Precios De Transferencia Sunat

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

ADOLFO MARTÍN JIMÉNEZ JOSÉ MANUEL CALDERÓN CARRERO

COLECCIÓN DOCTRINA TRIBUTARIA Y ADUANERA

Colección “doctrina tributaria Y ADUANERA”

“Precios de Transferencia” Editor de la Colección Daniel Yacolca Estares Coordinador General Sub Dirección de Investigación y Publicaciones INDESTA Primera edición: Junio 2013 Todos los derechos de edición y arte gráfico reservados ©

Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero - INDESTA Av. Gamarra 680, Chucuito-Callao Correo electrónico: [email protected] Página web: http://indesta.sunat.gob.pe/

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2012, Editorial Netbiblo, La Coruña - España Colección Estudios Tributarios

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Autores: Adolfo Martín Jiménez - José Manuel Calderón Carrero

Diseño de carátula y diagramación: Gráfica Delvi Impresión 5,000 ejemplares Reservados todos los derechos. Queda prohibida, sin la autorización escrita de los titulares del Copyright, bajo las sanciones establecidas en la ley, la reproducción total o parcial de esta obra por cualquier medio o procedimiento, incluidos reprografía y el tratamiento informático. Impresión y encuadernación: Gráfica Delvi S.R.L. Av. Petit Thouars Nº 2009-2017 - Lince Junio 2013 ISBN Nº: 978-612-46297-6-1 Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú Nº 2013-08907 Impreso en el Perú / Printed in Peru NOTA: La Sunat no se identifica necesariamente con las opiniones ni con los contenidos aquí incluidos. Por tanto, este texto es responsabilidad exclusiva de sus autores. Los términos y expresiones vertidas en el documento y en su exposición, su contenido, opiniones y/o conclusiones no son vinculantes ni comprometen los objetivos, programas y acciones de la SUNAT. Del mismo modo, no constituyen, en ningún aspecto o circunstancia, la posición oficial de la Administración Tributaria, estando prohibido ser citadas como tales en cualquier publicación, bajo responsabilidad. Toda cita o mención que se haga del presente documento se debe hacer citando la fuente y respetando la normativa vigente en materia de derechos de autor.

Los autores Adolfo Martín Jiménez y José Manuel Calderón Carrero Catedráticos de Derecho Financiero y Tributario de las Universidades de Cádiz y La Coruña, respectivamente, son dos acreditados expertos en materia de Fiscalidad Internacional y Europea.

Contenido Siglas

17

Presentación

21

Prólogo

23

Introducción

29

Capítulo I Presupuestos y limitaciones del ajuste valorativo del art. 16 TRLIS 1. Introducción

39

2. El cambio de filosofía de la normativa en materia de precios

de transferencia con la LMPFF: Hacia el test de “racionalidad objetiva”

39

3. La naturaleza de la nueva norma en materia de operaciones vinculadas

42

4. Presupuestos y límites del ajuste valorativo de conformidad con el art. 16 TRLIS: Comparación de la legislación antigua y la actualmente vigente

55



4.1. El concepto de operación vinculada: El ámbito objetivo del art. 16 TRLIS

55



4.2. Norma general del art. 16 TRLIS

56



4.3. Normas específicas: Servicios intragrupo

66



4.4. Normas específicas: Acuerdos de reparto de costes (ARC)

69

Capítulo II El policentrismo de fuentes reguladoras del régimen de las operaciones vinculadas y los precios de transferencia: Las relaciones entre la normativa interna, los CDI y el soft-law de la OCDE y la UE 1. Introducción

77

2. Normativa interna en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia, relación con otras normas y fuentes interpretativas

79

2.1. Las normas en materia de operaciones vinculadas y precios de transferencia en el ámbito de la imposición directa

79

2.2. Los elementos interpretativos de la normativa: El contexto del art. 16 TRLIS y sus normas de desarrollo

83

3. La normativa tributaria sobre operaciones vinculadas/precios de transferencia y las normas contables

84

4. Convenios para la eliminación de la doble imposición

89

4.1. La normativa sobre empresas asociadas en los CDI (art. 9 MC OCDE) y sus efectos

89

4.2. Los comentarios al art. 9 MC OCDE y los trabajos de la OCDE, en especial, las directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia

92



92

4.2.1. Los comentarios al art. 9 MC OCDE

4.2.2. Las directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones tributarias

93

4.3. La problemática de los establecimientos permanentes (el art. 7, los comentarios al art. 7 MC OCDE y los trabajos de la OCDE relevantes)

. 103

4.4. Un acercamiento preliminar al procedimiento amistoso (art. 25 MC OCDE) como mecanismo de resolución de conflictos de precios de transferencia

