, en cuanto ésta sea pura y simple, a plazo o bajo condición.Las obligaciones puras y simple producen efectos de inmediato; nada aplaza o suspende la eficacia plena de la obligación.- En otras palabras, la época del cumplimiento es la misma de la constitución de la obligación, ambas nacen simultáneamente, coinciden con el tiempo.Las obligaciones supeditadas a un plazo o a una condición requieren, como saben, del cumplimiento del tiempo o del evento respectivo para ser exigible; la época del cumplimiento llegará en el futuro, en un caso con certeza y en el otro, inciertamente por el momento.Ahora bien, de las modalidades, la condición y el modo propiamente tal son incompatibles con la naturaleza de la obligación tributaria, no así el plazo, puesto que la ley acostumbra, con cierta frecuencia, señalar plazos para el cumplimiento de las obligaciones que ella misma impone.En todo caso, la obligación tributaria debe, al igual que las demás obligaciones, ser pagada al vencimiento.- Por su parte el vencimiento de las diversas obligaciones tributarias está establecido en cada ley de impuesto en relación a los distintos hechos tributarios por ella regulados; no obstante, dichas fechas o épocas puede ser modificadas por el Presidente de la República, Art. 36 C.T. Por otra parte, cuando el plazo de pago de un impuesto venza en día feriado, en día sábado o el 31 de Diciembre, éste se prorrogará hasta el primer día hábil siguiente, Art. 36 inc. 3º C.T..-

LA PRESCRIPCION.- MODO DE EXTINGUIR OBLIGACIONES.No consideraremos la prescripción adquisitiva, por cuanto no es una modo de extinguir obligaciones, sino que nos referiremos a la prescripción extintiva o liberatoria, que conforme al Art. 2.492 del C. Civil, "es un modo de extinguir las acciones y derechos ajenos, por no haberse ejercido durante cierto lapso de tiempo y concurriendo los demás requisitos legales".La prescripción extintiva se relaciona con los derechos patrimoniales, que son los derechos reales y los personales, según Fueyo Laneri.- Por lo mismo se excluyen

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los extrapatrimoniales, los cuales, en el evento de vencimiento, caen en el campo de la caducidad.-

REQUISITOS DE LA PRESCRIPCION EXTINTIVA.Los requisitos necesarios para configurar la prescripción extintiva resultan fundamentalmente del contenido armónico de los arts. 2.492 y 2.514 del C. Civil, y son : a) la existencia de un derecho que pueda ejercitarse; b) el transcurso del tiempo señalado en la ley; c) la inacción del acreedor titular del derecho; d) los demás requisitos legales, forma genérica empleada en el Art. 2.492, y en que se incluye la acción prescriptible, que la prescripción sea alegada y que no haya operado interrupción o suspensión que contrarreste el tiempo.- Analizaremos brevemente estos requisitos desde el punto de vista del derecho tributario.a) Existencia de un derecho que pueda ejercitarse.- Este primer requisitos es consubstancial a la prescripción; de no existir un derecho faltaría lo que ha de ser objeto de la acción extintiva.Ahora bien, cabe preguntarse cuales serán, dentro del derecho tributario, estos derechos susceptibles de ejercitarse y, por ende, de extinguirse por prescripción.Dentro del ámbito tributario, estos derechos susceptible de ejercicio son aquellos a favor o en contra del Fisco, de las Municipalidades y de otros entes públicos, provenientes de toda clase de impuestos.- Además para que estos derechos puedan ejercitarse, deben tener la calidad de exigibles, es decir, no debe existir plazo pendiente que postergue su ejercicio.b) Transcurso del tiempo señalado por la ley.- Este caso de la prescripción es uno de los muchos en el tiempo influye en las relaciones jurídicas.- Aquí el tiempo, en unión de otros elementos concurrentes, conduce a la extinción de una acción correspondiente a un derecho determinado .- El plazo de prescripción es variable, pues la ley ha señalado diferentes plazos en atención a la naturaleza de la acción.El tiempo empieza a correr desde el nacimiento de la pretensión, si el crédito es puro y simple, puesto que su exigibilidad es simultánea con su constitución; si el crédito está sujeto a modalidad, se cuenta el tiempo desde que se haya cumplido la condición o haya vencido el plazo, que un caso suspendía la eficacia de la obligación y en el otro su exigibilidad.En materia tributaria y por regla general, "prescriben en tres (3) años las acciones a favor o en contra del Fisco y de las Municipalidades provenientes de toda clase de impuestos", Art. 2.521 inc. 1º C. Civil.- El C.T., en parte precisa esta norma y en parte la modifica, estableciendo excepciones.Según el C.T. la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos prescribe en el término de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, Art. 201, inc. 1º del C.T. en relación al Art. 200 inc. 1º del mismo cuerpo legal.El plazo será de seis (6) años tratándose de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentación fuere maliciosamente falsa, entendiéndose por impuestos sujeto a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto, Art. 200 inc. 2º C.T. 151

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Estos plazos se entenderán aumentados por el término de tres (3) meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al Art. 63 C.T. (citación al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior) o a otras disposiciones que establezcan el trámite de citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación.- Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados, Art. 200 inc. 3º C.T. El plazo de prescripción para el cobro del impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a la donaciones, será de seis (6) años si el contribuyente no hubiere solicitado la determinación provisoria o definitiva; en los demás casos dicho término será de tres (3) años, Art. 202 inc. 1º C.T. c) Inacción del acreedor titular del derecho.- La inacción del acreedor complementa en lo esencial el requisito de transcurso del tiempo.- No es sólo el tiempo lo que extingue la acción y con ello el derecho, puesto que si el acreedor ejercita su derecho, éste no se extinguiría jamás en virtud del tiempo transcurrido.d) Demás requisitos legales.- Es la fórmula del art. 2.492 del C. Civil para incluir otros requisitos a los ya revisados, y que si bien no podrían calificarse de esenciales, juegan de manera indirecta, dando curso a la prescripción o bien negándola o deteniéndola.Estos requisitos se desprenden de varias disposiciones, y son : acción prescriptible por la sola inacción del titular del derecho, alegación de la prescripción por quien desee aprovecharse de ella y que no haya operado la interrupción o suspensión útil que impida completar el tiempo.Para el derecho tributario los requisitos que interesan son : alegación de la prescripción y ausencia de interrupción o suspensión.- Tratándose del requisito de la acción prescriptible, no lo consideraremos ya que las en el derecho tributario las acciones imprescriptibles son rarísimas.-

LA PRESCRIPCION DEBE SER ALEGADA.La regla general, según el Art. 2.493 del C. Civil, es que quien quiera aprovecharse de la prescripción debe alegarla; el juez no puede declararla de oficio.Sin embargo esta regla general tiene excepciones.Entre las excepciones, el derecho tributario ofrece una de singular importancia.- En efecto, el Director Regional, conociendo de una reclamación, debe disponer en el fallo la anulación o eliminación de los rubros de la liquidación reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción; art. 136 C.T.- La misma norma debería aplicarse cuando el Director Regional conoce de una denuncia por infracción tributaria que tenga carácter administrativo; Nº 9 art. 161 C.T.

INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCION.El silencio o inacción del acreedor, como se dijo, es uno de los requisitos que han de concurrir para que la prescripción extintiva se consume.- Tal elemento de pasividad se destruye cuando media un acto de interrupción, que corresponde a "un 152

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hecho de reconocimiento de la obligación por parte del deudor o de ejercicio judicial del derecho por el acreedor, cuyo efecto es anular el tiempo transcurrido".El art. 2.518 del C.Civil dispone que la prescripción que extingue las acciones ajenas puede interrumpirse "natural" o "civilmente".En el ámbito tributario, la prescripción de la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y recargos, se interrumpe naturalmente "desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita"; Nº 1, inc. 2º Art. 201 C.T.El "reconocimiento u obligación escrita" puede consistir en cualquier documento, incluida las cartas que el deudor ha otorgado, y en la cual consta, de manera inequívoca, la obligación reconocida por el mismo.- El documento debe emanara del deudor para que tenga el valor que aquí interesa; pero no basta que el documento provenga del deudor, sino que, además, este debe ser suficientemente explícito en su contenido.En la prescripción extintiva de largo tiempo, la interrupción hace perder todo el tiempo transcurrido, como si no hubiera corrido plazo alguno de prescripción.En materia tributaria, tratándose de la prescripción de corto tiempo, el efecto que normalmente se produce está regido por una figura jurídica especial, cuyo nombre es la intervención, y que consiste en el paso de una forma de prescripción a otra, y así no se empieza a contar otra vez el mismo plazo de la prescripción corta, sino que se inicia el transcurso de un nuevo término, el común de las prescripciones de largo tiempo, esto es, de 3 a 5 años, según sea ejecutiva u ordinaria la acción; inc. 3º art. 201 C.T.La prescripción de la acción del Fisco para perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y recargos, se interrumpe civilmente : a) desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación, y; b) desde que intervenga requerimiento judicial; art. 201, inc. 2º Nº 2 y 3 C.T. En el caso de la letra a), empezará a correr un nuevo término que será de 3 años, el cual solo se interrumpirá por el reconocimiento u obligación escrita o por el requerimiento judicial; inc. 3º art. 201 C.T. La interrupción de la prescripción de las acciones no contempladas en el art. 201 del C.T., se regirán por el art. 2.523 del C.Civil, ya que se trata, en todo caso, de prescripciones de corto tiempo.-

SUSPENSION DE LA PRESCRIPCION.La suspensión es otro impedimento que contrarresta el transcurso del tiempo y el silencio o inacción del acreedor.- En efecto, si concurre una causa legal de suspensión, se detiene el curso de la prescripción mientras perdure tal antecedente, o sea, se anula ese tiempo determinado.Por regla general, las prescripciones de corto tiempo corren contra toda clase de personas y no admiten suspensión alguna; inc. 1º art. 2.523 C.C..- Esta regla general tiene excepciones en la legislación tributaria: 1º Los plazos de prescripción se suspenden durante el período en que el SII está impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inc. 2º del art. 24 del C.T., de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria; inc. final art. 201 C.T. 153

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2º La prescripción de las acciones del Fisco por impuestos se suspenden en caso que el contribuyente se ausente del país, por el tiempo que dure la ausencia; inc. 3º art. 103 Ley Imp. a la Renta.- Además, transcurrido 10 años, no se tomara en cuenta esta suspensión; inc. 4º art. 103 Ley Imp. a la Renta.- Esta norma se aplica solo dentro del ámbito de la Ley de Impuesto a la Renta.3º La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en el art. 200 del C.T. hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio; Nº 16 inc. 2ºart. 97 C.T. El efecto que produce toda suspensión es el de cortar la marcha del tiempo que lleva a la prescripción; en consecuencia, no hace perder el tiempo transcurrido hasta el momento de obrar la suspensión, ese tiempo anterior podrá agregarse al que más tarde se reanude en su curso normal, una vez desaparecida la causal de suspensión.-

LA CADUCIDAD.Relacionada con la prescripción está la institución de la caducidad o decadencia de derechos, que tiene lugar cuando la ley o la voluntad de los particulares señalan un término fijo para la duración de un derecho, de tal modo que transcurrido ese tiempo no puede ya ser ejercitado.- Las diferencias más importantes, aunque relativas y poco precisas, entre la prescripción y la decadencia son : 1º La decadencia puede proceder de un acto jurídico privado o de la ley, mientras que la prescripción tiene siempre su origen en la ley.2º La finalidad de la prescripción es dar por extinguido un derecho que, por no haber sido ejercitado, se supone abandonado por el titular; la finalidad de la decadencia es fijar, de antemano el tiempo durante el cual puede un derecho ser ejercitado útilmente.3º La prescripción se aplica a los derechos subjetivos en general; la caducidad a refiere a derechos determinados -potestativos- de interés general o particular, que la ley quiere que se ejerzan en un determinado tiempo.4º La prescripción extingue las acciones y derechos, generalmente a través de una excepción, mientras que la caducidad opera la extinción de una manera directa y automática obligaciones (el plazo de caducidad ha de tomarse en cuenta por el Juez, aunque solo se desprenda su transcurso de la exposición del demandante; la prescripción solo cuando la invoque el demandado).5º En la prescripción se admiten causas de suspensión y de interrupción; en la caducidad no tienen influencia, por regla general, estas causas porque el efecto extintivo es radical y automático.- Por excepción, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en el art. 200 del C.T, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio; art. 97 Nº 16 inc. 2º C.T.- Este plazo, al cual la ley se refiere como de prescripción, es un plazo de caducidad.En el derecho tributario existen diversos ejemplos de plazos de caducidad, entre los cuales se encuentran aquellos contemplados en el art. 126 del C.T., plazos para reclamar, y los contemplados en el art. 200 C.T.

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El art. 200 del C.T. dispone que el SII podrá liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de 3 años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse su pago; este plazo será de 6 años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere efectuado o la presentada fuere maliciosamente falsa.- Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deben ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto.Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de 3 meses desde que se cite al contribuyente, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación.- Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los términos, los plazos señalados.Este artículo 200 está ubicado dentro del Título VI del Libro III, que se denomina "De la Prescripción”.- También el inc. final del art. 63 del C.T. califica a los plazos del art. 200 de plazos de prescripción.Sin embargo, más importante que la calificación otorgada por la ley a dichos plazos, es su naturaleza intrínseca y el tratamiento que el mismo legislador les dio dentro del Código, así, por ejemplo, resulta sintomático que el legislador haya regulado la interrupción de la prescripción en relación a los plazos de prescripción contemplados en el art. 201 y no en relación a los plazos del art. 200; la explicación es clara, los plazos del art. 201 son plazos de prescripción, mientras que los del art. 200 son plazos de caducidad.-

LA REMISION O CONDONACION.La remisión o condonación es la renuncia gratuita que hace el acreedor en favor del deudor del derecho de exigir el pago de su crédito.- Si la remisión no es gratuita y el acreedor recibe un equivalente del derecho que renuncia, no hay propiamente remisión.Como regla general, no se acepta en el campo tributario la remisión de la deuda como causa extintiva de la obligación, porque la Administración no tiene facultades dispositivas sobre los créditos tributarios; sin embargo, de ello no se sigue la imposibilidad de que una deuda tributaria pueda extinguirse por condonación, siempre que esta condonación se realice por el titular del crédito impositivo: el Estado.La inadmisibilidad de la renuncia como causa de extinción de las obligaciones tributarias depende de un falta de poder de los órganos de la administración financiera, por lo que el Estado cuando estima oportuno o necesario renunciar a los propios créditos tributarios, lo hace mediante una ley.Por excepción, el Presidente de la República puede autorizar la condonación de impuesto por parte de la administración pública, para resolver problemas de las comunas afectadas por un sismo o catástrofe y siempre que se trate de impuestos devengados en la zona determinada, Nº 2 D.F.L. 1 de 1971.También por excepción, los Directores Regionales, en la jurisdicción de su territorio, tienen facultades para condonar total o parcialmente los intereses penales por mora en el pago de los impuestos, en los casos expresamente autorizados por la ley.- La 155

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condonación de intereses y sanciones podrá ser total si el SII incurriere en error al determinar un impuesto o cuando al juicio del Director Regional dichos intereses o sanciones se hubieren originados por causa no imputable al contribuyente; Nº 4º letra B art. 6 C.T.La condonación total o parcial de intereses penales solo podrá otorgarse por el Director Regional cuando, resultando impuestos adeudados en virtud de una determinación de oficio practicada por el Servicio a través de una liquidación o reliquidación o giro, el contribuyente o el responsable del impuesto probare que ha procedido con antecedentes que hacen excusable la omisión en que ha incurrido, o cuando, voluntariamente, formulare un declaración omitida o presentare una declaración complementaria que arroje mayores impuestos y probare que ha procedido con antecedentes que hacen excusable la omisión en que ha incurrido; art. 56 inc. 1º y 2º C.T. En los casos en que el SII incurriere en error al girar un impuesto, el Director Regional deberá condonar totalmente los intereses hasta el último día del mes en que se cursare el giro definitivo.- Asimismo, el Director Regional podrá, a su juicio exclusivo, condonar la totalidad de los intereses penales, en el caso en que se han originados por causa no imputable al contribuyente, inc. 3 y 4 art. 56 C.T.

LA NOVACION.Según el art. 1.628 del C.Civil la novación "es la sustitución de una nueva obligación a otra anterior, la cual queda por tanto extinguida".La novación no es una mera transformación del crédito, por cambio de algún elemento constitutivo o accesorio; es la constitución de un derecho de crédito nuevo; se crea un nuevo vínculo obligatorio y se extingue otro, por tanto se distinguen dos vínculos obligatorio, uno que muere y otro que nace.La novación no puede, salvo casos excepcionales, encontrar aplicación en relación a la obligación tributaria, ya que, frente a las minuciosas normas legislativas que disciplinan la recaudación de tributos, la administración no goza de aquella discrecionalidad que es, en cambio, indispensable para proceder a una novación.En el ámbito tributario la facultad de novar no está contemplada en las leyes generales, por lo que habría que recurrir a leyes particulares, pero en ellas tampoco se encuentran antecedentes que proporcionen alguna referencia.-

LA COMPENSACION."Es un modo de extinción de obligaciones recíprocas existentes entre dos personas, hasta la concurrencia de la de menor valor", y puede ser de tres clases: legal, voluntaria o facultativa y judicial.En general, se estima que en materia de obligación tributaria esta no podría extinguirse por compensación y que esta institución no tiene cabida dentro del derecho tributario.- Sin embargo, y observando las normas legales que rigen la materia, más allá de los principios, podemos concluir que la compensación es admitida en nuestro derecho tributario, pero sometida a ciertas formalidades o trámites desconocidos en el derecho.- Por otra parte, la compensación tiene un carácter de facultativa en el ordenamiento tributario; no es convencional, sino que voluntaria (distinta a la legal y

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judicial), por cuanto depende de una declaración unilateral la voluntad de quien cumple estima adecuada las condiciones para proceder a la compensación.Las normas de aplicación general, dentro del campo tributario, de la compensación son las siguientes : 1º El art. 6º del D.F.L. 1 de 1994, Estatuto Orgánico del Servicio de Tesorerías, autoriza al Tesorero General de la República a "compensar deudas de contribuyentes con créditos de éstos contra el Fisco, cuando los documentos respectivos están en la Tesorería en condiciones de ser pagados, extinguiéndose las obligaciones hasta la concurrencia de la de menor valor".- Esta es una compensación facultativa.2º El inc. 5º el art. 51 C.T. dispone que cuando una persona haya pagado indebidamente o en excesos impuestos, dichas sumas "podrán ser imputadas de oficio por el Servicio a la cancelación de cualquier otro impuesto del mismo período cuyo pago se encuentre pendiente, en los casos en que se dicte una ley que modifique la base imponible o los elementos necesarios para determinar un tributo y ella de lugar a las rectificaciones de las declaraciones ya presentadas por los contribuyentes".- Esta imputación podrá efectuarse con la sola emisión de las notas de crédito que extienda el Servicio.Si bien la ley se refiere a una imputación, se trata de una compensación que opera por obra de la administración financiera.3º Cuando el contribuyente no ejercite el derecho a solicitar la devolución de las cantidades que correspondan a pagos en indebidos o en exceso de lo adeudado, la Tesorería procederá a ingresar dichas cantidades como pagos provisionales de impuesto.Para estos fines el contribuyente deberá requerir al Director Regional del SII, para que ese impute al pago de sus impuestos o contribuciones de cualquier especie las cantidades que le deban ser devueltas por pagos en exceso de lo adeudado o no debido.- La resolución que dicte el Director Regional deberá remitirla a la Contraloría General de la República para su toma de razón.- Posteriormente, el contribuyente deberá acompañar a Tesorería una copia autorizada de dicha resolución, "en la cual conste que tales cantidades pueden ser imputadas en virtud de las causales ya indicadas"; inc. 1º art. 51 C.T., en relación al Nº 8 de la letra B del art. 6º C.T. De igual forma, Tesorería acreditará a petición de los contribuyentes y de acuerdo a la norma antes referida, una parte o el total de lo que el Fisco les adeude a cualquier otro título.- En tal caso, la respectiva orden de pago de Tesorería servirá de suficiente certificado para los efectos de hacer efectiva la imputación; inc. 2º art. 51 C.T. En estos casos, si bien no se emplea tal término, se trata de una compensación, y es el contribuyente quien decide a través de sus actos si opera o no la compensación; la administración debe atenerse a la conducta del contribuyente, sin perjuicio de exigir el cumplimiento de los requisitos legales.4º El ejecutado por obligaciones tributarias que fuere, a la vez, acreedor del Fisco, podrá solicitar administrativamente la compensación de las deudas respectivas, extinguiéndose las obligaciones hasta la concurrencia de la de menor valor; inc. 4º y 5º art. 177 C.T.