109

4.5. Breve referencia al MC de la ONU de 2001/2011 y al impacto de las directrices y otros trabajos de la OCDE en el contexto de la ONU

112

5. Referencia al Convenio de Arbitraje de la UE y a los trabajos del Foro Europeo de Precios de Transferencia

114



118

5.1. Directrices sobre servicios intragrupo de escaso valor

5.2. Potenciales enfoques para resolver casos triangulares (No UE) de doble imposición por ajustes de precios de transferencia

121

5.3. Informe del Foro Europeo de Precios de Transferencia relativo a la aplicación de las normas sobre precios de transferencia a las pymes (JTPF/001/FINAL/2011/EN)

121

6. El Derecho de la Unión Europea (jurisprudencia del TJUE y decisiones de la Comisión sobre Ayudas de Estado)

123

7. Conclusiones

126

Capítulo III El procedimiento aplicable tras la regularización tributaria del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas 1. Consideraciones generales: Novedades procedimentales y cuestiones de aplicación temporal

131

1.1. Características y diferencias entre la regulación procedimental anterior y posterior a la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal

132



149

1.2. Valoración de la reforma operada en materia procedimental

1.3. Ámbito de aplicación temporal de las regulaciones anterior y posterior a la LMPFF

151

2. Aspectos esenciales del nuevo procedimiento de comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas

154

2.1. La primera fase del procedimiento: La comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas

155

2.2. La segunda fase del procedimiento: La posición del obligado tributario frente a la liquidación provisional y la valoración, y su incidencia procedimental para las demás personas vinculadas afectadas

161

2.2.1. Cuestiones generales: Especial atención a la procedencia de la aplicación de los medios de comprobación del art. 57.1 LGT

161

2.2.2. Principales escenarios procedimentales resultantes del art. 21 RIS en relación con el valor comprobado y la liquidación tributaria

165

2.2.2.1.

Supuesto donde el obligado tributario interpone recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa (art. 21.2 párrafo primero RIS) 166

2.2.2.2.

Supuesto donde el obligado tributario no interpone en los plazos establecidos el recurso o la reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa (art. 21.2 párrafo segundo RIS)

167

2.2.2.3.

Supuesto donde el obligado tributario promueva la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho (art. 21.3 párrafo primero RIS)

170

2.2.2.4.

Supuesto en el que el obligado tributario deja transcurrir los plazos oportunos para promover la tasación pericial contradictoria o interponer recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional (art. 21.3 párrafos tercero y cuarto RIS) 171

2.3. La tercera fase del procedimiento: La regularización de la situación tributaria de las demás personas vinculadas afectadas por el ajuste primario (el ajuste bilateral)

174



2.3.1. Presupuesto del ajuste correlativo o bilateral

175



2.3.2. La liquidación que ejecuta el ajuste bilateral.

177

2.3.3. Los efectos prospectivos de las liquidaciones que articulan las correcciones valorativas

180



181

2.3.4. Otras cuestiones de procedimiento

3. Valoración final

182

Capítulo IV El procedimiento amistoso y el arbitraje como forma de solución de los conflictos en materia de precios de transferencia 1. Introducción

189

2. El procedimiento amistoso para casos específicos

190



190

2.1. Consideraciones generales

2.2. La iniciación del procedimiento amistoso. Fase nacional del procedimiento amistoso

191

2.3. La celebración del procedimiento amistoso. La fase interestatal del procedimiento amistoso

216

2.4. El Manual de 2007 sobre el procedimiento amistoso eficaz (MEMAP)

235



2.5. Cuestiones no tratadas en los nuevos Comentarios MC OCDE 2008-2010 241



2.6. Otras técnicas de resolución de conflictos complementarias al PA

243

3. El procedimiento amistoso de carácter interpretativo

244

4. El procedimiento amistoso de carácter legislativo

247

5. La comunicación entre las autoridades competentes

249

6. El arbitraje como forma de resolución de conflictos tributarios internacionales en el MC OCDE

250

6.1. Introducción

250

6.2. El arbitraje como técnica de resolución de conflictos tributarios: ¿Por qué se reguló el arbitraje en el art. 25.5 MC OCDE 2008?