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LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS CONCEPTO.En general, el concepto de infracción presupone una conducta contraria a una norma jurídica. La infracción tributaria es, pues, una conducta contraria a una norma jurídica tributaria.Se define como infracciones tributarias "todas las modalidades de comportamiento de los sujetos pasivos del tributo, que determinen, por acción u omisión, una transgresión de las normas jurídicas que importan obligaciones sustantivas de realización de prestaciones tributarias o deberes formales de colaboración con la administración financiera, para dar efectividad a los créditos fiscales".Se trata de un hecho jurídico porque produce una modificación de la realidad jurídica; es decir, tiene efectos jurídicos; es también un ilícito, en cuanto implica una transgresión, por acción u omisión, de las normas jurídicas; y es una acto u omisión jurídica prohibida bajo amenaza de sanción.-

BIEN JURIDICO TRIBUTARIA.-

PROTEGIDO

POR

LA

SANCION

El bien jurídico es el objetivo que el legislador debe tener presente para la elaboración de normas penales.La doctrina en este sentido se encuentra dividida en dos grandes grupos, uno que lo refiere a la "integridad del patrimonio fiscal", el derecho del Fisco a una 158

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correcta determinación y a la preordenada normal percepción de sus créditos por tributos, y otro a la "función tributaria", derivada del orden público económico. A.- CONCEPTO TRADICIONAL DERIVADO DE LA PROTECCION DEL PATRIMONIO FISCAL.- La relación jurídico-tributaria, o relación de impuesto, distingue, por un lado, la obligación tributaria propiamente tal, constituida por la obligación de pago del tributo (y correlativo derecho de crédito del ente público), y, por otro, lado la configuración de una cantidad de deberes formales administrativos, de la más diversa naturaleza, cuya finalidad es la protección del mismo crédito del Estado hasta su total satisfacción.Concebida así como una relación compleja, la relación jurídico-tributaria constituye el pilar básico de la construcción dogmática del derecho tributario.De esta forma, la filosofía tradicional del derecho penal tributario ha sido la protección del crédito fiscal, contra las específicas transgresiones que el legislador considera que deben ser custodiadas y, en su caso, sancionadas.Para quienes estiman que el bien jurídico protegido por la acción penal tributaria es la integridad del patrimonio fiscal, ubican el delito dentro del grupo de los delitos económicos fiscales, importando su comisión un alzamiento contra la potestad tributaria del Estado.El legislador intenta, vía penal, "reparar el daño" que el agente ha provocado en el "patrimonio fiscal", lo que a su juicio confirmaría que ese es precisamente el bien jurídico protegido. B.- CONCEPTO DERIVADO DE LA FUNCION TRIBUTARIA.- Aun cuando el concepto de bien jurídico protegido en materia tributaria no ha sido uniforme, hoy en día gira en torno al análisis de los valores reconocidos por la Constitución Política del Estado, separándose de esta manera de una serie de disposiciones de tipo teórico y doctrinario.Actualmente, los deberes fiscales se consideran como deberes de solidaridad, en el marco del Estado Social de Derecho.En las formaciones económicas contemporáneas, el peso relativo de las funciones del sector público aparece como esencial para el funcionamiento del sistema.Una de las características de la reciente evolución del derecho penal es la aparición del llamado derecho penal económico, integrando este sector una serie de nuevos tipos penales que corresponden a nuevas formas de delincuencia; así existe un cambio de consideración social y política, respecto a determinados bienes o valores que se estiman merecedores de la protección penal.La caracterización genérica de la criminalidad económica suele identificar como objeto genérico de protección el orden socio-económico, o de forma más correcta, la confianza en el funcionamiento de los mecanismos o instituciones esenciales de dicho orden o sistema, la Hacienda Pública.- De allí que resulta la función tributaria como el bien jurídicamente protegido.El objeto de regulación que establecen las normas tributarias está constituido por la función tributaria.- Esta consiste en la actuación de su interés público, cuyo objeto es la obligación del reparto de la carga tributaria de acuerdo con el diseño previsto en forma general y abstracta en la ley, en las diversas leyes que 159

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integran el sistema tributario, y, en última instancia, de acuerdo con los principios que, según mandato constitucional, deben informar dicho sistema tributario.- Para el desarrollo de esta actividad el ordenamiento dota a la Administración de una serie de potestades, derechos y deberes, cuyo conjunto integra la llamada función tributaria.Es precisamente dicha función tributaria la que protegen las normas penales que configuran delitos tributarios.- Sea cual sea el tipo de impuesto que consideremos dentro de éste genero de delitos debe incluir, como un elemento necesario para su calificación, la infracción de algunos deberes, deberes formales administrativos, que en el marco de la función tributaria se imponen a los particulares.Así el interés público que tiene encomendado la Hacienda Pública no es simplemente obtener impuestos, sino el garantizar que esta finalidad se cumpla en base al diseño previsto por el legislador; que en definitiva, el sistema tributario real no se aparte significativamente del legal.El tributarista español Fernando Pérez Royo, en su trabajo "Los Delitos y las Infracciones en Materia Tributaria", expresa que es posible establecer la conexión entre la cuestión del bien jurídico protegido y los valores que en orden a la concreta institución -el tributo- aparecen recogidos en el texto constitucional, lo que, como dijimos, representa el norte fundamental en la búsqueda del señalado bien jurídico.En lo que se refiere al contenido de la relación jurídico-tributaria, la esencia de la norma punitiva es la protección a un bien jurídico; la gravedad de la infracción y la drásticidad de la sanción, forzosamente tienen que estar en proporción con la categoría del bien jurídico que la ley protege y con la intensidad de la lesión que la conducta antijurídica ocasiona.-

NATURALEZA DEL ILICITO TRIBUTARIO.El Derecho Penal tributario es la materia más polémica desde el punto de vista del principio de la igualdad.- Es también el que presenta mayores discordancias entre la doctrina y los derechos positivos.En cuanto a la naturaleza jurídica de las infracciones y sanciones, los tratadistas contemporáneos, reconocen su pertenencia al derecho penal tributario -dada la naturaleza primitiva o preventiva de las sanciones-, independiente del texto legal en que éstas aparezcan insertas: defendiendo la esencialidad de los principios de "tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad", elaborados en el seno de la dogmática jurídica penal; considerando que el elemento subjetivo (dolo o culpa) "constituye en todo caso una nota definitoria de la infracción a la que se asocia una sanción punitiva", y estableciendo principios sobre cuestiones fundamentales como la carga de la prueba y las presunciones legales, las que en ningún caso deben eliminar la posibilidad de prueba en contrario por el contribuyente. De acuerdo a lo señalado por Rodrigo Garcés Moreno en las X Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, en su trabajo sobre "Las Infracciones Tributarias y sus Sanciones": "La infracción tributaria lesiona la relación jurídicotributaria en cualquiera de sus aspectos: derecho del ente público acreedor del tributo, derecho del sujeto pasivo a no pagar más que aquello a que por ley venga obligado, derecho del ente público a que se cumplan las otras obligaciones accesorias -deberes formales administrativos- que junto con la fundamental del pago integran la 160

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relación tributaria. Al atentar pues la infracción tributaria a los bienes que pueden reputarse fundamentales para la convivencia humana y la paz social, no parece exagerado postular una protección de índole penal para los mismos".-

PRINCIPIOS JURIDICOS APLICABLES A LA REPRESION DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS.Los principios jurídicos aplicables a la represión de las infracciones tributarias no son diferentes a los que se aplican en otras ramas del derecho, es decir : el de la legalidad; se exige el dolo o la culpa como requisito esencial para la configuración de la infracción y como elemento regulador de las penas; al reconocer vinculación entre el derecho tributario penal y el penal común, con la consiguiente aplicación subsidiaria de éste, se deriva como consecuencia de esta vinculación, el principio o garantía del debido proceso; la aplicación retroactiva de la ley más benigna y, por último, la extinción de sanciones por muerte del infractor.También se propugna, como solución de principio de naturaleza pecuniaria de las sanciones y como excepción, para casos de "extrema gravedad", las penas privativas de libertad y restrictivas de actividades y derechos.-

ILICITO TRIBUTARIO E ILICITO PENAL.Dentro del Estado de Derecho de cada país existen normas de derecho positivo de naturaleza tributaria que imponen obligaciones a los ciudadanos que las deben cumplir al momento en que se producen los presupuestos de hecho y de derecho establecidos en la ley; es natural que en caso de inobservancia de la norma jurídica positiva, sea la propia ley la que haya previsto la existencia de la infracción debidamente tipificada, así como la de la sanción correspondiente que, luego de cumplido el trámite de rigor, debe imponerse al infractor.Hoy en día se ha consolidado la tesis de la autonomía del derecho tributario por tener objeto y métodos propios.En general, los estudiosos del tema reconocen y propician una íntima vinculación entre lo infraccional tributario y las normas y principios tradicionales del derecho penal, lo cual se ha esclarecido con la norma contenida en el art. 2º del C. Tributario que nos remite a las reglas positivas de derecho común.-

APLICACION COMUN.-

SUPLETORIA DE NORMAS

DE

DERECHO

En cuanto a la medida en que se aplican a cada infracción y sus sanciones los principios de instituciones clásicos del derecho penal y sus garantías, el art. 2º del C.T. hace expresa referencia a la "aplicación supletoria de las normas de derecho común" contenidas en leyes generales o especiales, lo cual permite subsanar, recurriendo a dichas normas, los vacíos legislativos que pudieren existir en el Código del ramo.-

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AUTONOMIA DEL REGIMEN INFRACCIONAL TRIBUTARIO.El derecho tributario tiene no sólo sus propias normas sino sus institutos y principios elaborados, por lo cual para la aplicación e interpretación de las normas tributarias en lo referente al ilícito tributario y sus sanciones, deberá estarse a los institutos, principios y conceptos propios del derecho tributario y, en su defecto, a los principios generales del derecho en materia punitiva.En caso de vacío u oscuridad de la ley tributaria penal, no es preceptivamente aplicable al Código penal, sino solamente cuando éste ofrezca una solución compatible con las características del Derecho Tributario.En nuestra legislación se reconoce la autonomía del derecho tributario, que se desenvuelve en base a principios propios e inherentes, y que el derecho penal tributario acude al derecho penal común para suplir eventuales vacíos, por expresa disposición del Código Tributario.Por lo anterior, el ilícito tributario y sus sanciones integran el derecho tributario; para la aplicación e interpretación de sus normas en lo que se refiere al ilícito tributario y a la aplicación de sus respectivas sanciones, deberá estarse a los institutos, principios y conceptos propios de derecho tributario y, en su defecto, a los principios generales del derecho en materia primitiva.El Derecho Penal Tributario no es un derecho penal que se haya separado del Derecho Penal Común por alguna característica particular de la materia tributaria, por el contrario el Derecho Penal Tributario nace con el Derecho Tributario mismo y por razones de evolución histórica y social no se ha separado del Derecho Tributario para incorporarse al Derecho Penal Común.- En definitiva, entre el Derecho Penal Común y el Derecho Penal Tributario no existe otra vinculación que no sea aquella propia y natural existente entre dos ramas del Derecho, afines, que en un determinado momento se complementan; en el caso, el Derecho Penal Tributario deberá acudir al Derecho Penal Común en procura de soluciones o para suplir eventuales vacíos, especialmente de procedimiento, no consignados en la ley especial respectiva y, siempre y cuando tal remisión no implique superposición de penas.

INFRACCIONES TRIBUTARIAS DELITOS TRIBUTARIOS.-

ADMINISTRATIVAS

Y

Las violaciones a la ley tributaria pueden clasificarse en dos grandes grupos: las simples infracciones tributarias administrativa y los delitos tributarios los cuales, formando parte del régimen infraccional, constituyen transgresiones de tal gravedad, que deben establecerse penalidades especiales para sancionarlos, sanciones que en Chile consisten en la privación de la libertad, pena corporal y multa, aplicada por los órganos jurisdiccionales.-

LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS.Para que exista infracción tributaria es previa la existencia de una obligación tributaria, cuyo incumplimiento lleve aparejada la aplicación de una sanción.-

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En la relación jurídico-tributaria o relación de impuesto, se diferencia por un lado la obligación tributaria propiamente tal, consistente en dar una suma de dinero al Fisco, de aquellas otras que consisten en cumplir determinados deberes formales administrativos, algunos de los cuales constituyen obligaciones accesorias, que no son jurídicamente obligaciones de dar, sino de hacer o de no hacer algo.- En efecto, de la relación jurídico-tributaria nacen asimismo otros deberes entre el ente público y el contribuyente, que son consecuencia de la potestad impositiva del primero, como también derechos, que consisten en actos o abstenciones ordenadas por la ley, tendiente a asegurar y facilitar la determinación, fiscalización y recaudación de los tributos y que son, como los hechos señalados, distintos de la obligación tributaria propiamente tal.Estos deberes aparecen impuestos con prescindencia de que en definitiva se pague o no el tributo.- Son simplemente deberes jurídicos que nacen de la relación jurídica que se crea entre el ente y el contribuyente, como la consecuencia de la potestad impositiva del primero.La opinión más generalizada en materia de derecho tributario ha manifestado su conformidad en denominar "infracciones tributarias" a los hechos que importen violación de norma positiva de esa naturaleza cuyo objetivo básico radique en un daño causado o en el incumplimiento de los deberes que la ley establece.El tributarista español Narciso Amorós Rica señala que "todo ilícito sustancialmente es un acto contrario a la norma que contiene un imperativo jurídico, por lo que al desconocerse o incumplirse ese mandato como consecuencia de un acto o de una conducta, surge el ilícito en sentido general".Los españoles Fernando Sáinz de Bujanda y Narciso Amorós Rica, así como los latinoamericanos Giuliani y Villegas, coinciden en que "lo que actualmente no se discute, puesto que doctrinariamente se ha fijado mayoritariamente como enunciado general, que las infracciones tributarias no deben criminalizarse".De este modo, la doctrina que informa el derecho tributario penal se orienta en el sentido de que las sanciones específicas, propias de su ordenamiento jurídico, deben graduarse de conformidad con la gravedad de la falta cometida, pero sin llegar al extremo de su criminalización, esto es, sin establecer pena privativa de libertad para otros ilícitos que no sean los delitos de defraudación tributaria.-. Estamos, pues, frente a una normativa penal, dentro del marco del derecho tributario, con disposiciones específicas, propias de su ordenamiento, graduadas de conformidad a la gravedad o peligrosidad de la infracción cometida.Infringir o transgredir disposiciones fiscales, ya sea en su aspecto más grave de acciones dolosas o referidas a normas complementarias o accesorias para asegurar su efectividad, importa quebrantar un deber social, como lo es el de substraerse el pago de los tributos, fundamentales para el mantenimiento del Estado.- En consecuencia, las sanciones penales derivan de la propia potestad tributaria, constituyendo simplemente un capítulo del derecho tributario.La regulación de los delitos tributarios en un cuerpo específico, junto con las infracciones tributarias de naturaleza administrativa, permite una mejor comprensión de las instituciones de ambos sectores y facilita el tratamiento legislativo de ciertos temas, sobre todo procesales o procedimentales.-

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En Chile se ha seguido este criterio, al contemplar un sistema sancionatorio en el Código Tributario, en cuyo art.97 se tipifican sanciones con penas de multas, y delitos tributarios, sancionados con multas y penas privativas de libertad.Por Infracción tributaria, se considera "el incumplimiento por parte de un contribuyente de una obligación, de un deber o de una prohibición tributarias, sancionada por la ley".Es sinónimo de violación de una norma tributaria, sancionada con pena pecuniaria.- Las infracciones tributarias consisten en la violación, desobediencia o incumplimiento por parte del contribuyente, de las obligaciones o deberes que le impone la ley impositiva.-

PRESUPUESTO DE LA INFRACCION TRIBUTARIA.Se debe entender como presupuestos de la infracción tributaria aquellas situaciones de derecho o de hecho, o sea aquellos elementos jurídicos, materiales y psíquicos anteriores a ella y que son, sin embargo, condiciones indispensables para su existencia.- Ellos constituyen, por tanto, un antecedente lógico, cronológico y jurídico frente a los elementos de la infracción, y son : a) El sujeto activo.- Sin él no puede darse el elemento material de la infracción; el sujeto preexiste a la infracción y da origen al hecho.b) La capacidad tributaria penal.- Sin ella no puede darse la culpabilidad, que es uno de los elementos esenciales de la infracción; por otra parte, ella no puede quedar comprendida en la culpabilidad porque constituye su antecedente lógico y jurídico.c) La norma tributaria penal.- Sin ella un hecho no puede considerarse fiscalmente ilícito; ella es, en consecuencia, un presupuesto de la antijurídica, de la cual, sin embargo, se distingue porque permanece autónoma y porque es susceptible de valoración por parte del juez, independientemente de la antijurídica misma.d) La relación jurídico tributaria.- La ley fiscal subordina la existencia de la infracción a la obligación jurídica de satisfacer un tributo; sin embargo este no es un presupuesto general de la infracción tributaria, sea porque en algunos casos, puede incluso faltar, sea por que ella es un presupuesto, un antecedente del hecho, y no la infracción unitariamente considerada.Los presupuestos de la infracción pueden dividirse en generales y especiales.- Son presupuestos generales de la norma tributaria el sujeto activo y la capacidad tributaria penal; por cuanto ellos son indispensable para la existencia de cualquier infracción fiscal.- Son presupuesto especiales aquellos cuya existencia es indispensable para la existencia de determinadas infracciones fiscales.-

EL DELITO TRIBUTARIO.En materia tributaria se puede entender por fraude al "conjunto de maniobras dolosas que los contribuyentes adoptan para lograr una minoración de los impuestos que deben satisfacer".-