250



6.3. El art. 25.5 MC OCDE 2008-2010: Una aproximación general

254



6.4. Naturaleza del arbitraje regulado en el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010

256



6.5. Actos sometidos a arbitraje

258

6.6. El inicio del procedimiento arbitral, los derechos del contribuyente y la relación con los recursos internos

260

6.7. Cuestiones procedimentales del arbitraje del art. 25.5 MC OCDE 2008-2010

263



270

6.8 El arbitraje en el MC de la ONU

6.9. La práctica arbitral en los CDI, con especial referencia a la política de EE.UU.

271

6.10. Una valoración crítica de la regulación del arbitraje tributario internacional

273

Capítulo V Los procedimientos amistoso y arbitral establecidos en el Convenio Europeo 90/436/cee para la resolución de conflictos de precios de transferencia 1. Introducción

281

2. El objetivo perseguido por el Convenio de Arbitraje

281

3. Origen y evolución del Convenio Europeo de Arbitraje

283

4. La base jurídica del Convenio Europeo de Arbitraje

284

5. Ámbito de aplicación del Convenio de Arbitraje

287

6. Principios que rigen el Convenio de Arbitraje

293

7. Cuestiones de procedimiento del Convenio de Arbitraje

302

7.1. Estructura procedimental establecida por el CA e interrelación con otras alternativas procesales nacionales e internacionales

302

7.2. Los procedimientos previos al procedimiento amistoso del CA: La notificación de la medida nacional de corrección de bases imponibles

305

7.3. La posición de los contribuyentes en el marco de los procedimientos regulados en el CA

306

8. El procedimiento amistoso

308

8.1.

308



La fase unilateral/nacional: La presentación del caso ante la autoridad competente del Estado contratante de residencia por las empresas afectadas y las cuestiones procedimentales que se suscitan (solicitud de inicio y efectos)

8.2. La fase bilateral: El procedimiento amistoso

314

8.3. La fase arbitral: La Comisión Consultiva y la terminación de los procedimientos del CA

318

9. Una valoración final

323

Capítulo VI El régimen sancionador de las operaciones vinculadas 1. Introducción

329

2. Infracciones y sanciones en el art. 16.10 trlis: Problemas interpretativos y aplicativos

330



330

2.1. Regulación general del art. 16.10 TRLIS

2.2. La relación del régimen sancionador especial de las operaciones vinculadas con el Título IV (la potestad sancionadora) de la LGT

343

3. Recomendaciones de la OCDE en materia de sanciones

346

4. Las recomendaciones del Foro Europeo sobre precios de transferencia y las sanciones en la normativa interna: Especial referencia a los errores de la normativa española sancionadora desde la óptica de los trabajos del Foro

351

5. El art. 16.10 TRLIS desde la perspectiva de los principios constitucionales: Especial referencia al principio de reserva de ley penal, culpabilidad y proporcionalidad (art. 25.1. CE)

355

5.1. Introducción

355

5.2. Defectos de relevancia constitucional en la tipificación de las infracciones y sanciones en el art. 16.10 TRLIS

356



5.3. Remisión a cláusulas genéricas para concretar el tipo de la infracción

362



5.4. Remisión a órdenes ministeriales

362

5.5. Indefinición de los sujetos responsables de la infracción a quienes puede imponerse la sanción

364

5.6. Delimitación de los impuestos y operaciones (ámbito objetivo) en relación con los cuales puede aplicarse el régimen sancionador del art. 16.10 TRLIS

366

5.7. Sanciones atípicas: La norma de iniciación del procedimiento amistoso y el Convenio de Arbitraje

369

6. Régimen sancionador y ajuste secundario

371

7. Régimen sancionador y Derecho transitorio.

372

Conclusiones

379

Bibliografía

387

Colección Doctrina Tributaria y Aduanera

SIGLAS 15

SIGLAS

AEAT AN APA

Agencia Estatal de Administración Tributaria Audiencia Nacional Advance Pricing Agreements / Acuerdos Previos en Materia de Precios de Transferencia ARC Acuerdos de reparto de costes BOE Boletín Oficial del Estado (diario oficial del Estado español dedicado a la publicación de determinadas leyes, disposiciones y actos de inserción obligatoria. CA Convenio de Arbitraje CdC Código de Comercio CDI Convenios para la Eliminación de la Doble Imposición CEE Comunidad Económica Europea CMC OCDE Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE CVDT Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados. COM Comisión Europea CUP Método del precio libre comparable (Comparable uncontrolled price) DA Disposición Adicional DGT Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas DOL Diario Oficial de la Unión Europea. Legislación DOUE L/C/S Diario Oficial de la Unión Europea. Legislación, Comunicaciones, Suplemento DOCE Diario Oficial de las Comunidades Europeas ECOFIN Consejo de Asuntos Económicos y Financieros de la UE EM Exposición de Motivos EP Establecimiento permanente FORO AEAT Foro de Grandes Empresas y de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria GATS Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

17

IEF

Instituto de Estudios Fiscales de España Impuesto a la renta de no residentes Impuesto a la renta de las personas físicas Impuesto sobre sociedades español Impuesto de sucesiones y donaciones Impuesto sobre los precios de transferencia Impuesto sobre las transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados IVA Impuesto sobre el valor añadido JT Jurisprudencia Tributaria JTPF Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE/(Join Transfer Princing Forum) LGT Ley General Tributaria española. LIRNR Ley de Impuesto a la renta de no residentes LIRPF Ley de Impuesto a la Renta de las Personas Físicas LIS Ley de Impuesto sobre Sociedades LIVA Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido LLC Sociedades de responsabilidad limitada estadounidenses (LLC) LMPFF Ley 35/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal MC OCDE Modelo de convenio de la OCDE MC ONU Modelo de convenio de la ONU MEMAP Manual de 2007 sobre el Procedimiento Amistoso Eficaz MoU Memorandum of Undestranding (Memorándum de Entendimiento) MNE Empresas multinacionales NECA Norma de elaboración de cuentas anuales NIIF/IFRS Normas Internacionales de Información Financiera/(International Financial Reporting Standards) NOFCAC Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas NRV Norma de Registro y Valoración OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico PA Procedimiento amistoso PGC Plan General de Contabilidad español PYME Pequeña y Mediana Empresa RD Real Decreto del Ministerio de Economía y Hacienda de España RDGT Resolución de la Dirección General de Tributos rec. Recurso RG Registro General RIS Reglamento del Impuesto sobre Sociedades

IRNR IRPF IS ISD ITP ITPAJD

18

RGRVA RJ RPA RTEAC/ RRTEAH SAN SPV SSTJCE STJUE SSTS SSTSJ STS STSJ TC TEA TEAC TFUE TJUE TNMM TRLIRNR TRLIS TS UE

Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa Resolución Judicial Reglamento de Procedimientos Amistosos Resolución(es) del Tribunal Económico-Administrativo Central Sentencia de la Audiencia Nacional Special Purpose Vehicle (Sociedad con Finalidad Específica) Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Sentencias del Tribunal Supremo Sentencias del Tribunal Superior de Justicia Sentencia del Tribunal Supremo Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia

Tribunal Constitucional Tribunal Económico-Administrativo Tribunal Económico-Administrativo Central Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea Tribunal de Justicia de la Unión Europea Método del Margen Neto Transaccional / (Transactional Net Margin Method) Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades Tribunal Supremo Unión Europea

19

PRESENTACIÓN

En nuestro medio estamos iniciando recientemente una nueva etapa sobre la aplicación de los precios de transferencia, por el impulso que ha generado la gestión de la Dra. Tania Quispe Mansilla, desde que asumió el cargo de Superintendente Nacional de Aduanas y Administración Tributaria. En esa línea, la obra de los doctores Adolfo Martín Jiménez y José Manuel Calderón Carrero, que tengo el agrado de presentar, nos brinda la oportunidad de proyectarnos a interesantes reflexiones que están suscitando la aplicación de los precios de transferencia en los países miembros de la Unión Europea. Por eso consideramos meritorio publicar esta obra dentro de la Colección “Doctrina Tributaria y Aduanera”, diseñada por la Sub Dirección de Investigación y Publicaciones del INDESTA, que tiene como propósito fomentar doctrinas que aporten conocimientos con tendencias innovadoras y que sean de aplicación en nuestro país. Estamos muy agradecidos con Adolfo Martín y José Manuel Calderón, por brindarnos la oportunidad de publicar su obra, que sin duda será muy leída y generará muchas ideas en nuestros lectores, debido a que la globalización económica, ha situado a los precios de transferencia en una encrucijada, desde el plano aplicativo y regulatorio, que afecta por igual a todos: Estados, Administraciones Tributarias y contribuyentes, tal como mencionan los autores. En tal sentido, el estudio de los precios de transferencia, resulta sugerente, para realizar investigaciones tomando en cuenta nuestra realidad y perfilar reformas a nuestra medida. Las nuevas ideas que suscitan de la obra, de seguro provocarán muchísimas reacciones positivas que engendren toda una línea de investigación, sobre

21

una temática tan compleja y actual, como resulta ser la aplicación de los precios de trasferencia en nuestro país y su conexión global, alineadas a los nuevos retos que tiene SUNAT hoy en día.