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El Manual del SII señala que fraude tributario "es toda acción u omisión, subterfugio o engaño que ejecuta una persona tendiente a ocultar o desfigurar o disminuir las operaciones realizadas o burlar el impuesto a que están legalmente sujetas".El mismo Manual dice que Delito tributario, es "toda violación dolosa de normas legales impositivas sancionada con pena corporal".Tal concepto lleva necesariamente a la conclusión de que toda infracción a leyes que establecen tributos y que es sancionada con pena corporal es un delito tributario, sin distinguir si se trata de los preceptos que obligan el pago de una tributación o de otras en los que el patrimonio fiscal no sufre detrimento.Sin embargo, no todos los delitos tributarios constituyen un fraude propiamente tal.- Existen delitos formales, que se configuran por la reiteración de infracciones administrativas.- Otros, cuya tipificación como infracción administrativa sancionada con pena corporal, esto es privativa de libertad, no evidencia siempre el dolo.El tributarista Pedro Massone Parodi, conceptualizando el ilícito penal, señala que consiste en "toda violación dolosa de una obligación, de un deber o de una prohibición tributaria, sancionada por la ley con una pena corporal".De conformidad con el art.1º del Código Penal chileno, "es delito toda acción u omisión voluntaria penada por la ley".- Agregándose que "las acciones u omisiones penadas por la ley se reputan siempre voluntarias, a no ser que conste lo contrario".La expresión "voluntarias" comprende los tres elementos que, según la doctrina penal, constituyen el "dolo" : libertad, inteligencia e intención.Ahora bien, para el SII "toda violación dolosa de normas legales impositivas sancionadas con pena corporal, constituye delito tributario.- Aquellas infracciones para las cuales la ley no ha contemplado pena corporal, no deben ser consideradas delitos y serán investigadas y sancionadas de acuerdo con los procedimientos generales y por las respectivas oficinas del Servicio" (Boletín SII pag. 14.383).- Se sigue en rigor la teoría clásica del dolo en materia penal, o sea, la llamada "teoría de la voluntad" para la cual el delito consiste en la intención más o menos previa de hacer un acto que se conoce contrario a la ley.- Sin embargo, como el haber querido es un hecho psíquico que solamente la introspección puede alcanzar, esta doctrina recurre al mismo procedimiento que la "teoría de la representación", señalando en efecto una serie de circunstancias que hacen presumir la intención de defraudar.- Es decir, de acuerdo a situaciones externas, se presume que el hecho es, en tales circunstancias, querido.El art.105 del C.T. establece que las sanciones pecuniarias serán aplicadas por el Servicio de Impuestos Internos, excepto en aquellos casos en que de acuerdo con el citado cuerpo legal sean de competencia de la justicia ordinaria, y las penas corporales serán aplicadas, en todo caso, por ésta última.- El art.162 del mismo Código imparte normas relativas a la forma en que debe ejercitarse la acción penal nacida de los "delitos tributarios sancionados con pena corporal".De lo expresado debe concluirse que los delitos tributarios sancionados con penas corporales constituyen "hechos castigados con la pena mediante el proceso penal respectivo" y que, por consiguiente, tiene el carácter específico de "delitos" y no de simples contravenciones o transgresiones.165

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La conclusión anterior tiene suma importancia, porque de ella debe inferirse que a los delitos tributarios mencionados les son aplicables todas las normas de carácter general que contiene el Código Penal, salvo aquellas que se encuentren expresamente modificadas par estos efectos.El art. 105 del Código Tributario, en sus incisos 2º, 3º y 4º expresa: "La aplicación de las sanciones pecuniarias por la justicia ordinaria se regulará en relación a los tributos cuya evasión resulte acreditada en el respectivo juicio criminal. Sin perjuicios de lo dispuesto en el art.162, si la infracción estuviere afectada a sanción corporal o a sanción pecuniaria y corporal, la aplicación de ellas corresponderá a la justicia del crimen. No obstará al procesamiento del infractor el hecho de no encontrarse ejecutoriada la determinación de los impuestos por él adeudados".La referencia que la disposición transcrita hace al art.162 dice relación con la facultad que su inc. 3º concede al Director Nacional de no interponer la correspondiente querella o denuncia ante la justicia del crimen, no obstante tratarse de una infracción sancionada con pena corporal o pecuniaria y ordenar en cambio levantar el acta de denuncia correspondiente para la sola aplicación de la multa por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos competente, de acuerdo al procedimiento que señala el Código Tributario.-

ELEMENTOS DE LA INFRACCION TRIBUTARIA.A.- MATERIAL.- DESCRIPCION DE CONDUCTA.Tomando el término "infracción" en su sentido genérico, de contravención, es infracción tributaria toda violación por parte de los contribuyentes al cumplimiento de las obligaciones o deberes que le impone la ley impositiva.- Tal infracción consistirá en hacer lo prohibido quebrantando una norma tributaria prohibitiva o en dejar de hacer lo que la ley obliga, es decir, no ejecutando un acto positivo que se tiene el deber jurídico de efectuar.- Todo lo anterior supone la existencia previa de una norma de conducta descrita por la ley, sea en el sentido de exigir una conducta o de prohibirla.En este sentido, el art. 29 C.T. se refiere a las "declaraciones" consistentes en informaciones presentadas por los contribuyentes sobre antecedentes tributarios.- Se incluyen las inscripciones, el deber de los contribuyentes de presentar documentos y la obligación de llevar contabilidad, consagrados en diversas normas de nuestro ordenamiento positivo.- Del mismo modo, la Administración está facultada para ejercitar funciones fiscalizadoras y sancionatorias, examinar libros y documentos, encontrándose el contribuyente en la necesidad de tener que tolerar las inspecciones y demás medidas adoptadas por ella.Las atribuciones del Servicio de Impuestos Internos para fiscalizar el cumplimiento tributario de los contribuyentes están contenidas básicamente en los arts. 6º, 59 y siguientes del Código del ramo y en el Estatuto Orgánico del Servicio de Impuestos Internos, D.F.L. Nº 7, de 30 de septiembre de 1980.

B.- SUBJETIVO.- RESPONSABILIDAD (real o presunta).166

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En materia tributaria rige el principio de la responsabilidad objetiva.- Basta la mera conducta contraria a la ley, sin que sea necesario imputar negligencia o mala fe a la actuación del contribuyente, para que se configure una infracción tributaria, salvo que esta infracción sea constitutiva de delito, en cuyo caso se requiere del dolo.El aspecto subjetivo adquiere relevancia cuando la infracción tributaria reviste el carácter de delito, caso en el cual el principio de responsabilidad objetiva no tiene aplicación.-

C.- COERCITIVO.Existencia de las medidas desmotivadoras destinadas a refrenar una conducta contravencional (sanciones e indemnizaciones).El elemento coercitivo tiene por objeto desmotivar una actitud contravencional que pudiera resultar favorable al infractor y por otra parte inducir a la ejecución de la conducta deseable.Los medios de coerción se clasifican en : Penales : Penas privativas o restrictivas de libertad y multas convertibles a las penas anteriores.Civiles : Indemnizaciones, reajustes, intereses.Administrativas : Multas no convertibles en penas restrictivas de libertad.

CLASIFICACION DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS EN LA LEGISLACION CHILENA.- NUESTRO REGIMEN POSITIVO. El C.T. incluyó en su art. 97 lo que pretende ser un régimen orgánico en cuanto a la represión y prevención de conductas ilícitas, en salvaguardia del legítimo derecho del Estado a la correcta determinación del crédito tributario y al definitivo ingreso a sus arcas de los devengos de tal naturaleza.-

INFRACCIONES

TRIBUTARIAS

Y

DELITOS TRIBUTARIOS.-

De la propia escritura del Código surge un primer criterio legal de distinción entre "infracciones tributarias" y "delitos tributarios", lo que nos lleva a estudiar más en profundidad el alcance de este doble tratamiento de lo antijurídico hecho por nuestros legisladores en la represión de lo ilícito, ya que no definen su concepto, como ocurre en otras legislaciones que así lo expresan.Infracción es sinónimo de violación de una norma tributaria, que lleva sólo sanción pecuniaria o civil.- Sin embargo, se la emplea de un modo genérico, comprendiendo además el delito tributario.Delito tributario, en cambio, es toda acción u omisión dolosa destinada a eludir el cumplimiento de una obligación tributaria penada por la Ley, sancionada con pena corporal.-

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"Las infracciones tributarias consisten en la violación, desobediencia o incumplimiento por parte del contribuyente, de las obligaciones o deberes que le impone la ley positiva." (Alejandro Dumay P.) Para que las contravenciones existan basta un mandato legal que ordene hacer una cosa o abstenerse de hacerla, relativa a la vida en comunidad, y que, a la vez, la ley disponga que la infracción a este mandato será sancionado.En general, es contravención la no observancia de reglas dictadas por la autoridad para el adecuado desarrollo de la vida en comunidad.Cuando las disposiciones legales o reglamentarias de orden público protegidas son tributarias, las correspondientes contravenciones también lo son.En ocasiones la reincidencia contravencional, como veremos, acarrea penas de faltas y hasta de simples delitos (art.97 Nº 10 inc.3º C.T., por ejemplo). En tales casos, es la reincidencia la que constituye delito, no la contravención.-

DELITO.El Código Penal define el delito diciendo que es "toda acción u omisión voluntaria penada por la ley" (art.1º inc.1º y el inc. 2º de la disposición agrega: "Las acciones u omisiones penadas por la ley se reputan siempre voluntarias, a no ser que conste lo contrario".Este inciso 2º representa en nuestro derecho penal la presunción simplemente legal de dolo; y es "simplemente legal", porque admite prueba en contrario.Resulta, entonces, que el delito es una conducta humana antijurídica, porque está en oposición a una norma jurídica, que es la que protege el bien lesionado con semejante conducta.Sin embargo, el actuar humano (activo u omisivo) y antijurídico no es delito -todavía- si la ley no lo ha descrito en un tipo penal, conminándolo con una pena.Por consiguiente, además de antijurídico, ese actuar debe ser típico.

EL DOLO EN EL CODIGO TRIBUTARIO CHILENO.Los factores "voluntad" y "conocimiento" que la doctrina señala como integrantes de la disposición anímica que constituye el dolo, se encuentran recogidos como tales en diversas disposiciones de nuestro Código Penal, entre las cuales consignaremos como ejemplo las contenidas en el art. 10 Nº 1 inc.1º parte final y en el art. 294 del mismo Código. El primero de dichos preceptos exime de responsabilidad al que, "por cualquier causa independiente de su voluntad, se halla privado totalmente de razón". El art. 294, contenido en el párrafo "De las asociaciones ilícitas", señala las penas correspondientes a "cualesquiera otros individuos que hubieren tomado parte en la asociación y los que a sabiendas y voluntariamente le hubieren suministrado medios e instrumentos para cometer los crímenes o simple delitos, alojamiento, escondite o lugar de reunión". Los términos "a sabiendas" y "voluntariamente" aluden precisamente a los elementos anímicos que integran el contenido del dolo, vale decir, "conocimiento" y "voluntad".168

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Por su parte, la norma contenida en el inc. 2º del art. 1º del Código Penal, en el sentido de que "las acciones u omisiones penadas por la ley se presumen siempre voluntarias, a no ser que conste lo contrario", parte de la base de que, como suele ocurrir, en todas las acciones de una persona se persigue un propósito.- Pero esto no se traduce en una inversión del peso de la prueba, no significa colocar de cargo del acusado la prueba de su falta de dolo, ya que de acuerdo al art. 109 del Código de Procedimiento Penal chileno, el juez se encuentra obligado a "investigar, con igual celo, no sólo los hechos y circunstancias que establecen y agravan la responsabilidad de los inculpados, sino también los que les examinan de ella o la extingan o atenúen". En relación a lo anterior, cabe recordar también el art. 456 bis del mismo Código, en cuanto a que "nadie puede ser condenado por delito sino cuando el tribunal que lo juzgue haya adquirido, por los medios de prueba legal, la convicción de que realmente se ha cometido un hecho punible y que en él ha correspondido al reo una participación culpable y penada por la ley".La expresión del adverbio "maliciosamente" que se emplea reiteradamente en la tipificación de ilícito tributarios en nuestra legislación no implica atribuir al dolo un alcance legal distinto del descrito como "voluntad para algo ilícito".Se trata de dolo directo.- Dolo o malicia implica una redundancia en la definición, pues, como lo ha reconocido nuestra jurisprudencia, y a decir de Jiménez de Asúa y Pacheco, se identifican los términos "malicia" e "intención" y el adverbio "voluntariamente" implica libertad, inteligencia e intención. Nuestro Código Tributario, como también el Código Penal, emplean en diferentes oportunidades el adverbio "maliciosamente" en la descripción de conductas legales punibles.La identidad reconocida en el Código Tributario a los términos "doloso" y "malicioso" revela el criterio del legislador de ver en la malicia un elemento común a todos los delitos, por lo cual no podría estimarse que su empleo reiterado en los diferente numerales del art. 97 de dicho Código importe la exigencia de un requisito anímico especial.- Esta es la razón, a nuestro juicio, por la que no corresponde a un elemento subjetivo del tipo legal.No siendo malicia un elemento del tipo, no lo es del cuerpo del delito; en consecuencia, procede la confesión para acreditar la malicia del inculpado en un delito tributario, ya que ella está relacionada con la participación del mismo en un hecho punible.El dolo del delito tributario, como el de cualquier otro delito, se carga con el contenido particular de culpabilidad que cada figura requiere. En los casos del art. 97 Nº 4 y 5 del C.T. el dolo implica esencialmente una determinada dirección de la intención, en orden a eludir el pago de los impuestos a que el Fisco tiene derecho.Al aludir el legislador especialmente al dolo, su énfasis obliga al juez a conceder particular atención a la prueba de este elemento del delito, quedando descartada la posibilidad de bastarse con la presunción de dolo establecida en el art. 1º del Código Penal.-

EL CRITERIO DE DISTINCION SEGUN LAS SANCIONES Y EL TRIBUNAL QUE LAS APLICA.-

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En nuestro derecho las sanciones que castigan lo infraccional tributario son de carácter exclusivamente pecuniario : multas y clausuras.- En tanto que los castigos consistentes en penas privativas de libertad o "penas corporales" son propios de los delitos tributarios, los que, además, se castigan con penas de multas.Las sanciones correspondientes a delitos e infracciones se imponen también en diferente sede, siendo los tribunales ordinarios de justicia, en lo penal, quienes pueden exclusivamente aplicar las penas privativas de libertad, previstas para los delitos tributarios, mientras que las sanciones económicas para las infracciones se determinan y aplican por la Administración activa, de acuerdo a los procedimientos sancionatorios del Código Tributario.-

CLASIFICACION DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS ATENDIENDO A LA NATURALEZA DE LA SANCION.Sanciones Civiles : Constituyen una indemnización de perjuicio : interés moratoria y reajuste que fija la ley por la mora u omisión en el pago de un tributo.Sanciones Administrativas : Constituyen un castigo. Son aquellas en las cuales existe una violación culpable de una norma o de una obligación tributaria penada por la ley con una sanción pecuniaria consistente en multa, regulada entre un máximo y un mínimo según la gravedad de la infracción y la calidad del infractor.Sanciones Penales : Son aquellas que se aplican a infracciones de carácter doloso, cometidas con intención positiva de defraudar el patrimonio fiscal, consistentes en penas corporales, privativas de libertad.- Se aplican por la connotación "maliciosa" en el quebrantamiento de las normas tributarias.Se caracterizan por ser compatibles con las sanciones administrativas en algunos casos y con todas las civiles.Dentro de la clasificación del derecho penal, los delitos se clasifican según la gravedad de la pena en : crímenes, simples delitos y faltas.- El delito tributario se clasifica en simple delito y, en algunos y determinados casos, en crimen, según la duración de la pena privativa de libertad a aplicar.-

CLASIFICACION DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS ATENDIENDO A LA FORMA DE ACTUAR DEL CONTRIBUYENTEDe acción : Son aquellas en las cuales se quebranta por parte del contribuyente una norma tributaria de carácter prohibitivo.De omisión : Son aquellas en que se quebranta una norma tributaria imperativa absteniéndose de ejecutar determinado acto.-

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CLASIFICACION DE LAS INFRACCIONES ATENDIENDO AL PROCEDIMIENTO PARA SANCION.-

TRIBUTARIAS APLICAR LA

A.- Infracciones a las que se les aplica el procedimiento general para la aplicación de sanciones, señalado en el articulo 161 del Código Tributario : Se aplica dicho procedimiento a las siguientes infracciones administrativas tributarias: Art. 97 Nº 3, 15 y 16 del Código Tributario; Arts. 102, 103, 104 y 109 del Código tributario; Art. 97 Nº 4, 5, 8, 9, 12, 13, 14, 18, 22 y 23 y Art. 100 del Código Tributario, cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos renuncia a ejercer la acción penal que privativamente le otorga la ley y opta en su lugar por ejercer la acción civil y perseguir únicamente la pena pecuniaria asignada por la ley al delito. B.- Infracciones a las que se les aplica el procedimiento especial del articulo 165 Nº 1 del codigo tributario : Art. 97 Nº 1, 2 y 11 del Código Tributario. C.- Infracciones a las que se les aplica el procedimiento especial del articulo 165 Nº 2 del codigo tributario : Art. 97 Nº 6, 7, 10, 17, 19, 20 y 21 del Código Tributario. D.- Delitos tributarios, infracciones a las que se les aplica el procedimiento penal : Art. 97 Nº 4, 5, 8, 9, 10 inc. 3º 12, 13, 14, 18, 22 y 23 y Art. 100 del Código Tributario, cuando corresponda.-

CLASIFICACION DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS ATENDIENDO A LAS PERSONAS QUE LAS COMETAN.A.- Infracciones cometidas por el contribuyente : Art. 97 del Código Tributario. B.- Infracciones cometidas por el contador : Art. 100 del Código Tributario. C.- Infracciones cometidas por los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos : Art. 101 del Código tributario. D.- Infracciones cometidas por otros funcionarios municipales o fiscales : Art. 102 del Código tributario. E.- Infracciones cometidas por notarios, conservadores de bienes raices, archiveros y otros ministros de fe : Art. 103 del Código Tributario.

DELITOS TRIBUTARIOS TIPIFICADOS EN EL ART. CODIGO TRIBUTARIO.-

97 DEL

Los delitos tributarios en la legislación chilena están consagrados básicamente en el art.97 del Código del ramo: además en los arts.100 y 101.Aquellos que se encontraban contenidos en leyes especiales hoy se encuentran prácticamente derogados.171

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CLASIFICACION DE LOS DELITOS DIFERENTES PUNTOS DE VISTA.-

TRIBUTARIOS

DESDE

A.- SEGUN EL PERJUICIO ECONOMICO : 1.- Aquellos que requieren de un perjuicio pecuniario previo determinado, art. 97 Nº 4, 5y8: La sanción penal para estos delitos es mixta y copulativa, es decir, privación de libertad y sanción pecuniaria.- El perjuicio debe ser cierto y determinado.- De acuerdo al art.105 del Código Tributario, la aplicación de la sanción pecuniaria por la justicia ordinaria se regula en relación a los tributos eludidos. En estos delitos, la única manera de sancionar penalmente tal conducta es en estado de consumación, o sea, tiene que manifestarse la defraudación fiscal (el mejor pago efectuado del impuesto que corresponda).2.- Aquellos ilícitos que no requieren de tal perjuicio, art. 97 Nº 9, 12, 13, 14, 18, 22 y 23 : Se los denomina "delitos formales". Corresponden a conductas que atentan contra fines y medidas de fiscalización, violan ciertos deberes tributarios, sin una incidencia económica inmediata.- Su descripción objetiva no está referida a un "hecho gravado".En estos casos, el legislador a regulado la sanción pecuniaria en porcentajes de ciertas unidades tributarias anuales.En este tipo de delitos el juez debe comprobar el hecho objetivo descrito en el tipo penal y las demás características que se refieren a la voluntariedad del agente, y puede fijar la sanción corporal penal dentro de los márgenes establecidos por el legislador, sin que sea necesario cuantificar monto de perjuicio económico.El art.107 del Código Tributario representa un criterio clarificador de las disposiciones reguladoras de la sanción administradora.Algunas de estas figuras son manera de proteger las medidas de control tributario.- No hay una evasión tributaria concreta que sancionar, sino un peligro o condición creados para que el autor u otra persona pueda eludir tributos.Estos delitos no siempre los pueden cometer directamente los contribuyentes, sino que pueden aparecer terceros y el contribuyente tendrá que responder, en nuestra opinión, sólo civilmente, cuando se trate de una persona por la cual está obligado a responder extracontractualmente en los términos del Código Civil.El requisito o calidad del "contribuyente" no representa de ningún modo el carácter de presupuesto básico del derecho tributario.Se puede sancionar a título de tentativa o de delito frustrado, por que no es necesario el perjuicio para aplicar la sanción pecuniaria. 3.- Una figura mixta, que puede o no tener perjuicio pecuniario cuantificable, art. 97 Nº 10 : Es el de mayor aplicación en la historia de nuestro delito tributario.Referido al I.V.A., es uno de los tributos que denotan el mayor avance de la técnica impositiva moderna.Nació a raíz del Impuestos a las Ventas y Servicios (antigua ley Nº 12.120). En ella, toda evasión se controlaba en el tramo final del tributo; por eso 172

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importaba al Fisco que cuando el producto o servicio se entregara al consumidor final, se emitiera la respectiva boleta, porque al cumplirse este último proceso se protegían todas las posibles evasiones fiscales anteriores.- Ello justificaba la drásticidad en la sanción.En el régimen actual del I.V.A. cada agente productivo o distributivo paga el impuesto en proporción al mayor valor que percibe.- Luego, si un agente incumple su obligación de pago, el perjuicio fiscal es menor, porque cada sujeto ha pagado y soportado del impuesto generado cada etapa distributiva.En breve análisis, las conductas consistentes en el no otorgamiento del respaldo documentario que describe, el cual permite su posterior control tributario, están sancionadas con multas de 50% al 500% del monto de la operación, en un mínimo de 2 UTM y un máximo de 40 UTA.La ausencia documentaria lleva a la falta de inclusión en las ventas del mes, y como consecuencia un mayor pago de I.V.A., provocándose así un menor pago de impuestos a la renta y otros calculados sobre base anual.- De suerte que existe un perjuicio cuantificable pecuniariamente.No obstante, la tipificación del uso de boletas no autorizadas o de facturas sin el timbre correspondiente, puede constituir un simple error y no buscar necesariamente la evasión.- No hay perjuicio económico, pero se aplica la misma sanción anterior.Se sanciona también el cometer otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas.- Son las figuras genéricas o abiertas que se utilizan habitualmente en el derecho sancionatorio tributario.Estas figuras permiten sancionar conductas no previstas por el legislador, menoscabando el principio de legalidad.El art. 97 Nº 10 inc. 3º sanciona la reiteración, y aquí estamos frente a un concepto penal tributario.- Se trata de una descripción objetiva, sancionada normalmente como una infracción administrativa, que por el hecho de repetirse en un periodo determinado, se presume el ánimo delictual.- El delito nace en la frecuencia de simples infracciones administrativas o contravencionales.Tipo penal de naturaleza objetiva puede ocurrir por razones atribuidas a terceros, muchas veces los colaboradores del contribuyente.- Se puede responder por el "hecho ajeno", lo que importa abandonar la responsabilidad subjetiva.La reiteración se establece por la mera ocurrencia de dos o más infracciones, entre las cuales no medie un período superior a tres años.Esta norma penal es carente de precisión típica.- Su desprestigio se ha evitado, por cuanto son muy pocas las acciones que el Servicio de Impuestos Internos ha llevado a la justicia, en relación al número de contribuyentes que han incurrido en la reiteración.-

B.- DE ACCION Y DE OMISION : 1.- Según el número de conductas que es preciso realizar para configurar el delito : a.-Instantáneos; b.-Continuados; c.-Reiterados. 173

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2.- Atendiendo al tipo de obligaciones violadas por el contribuyente, las que pueden considerarse de cinco clases : a) Delitos tributarios que transgreden las obligaciones de llevar contabilidad fidedigna con sus documentos anexos. b) Delitos tributarios que transgreden las obligaciones de presentar declaraciones completas y verdaderas para los efectos de determinar o liquidar un impuesto. c) Delitos tributarios que transgreden las obligaciones de ejecutar el comercio lícitamente. d) Delitos tributarios que transgreden las obligaciones de respetar las sanciones y medidas preventivas decretadas por el Servicio de Impuestos Internos. e) Delito propio contemplado en el art.100 de Código Tributario.2.- a) Delitos tributarios que transgreden la obligación de llevar contabilidad fidedigna con sus documentos anexos. El Art.97 Nº 4 del C.T. contempla diferentes tipificaciones de delitos.Dentro de los tipos de delitos hay varios en etapa de consumados, tentativa y frustrados.Art. 97 Nº 4, inc. 1º del Código Tributario : 1. "...la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o las demás operaciones gravadas..." 2. "...la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados..." 3. "...o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto..." Figura genérica y supletoria de ilícito tributario. Puede ser o no ser contribuyente, simular tal calidad. Art. 97 Nº 4 inc. 2 Código Tributario : 4. "...Los contribuyentes afectos al impuesto a las ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crédito o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar...". Art. 97 Nº 4 inc. 3º Código Tributario : 5. "...El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquier otra maniobra fraudulenta, obtuviera devoluciones de impuestos que no le correspondan...".- Ej: Exportadores de oro. Retención de cheques por Tesorería. Requiere la consumación del hecho, haber obtenido la devolución. Se puede dar en etapa de frustración. Art. 97 Nº 4 inc. 4º Código Tributario : 6. "...Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave." Se trata de una circunstancia agravante especial de responsabilidad penal tributaria.- Su aplicación es obligatoria para el juez.174

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2.- b) Delitos tributarios que transgreden la obligación de presentar declaraciones completas y verdaderas para los efectos de determinar o liquidar un impuesto : Art. 97 Nº 4 inc. 1º Código Tributario : 1. "...Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda..." En la tipificación de esta figura delictiva se omitió señalar el verbo rector, "presentar": "La presentación de declaraciones..." Art. 97 Nº 5 Código Tributario : 2. "...La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social...".Establece como antecedente previo que el contribuyente está obligado a presentar declaración.- Otro aspecto es que el autor no está exclusivamente referido al contribuyente, sino también a otras personas, como lo puedan ser su representante, gerentes, administradores de personas jurídicas o socios que tengan el uso de la razón social.Es un delito de omisión maliciosa o de mala fe.- De ejecución instantánea o de peligro.Art. 97 Nº 23 Código Tributario : “El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos : a) en la declaración inicial de actividades o en sus modificaciones o; b) en las declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorización de documentación tributaria…” 2.- c) Delitos tributarios que transgreden la obligación de ejercer el comercio lícitamente : Art. 97 Nº 4 inc. 1º Código Tributario : 1. "...El uso de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores..." Debe tratarse de un contribuyente obligado a llevar contabilidad y estar obligado a emitir los documentos que se indican. Art. 97 Nº 8 Código Tributario : 2. "...El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores o especies de cualquier naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a la declaración de pagos de los impuestos que graven su producción o comercio..." Es un delito de acción, de peligro y de ejecución instantánea.- El antecedente necesario del delito es que el comercio sea ejercido "a sabiendas", con conocimiento de que las mercaderías, valores o especies no han cumplido con todas las obligaciones tributarias que establece la ley.Art. 97 Nº 9 Código Tributario : 3. "...El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria..." El antecedente previo es la obligatoriedad de que exista efectivamente la clandestinidad "en forma absoluta" al margen de la ley; contrabando con bodegas y distribución clandestina.Es un delito de acción, de peligro y de carácter permanente, puesto que continúa el delito mientras exista clandestinidad.-

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Tiene una pena accesoria a la de relegación o de presidio, que es el comiso de los productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos.Art. 97 Nº 10 inc. 3º Código Tributario : 4. "...La reiteración de las infracciones señaladas en el inciso primero...", es decir : a) el no otorgamiento de las guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes; b) el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de despacho sin el timbre correspondiente; c) El fraccionamiento del monto de las ventas, o; d) el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas."....Para estos efectos se entenderá que hay reiteración cuando se cometan dos o más infracciones entre las cuales no medie un período superior a tres años." Es una figura sui géneris, puesto que ha nacido dentro del marco del Impuesto a las Ventas y Servicios (D.L. Nº 825, de 1974).La figura de índole penal se da en la reiteración de las conductas infraccionales descritas, siendo un elemento del tipo y no una circunstancia agravante.- Sin reiteración no hay delito.Art. 97 Nº 22 Código Tributario : “El que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del servicio para defraudar al Fisco….” 2.- d) Delitos tributarios que transgreden la obligación de respetar las sanciones y medidas preventivas decretadas por el S.I.I. : Art. 97 Nº 12 Código Tributario : 1. "...La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que corresponda..." Art. 97 Nº 13 Código Tributario : 2. "...La destrucción o alteración de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio, o la realización de cualquiera otra operación destinada a desvirtuar la aposición de sellos o cerraduras..." El antecedente previo de estos delitos es que exista clausura decretada conforme al procedimiento del C.T., en caso del número anterior, o sellos o cerraduras medidas conservativas-, en este número. Art. 97 Nº 14 Código Tributario : 3. "...La sustracción, ocultación o enajenación de especies que queden retenidas en poder del presunto infractor, en caso de que se hayan adoptado medidas conservativas...".Se requiere que existan "medidas conservatorias" que obligan al contribuyente a guardar determinadas especies.4. ”...el impedir en forma ilegítima el cumplimiento de la sentencia que ordene el comiso...”

CONDUCTAS MERAMENTE INFRACCIONALES TIPIFICADAS EN EL ART. 97 DEL CODIGO TRIBUTARIO CHILENO.Art. 97 Nº 1 C.T. : “El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto..." 176

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Art. 97 Nº 2 C.T. : "El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto..." Art. 97 Nº 3 C.T. : "La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos anexos a la declaración o la presentación incompleta de éstos que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia..." Art. 97 Nº 6 C.T : "La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos exigidos por la Dirección Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposición al examen de los mismos o la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquier forma la fiscalización ejercida en conformidad a la ley..." Art. 97 Nº 7 C.T. : "El hecho de no llevar la contabilidad o los libros auxiliares exigidos por la Dirección Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que señale el Servicio..." Art. 97 Nº 10 inc. 1º C.T. : Infracciones referidas en el Nº10 (no otorgamiento de boletas, facturas, guías de despacho, notas de débito, notas de crédito, en los casos y en las forma exigidos por las leyes, etc...) que, como dijimos precedentemente, si se cometen en forma reiterada, tipifican un delito tributario. Art. 97 Nº 11 C.T. : "El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo..." Art. 97 Nº 15 C.T. : "El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los artículos 34 y 60 inciso penúltimo..." (se refiere a la obligación de atestiguar bajo juramento sobre los puntos contenidos en una declaración de los contribuyentes, los que la hayan firmado y los técnicos y asesores que hayan intervenido en su confección; y citación a personas para que declaren bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquier naturaleza relacionados con terceras personas). Art. 97 Nº 16 C.T. : "La pérdida o inutilización de libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que están relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto..." (salvo que sea calificada de fortuita por el Director Regional). Art. 97 Nº 17 C.T. : “La movilización o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehículos destinados al transporte de carga sin la correspondiente guía de despacho o factura, otorgadas en la forma exigidas por las leyes..." Art. 97 Nº 18 C.T. : “Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a espectáculos públicos en forma ilícita..." Art. 97 Nº 19 C.T. : "El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o boleta en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor..." Art. 97 Nº 20 C.T. : "La deducción como gasto o uso del crédito fiscal que efectúen en forma reiterada, los contribuyentes del impuesto de I Categoría de la Ley de la Renta, que no sean Sociedades Anónimas Abiertas, de desembolsos que sean rechazados o que no dan derecho a dicho crédito, de acuerdo a la Ley de la Renta o al D.L. 825 de 1974, por el hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, 177

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su cónyuge o hijos, o de una tercera persona que no tenga relación laboral o de servicios con la empresa que justifique el desembolso o el uso del crédito fiscal….”Art. 97 Nº 21 C.T. : "La no comparecencia injustificada ante el servicio, a un segundo requerimiento notificado al contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artículo 11, …”-

DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS NATURALEZA DE LAS SANCIONES.Para la acepción vulgar, sanción significa dolor, sufrimiento, castigo. Es un daño por cuanto consiste en la pérdida o disminución de determinados bienes jurídicos, como la vida, la libertad, el ejercicio de una profesión o el patrimonio.- Tiene esencialmente, un sentido de retribución y de intimidación.- La idea de retribución exige que al mal ocasionado siga la aplicación de la pena, para la reintegración del orden violado y el restablecimiento de la autoridad de la ley infringida. Por otra parte, el castigo que la pena importa tiene un efecto intimidatorio sobre el delincuente o el infractor y sobre la colectividad en general.De esta manera, como consecuencia inherente a su carácter retributivo, la pena cumple una función preventiva del delito o de la infracción. El Fisco, como buen recaudador, intentará por todos los medios legales que el contribuyente cumpla con su deber cabalmente, es decir, que aporte lo que corresponde a la sociedad, de la cual obtendrá una serie de beneficios, como educación, salud, obras públicas, defensa y otros, que no son proporcionales a su aporte.- Quienes cumplan con su obligación estarán cumpliendo con su deber; quienes no lo hagan o paguen menos de lo que les corresponde, estarán no sólo defraudando al Fisco (EstadoPatrimonio), sino también a sus conciudadanos, puesto que la Constitución Política del Estado garantiza a los ciudadanos, entre otros derechos, la justicia tributaria.En este orden de ideas, quien se sustrae en forma dolosa al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, no sólo defrauda al Estado, sino también a lo que podríamos llamar "buena fe común" de aquellos contribuyentes que cumplen fielmente, creyendo que los demás obligados proceden con la misma fidelidad.Es por ello que la ley castiga con diversas sanciones al contribuyente incumplidor, y si éste lo ha hecho dolosamente, con la conciencia de defraudar, el castigo debe ser doblemente severo.De ahí que nuestro sistema tributario ha establecido penas corporales, privativas de libertad, que se adicionan a las sanciones pecuniarias o civiles, para quienes incurren en delitos tributarios.A.- SANCIONES INDEMNIZATORIAS O REPARADORAS.178

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El derecho penal se destaca por su función eminentemente punitiva o represiva, pero en todas las ramas del orden jurídico hay también una normativa sancionatoria, ya que todo comportamiento contrario a derecho -en sentido amplio- debe causar, para que el derecho opere como tal, alguna forma de reacción.Esa reacción tendrá por objeto un restablecimiento del estado de cosas anterior a la ruptura del equilibrio que causó el acto desobediente de los mandatos normativos, con lo cual estaríamos en el campo de las sanciones reparadoras o indemnizatorias.-

B.- SANCIONES PUNITIVAS O REPRESIVAS.La mayoría de las veces el derecho acompaña a la reparación, algún tipo de medidas dirigidas no en favor de la víctima, sino contra el infractor, de modo que su situación personal tampoco sea la misma de antes que ocurriera el ilícito.Así se perfila la sanción punitiva o represiva -multa-, que supera la reparación y agrede al infractor, como retribución jurídica por el daño o peligro de daño causado al derecho mismo.La finalidad de estas sanciones, además, la de prevenir la comisión de nuevos ilícitos y se encuentra en todas las ramas del derecho.- La multa es sancionadora, punitiva.-

LAS SANCIONES TRIBUTARIAS.El centro del problema de las sanciones tributarias, está en las sanciones de naturaleza punitiva, en oposición a las sanciones indemnizatorias.- Y dentro de aquellas la existencia de dos grupos de penas, las aplicadas por la administración, conocidas generalmente como sanciones administrativas, y las aplicadas por la justicia penal, o sea, las típicas sanciones del derecho panal común, o simplemente penas.Parece imprescindible partir de la base de que, desde el punto de vista ontológico, no existe diferencia entre ambos tipos de sanciones punitivas.- La circunstancia de que ellas sean aplicadas por distintos órganos es una cuestión puramente formal que no afecta al aspecto sustantivo, representado por ser un castigo, y no una reparación económica del perjuicio sufrido por el acreedor.La doctrina se ha manifestado categóricamente en favor de esa identificación, por cuanto se estima jurídicamente correcto que la legislación asegure "el principio de garantía jurisdiccional" y, por ende, que "todas las sanciones por infracciones tributarias sean aplicadas por órganos jurisdiccionales", por cuanto se estima que "la aplicación de penas por la administración carece, en principio, de justificación dentro del Estado de derecho".- Es admisible, dentro de las previsiones legales, cuando la administración actúa como poder estático en defensa del orden público, ejerciendo sus funciones de policía o sus funciones disciplinarias como jerarca de la administración.Pero no cuando actúa como sujeto de una relación jurídica de contenido patrimonial.-

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La ruptura del principio de la igualdad de las partes, dando al acreedor la facultad de castigar a su deudor, presenta particular gravedad en el ámbito del derecho tributario por la triple condición del Estado, de legislador, acreedor y juez.- Sin embargo, es la solución generalizada en el derecho comparado y parcialmente recogida en las obras que han pretendido defender el principio de la tutela jurisdiccional.El argumento de que lo importante es que haya finalmente una etapa judicial no elimina la crítica a las facultades sancionadoras de la administración, porque, además de la falta de fundamento jurídico, se debe tener en cuenta que la aplicación inicial de la sanción implica por lo general causar perjuicios de difícil o hipotética reparación, a veces material y otras personales, como el desprestigio de haber sido sancionado como defraudador, mientras transcurre el largo periodo que por lo general insumen los procedimientos judiciales.-

NATURALEZA PUNITIVA INFRACCIONAL.-

EN

NUESTRO

REGIMEN

En Chile se reconoce la raigambre penalística de las sanciones pecuniarias en materia fiscal.- No obstante, hay quienes ven en ellas más que una finalidad represiva, una naturaleza eminentemente recaudatoria; por el endurecimiento de la posición del Estado en cuanto acreedor tributario al establecer la cuantía de la multa o pena pecuniaria considerablemente abultada; al establecer la pena privativa de libertad para todos los casos que la ley señala como de defraudación tributaria, lo cual es un intento por reducir el fraude fiscal tan difundido en el medio.-

LAS SANCIONES DE LA MORA.Constituye mora la no extinción de la obligación tributaria en el tiempo y lugar que corresponden, operando por el solo vencimiento de su término.Lo correcto es que la mora se sancione y la sanción natural es el interés, sin embargo tributariamente tiene doble sanción: multa y recargo porcentuales.Los recargos de la mora tienen carácter resarcitorio.Si la finalidad esencial del interés es la de resarcir los daños y perjuicios por el daño emergente y el lucro cesante del acreedor de cualquier obligación debido a la mora del deudor, habiendo previsto la ley tributaria las fechas desde que la obligación tributaria se hace exigible, es evidente que el incumplimiento de la prestación da lugar a la mora del deudor, mora que hace surgir automáticamente el interés.-