Callao, 17 de junio de 2013 Luis Felipe Polo Jefe del Instituto de Desarrollo Tributario y Aduanero INDESTA - SUNAT

22

PRÓLOGO

Es sabido que la globalización económica ha creado nuevos paradigmas, que son estudiados por los investigadores de las diversas áreas del saber humano. El derecho tributario hace su parte. Buscando caminos más claros sobre la fiscalidad internacional. La obra de los doctores Adolfo Martín Jiménez y José Manuel Calderón Carrero, han recorrido con creces dicho camino, enfocándose principalmente por la senda de los precios de transferencia, prevista en la regulación española. En esta parte, quiero indicar que los autores detallan profusamente los capítulos de la obra en su introducción, haciendo notar los puntos desarrollados en cada uno de ellos. Donde los lectores encontrarán un panorama general de la investigación y que recomiendo su lectura previa. En ese sentido, agregando a lo anterior, podemos precisar que la obra realiza un examen crítico, analizando temas tan variados como el alcance valorativo o recalificatorio del art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) español, la interrelación entre la normativa contable y la fiscal, el policentrismo de fuentes en materia de precios de transferencia y el papel del legislador nacional, el nuevo procedimiento de comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, la existencia de procedimientos internacionales para resolver los problemas de doble imposición por ajustes de precios de transferencia, así como la controvertida regulación del régimen sancionador de las operaciones vinculadas. Por último, los autores destacan que la base de la mayoría de problemas que se plantean en la actualidad, se debe a la falta de una política definida y meditada en materia de precios de transferencia. De los problemas estudiados, los más destacados están referidos a la naturaleza y fuentes de las operaciones vinculadas en la regulación española.

23

Igualmente, se precisa que en la nueva regulación de las operaciones vinculadas, los aspectos procedimentales debieran ocupar un lugar visible, ya que, los actuales arts. 16.9 TRLIS y 21 RIS son inadecuados. El lado favorable, que los autores mencionan, es el estudio de la regulación del procedimiento amistoso que se realizó en España en el 2008, debido a la relevancia que el mismo tiene en materia de operaciones vinculadas en todo el mundo en los últimos tiempos. No obstante, refieren que la legislación española, actualmente vigente, no está acabada técnicamente, o, al menos, hay aspectos importantes que debieran mejorarse. El tema más sugerente y que se debe tomar nota para una investigación en nuestro país, es el referido a la configuración del arbitraje tributario. En especial, el arbitraje en materia de operaciones vinculadas, que se presenta como un instrumento útil para los Estados, desde una perspectiva de la política tributaria. Con la finalidad de generar seguridad a sus contribuyentes, para que los ajustes realizados por las autoridades de los Estados contratantes no ocasionen doble imposición, por falta de correspondencia en el otro Estado contratante. Para culminar, otro tema interesante, es el referido al régimen sancionador, por ejemplo, los autores opinan que existen dificultades de orden constitucional. Como la falta de definición legal de la documentación que debe llevar el contribuyente o el grupo. La ausencia de una regulación que permita determinar con claridad cuándo la documentación es inexacta o incompleta. De ahí que los autores opinen que es necesaria su reforma y, del mismo modo, sería necesario repensar el resto de la regulación de las operaciones vinculadas y precios de transferencia del propio art. 16 TRLIS, en la legislación española. En busca de brindar seguridad jurídica a los contribuyentes y a la propia Administración encargada de la aplicación de las normas tributarias. Como habrá percibido el lector, el eje temático de la obra, nos permite conocer líneas de investigación muy importantes, para reflexionar científicamente y desde el punto de vista académico, sobre los precios de transferencia y las operaciones vinculadas, que tiene reciente cuño en nuestra normativa peruana.

24

Por último, mostramos nuestra gratitud a los doctores Adolfo Martín Jiménez y José Manuel Calderón Carrero, por brindarnos la oportunidad de publicar su estupenda obra “Precios de Transferencia” en nuestro país y que será fruto

de muchos proyectos de investigación, así mismo, servirá como fuente de enseñanza para las capacitaciones que se desarrollen en el INDESTA sobre precios de transferencia. Callao, 17 de junio de 2013 Daniel Yacolca Estares Coordinador General de la Sub Dirección de Investigación y Publicaciones INDESTA - SUNAT