ORGANOS JURISDICCIONALES Y ADMINISTRATIVOS.En el ámbito de lo fiscal, como en otros ámbitos, la justicia debe impartirse, en última instancia, por un tribunal imparcial; las partes han de tener las mismas oportunidades procesales; se deben respetar las formalidades esenciales del procedimiento, que consiste fundamentalmente en dar audiencia cumplida a los interesados; la impartición debe ser pronta y expedita; y la solución definitiva ha de ser única, clara y ajustada a la ley.-

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A.- TITULARIDAD DE LA ACCION CIVIL : El inc. 1º del art.105 del C. T. establece las normas relativas a la autoridad a la que corresponde la aplicación de las sanciones por infracción a las leyes tributarias : "Las sanciones pecuniarias serán aplicadas por el Servicio de acuerdo con el procedimiento que corresponda del Libro Tercero, excepto en aquellos casos en que de conformidad al presente Código sean de la competencia de la justicia ordinaria".Las sanciones pecuniarias civiles se aplican por el Director Regional competente o por el funcionario que éste designe.La aplicación de las sanciones pecuniarias y corporales con que el Código castiga los delitos tributarios compete a la justicia ordinaria.De esta forma se ha independizado la aplicación de la ley, atribuyendo a la función jurisdiccional la potestad privativa de aplicar la ley penal tributaria, correspondiendo a la administración, en primera instancia, la aplicación de sanciones civiles de carácter pecuniario.El establecimiento e imposición de sanciones pecuniarias deben estar en relación directa con la gravedad de la infracción; por regla general, la norma legal deja abierto la posibilidad de que sea el juzgador, aplicando su buen juicio y calificando los hechos y circunstancias que rodearon la comisión de la infracción, quien fije la cantidad o porcentaje a satisfacer.- La ley tributaria chilena contiene normas que señalan topes mínimos y máximos de graduación de las penas.- Obvio es que el máximo de la pena pecuniaria debe estar en relación directa con la gravedad de la infracción.- Se ha visto en la práctica que no es conveniente la adopción de una posición drástica frente a las penas, pues su crecimiento desmesurado, en lugar de cortar la costumbre del fraude tributario, lo fomenta. TITULARIDAD DE LA ACCION PENAL : El ejercicio de la acción penal tributaria corresponde exclusivamente en Chile al Director del Servicio de Impuestos Internos.- Es una acción penal privada.La puede ejercer a través de sus mandatarios -funcionarios abogados- o requiriendo la intervención del Consejo de Defensa del Estado.El art.162 C.T. expresa en su inc. 1º : "Los juicios criminales por delitos tributarios sancionados con pena corporal, sólo podrán ser iniciados por querella o denuncia del Servicio, o del Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director.- Cuando sean iniciados por querella o denuncia del Servicio, la representación y defensa del Fisco corresponderá sólo al Director por sólo por medio de mandatario, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 9º Nº 1, del Decreto Ley Nº 2.573, de 1979, que establece el Estatuto Orgánico del Consejo de Defensa del Estado".

EL SUJETO PASIVO.Es el infractor o delincuente tributario.- La responsabilidad es la consecuencia que normalmente deriva de la comisión de una infracción o de un delito y consiste en el deber jurídico que incumbe al individuo imputable de someterse a las consecuencias jurídicas del hecho realizados. A.- RESPONSABILIDAD DEL INFRACTOR TRIBUTARIO.-

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Todo infractor a las normas tributarias debe sufrir las consecuencias de su acción u omisión, es decir, la sanción que a su conducta le asigna la ley.La responsabilidad es la necesidad en que se encuentra un individuo de cumplir una sanción o de reparar un daño causado a consecuencia de la comisión de un delito o cuasidelito o infracción que le es imputable.En la concepción genérica de lo ilícito, el ordenamiento con finalidad sancionatoria requiere analizar en el agente el elemento subjetivo en sus diversos grados de culpa o dolo, puesto que su existencia es condición imprescindible para responsabilizar por actos antijurídicos.Para todas las infracciones se requiere, en grado mayor o menor, la culpabilidad.- Para todos los delitos se precisa del dolo.B.- RESPONSABILIDAD CIVIL EN EL CAMPO DEL DERECHO TRIBUTARIO SANCIONADOR.En la esfera tributaria, la responsabilidad por la comisión de una infracción civil se hace efectiva por la reparación del daño causado; una infracción de tipo administrativo conlleva la aplicación de una sanción de ese tipo.- El art. 98 C.T. establece que de las sanciones pecuniarias deben responder el contribuyente y las demás personas legalmente obligadas.A su vez, el Nº 5 del art. 8º indica que son contribuyentes "las personas naturales y jurídicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos”.En cuanto a "las demás personas legalmente obligadas" que el art. 98 señala como responsables de las multas, son aquellas que sin tener la calidad de contribuyentes respecto de la norma legal infringida, están sujetas a obligaciones tributarias, como puede ser la de información que recae en los notarios, o la de los contadores, quienes tienen prohibición de confeccionar balances que deban presentarse al Servicio de Impuestos Internos extrayendo datos de simples borradores y firmarlos sin cerrar al mismo tiempo el libro de inventarios y balances.C.- RESPONSABILIDAD PENAL EN EL CAMPO DEL DERECHO TRIBUTARIO SANCIONADOR.La responsabilidad penal en el delito tributario se rige en primer lugar por el Código Penal arts. 14, 15, 16 y 17, que define a los autores, cómplices y encubridores.C.1. La participación : La doctrina nacional casi por unanimidad considera que el problema de la autoría es de tipo penal.- La noción de autor viene determinada por el correspondiente tipo penal.El Código Tributario chileno contempla algunos casos especiales de responsabilidad penal.- El art. 99 dispone: "Las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicarán a quien debió cumplir la obligación y, tratándose de personas jurídicas, a los gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de éstos y a los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento". C.1.1. Personalidad o Subjetividad : Para responsabilizar por actos antijurídicos se requiere analizar en el agente el elemento subjetivo en sus diversos grados, el dolo y la culpa.- Sólo las personas físicas en el libre ejercicio de su conciencia y voluntad pueden 182

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ser capaces de incurrir en delitos y de responder -también personalmente- al castigo, que, en cuanto tal, sólo puede alcanzar al agente de la conducta sancionable.Es en el ámbito civil donde la obligación de responder alcanza actos de terceros e incluso por el hecho de las cosas inanimadas.C.1.2. Excepción del principio de la responsabilidad o subjetividad : Las personas jurídicas y demás entidades podrán ser sancionadas por infracciones "sin necesidad de establecer la responsabilidad de una persona física". C.2.- Responsabilidad de las Personas Jurídicas : Las leyes tributarias más significativas y recientes ponen de manifiesto la existencia de un conjunto de sanciones, no sólo indemnizatorias sino de naturaleza punitiva, que se aplican a los sujetos pasivos de la imposición.- Con finalidades de orientación para la política legislativa, se sostiene la procedencia de sanciones que penen la voluntad social aunque ésta sea necesariamente manifestada a través de la personas que actúan como órganos o representantes.De acuerdo a la redacción del art. 99 C.T. por las personas jurídicas responden sus representantes, aun en el evento de que no hayan intervenido personalmente en los delitos tributarios.Dicha redacción obedeció a la conveniencia de evitar que, en el caso de personas jurídicas, cuando se tratara de delitos por acción, se excusaran los representantes de ellas invocando el inc. 2º del art.39 del Código de Procedimiento Penal chileno, que señala a : "Por las personas jurídicas responden los que hayan intervenido personalmente en el acto punible", como era de ordinaria ocurrencia en los procesos por delitos tributarios.- Es decir, con la actual redacción del art. 99 son penalmente responsables los representantes de las personas jurídicas, aunque no hayan intervenido personalmente en los delitos tributarios.- Las sanciones y apremios se pueden aplicar, tratándose de personas jurídicas, no sólo a los gerentes o administradores, sino también a quienes hagan las veces de éstos.Este criterio no puede ser compartido por los estudiosos del derecho, pues de aceptarlo se convertiría a los delitos tributarios en ilícitos de responsabilidad objetiva, donde bastaría el vínculo societario para dar por probada la participación, lo cual significaría que se violar a el principio "no hay pena sin culpa", y además existirían dos rangos diferentes de sujetos activos: los contribuyentes individuales, a quienes habría que probarles el "dolo" o "malicia", y los administradores sociales, a quienes sólo habría que probarles el hecho de ser tales (responsabilidad objetiva penal), lo cual no concuerda con principios de una lógica elemental.La escasa jurisprudencia existente respecto de la aplicación del art. 99 abona la tesis de que "por las personas jurídicas responden los que hayan intervenido en el acto punible, sin perjuicio de la responsabilidad civil que afecte a la corporación en cuyo nombre hubieren obrado".- "La autorización para administrar separadamente cualquiera de los socios, residiendo los otros en otro país, hace responsable directo de las infracciones cometidas al socio residente en el país", Circular Nº 54 de 1980 del SII.C.3. Responsabilidad del Contador : El art.100 del C.T. se refiere al delito propio del contador.- Se conoce con este nombre aquel delito que sólo pueden cometer ciertas personas en razón de su profesión u oficio o de circunstancias particulares del mismo, en la especia, afecta al 183

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contador encargado de la contabilidad del contribuyente y lo alcanza, por tanto, sea que él está de planta en la empresa como empleado del contribuyente, sea que se trate de un profesional independiente."El contador que al confeccionar o firmar cualquier declaración o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos...", comprende los siguientes actos : - La confección de una declaración o balance incurriendo en falsedad o en actos dolosos aunque no lo firme; -El firmar una declaración o balance en que incurra en falsedad o acto doloso aunque no lo haya confeccionado; -El tener bajo su responsabilidad la contabilidad del contribuyente aun cuando ella sea llevada por personal dependiente directamente de éste.

DETERMINACION DE LAS PENAS SANCIONES PECUNIARIA.De acuerdo con la letra B Nº 3, del art. 6º del C.T., en concordancia con el art. 106 del mismo cuerpo legal, corresponde a los Directores Regionales, en la jurisdicción de su territorio, aplicar, rebajar o condonar las sanciones fijas o variables.- Esta facultad es ejercida a juicio exclusivo del Director Regional, si se cumplen los siguientes requisitos: a) Que el contribuyente pruebe que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido, o b) Que el implicado se haya autodenunciado y confesado la infracción y sus circunstancias.En esta segunda situación deben darse las siguientes condiciones: b).1. Que se trate de una autodenuncia; b).2. Que esta denuncia sea formalizada ante el S. I. I.; b).3. Que la confesión sea prestada en forma libre por el contribuyente; b).4. Que la confesión se refiera a la infracción tributaria y a todas las circunstancias que la rodean y no solamente a la participación que en ella le haya cabido al confesante; b).5. Que el Servicio de Impuestos Internos no haya tenido antecedentes sobre el hecho denunciado por el implicado, o si se trata de hechos conocidos o manifestados en el momento de efectuarse la autodenuncia y confesión, que el Servicio ignore la participación del autodenunciante en la infracción.

CRITERIO DE APLICACION DE SANCIONES ESTABLECIDAS EN Nº 10, 17 Y 19 DEL ART. 97 C.T.Observándose en la práctica que gran parte de las reclamaciones que presentan los contribuyentes denunciados por infracciones tributarias carecen de 184

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fundamentos serios, y se efectúan sólo con el objeto de dilatar la aplicación de las sanciones, o se limitan a hacer presentes circunstancias atenuantes o a pedir condonación o suspensión de las sanciones -lo que se traduce a una serie de actuaciones que aumentan innecesariamente la labor del S.I.I. y postergan la resolución de las denuncias y la aplicación y cumplimiento de las sanciones-, la Dirección del Servicio, para procurar resolver este problema, dispuso que se aplique a los denunciados lo señalado en la parte final del art. 106 del C. T., que establece que las sanciones pueden ser condonadas si el contribuyente confiesa la infracción, puesto que de este modo no se verán impelidos a presentar reclamos sólo con el objeto de obtener futuras condonaciones o rebajas de la sanción, lo cual permitirá resolver las denuncias pertinentes de acuerdo con la política y el procedimiento simplificado que se consigna en la Circular Nº 26 de 1992.Para ser acreedor del beneficio de la condonación, se establecen ciertos requisitos, entre los cuales cabe señalar: que el contribuyente no debe haber sido denunciado en los últimos 24 meses por dos o más infracciones de la misma especie; que no debe encontrarse denunciado, querellado o condenado por delito tributario; que no debe estar en mora en la declaración y/o pago de impuestos que fiscaliza el Servicio, y que debe allanarse a pagar la multa.- De esta forma, puede ser beneficiado con las condonaciones que se indican en la referida circular, si no se interponen recursos en contra de la resolución que aplica las sanciones, si la multa rebajada se paga dentro del plazo que se señala y que el interesado acredite su pago oportuno en el mismo plazo.El incumplimiento de algunas de esas condiciones lleva a la nulidad de la condonación concedida y no procede que se dicte una nueva resolución que vuelva a acontecer la condonación anulada. Al impetrar estos beneficios debe tenerse cuidado en asegurarse que el denunciado cumpla con todos los requisitos, por cuanto si incumple alguno de ellos queda sin plazo para deducir reclamo tributario.-

DETERMINACION DE LAS PENAS TRATANDOSE DE DELITOS TRIBUTARIOS.Para determinar las penas aplicables a cada caso particular, el Juez del Crimen debe tomar en cuenta los siguientes factores: a) La pena asignada al delito por la ley; b) El grado de desarrollo del delito: si llegó a consumarse o quedó como tentativa o delito frustrado; c) Grado de participación del agente: autor, cómplice, encubridor; d) Existencia de circunstancias agravantes o atenuantes.

CIRCUNSTANCIAS EXIMENTES, ATENUANTES AGRAVANTES DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA.-

Y

Se aplican las circunstancias modificatorias de responsabilidad penal del derecho común (Arts. 10, 11 y 12 C.P.), en cuanto se adapten a la naturaleza de este tipo de delitos.

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Entre las eximentes, son plenamente aplicables las del l art. 10 del C. Penal, pero sólo tratándose de infracciones tributarias que correspondan a delito, en el caso del infracciones administrativas y civiles, las eximentes no tienen ninguna aplicación.En cuanto a las atenuante aplicables se encuentran: -La irreprochable anterior (art.11 Nº 6 C.P.); -La reparación del mal causado por el delito (arts. 11 Nº 7 C.P. y 111 C.T.), y -La actitud del delincuente frente a la justicia (art. 11 Nº 8 y 9 C.P.).Los dos primeros casos son considerados por nuestros jueces como atenuantes muy calificadas.- La última situación es menos común en la práctica judicial, por que importa la confesión y cooperación total del reo; cuando éste, pudiendo evadir la acción de la justicia, confiesa su participación en el hecho punible.Entre las agravantes, pueden concurrir en un delito tributario : -El hecho de cometerlo mediante precio, recompensa o promesa (art. 12 Nº 2 C.P.); -La reincidencia criminal. (Recaída en el delito después que ha sido condenado en virtud de una sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada).El Código Tributario no discrimina respecto a la valoración de diferentes tipos de reincidencia, quedando su apreciación al criterio del juez tributario.

CIRCUNSTANCIAS MODIFICATORIAS RESPONSABILIDAD PENAL ESPECIALES TRIBUTARIAS.-

DE

1.CIRCUNTANCIAS EXIMENTES EN PROCESOS CRIMINALES POR DELITOS TRIBUTARIOS.De acuerdo al Art. 110 del C.T. en los procesos criminales por infracciones tributarias podrá constituir la causal de exención de responsabilidad penal contemplada en el art. 10 Nº 12 del C.P. (que consiste en que se libera la responsabilidad penal a quien "incurre en alguna omisión, hallándose impedido por causa legítima o insuperable") "la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente ilustración o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas".Si no concurren los requisitos para eximir de responsabilidad, puede constituir la causal atenuante contemplada en el Art. 11 Nº 1 del Código Penal.En doctrina tributaria, esta disposición vinculada con lo dispuesto en el art.107 Nº 3 y 4 del C. Tributario, a que nos referimos a continuación, sobre la regulación de las sanciones por el S.I.I., constituyen en conjunto la base legal de lo que se denomina "error de derecho", esto es, importa una excepción al principio del conocimiento ficto de la ley establecido a través del art. 8º del Código Civil, según el cual nadie puede alegar ignorancia de la ley.2.- CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES DEL ART. 111 C.TRIBUTARIO.-

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a) No haber acarreado perjuicio al interés fiscal, con la realización del hecho punible; b) Haber pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones pecuniarias.3.- CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES DEL ART. 111 C. TRIBUTARIO. a) El hecho de que el delincuente tributario, para la comisión del hecho punible, haya empleado asesoría tributaria, documentación falsa, fraudulenta o adulterada, o se haya concertado con otros para realizarlo; b) Que el delincuente, teniendo la calidad de productor, no haya emitido facturas, facilitando de ese modo la evasión tributaria de otros contribuyentes. 4.- CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES DEL ART. 112 C. TRIBUTARIO.“En los casos de reiteración de infracciones a las leyes tributarias sancionadas con pena corporal, se aplicará la pena correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito, aumentándolo en uno, dos o tres grados".Salvo lo dispuesto en el art. 97 Nº 10 del C.T. "se entenderá que existe reiteración cuando se incurra en cualquiera de ellas en más de un ejercicio comercial anual".-

CIRCUNSTANCIAS MODIFICATORIAS DE LA RESPONSABILIDAD EN CASO DE SANCIONES POR INFRACCIONES TRIBUTARIAS IMPUESTAS POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.1.- CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES O AGRAVANTES SEGUN EL CASO : El art. 107 del C.T. contiene una serie de circunstancias que juegan como atenuantes o agravantes en el caso particular de que se trata.Estas circunstancias, a diferencia de las anteriores que rigen sólo para procesos criminales, se aplican exclusivamente en aquellos casos en que las sanciones hayan de ser impuestas por el S.I.I. : 1º La calidad de reincidente en infracción de la misma especie; 2º La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes; 3º El grado de cultura del infractor; 4º El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal infringida; 5º El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción; 6º La cooperación que el infractor prestare para esclarecer su situación; 7º El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión; 8º Otros antecedentes análogos a los anteriores o que parezca justo tomar en consideración atendidas la naturaleza de la infracción y sus circunstancias. 2.- EXCEPCION A LA PRESUNCION DE CONOCIMIENTO DE LA LEY.En el Nº 4 del Art. 107 del C.T., antes señalado, se establece que, al aplicar la sanción, debe considerarse el conocimiento que el infractor hubiere o pudiere haber tenido de la obligación infringida, esto es, el error de derecho, sin sujeción a

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requisito alguno, otorgando al juez amplia libertad para considerarlo al momento de aplicar la pena.3.- EXTINCION DE LAS SANCIONES TRIBUTARIAS.La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extingue por el pago o cumplimiento de la sanción, por prescripción o por condonación.-

TRIBUNALES TRIBUTARIO

TRIBUNALES DE PRIMERA INSTANCIA.1.- JUEZ DE LETRAS EN LO CIVIL.Este juez, que pertenece a la estructura orgánica del Poder Judicial y que ha sido establecido por la ley para conocer y fallar materias de carácter civil, también tiene facultades para conocer y fallar ciertas materias tributarias : a) De la medida de apremio que solicita el Tesorero Regional en contra del contribuyente que ha retardado en enterar en arcas fiscales los impuestos sujetos a retención o recargo, Art. 96 C.T. b) En primera instancia, de todo asunto relativo a la determinación de los impuestos a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones, incluyendo la aprobación del pago respectivo, Art. 117 C.T. c) Sobre la fijación de los impuestos de la Ley de Timbres y Estampillas relativos a instrumentos públicos o privados, cuando el contribuyente o cualquier persona que tenga interés comprometido tenga dudas a cerca del impuesto que deba pagarse y solicite al juez su determinación, Art. 118 y 158 C.T.d) Resuelve en única instancia sobre los impuestos de Timbre y Estampillas que deban pagarse en los juicios y gestiones que ante ellos se tramiten, como asimismo aplicar y hacer cumplir las sanciones y multas que procedan en relación a los mismos impuestos, Art. 119 C.T.e) Para resolver en primera instancia de las medidas conservativas ordenadas por el Director Regional en contra de un contribuyente a quien se le pretenda aplicar una sanción pecuniaria de multa, Art. 161 Nº 3 C.T.f) Resuelve, en primera instancia, sobre la oposición del ejecutado en los juicios ejecutivos de obligaciones tributarias de dinero, cuando el Tesorero Regional y el abogado Provincial del Servicio de Tesorerías, no hayan acogido las excepciones opuestas, Art. 170 y 180 C.T.2.- JUEZ DE LETRAS DEL CRIMEN.El juez del crimen tiene facultades para conocer y fallar las siguientes materias tributarias : 188

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a) Conocer en primera instancia de los juicios por infracciones tributarios sancionados con pena corporal ante denuncias o querellas criminales interpuestas por el Director Nacional del S.I.I., Art. 162 inc. 5º y 161 Nº 10 C.T.b) Para conocer de la medida de apremio, consistente en arresto, que el Director Regional solicite en contra de los contribuyentes que, habiendo sido citados por segunda vez de conformidad a los arts. 34 o 60 inc. 8º C.T., durante la investigación administrativa de delitos tributarios, no concurran sin causa justificada, o no lleven contabilidad o los libros auxiliares, o los mantengan atrasados o en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, o no los exhiban o entraben su examen.c) Resuelve en primera instancia del reclamo del contribuyente que se ha visto afectado, dentro del procedimiento administrativo de investigación de un delito tributario llevado a cabo por el S.I.I., contra las medidas de aposición de sellos e incautación de libros de contabilidad, ordenadas y cumplidas en su contra, Art. 161 Nº 10 C.T.3.- EL DIRECTOR REGIONAL DEL S.I.I.El Art. 6 letra B Nº 6 del C.T. lo inviste de facultades para "resolver las reclamaciones que presenten los contribuyentes, de conformidad a las normas del libro III”, con lo cual los transforma en funcionario-juez.- A su vez, el inc. 1º del Art. 115 del mismo Código señala : "El Director Regional conocerá en primera o única instancia, según proceda, de las reclamaciones deducidas por los contribuyentes y de las denuncias por infracción a las disposiciones tributarias, salvo que expresamente se haya establecido una regla diversa".- Esta disposición no se ha actualizado, por cuando hoy el Director Regional ya no conoce ninguna materia en "única" instancia.El inc. 3º del mismo Art. agrega : "El conocimiento de las infracciones a las normas tributarias y la aplicación de las sanciones pecuniarias por tales infracciones, corresponderá al Director Regional que tenga competencia en el territorio donde tiene su domicilio el infractor", sin embargo, cuando se trata de infracciones cometidas en una sucursal del contribuyente "conocerá de ellas el Director Regional que tenga competencia en el territorio dentro del cual se encuentra ubicada dicha sucursal", inc. final Art. 115 C.T.Las disposiciones anteriores se encuentran reforzadas en la letra b) del Art. 19 del D.F.L. 7 del Ministerio de Hacienda de 1977, Ley Orgánica del S.I.I.En mérito de la jurisdicción que le concede la ley, y que lo transforma en juez tributario, el Director Regional conoce, en primera instancia, de los siguientes procedimientos : a) Del procedimiento General de Reclamaciones que interpongan los contribuyentes contra las liquidaciones, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, arts. 123 a 148 del C.T. b) Del reclamo en contra del avalúo que el S.I.I. determine de un bien raíz, arts. 149 a 154 C.T. c) del reclamo en contra de alguna denuncia cursada y notificada por funcionarios fiscalizadores del S.I.I. por infracción a los Nº 3, 15, 16, del Art. 97 del C.T., y Nº 4, 5, 8, 9, 12, 13 y 14 del mismo artículo, si el Director Nacional no decide interponer querella criminal en contra del presunto delincuente tributario ante el Juez del

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Crimen competente, y por denuncias previstas y sancionadas por los arts. 100, 102 y 109 C.T. (Art. 161 C.T.) d) Del reclamo en contra de alguna denuncia cursa y notificada por funcionarios fiscalizadores del S.I.I. por presunta infracción a los Nº 1, 2, 6, 7, 10, 11, 17 y 19 del Art. 97 del C.T. (Art. 165 C.T.).e) Atendiendo a su condición de Juez, la doctrina estima que también tendría competencia para conocer y resolver, en única instancia, a cerca de los impuestos de Timbres y Estampillas que deban pagarse en los juicios y gestiones que ante él se tramiten, como asimismo, la aplicación y cumplimiento de las sanciones y multas que procedan por tales tributos.3.1.- CARACTERISTICAS DEL JUEZ TRIBUTARIO.a) Tribunal Unipersonal, está compuesto por una sola persona, el Director Regional; b) De Derecho, Debe ajustarse a la ley en lo relativo al procedimiento, como asimismo a la sentencia que en definitiva dicte; por tanto lo previsto en el Libro III del C.T. constituye su norma de carácter general, siendo supletoria las contenidas en el C.P.C., C.P.P., C.O.T. y otros textos.c) Especial, Es un tribunal especial, dado que se encuentra establecido en un texto legal diferente al C.O.T. y porque su competencia también es especial, ya que conoce determinadas materias de carácter tributario que la ley le ha señalado expresamente.d) Lego, No obstante constituir un tribunal de derecho, la ley no exige que el Juez Tributario tenga la calidad de abogado, tal como lo establece el C.O.T. para optar a la judicatura ordinaria.-

TRIBUNAL DE SEGUNDA INSTANCIA.Dentro de la estructura orgánica del Poder Judicial, corresponde a las Cortes de Apelaciones conocer en Segunda instancia de los recursos de apelación que interpongan los contribuyentes contra las resoluciones que dicte el Director Regional cuando éste dicte las mismas en aquellos procedimientos en que actúa como juez tributarios de primera instancia, Art. 120 inc. 1º C.T., y de las apelaciones que se deduzcan contra las sentencias que dicte el Juez de Letras en lo Civil, al determinar el impuesto a la Asignación por Causa de Muerte y Donaciones y de Timbres y estampillas, Art. 20 inc. final C.T.-

ROL DE LA CORTE SUPREMA.El Art. 122 C.T. dispone que le corresponderá a la Corte Suprema el conocimiento de los recursos de casación en la forma y en el fondo que se deduzcan contra las sentencias de segunda instancia dictada por las Cortes de Apelaciones, en los casos en que ellos sean procedentes de conformidad al C.P.C. y al C.T.El Art. 145 del C.T., a su vez, dispone que el reclamante o el Fisco podrán interponer los recursos de casación en contra de los fallos de segunda instancia, esto es de las Cortes tributarias de alzada, a través de la aplicación del procedimiento común contemplado en el Título XIX del Libro III del C.P.C., arts. 764 a 809.- Al menos en el procedimiento general de reclamaciones, relativo a los conflictos 190

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generados entre el contribuyente y el S.I.I. por determinación de impuestos, como el Tribunal de segunda instancia es la respectiva Corte de Apelaciones, el Tribunal competente para conocer de los recursos de casación interpuesto contra sus sentencias es la Corte Suprema, aplicándose todo el procedimiento señalado en el C.P.C. para su resolución y fallo.-

TRIBUNALES ESPECIALES.El Art. 121 del C.T. dispone que en cada ciudad que sea asiento de Corte de Apelaciones habrá dos (2) Tribunales Especiales de Alzada que conocerán de las apelaciones que se deduzcan en contra de las resoluciones dictadas por el Director Regional o quien haga sus veces, al pronunciarse en los reclamos interpuestos en contra de los avalúos de los bienes raíces.Uno de estos Tribunales Especiales de Alzada conocerá de los reclamos de avalúos de bienes raíces de la Primera serie (agrícolas) y el otro de los reclamos de los avalúos de bienes raíces de Segunda serie (urbanos).- Destacamos que el término "Tribunales Especiales de Alzada" utilizada en el Art. 121 del C.T. llama a confusión puesto que la materia que conocen estos tribunales no son de "reclamos contra avalúos" (materia que es de competencia de Director Regional) sino que conocen de las apelaciones que los contribuyentes interpongan en contra de las resoluciones del Director Regional que se pronuncie sobre tales reclamaciones.Jurisdicción y composición, ver Art. 121 C.T.-

DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

I.- PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES.En el Título II del Libro III, arts. 123 a 148 del C.T. se contienen las normas a las cuales deben sujetarse la generalidad de las reclamaciones que deduzcan los contribuyentes en contra de actuaciones de carácter administrativo que haya efectuado el Servicio conforme a sus facultades legales.Esta procedimiento se aplica a las siguientes reclamaciones : a) En contra de una liquidación, giro o pago practicado por el S.I.I., ya sea por su totalidad o por algunas partidas o sus elementos;

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b) En contra de un resolución que incida en el pago de un impuesto o en contra de los elementos que sirven de base para determinarlo, siempre que se invoque un interés actual comprometido; c) En contra la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el Art. 126 del C.T.

CARACTERISTICAS GENERALES.Es un procedimiento de carácter contencioso, establecido en la ley de carácter especial, de doble instancia, declarativo y escrito.-

TRIBUNAL COMPETENTEEs competente para conocer de las reclamaciones, en primera instancia, Art. 115 : a) el Director Regional de la Unidad del Servicio que emitió la liquidación o el giro o dictó la resolución en contra de la cual se reclama; b) En el caso de reclamaciones en contra del pago, será competente el Director Regional de la unidad que emitió el giro al cual corresponde el pago; c) Si las liquidaciones, giros o resoluciones fueren emitidos por una unidad de la Dirección Nacional, o el pago correspondiere a giros efectuados por estas mismas unidades, la reclamación deberá presentarse ante el Director Regional en cuyo territorio tenga su domicilio el contribuyente que reclama al momento de ser notificado de revisión, citación, de liquidación o de giro.-

ACTOS ADMINISTRATIVOS RECLAMABLES.Se puede reclamar, en conformidad a la ley, los siguientes actos de la Administración : a) La totalidad de una liquidación; b) algunas de las partidas o elementos de la liquidación; c) los giros de impuesto; d) el pago; e) la resolución que incida en el pago de un impuesto; f) los elementos que sirvan de base para determinar el pago de un impuesto, y; g) la resolución administrativa que deniegue las peticiones de devolución de impuesto fundada en las causales establecidas en el Art. 126 del C.T.-

QUIEN PUEDE RECLAMAR.- COMPARECENCIA.De acuerdo al Art. 24 del C.T., no sólo el contribuyente tiene derecho a reclamar en contra de las liquidaciones y reliquidaciones, sino que, en general toda persona que invoque un interés actual comprometido.- Sin embargo todas estas personas, contribuyentes o terceros con un interés actual, deben actuar por sí, directamente, o por medio de sus representantes legales o mandatarios, Art. 129 C.T.Se debe entender por interés actual comprometido, todo interés pecuniario, real y efectivo relacionado con la materia reclamada, y que exista a la época del reclamo.Como anticipamos, no se requiere que el contribuyente o su representante o mandatario tenga el título de abogado.-

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En este procedimiento no procede que se admita la comparecencia de una persona que obre sin poder del reclamante, aunque ofrezca garantías que el interesado aprobará lo que hubiere obrado en su nombre, por cuanto el art. 129 del C.T. no contempla como forma de representación la "Fianza de Rato" a que se refiere el Art. 6º del C.P.C.En cuanto a los demás elementos de la comparecencia, debe remitirse a lo explicado en el capítulo correspondiente.-

TRAMITACION Y FORMACION DEL EXPEDIENTE.1º Lugar de presentación : El reclamo debe presentarse ante la Dirección Regional del S.I.I. respectiva, entregando el escrito en la oficina de partes habilitada para estos efectos.2º Formación del Expediente : El expediente debe formarse con el escrito de reclamación, documentos que se acompañan, liquidación si procediere, informes del Servicio y demás piezas y documentos, agregadas por orden cronológico, sin embargo, las piezas que se declaren confidenciales no deben ser agregadas al expediente ni menos pueden ser conocidas por terceros ajenos al pleito , Art. 130 C.T.El reclamante puede imponerse del expediente, como su representante legal o mandatario, en cualquier estado de la tramitación, Art. 130 C.T. 3º Plazo para Reclamar : A partir de la notificación del acto administrativo, efectuada conforme a las normas del C.T. (personalmente, por cédula o por carta certificada), el contribuyente dispone de un plazo de 60 días, por regla general, para presentar la reclamación, Art. 124 C.T.Tratándose de notificación personal o por cédula, el plazo se cuenta desde que efectivamente se practica la notificación.- Si se trata de notificación por carta certificada, el plazo se empieza a contar tres (3) días después de su envío, entendiéndose por tal la fecha en que es recepcionada por el Correo.Este plazo tiene las siguientes características : a) Es un plazo legal, porque está establecido específicamente en la ley, inc. 3º del Art. 124 C.T.; b) Es un plazo de días, y de días hábiles según el Art. 131 C.T., que, además, no se suspenden durante el feriado legal a que se refiere el Art. 313 del C.O.T.c) Es de carácter fatal, por lo que el reclamo de presentarse antes de la medianoche en que termine el último día del plazo respectivo.d) Es improrrogable, vencido no se prorroga en forma automática.- Si dicho término expira el día Sábado, por aplicación de las normas generales, no se entiende prorrogado.- En esta materia no tiene aplicación lo dispuesto en el inc. 3º del Art. 10 C.T., en atención a que esta norma se refiere a actuaciones del S.I.I. y de carácter administrativo, mientras que el plazo del Art. 124 C.T. es un plazo judicial, y por ende se rige por las normas procedimentales del C.P.C.4º El Reclamo, debe presentarse por escrito y cumplir los requisitos señalados en el Art. 125 C.T. a) Precisar sus fundamentos, en la reclamación debe precisarse de modo claro y determinado los fundamentos, tanto en lo relativo a los hechos invocados, como a las normas legales aplicables a la especie; 193

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b) Deben acompañarse lo documentos en que se funde, excepto aquellos que por su volumen , naturaleza, ubicación u otras circunstancias, no puedan agregarse a la solicitud.- Son documentos fundantes : - Los que constituyen el motivo principal que sirve de base al reclamo; - Cualquier otro documento, escritura públicas, boletas, facturas, comprobante de pagos, balance, etc. c) Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se someten a la consideración del tribunal, peticiones que constituyen, en definitiva, las acciones y excepciones que dejan entrabada la litis, sobre las cuales el Tribunal deberá pronunciarse.Además de dichos requisitos, el reclamo debe comprender los requisitos comunes a toda presentación de esta naturaleza o especie, a saber : - Individualización completa del contribuyente; nombres y apellidos, Rol Unico tributario, domicilio, profesión o actividad; - Designación del tribunal ante quien se presenta; - Si se designa apoderado, conferir el poder correspondiente.5º Proveído del Reclamo : Presentado el reclamo, el Tribunal puede adoptar las siguientes actitudes (inc. 2º Art. 125 C.T.) : a) Si el reclamo cumple con todas las exigencias de los arts. 124 y 125 del C.T. y las comunes a todo procedimiento contendidas en el C.P.C., debe acogerlo a tramitación, dictando al efecto la resolución pertinente, o; b) Si el reclamo no cumple con alguno de los requisitos establecidos en el C.T. o en el C.P.C., el Director Regional deberá dictar una resolución, ordenando se corrijan los defectos legales, dentro de un término que el fije, que no podrá ser inferior a 15 días, bajo apercibimiento de tenerlo por no presentado.Este plazo es no fatal, por tanto mientras el tribunal no lo certifique, no se puede entender que haya vencido; es prorrogable, para lo cual debe presentarse solicitud antes de que venza el plazo, invocando razones suficientes para concederlo, y es de días hábiles.Una vez cumplida las exigencias señaladas en la resolución dictada, se debe proceder a admitir a tramitación el recursos.Si no se cumplió con las correcciones en el plazo correspondiente, una vez certificado éste, el tribunal lo tiene por no presentado.- En este caso estamos en presencia de una de aquellas resoluciones a que se refiere el Art. 139 C.T., que puede ser impugnada a través del recurso de reposición o apelación en subsidio.6º Características del Proveído : La resolución que recae sobre el reclamo produce los siguientes efectos : a) Determina el alcance de la reclamación, esto es, si se refiere específicamente a todas o algunas de las partidas o elementos de la liquidación, giro o pago.Si la reclamación es parcial, es decir, si se refiere a una parte de la liquidación, el Tribunal deberá ordenar a la Dirección Regional el giro de los tributos comprendidos en las partidas no impugnadas, según dispone el inc. 2º del Art. 24 del C.T.- Para estos efectos la unidad administrativa procederá a efectuar una reliquidación de dichos impuestos, con las multas e intereses respectivos, prescindiendo de las partidas que se encuentran reclamadas.194

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Si la reclamación es total, en tal caso, cumplidos con todos los requisitos, deberá procederse a tenerla por reclamada y al mismo tiempo ordenar se informe por el funcionario actuante.b) Suspende el giro de los tributos liquidados.- Si la liquidación es reclamada totalmente, suspende el giro de los tributos.- Si la liquidación es reclamada parcialmente se liquida y gira lo no impugnado por el contribuyente; 7º Informe del Fiscalizador : En el mismo proveído, sea que la liquidación este reclamada total o parcialmente, el Tribunal deberá ordenar se informe por el funcionario actuante.- El informe del fiscalizador, conforme lo establece el inc. 2º del Art. 132 C.T., tiene las siguientes características : a) No está sujeto a una ordenación que permita una uniformidad en la emisión del documento; b) No tiene un plazo fatal dentro del cual debe evacuarse por el funcionario fiscalizador; c) Es un trámite de carácter procesal dentro del procedimiento.8º Observaciones al Informe : Evacuado el informe por el fiscalizador, éste deberá ser puesto en conocimiento del reclamante, quien puede formular las observaciones que dicho informe le merezca, dentro del plazo fatal de 10 días hábiles, inc. 2º Art. 132 C.T.De este modo queda concluida la primera fase de la controversia, que podemos llamar de discusión, y que se conforma por los escritos de reclamación, los informes y las observaciones a dichos informes.9º Periodo de Prueba : De acuerdo al Art. 132 del C.T., el Director Regional, de oficio o a petición de parte, podrá recibir la causa a prueba si estima que hay o puede haber controversia sobre algún hecho sustancial y pertinente, señalando los puntos sobre los cuales ella deberá recaer y determinar la forma y plazo en que ella deberá rendirse.En consecuencia, para determinar cuando el Director Regional respectivo debe recibir la causa a prueba una vez notificado el o los informes del Servicio y formularse las observaciones del contribuyente, en su caso, es preciso distinguir si hay o puede haber controversia sobre algún hecho sustancial y pertinente.Con todo, no será necesario recibir la causa a prueba, no obstante que los hechos discutidos revistan el carácter de sustanciales y pertinentes, en aquellos casos en que el Director Regional estime que los hechos invocados por el contribuyente como fundamento de su reclamo, se encuentren suficientemente establecidos con las pruebas acumuladas y vaya a dictar una sentencia favorable al reclamo, en cuyo caso dictará sentencia sin más trámite.La resolución que ordena recibir la causa a prueba deberá indicar claramente los puntos sobre los cuales ella deberá recaer, señalar el plazo en que ella debe rendirse y notificarse, por carta certificada, al reclamante.10º Reposición de la Resolución que fija punto de Prueba : La resolución que ordena recibir la causa a prueba y fija los puntos sobre los cuales ella ha de recaer, es susceptible del recurso de reposición, el que deberá interponerse en el plazo de cinco días, Art. 133 C.T.11º Ampliación del Plazo : Antes de que expire el plazo decretado para el término probatorio, el reclamante podrá solicitar al tribunal la ampliación del mismo, siempre que