25

Colección Doctrina Tributaria y Aduanera

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INTRODUCCIÓN

La reforma del art. 16 TRLIS operada por la Ley 35/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal (LMPFF), con efectos para periodos impositivos iniciados a partir del día 1 de diciembre de 2006, ha sido, qué duda cabe, uno de los cambios más polémicos de nuestro ordenamiento tributario en los últimos tiempos, tanto desde el punto de vista teórico —prueba de ello son las numerosas obras y artículos doctrinales dedicados a este precepto— como —especialmente— desde el punto de vista práctico, para los profesionales del asesoramiento tributario y las empresas. El Auto del TS de 8  de febrero de 2011, rec. 8/2009, es buena prueba de ello: no solo pregunta al TC sobre la constitucionalidad del régimen sancionador del art. 16.10 TRLIS, sino que, además, anuncia que el precepto y su desarrollo reglamentario será examinado desde la óptica del principio de legalidad por el propio TS una vez que el TC emita su juicio de constitucionalidad. En el contexto del art. 16 TRLIS, especial atención han recibido las obligaciones de documentación, desarrolladas en 2008 y modificadas en varias ocasiones hasta el día de hoy, el ajuste secundario o el régimen sancionador, aunque solo sobre este último se haya dirigido el TS al TC. La presente obra, sin embargo, no busca ocuparse de algunos de los temas más polémicos del art. 16 TRLIS (ajuste secundario, documentación) más que de forma tangencial, en la medida en que sean relevantes para el discurso articulado en las páginas que siguen. En realidad, esta monografía pretende ocuparse de tres cuestiones bien diferenciadas, pero que están en la raíz de las dificultades o dudas que genera el art.  16 TRLIS. Y, sin embargo, algunas de ellas o bien han pasado desapercibidas o se han presentado de una forma no del todo adecuada. Otras sí se han estudiado (v. gr., régimen sancionador), pero quizás convenga revisarlas desde una perspectiva distinta, que es la que proponemos. Es decir, no pretendemos tanto ocuparnos de los efectos del art.  16 TRLIS — aunque, sin duda, por el propio planteamiento del libro, lo haremos— como de las causas que determinan algunas de sus consecuencias más arbitrarias y desproporcionadas.

29

SUNAT / INDESTA

30

Adolfo Martín Jiménez y José Manuel Calderón Carrero

En primer lugar, llama la atención el debate que se ha generado en torno a la naturaleza del art. 16 TRLIS y las fuentes reguladoras de las operaciones vinculadas, o, más bien, resultan sorprendentes los términos en los que el debate y la cuestión de las fuentes se han planteado tras la Ley 35/2006. Y ello por diversas razones. Por un lado, la confusa interrelación del art. 16 TRLIS con la normativa contable no ha hecho sino generar dudas sobre los efectos de una y otra normativa, dato en sí mismo revelador no ya de la inexistencia de una política legislativa en materia de precios de transferencia sino de inexistencia de ideas claras sobre cómo debe ser la regulación contable-fiscal de una materia tan sensible como las operaciones vinculadas. Por otro lado, en la reforma operada en el art. 16 TRLIS por la Ley 36/2006, a nuestro juicio, cabría detectar dos pulsos que han ejercido una influencia distorsionadora a la hora de articular una regulación consistente y moderna de esta materia, a saber: una concepción antiabuso de la normativa de precios de transferencia (concepción hoy ampliamente superada a nivel internacional y de la UE) y una cierta obsesión por lograr la compatibilidad de esta normativa con el Derecho de la UE por la vía (excesivamente simplista y de dudosa consistencia) de extender su ámbito de aplicación a todo tipo de operaciones (internas y transfronterizas). Al mismo tiempo, la pretendida complementariedad de las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia 1995 (y, ahora, 2010; o más recientemente, del enfoque autorizado de la OCDE en materia de atribución de beneficios a los establecimientos permanentes) con respecto al art. 16 TRLIS da la impresión de que justifica, para el legislador nacional, el abandono de todo intento de formulación de una política en materia de precios de transferencia e igualmente, parece que sirve de justificación a la propia Administración tributaria para fundar sus liquidaciones en el equivalente al art. 9 Modelo de Convenio de la OCDE (MC OCDE, en adelante) para la eliminación de la doble imposición en materia de imposición sobre la renta y el patrimonio de los Convenios para la Eliminación de la Doble Imposición (CDI) firmados por España. Todos los anteriores fenómenos interconectados, esconden una confusión en materia de fuentes con efectos en el art. 16 TRLIS y sus aplicaciones prácticas. A nuestro juicio, el problema del art. 16 TRLIS y su normativa de desarrollo no es tanto la obligación de documentación o la relación con la normativa contable, sino, más bien, que estas dudas son el fiel reflejo de la falta de formulación de una política en materia de precios de transferencia, en gran parte, por confusiones acerca de la naturaleza del art. 16 TRLIS, las fuentes en materia de operaciones vinculadas y precios de transferencia, así como las relaciones entre ellas, o los efectos que los CDI tienen en el ordenamiento interno. A tratar de aclarar estas cuestiones se dedican los dos primeros capítulos del presente trabajo; el primero de ellos pretende delimitar la naturaleza (actual) del art. 16 TRLIS, así como repasar de