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alegare justa causa, es decir, razonables motivos para no poder rendir las pruebas dentro del término fijado.Si el Director Regional lo estima conveniente, podrá acceder a la petición; si esta fuere denegada, entrará en vigencia la disposición del Art. 133 C.T., recurso de reposición.12º Recurso al no recibirse la causa a prueba : Según lo dicho, el Director Regional puede estimar que no es necesario recibir la causa a prueba y denegar la solicitud del contribuyente, en este evento el reclamante puede : a) Interponer el recurso de reposición, dentro del plazo de 5 días contados desde la notificación de la sentencia, apelando en subsidio, solicitando se reponga el proceso al estado de dictarse la resolución que reciba la acusa a prueba, fijando los hechos controvertidos; b) En caso de no prosperar el recurso de reposición, y dentro de la tramitación del recurso de apelación ante la Corte de Apelaciones, el reclamante podrá solicitar, hasta antes de la vista de la apelación, que se reciba la causa a prueba, a fin de subsanar el vicio cometido en primera instancia.- La Corte debe acoger esta solicitud de acuerdo al claro tenor del Art. 140 del C.T., conforme al cual los vicios en que se hubiere incurrido en la primera instancia "deberán ser corregidos por el Tribunal de Apelaciones que corresponda"; c) En el caso que la Corte de Apelaciones no diere lugar a la recepción de la causa a prueba, su fallo adolecería de un vicio que autorizaría el recurso de casación en la forma, de acuerdo a lo establecido en los arts. 768 Nº 9 y 795 Nº 2 del C.P.C. 13º Medios de Prueba : En este procedimiento se puede hacer uso de todos los medios de prueba a que se refiere el Art. 341 del C.P.C. 14º Sentencia : Una vez agotada la discusión y rendidas las pruebas, el tribunal queda, normalmente, en situación de poder fallar la contienda, lo que hará mediante una resolución que tendrá el carácter de sentencia definitiva de primera instancia, en la que debe pronunciarse sobre el reclamo, sea confirmando, revocando o modificando la liquidación reclamada.La ley no fija plazo para que el Director Regional dicte el fallo, sin embargo el Art. 135 C.T. otorga al reclamante la facultad para que, una vez vencido el plazo para formular observaciones al o los informes o rendidas las pruebas, en su caso, solicite que se fije un plazo para la dictación de la sentencia.- El plazo que se fije para estos efectos no podrá exceder de 3 meses.La importancia de este facultad y del plazo es permitir al contribuyente obtener un pronunciamiento, sea favorable o desfavorable, para terminar con una situación incierta, permitiéndole continuar la controversia en los tribunales superiores.Al presentar esta solicitud, el reclamante podrá apelar a la Corte de Apelaciones respectiva, y en tal caso el Director Regional concederá el recurso y elevará el expediente, dentro del plazo de 15 días contados desde la notificación, conjuntamente con un informe relativo a la reclamación, que será considerado en los fundamentos del fallo de segunda instancia.La sentencia definitiva, conforme al Art. 138, debe notificarse por carta certificada dirigida al reclamante, sin embargo y por excepción, tal notificación debe hacerse por cédula cuando así lo solicite el reclamante, por escrito, durante la tramitación del reclamo.196

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RECURSOS PROCESALES.Notificada la sentencia del Director Regional, el contribuyente puede interponer los recurso procesales que estime conveniente a su respecto, y que la ley le franquea, sea para aclarar puntos obscuros o dudosos, salvar omisiones, rectificar errores de referencia o de cálculos numéricos que aparezcan en ella, según lo dispuesto en el inc. 2º del Art. 138 C.T.; sea para obtener del mismo Director Regional la enmienda, cuando se hacen valer nuevos antecedentes, o para obtener que la Corte de Apelaciones respectiva haga dicha enmienda (Art. 139 C.T.).- Además procede el recurso de queja.-

1º RECURSOS DE ACLARACION O RECTIFICACION O ENMIENDA.-

INTERPRETACION

Y

a) Resoluciones en contra de las cuales proceden : Siendo estos recursos una excepción al principios de desasimiento del tribunal, solo proceden contra las sentencia interlocutorias y definitivas, Art. 182 C.P.C.b) Personas que pueden interponerlo : Conforme a la norma general, no solo las partes pueden concurrir ante el mismo tribunal mediante estos recursos, sino que también el propio tribunal que dictó la resolución puede proceder de oficio para salvar los errores u omisiones pertinentes, tal como lo establece el Art. 184 C.P.C.c) Plazo para interponerlo : Es necesario distinguir si es el mismo tribunal el que desea aclarar o rectificar o si el recurso lo interpone la parte afectada.Si el tribunal que dictó la resolución desea aclararla o interpretar el fallo o rectificarlo o enmendarlo, deberá hacerlo dentro del plazo de 5 días que le señala el Art. 184 C.P.C. Si es la parte afectada quién desea hacer uso de estos recursos, la ley no señala plazo para interponerlo, pudiendo hacerlo en cualquier momento, aun cuando el fallo se encuentre a firme o ejecutoriado, o se trate de fallos respecto de los cuales exista recurso pendiente.d) Tribunal Competente : Estos recursos se deben deducir antes el mismo tribunal que dictó la resolución recurrida, y a ellos les corresponde el conocimiento y decisión de los recursos interpuestos.-

2º RECURSO DE REPOSICION.Es el medio que la ley concede a las partes para pedir la modificación de un auto o decreto al mismo tribunal que lo dictó, y excepcionalmente procede en contra de determinadas sentencias interlocutorias, como es el caso de la sentencia interlocutoria que falle la deserción de la apelación o la prescripción de una apelación, y que se hayan fundado en un error de hecho.El legislador tributario, a diferencia del civil, no hizo distingo en cuanto a la naturaleza de la resolución impugnada y estableció la procedencia del recurso en contra de todas aquellas dictadas durante el juicio, sin distinción, así lo consagra el Art. 133 C.T..- En definitiva, el recurso de reposición en materia tributaria puede interponerse en contra del proveído, en contra de la resolución que ordena subsanar omisiones, de la que recibe la causa a prueba, y en general en contra de toda

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resolución que dicte el Juez Tributario, Director Regional, mientras está vigente el procedimiento de reclamo.El plazo para interponer este recurso es de cinco días, contados desde la notificación correspondiente, y es un plazo fatal, Art. 133 C.T. Situación especial de la Sentencias Interlocutorias : Conforme al Art. 139 del C.T. son sentencias interlocutorias aquellas que declaran improcedente un reclamo o bien aquellas que hagan imposible su continuación.Estas resoluciones son reponibles, ante el mismo tribunal que dicto la resolución, dentro del plazo de diez días contados desde la notificación de la sentencia impugnada por la parte reclamante.Su interposición tiene como consecuencia suspender todos los efectos de la resolución, mientras no se resuelva el recurso, y por tanto, no se puede ordenar girar los impuestos respectivos, conforme lo establece el Art. 24 del C.T.Para admitir a tramitación este recurso, el tribunal debe verificar que se cumplan con todos los requisitos establecidos por la ley para admitirlo a tramitación, esto es : a) que se haya interpuesto dentro del plazo legal de diez días; b) que comparezca el propio reclamante o que su representante tenga mandato judicial conferido conforme a derecho, y; c) que se acompañen nuevos antecedentes.-

3º RECURSO DE APELACION.Este recurso, que tiene por objeto obtener del tribunal superior respectivo que enmiende, con arreglo a derecho, la resolución del inferior, en materia tributaria procede en contra de la sentencia (definitiva) que falle un reclamo o bien lo declare improcedente o que haga imposible su continuación (interlocutoria), Art. 139 C.T., con lo cual no hace diferencia entre sentencias definitivas e interlocutorias, como ocurre en el procedimiento civil.El plazo para interponer este recurso es de diez días hábiles, contados desde la notificación de la resolución recurrida.El recurso lo puede interponer el propio reclamante o su mandatario judicial debidamente acreditado en autos, o por su representante legal o apoderado acreditado en autos, si se trata de una persona jurídica, ante el mismo tribunal que dicto la resolución apelada y para ante la Corte de Apelaciones respectiva.Al tribunal inferior le corresponde examinar si la apelación cumple con todas las formalidades legales, pudiendo adoptar las siguientes actitudes : a) Concederlo, en cuyo caso procede a elevar el expediente a la Corte de Apelaciones respectiva, dentro del plazo de quince días, contados desde aquel en que se notifique la concesión del recurso, Art. 142 C.T.; b) Denegar el recurso por no cumplirse con las formalidades legales.- En este caso el afecto puede interponer, en el plazo de cinco días, el Recurso de Hecho ante la Corte de Apelaciones correspondiente, Art. 2 y 148 del C.T. en relación al Art. 203 del C.P.C.

4º RECURSO DE CASACION.El Art. 140 C.T. señala expresamente que en contra de la sentencia de primera instancia no procede el recurso de casación en la forma ni su anulación de 198

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oficio.- Los vicios en que hubiere incurrido deberán ser corregidos por el tribunal de apelaciones que corresponda.En cuanto a la casación de fondo, ésta es procedente en contra de sentencias dictadas por las Cortes de Apelaciones, cuando conociendo de recursos de apelaciones confirmare o denegare total o parcialmente el fallo de primera instancia.-

II.- PROCEDIMIENTO GENERAL DE INFRACCIONES.Este procedimiento se encuentra reglamentado en el Art. 161 del C.T. y consta de tres etapas, discusión, prueba y fallo.1º PERIODO DE DISCUSION.Este procedimiento se inicia, conforme lo establece el Art. 161 C.T., con un acta de denuncia o acta de notificación de denuncia, que se notifica al presunto infractor de algunas de las siguientes obligaciones tributarias : a) Art. 97 Nº 3 : Todo contribuyente se encuentra obligado a presentar declaraciones de impuesto, conforme a lo dispuesto en el Art. 29 y siguientes del C.T..Si la declaración fuese incompleta o inexacta, de manera que pueda inducir a liquidar un tributo inferior al corresponda, da lugar una infracción notificable.b) Art. 97 Nº 15 : El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones de declarar o atestiguar establecidas en el Art. 34 y 60 inciso penúltimo del C.T. c) Art. 97 Nº 16 : La perdida o inutilización de libros de contabilidad o documentos que sirvan de base para acreditar anotaciones contables o que están relacionadas con las actividades afectas a cualquier impuesto.d) Arts. 102 : El no cumplimiento de las obligaciones que le impone el C.T. o las leyes tributarias a los funcionarios fiscales o municipales o de instituciones o empresas públicas, incluyendo las que tengan el carácter fiscal, semifiscal, municipal o de administración autónoma.e) Art. 103 : Las infracciones a las obligaciones que las diversas leyes tributarias imponen a los notarios, conservadores, archiveros y otros ministro de fe.f) Art. 104 : La infracción a la obligación de exigir la exhibición y dejar constancia de la cédula del RUT o en su defecto del certificado provisorio, en los casos previsto en las leyes tributarias.g) Art. 109 : Todas las infracciones a las normas tributarias que no tengan señalado una sanción específica en el Código tributario.h) Por regla general las infracciones tipificadas en el Art. 97 Nº 4, 5, 8, 9, 12, 13, 14 y 18, y Art. 100 del Código Tributario, deben ser de conocimiento de la Justicia del Crimen.- Ahora bien, cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos decide no querellarse ante los tribunales ordinarios, es decir, cuando renuncia a ejercer la acción penal que le otorga la ley, corresponderá al Director Regional respectivo, conforme a lo señalado en el inc. 3º del Art. 162 C.T., el conocimiento de dichas infracciones, siendo estos competente para perseguir únicamente la sanción pecuniaria asignada por la ley al delito.Notificación del Acta de Infracción : Levantada el acta de infracción, ésta será notificada al interesado personalmente o por cédula.-

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Descargos del Contribuyente : Una vez notificada el acta de denuncia, el afectado dispone de un plazo fatal de diez días hábiles para formular descargos, por escrito, Nº 2 Art. 161 C.T. El escrito de descargos deberá contener una suma de las peticiones concretas que se formulan al tribunal, con individualización completa del reclamante, vale decir, nombre, apellidos, RUT, domicilio y firma.En el cuerpo principal del escrito deberá indicarse con claridad y precisión los hechos que lo motivan y las normas legales en que la petición se funda.- En la parte petitoria deberá ofrecerse rendir prueba y señalar los medios de prueba de que piensa valerse, con individualización completa de ellos, a fin de acreditar sus dichos.Proveído del tribunal : Presentado el escrito de descargos respectivo, el tribunal deberá proceder a dictar el proveído correspondiente, admitiéndolo a tramitación si cumpliere con todas las formalidades legales.Si no se cumplieren algunas de las formalidades legales, como representación, mandato, firma, el Tribunal procederá a dictar un apercibimiento para que el reclamante cumpla con las formalidades omitidas, concediendo un plazo al efecto.En el proveído el tribunal solicitará al funcionario actuante que emita un informe al efecto y, si se hubiese ofrecido prueba testimonial, se establecerá el día, hora y lugar en que ésta se producirá, designándose los ministro de fe para la recepción.Si bien la ley no lo exige, la práctica del Servicio demuestra que, además de individualizar a los funcionarios fiscalizadores que tendrán la función de recepcionar la declaración de los testigos, se exige la presentación de una minuta de puntos de prueba con la lista de testigos y las respectivas preguntas que han de formulárseles, la que deberá presentarse dentro de los dos primeros días del probatorio, bajo apercibimiento de no poder rendir la testimonial si así no se cumpliere.La resolución o proveído será notificada mediante carta certificada remitida al domicilio que el contribuyente hubiere indicado en el escrito de descargos respectivo.Informe y Observaciones al Informe : Evacuado el informe por el funcionario competente, éste se agregará al proceso, y para ello se dictará la resolución que así lo ordene, notificándose al efecto dicha diligencia.El reclamante, si lo estima conveniente, puede efectuar observaciones a dicho informe, dentro del plazo de diez días, contados desde la pertinente notificación.El Secretario debe certificar, pasados los diez días, si se ha cumplido con dicho trámite, para los efectos de la prosecución del proceso.2º PERIODO DE PRUEBA.El período de prueba en este procedimiento se ajusta a los mismos términos del procedimiento general de reclamaciones, por expresa disposición del Nº 9 del Art. 161 C.T. que señala que, en cuanto a la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplicarán las normas contenidas en el Libro II de dicho Código.El Art. 139 del C.T. establece que el Director Regional podrá recibir la causa a prueba, de oficio o a petición de parte, si estima que hay o puede haber controversia sobre algún hecho sustancial y pertinente, señalando los puntos sobre los 200

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cuales ella deberá recaer y determinar la forma y plazo en que la testimonial debe rendirse.- De esta norma se desprende que el Director Regional, en su carácter de Juez Tributario, puede abrir un término probatorio, fijando las modalidades de él así como el plazo en que debe producirse, siempre y cuando existan en la causa hechos sustanciales y pertinentes controvertidos.La resolución que abre el probatorio debe notificarse a la parte por carta certificada.Fijado el término probatorio, deberá rendirse en él la prueba testimonial ofrecida, lo cual no impide hacer uso de otros medios de prueba establecidos en la ley común.3º PERIODO DE FALLO.Habiéndose cumplido con las etapas de discusión y prueba, si el tribunal estimare que no existen diligencias pendientes, procederá a dictar la sentencia respectiva.Esta sentencia tiene algunas particularidades : es numerada, fechada y firmada por el Director Regional competente.- Además debe cumplir, como toda resolución, con todas las formalidades establecidas en el Art. 170 del C.P.C. y las contenidas en el Título II del Libro III del C.T., es decir, debe tener una parte expositiva, en la cual se consignan, además de la individualización del reclamante y del acta de denuncia que sirve de cabeza de proceso, los hechos y el derecho expuesto por las partes, en forma breve y resumida, consignándose, además, todas las actuaciones decretadas por el Tribunal en el curso del proceso.En la parte considerativa el fallo, en sí, comprenderá una relación de los hechos y del derecho aplicable en la especie, y las conclusiones a que arribe el tribunal en definitiva, siguiendo un orden lógico y armónico.En la parte resolutiva el Juez Tributario decide la litis planteada, ya sea acogiendo o rechazando los descargos del reclamante.- Esta resolución termina con la frase "Anótese y Notifíquese", lo cual implica que ella deberá ser puesta en conocimiento del reclamante por carta certificada (regla general) o personalmente o por cédula.-

RECURSOS PROCESALES.En contra de esta sentencia definitiva procede el recurso de aclaración, rectificación y enmienda, el de reposición y apelación en subsidio.1º RECURSOS DE ACLARACION O INTERPRETACION Y RECTIFICACION O ENMIENDA.Este recursos puede ser interpuesto por la parte o, bien, el propio tribunal de oficio y como excepción al principio de desasimiento, está facultado para aclarar los puntos obscuros o dudosos, salvar las omisiones o rectificar los errores de copia, de referencia o de cálculos numéricos que aparezcan en ella, dentro del término de cinco días de notificada la resolución.- En cambio, la parte puede interponerlo en cualquier momento, aun cuando hubiere otro recurso pendiente.2º RECURSOS DE REPOSICION.201

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Por este medio procesal el recurrente puede solicitar al Tribunal que deje sin efecto la sentencia que dictó siempre y cuando este se funde en nuevos antecedentes que no hubieren sino conocidos por el Juez.Frente a estos nuevos antecedentes el Tribunal puede adoptar dos actitudes : Acoger el recurso, en cuyo caso se termina el proceso, o bien, rechazarlo, en cuyo caso deberá conceder la apelación subsidiaria interpuesta durante el mismo plazo.El plazo para interponer este recurso es de diez días hábiles, contados desde la notificación de la sentencia definitiva.En contra del fallo de la reposición no procede recurso alguno.-

3º RECURSOS DE APELACION.El Nº 5 del Art. 161 establece, perentoriamente, que en "contra de la sentencia que se dicte solo procederán los recursos a que se refiere el artículo 139", esto es los recursos de reposición y apelación.Este recurso se debe interponer por escrito, debe ser fundado y debe interponerse ante el mismo tribunal de primera instancia que dictó el fallo impugnado.Tramitación de la Apelación : Recibido el escrito de apelación, el tribunal de primera instancia examinará si cumple con las formalidades antes señaladas, y además revisará lo siguiente: a) Que la resolución sea de aquellas en contra de las cuales procede el recurso; b) Si está interpuesto dentro del término legal de diez días establecido en la ley, plazo que es fatal e improrrogable.Reunidos estos supuestos, el Tribunal debe dictar una resolución, numerada, acogiendo a tramitación el recurso y lo elevará para ante el tribunal de Alzada, quién una vez recibido examinará si cumple o no con todas las formalidades, para los efectos de la admisibilidad.4º RECURSO DE CASACION.Conforme lo dispuesto en el inc. 1º el Nº 5 del Art. 161, en referencia al Art. 139, no procede el recurso de casación en la forma ni su anulación, pero si procedería el recursos de casación en el fondo, según las modificaciones introducidas por la Ley 19.374.-

III.- PROCEDIMIENTO ESPECIAL PARA LA APLICACION DE CIERTAS SANCIONES.El procedimiento especial establecido en el art. 165 del C.T. permite objetar las actuaciones administrativas del S.I.I., quien en virtud de las facultades que le son propias, notifica infracciones a las obligaciones contenidas en las leyes tributarias y que se encuentran sancionadas en el Art. 97 C.T.