introducción

una forma rápida las principales novedades que introdujo la redacción de este precepto derivada de la LMPFF; el segundo trata de exponer las fuentes en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia, las relaciones entre ellas y las deficiencias en esta materia de la normativa actualmente vigente. En segundo lugar, la presente monografía se ocupa de las cuestiones procedimentales en materia de operaciones vinculadas, tanto del procedimiento interno de comprobación (Capítulo III) como del procedimiento amistoso de los CDI (Capítulo IV) y el regulado en el Convenio 90/436/CEE, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas (Capítulo V). En realidad, a través del análisis de los distintos procedimientos en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia, pretendemos poner de manifiesto las conexiones (o mejor, la falta de conexión que se deriva de la normativa interna) entre ellos, así como las lagunas de los mismos en la regulación interna o internacional. La normativa interna del procedimiento de correcciones valorativas en materia de operaciones vinculadas en el art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS (Capítulo III) pone de manifiesto la incomprensión de la naturaleza del fenómeno de los precios de transferencia, así como su relación con los instrumentos internacionales (CDI, Convenio de Arbitraje), aunque, sorprendentemente, para el TS no se susciten dudas de inconstitucionalidad en este punto. La regulación del procedimiento amistoso (Capítulo IV), que se estudia desde una perspectiva interna e internacional, es, en nuestra modesta opinión, mejorable, tanto en términos técnicos como de conexión con el procedimiento interno del art. 16.6 TRLIS. En este contexto, debería valorarse si a España le conviene introducir el arbitraje como técnica de solución de los conflictos, especialmente, en materia de operaciones vinculadas, una vez que el art. 25.5 MC OCDE recoge esta cláusula (cuestión a la que se dedica el acápite 6 del Capítulo IV) y los CDI españoles comienzan a incluirla (art. 25.5 CDI España-Suiza ex Protocolo 2011). Y, finalmente, se aborda el estudio del Convenio 90/436/CEE desde dos perspectivas, hemos pretendido diseccionar su regulación, poniendo de manifiesto su ámbito de aplicación y las ventajas que aporta a los contribuyentes, pero también, y esto no es menos importante, se ha buscado subrayar sus deficiencias técnicas o lagunas, que, como se verá, no son pocas. En tercer y último lugar, el Capítulo VI se ocupa de uno de los temas de moda, el régimen sancionador del art. 16.10 TRLIS, sobre cuya constitucionalidad el TS ha preguntado al TC en el Auto de 8 de febrero de 2011. En realidad, el propio Auto podría reflejar una cierta incomprensión del fenómeno de las operaciones vinculadas/precios de transferencia, al centrarse nuevamente en la problemática de la documentación, sin reparar en que, en gran parte, el problema de la documentación y el régimen sancionador del art. 16.10 TRLIS no es más que el efecto, y no la causa: difícilmente podremos saber qué es una documentación

31

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Adolfo Martín Jiménez y José Manuel Calderón Carrero

exacta o completa si el propio legislador ha renunciado a formular una política clara, sin ambigüedades o lagunas, en materia de operaciones vinculadas. No es la documentación o la remisión a la normativa reglamentaria la que ocasiona la dificultad, sino la falta de definición de qué contenido debe plasmar esa documentación y cómo ha de llegarse a él, esto es, la ausencia de las más mínimas indicaciones sobre cómo hay que aplicar la metodología y formular el análisis de comparabilidad. Es decir, a nuestro juicio, gran parte de las dificultades de orden constitucional que genera el art. 16.10 TRLIS está conectada no tanto con la falta de definición legal de la documentación (análisis formal) como con la renuncia del legislador a definir cómo debe llegarse a esa documentación, fruto, en definitiva, como ya hemos comentado, de la renuncia a la formulación de una política nacional en materia de precios de transferencia: la configuración del art. 16 TRLIS como una “norma en blanco” en el plano sustantivo, con todo lo que ello conlleva, constituye posiblemente el principal problema de fondo que presenta la normativa española de operaciones vinculadas. Junto a estas cuestiones, el Capítulo VI también se ocupará de las cuestiones específicas de orden constitucional que surgen, así como de las distintas interpretaciones del precepto que —como ya adelantamos—puede hacer la Administración de alguna de ellas, con efectos muy importantes y desproporcionados sobre los contribuyentes, si las utiliza. Los cambios legislativos en materia de documentación también inciden en el régimen sancionador y es otro de los grandes temas sobre los que nos pronunciamos en este capítulo. En realidad, la finalidad del presente trabajo es modesta. No son pocas las voces que en los últimos tiempos se han alzado para demandar una reforma (nueva redacción) del art. 16 TRLIS, por sus efectos desproporcionados (por ejemplo, en materia de documentación, régimen sancionador, ajuste secundario y ámbito de aplicación) y sus numerosos defectos técnicos, de orden constitucional, de legalidad o de Derecho de la UE.(*) En las páginas que siguen, simplemente, pretendemos llamar la atención sobre temas que, ineludiblemente, debería tratar la reforma o cuestiones no resueltas o no reguladas que deberían abordarse, así como sobre cuál debería ser el enfoque para valorar la constitucionalidad/ legalidad del art. 16.10 TRLIS. Es cierto que la regulación de precios de transferencia está en su infancia a nivel mundial, como ha reconocido recientemente el propio J. Owens, pero no puede perderse de vista su enorme alcance y carácter nuclear que constituyen la columna vertebral de esta suerte de sistema tributario internacional en Véase en este sentido la reciente Propuesta de modificación del art. 16 TRLIS (Hacia la simplificación, flexibilización y adecuación del régimen al contexto internacional y económico), hecha pública por la AEDAF (www.aedaf.es) en julio de 2011, con planteamientos próximos a los que nosotros hacemos.