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En efecto, el S.I.I. esta facultado para girar de inmediato por el incumplimiento de aquellas obligaciones establecidas en los Nº 1, 2 y 11 del Art. 97, o para proceder a levantar actas de denuncias respecto de las contravenciones sancionadas en los Nº 6, 7, 10, 17, 19, 20, 21, 22 y 23 del Art. 97 C.T.Actuaciones del S.I.I. que pueden objetarse : 1º Los giros por concepto de multas aplicadas : El S.I.I. pude girar de inmediato multas por retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informe o solicitudes de inspección en roles o registros, que constituyan o no la base para la determinación o liquidación de un impuesto, como asimismo, el retardo de enterar en arcas fiscales los impuestos sujetos a retención o pago, Nº 1, 2 y 11 del Art. 97 C.T. 2º Las actas de notificación por contravención a obligaciones tributarias : Estas actas son aquellas que los funcionarios fiscalizadores del S.I.I. notifican a los contribuyentes en virtud de alguna contravención de aquellas obligaciones establecidas en los Nº 6, 7, 10, 17, 19, 20, 21, 22 y 23 del Art. 97 C.T., y que se refieren a obligaciones relacionadas con libros contables o a obligaciones relacionadas con documentos contables.Respecto de las obligaciones relacionadas con libros contables, se pueden señalar las siguientes : a) Exhibición de libros de contabilidad; b) Oposición al examen de los mismos; c) Llevar los libros de contabilidad en conformidad a las normas vigentes, Nº 6 y 7 Art. 97 C.T. en relación con el Art. 62 D.L. 825; d) Mantenerlos al día.En cuanto a las obligaciones relacionadas con documentos contables, debemos recordar los siguientes deberes del contribuyente : a) Otorgamiento de facturas, guías de despacho, boletas, notas de débito y de crédito, en la forma y con los requisitos establecidos en el D.L. 825 de 1974 (Art. 52 y siguientes) y su reglamento, Nº 10 Art. 97 C.T. b) El traslado o movilización de mercancías amparadas por el documento legal respectivo, vale decir, facturas o guías de despacho, Nº 17 Art. 97 C.T. en relación con el Art. 55 inc. final del D.L. 825 c) La obligación de exigir el comprobante legal y retirarlo desde el establecimiento del emisor por el cliente comprador, Nº 19 Art. 97 C.T. d) La deducción como gasto o uso de crédito fiscal efectuado en forma reiterada de desembolsos que sean rechazados o que no den derecho adicho crédito efectuados por contribuyentes de Primera Categoría, Nº 20 Art. 97 C.T. e) La no comparecencia injustificada ante el Servicio a un segundo requerimiento, Nº 21 Art. 97 C.T. f) La utilización maliciosa de cuños verdaderos o de otros medios tecnológicos autorizados por el Servicio, para desfraudar al Fisco, Nº 22 Art. 97 C.T. g) El proporcionar maliciosamente datos o antecedentes falsos en declaraciones de inicio de actividades o en aquellas exigidas para obtener autorización de documentación tributaria, Nº 23 Art. 97 C.T.

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Requisitos del Acta de Notificación : 1) Debe contener la individualización completa del contribuyente, y si es persona jurídica debe indicarse el representante legal, establecer el número de RUT, con mención del giro o actividad y domicilio del infractor; 2) Debe señalar la contravención, con una leyenda muy breve; 3) Indicar la forma de notificación, si es personal o por cédula; 4) Consignar la firma del contribuyente o de la persona que reciba la cédula y la del denunciante.Quién puede reclamar : El contribuyente afectado con el giro o la notificación, persona natural o jurídica.Tratándose de personas jurídicas, lo hará su representante legal acreditado en la escritura respectiva; tratándose de comunidades o sociedades de hecho, lo deberán hacer sus representantes o la totalidad de los comuneros o socios en caso que no exista tal designación.1º PERIODO DE DISCUSION.Se inicia con la presentación del reclamo del contribuyente, el que debe cumplir los siguientes requisitos formales : a) Escrito; b) Contener la individualización completa del reclamante, con indicación del RUT y giro o actividad; c) Señalar la exposición de los hechos, en forma detallada y clara, que dieron origen a la notificación de la infracción y, en lo posible, las normas legales aplicables en la especie; d) las peticiones concretas que se formulan, y; e) firma del reclamante.Plazo para reclamar : En esta materia hay que distinguir si lo que se reclama es un giro notificado legalmente por concepto de multas por contravenciones sancionadas en los Nº 1, 2 y 11 del Art. 97, o bien si es la notificación del acta de denuncia por infracción a las normas contables y documentarias sancionadas en los Nº 6, 7, 10, 17 y 19 del Art. 97 C.T.En el primer caso, el plazo para reclamar es de cinco (5) días contados desde la notificación del giro de la multa referida, por carta certifica.En el segundo caso, el plazo también es de cinco (5) días, pero se cuenta desde la notificación del acta de denuncia efectuada personalmente o por cédula.Tramitación en el Tribunal : Presentado el reclamo, el tribunal debe examinar si cumple con las formalidades legales.- Si el reclamo no cumple con dichas formalidades, el tribunal concederá un plazo brevísimo para corregir las omisiones detectadas, salvo aquella que dice relación con la presentación fuera de plazo, en cuyo caso el Tribunal debe declararlo inadmisible por extemporáneo.Si el reclamo cumple con todas las formalidad o estas han sido salvadas dentro de plazo, el tribunal debe admitirlo a tramitación, proveyéndolo.- En el caso que el reclamante hubiere ofrecido prueba testimonial, en el mismo proveído debe mencionarse la fecha, el día y la hora en que ésta debe producirse, y designarse los Ministro de Fe para recibirla.- En el mismo decreto se le pide al funcionario actuante que informe sobre el particular.-

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Esta resolución se notifica por el Estado Diario y, según dispone el Nº 4 del Art. 165 C.T., debiendo remitirse carta certificada al reclamante.- La falta de carta certificada no anula la notificación.Evacuado el Informe del Fiscalizador, este debe agregarse al proceso por medio de una resolución, y notificarse por el Estado Diario.Esta fase termina con las observaciones al informe, si ello fuere procedente.2º PERIODO DE PRUEBA.Los instrumentos probatorios y la prueba debe rendirse dentro de los 8 días siguientes al del reclamo, según dispone el Nº 4 del art. 165 C.T. Si en el escrito de reclamo se hubiere ofrecido prueba testimonial, el Juez Tributario deberá proceder a fijar, también dentro del plazo de 8 días, la oportunidad en que deberá rendirse la prueba testimonial.Solo podrán recibirse las declaraciones de los testigos que se han identificado en el escrito de reclamo, y no más de 4 testigos en total.Sin perjuicio de lo anterior, y antes de dictar fallo, el Juez Tributario podrá citar a declarar a personas que no figuren en la lista de testigos o decretar otras diligencias probatorias que estime del caso.- La resolución que así lo ordena se notifica por el Estado Diario y se envía carta certificada.La prueba se apreciará de acuerdo a las reglas de la sana critica.3º PERIODO DE FALLO.Cumplidas todas las etapas del proceso, el tribunal dictará la resolución autos para fallo, la que también debe notificarse por el Estado Diario y desde cuyo momento el Juez Tributario dispone de 5 días para pronunciarse sobre el reclamo interpuesto, Nº 5 art. 165.La sentencia que dicte deberá observar los mismo requisitos del art. 170 del C.P.C. En la parte dispositiva o resolutiva, el tribunal deberá acoger o rechazar el reclamo.Si lo rechaza, deberá condenar al infractor a un multa que será girada por el Director Regional correspondiente, y en caso que proceda clausura como sanción, deberá proceder a fijarla de acuerdo a la escala establecida en el Nº 10 del art. 97 C.T. La sentencia deberá notificarse, de acuerdo a lo dispuestos por el Nº 5 del art. 165 C.T., personalmente o por cédula.-

RECURSOS PROCESALES.En contra de esta sentencia definitiva, y conforme a lo establecido en el Nº 5 del art. 165 C.T., solo procede el Recurso de Apelación para ante la Corte de Apelaciones respectiva, que se concede en ambos efectos.- Este recurso debe interponerse en el plazo de 10 días contados desde la notificación de la sentencia.El Recurso de Apelación está sujeto a algunas formalidades en su interposición :

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- Debe previamente efectuarse una consignación, a la orden del Tesorero General de la República, equivalente al 20% de la multa aplicada, con un máximo de 10 UTM - Debe ser fundado (ley 18.705 de 1988).-

NORMA GENERAL DE APLICACION EN ESTE PROCEDIMIENTO.En este procedimiento es aplicable todo lo manifestado en materia de comparecencia en el procedimiento de reclamaciones del art. 123 C.T. En materia de notificaciones, se aplica una norma de carácter general en todo procedimiento ordinario, cual es la notificación por el Estado Diario.El expediente que se forma debe contener una carátula con el número de Rol, la individualización del reclamante, del representante si lo hubiere, domicilio y materia.- Las piezas deberán agregarse al proceso numeradas en letras y número, en forma sucesiva según el orden de presentación.El proceso se mantiene en la sala del tribunal, y sólo será público para los interesados directos, esto es, el reclamante y su respectivo apoderado.-

IV.- PROCEDIMIENTO DE RECLAMO DE AVALUO DE BIENES RAICES, ART. 149 y 150 C.T.El S.I.I. tiene, también, que cumplir con la función de avaluar los bienes raíces, a objeto de mantener al día el valor de tasación de estos.- Así la ley 17.325 de 1969, sobre Impuesto Territorial, establece en su Art. 3º, que el Servicio debe tasar los bienes raíces por comunas, provincias o agrupaciones comunales o provinciales en el orden y fechas que señale el Presidente de la República, no pudiendo mediar entre dos tasaciones consecutivas de una misma comuna un lapso superior a 10 años ni inferior a 5 años.Los contribuyentes que se consideren afectados por la tasación que el S.I.I. le asigne a una propiedad o por la determinación del impuesto territorial, podrá ocurrir ante el Tribunal Tributario, constituido por el Director Regional, por una de las siguientes vías : a) Reclamo del avalúo asignado a su propiedad en una tasación de carácter general, art. 149 C.T.b) Reclamo de avalúo que se haya fijado por una modificación individual al predio, art. 150 C.T. A.- RECLAMO POR LA TASACION GENERAL.Este reclamo se puede presentar ante el Director Regional correspondiente a la jurisdicción en que está ubicado el predio afectado, y se sujeta al procedimiento de los artículos 149 y siguientes del C. Tributario.Como se dijo el S.I.I. es el organismo facultado para practicar tasaciones, así como para impartir las instrucciones técnicas y administrativas destinadas al efecto,

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quedando obligado los contribuyentes a presentar una declaración descriptiva del inmueble y un cálculo de su valor, en la forma y plazo que señale el Servicio.Al término de la tasación el Servicio formara un Rol de Avalúos correspondiente a la totalidad de los bienes raíces comprendidos en la comuna, aún respecto de aquellos exentos de tributación y los bienes nacionales de uso público, en el cual se :individualiza el predio, se establece el nombre del propietario, el avalúo que se le ha asignado, el número con que figuro en el rol anterior, y, en caso de estar exento, se establecerá esta circunstancia.El Rol debe ser fijado por el Tesorero Provincial, dentro de los 10 días siguientes a su recepción, en un lugar visible del local en donde funciona la Tesorería, y se mantendrá allí durante 30 días seguidos.- Conjuntamente con lo anterior, el Tesorero Provincial comunicará mediante avisos en un periódico de la localidad o falta de éste en uno de circulación general el hecho de que se encuentra a disposición del interesado los Roles de Avalúo, para su examen y al mismo tiempo el plazo que durará su exhibición.a) Lugar de presentación del reclamo : En la sede del Tribunal ubicado en la Dirección Regional competente; por excepción se puede presentar dicho reclamo en el domicilio del Secretario Regional, quién posterioridad al cierre de las oficinas, deberá recibir en sui domicilio, hasta las 24 horas del día del plazo, aquellos escritos cuyos plazos de vencimiento ocurran ese día, dejándose constancia del hecho en el escrito original y copia, tanto de la fecha como de la hora respectiva.b) Sujeto del Reclamo : Los sujetos del reclamo pueden ser : a) Los propietarios del inmueble, y; b) las Municipalidades.c) Comparecencia : El contribuyente puede actuar por sí o por medio de mandatario.- Si comparece mediante representante legal debe acompañar el título que lo acredita; si actúa por un mandatario deberá probar la existencia del mandato.d) Plazo de presentación del Reclamo : El plazo para reclamar de una tasación general es de un (1) mes calendario contado desde la fecha de término de exhibición de los Roles de Avalúo.Este plazo es : fatal y de días corridos, comprendiendo aún los días feriados, legal e improrrogable.e) Requisitos de forma del escrito de Reclamo : 1º Por escrito, en original y dos copia, quedando una de estas en poder del tribunal; 2º Precisar sus fundamentos : deben ser claros y determinantes, tanto en los hechos en que se apoya la defensa como en el derecho y principios jurídicos que sirven de fundamento a la acción; 3º Acompañar los documentos fundantes, excepto aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicación u otras circunstancias no puedan agregarse al reclamo; 4º Contener en forma precisa y clara las peticiones que se someten a consideración del Tribunal, y; 5º Firma del reclamante, representante o mandatario.f) Causales del reclamo de Avalúo : Este procedimiento puede fundarse sólo en las siguientes causales : 1º Determinación errónea de la superficie de los terrenos o construcciones;

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2º Aplicación errónea de las tablas de clasificación, respecto del bien gravado, o de una parte del mismo, así como de la superficie de la diferentes calidades de terreno; 3º Errores de transcripción, de copia o de cálculo, y; 4º Inclusión errónea del mayor valor adquirido por los terrenos con ocasión de mejoras costeadas por los particulares, en los casos en que dicho valor deba ser excluido de acuerdo con lo dispuesto en el Art. 1º, letra A, inc. 5º de la Ley 17.235.g) Actitudes del Tribunal : Antes de dar curso al reclamo, examinará si éste cumple con los requisitos del plazo y si se funda en alguna de la causales del Art. 149 C.T., si no cumple debe declararlo improcedente, mediante resolución que se notifica por carta certificada y que puede ser impugnada mediante el recurso de reposición.Si la presentación cumple con todos los requisitos, el tribunal acoge a tramitación el reclamo, ordenando informar al funcionario actuante y se pronuncia sobre las demás peticiones formuladas.- La resolución se notifica al reclamante por carta certificada.h) Informe Técnico : El tribunal señalará el plazo que tiene el funcionario para evacuar el informe; informe que deberá contener los antecedentes respectivos y acompañar todos los documentos que hayan servido para su elaboración, tales como registro de tasación, planos, croquis, etc.Evacuado el informe se agregará al proceso mediante una resolución que será notificada por carta certificada al reclamante.i) Observaciones al Informe Técnico : El reclamante tiene un plazo fatal de 10 días hábiles, constados desde la notificación por carta certificada, para formular las observaciones que estime conveniente.j) Recepción de la Causa a Prueba : Vencido el plazo para formular observaciones al informe técnico, sea que éste se haya evacuado o no, o después de haberse admitido a tramitación el reclamo en el caso de no haberse ordenado el informe, el Tribunal determinará si es necesario o no recibir la causa a prueba.Existiendo hechos sustanciales y pertinentes controvertidos, se recibe la causa a prueba por el término fatal de 10 días.- La lista de testigos debe acompañarse dentro de los 2 primeros días hábiles del probatorio.En la resolución que ordena recibir la causa a aprueba se deben expresar los hechos sobre los cuales ésta debe recaer, el día y hora para recibir la testimonial ofrecida.k) Fallo de Primera Instancia : El Director regional fallará el asunto debiendo tener presente las normas que sobre esta parte menciona el art. 170 del C. Tributario.l) Notificación de la Sentencia : La sentencia de primera instancia será notificada por carta certificada dirigida al domicilio del interesado, dejándose constancia de ello en el expediente, conforme al art. 151 del C. Tributario.m) Recursos que proceden : 1º Recurso de reposición : Procede en contra de las siguientes resoluciones : Las que se dicten durante el proceso, y; Las que declaren improcedente el reclamo o hagan imposible su continuación.El plazo para interponerlo es de 5 días hábiles, contados desde la notificación correspondiente.-

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El recurso debe fallarse de plano; si se acoge, la resolución recurrida debe entenderse modificada o anulada, según sean los término del recurso; si se rechaza, el recurso de apelación no procede en su contra.2º Recurso de Apelación : Se interpone ante el mismo que dicto la resolución de primera instancia para ser conocido y fallado por el superior jerárquico de aquel, para que éste enmiende los aspectos de hecho y derecho.El plazo para interponerlo es que 15 días contados desde la fecha en que se verificó la notificación del fallo de primera instancia.- Este plazo es legal, fatal, improrrogable y de días hábiles.El recurso debe ser fundado y fundamentado en las mismas causales indicadas en el Art. 149 del C. Tributario, expresándose en él los medios probatorios de que piensa valerse, sin perjuicio de lo que pueda ordenar, de oficio, el tribunal.- Si no se cumplen estos requisitos el recurso debe ser deshechado de plano.No procede conceder el recurso en contra de la resolución que desehecho el reclamo por extemporáneo o por no estar fundado en las causales del art. 149 del C. Tributario.Una vez concedió el recurso, el expediente será remitido al Tribunal Especial de Alzada, dentro del término de 15 días a aquel en que se notificó la concesión del recurso.3º Recurso de Hecho : En caso que no se conceda el recurso de apelación, el reclamante dentro del plazo de 3 días, contado desde la fecha en que se notificó la negativa, puede deducir el recurso de hecho ante el Tribunal de Segunda Instancia, vale decir la Corte de Apelaciones Respectiva.B.- RECLAMO POR MODIFICACIONES INDIVIDUALES DE AVALUOS.Este procedimiento, del art. 150 del C.T., se tramita en la misma forma señalada para el reclamo general de tasación, diferenciándose en causales que sirven de fundamento al reclamo y en el plazo para interponerlo que es de 30 días, contados desde la actuación del S.I.I..- Las causales son las señaladas en los artículos 28, 29, 30 y 31 de la Ley 17.235 sobre Impuesto Territorial.-

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