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introducción

cristalización actualmente existente (y de los ordenamientos tributarios que lo componen), tanto desde la perspectiva de los Estados y sus administraciones tributarias (instrumento de protección de bases imponibles y de vertebración del reparto internacional de poder tributario) como desde la de los contribuyentes (principal riesgo fiscal de las empresas que realizan operaciones vinculadas transfronterizas). Por tanto, podría afirmarse que la normativa de los Estados sobre precios de transferencia constituye una de las regulaciones (tributarias) que posee mayor relevancia en un contexto de globalización (y consolidación fiscal), lo cual requiere ineludiblemente articular una adecuada política nacional en materia de precios de transferencia que guarde un adecuado equilibrio entre su aspecto defensivo y el elemento de competitividad (y proporcionalidad) regulatoria, y que en todo caso salvaguarde la seguridad jurídica y garantice la efectiva eliminación de la doble imposición en el menor tiempo posible (incluso preventivamente), a través de los distintos mecanismos (nacionales e internacionales) que puedan arbitrarse. La formulación de tal política de precios de transferencia, a su vez, no puede ser simplemente “importada” de otras jurisdicciones, aunque las experiencias comparadas pueden servir de piedra de toque para articular una política nacional en esta y muchas otras materias. Muy en particular, una lección que ofrece el Derecho Comparado, que tiene que ver con las propias técnicas de elaboración de la normativa mucho más pensadas, transparentes y abiertas, pasa por diseñar una política de precios de transferencia considerando los condicionantes micro y macroeconómicos, la regulación financiera-contable y la propia configuración del sistema tributario en el que vendría a operar la norma de precios de transferencia, esto es, el modelo impositivo (worldwide vs. territorial/dual; la normativa de transparencia fiscal internacional y de subcapitalización; las normas sobre asignación de gastos y sobre determinadas deducciones —I+D+i, patent box—; los CDI; el Convenio 90/436/CEE; el Derecho originario y derivado de la UE; etc.). Ciertamente, todo esto nos sitúa en un escenario de elaboración de normas mucho más complejo, al que posiblemente no estemos acostumbrados. Pensamos que tal escenario, lejos de ser utópico o constituir una quimera académica, ya está siendo empleado por un cierto número de jurisdicciones que se posicionan en vanguardia y de ahí nuestra reflexión en aras de aportar un enfoque de crítica constructiva en línea con lo que consideramos que también es nuestro cometido como académicos.(**)

** Véase sobre estas cuestiones, Martín Jiménez (2010b).

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Capítulo I Presupuestos y limitaciones del ajuste valorativo del art. 16 TRLIS SUMARIO 1. Introducción. 2. El cambio de filosofía de la normativa en materia de precios de transferencia con la LMPFF: Hacia el test de “racionalidad objetiva” 3. La naturaleza de la nueva norma en materia de operaciones vinculadas. 4. Presupuestos y límites del ajuste valorativo de conformidad con el art. 16 TRLIS: Comparación de la legislación antigua y la actualmente vigente. 4.1. El concepto de operación vinculada: El ámbito objetivo del art. 16 TRLIS. 4.2. Norma general del art. 16 TRLIS. 4.3. Normas específicas: Servicios intragrupo. 4.4. Normas específicas: Acuerdos de reparto de costes (ARC).

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1. Introducción En el presente capítulo se pretende ofrecer una visión general tanto de las potestades que atribuye a la Administración el art. 16 TRLIS, en su versión derivada de la LMPFF, como de los presupuestos y límites, así como de los problemas que plantea sucesivos (fuentes en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia, procedimiento interno, amistoso o en el contexto del Convenio 90/436/CEE y, por último, régimen sancionador). La naturaleza general e introductoria de esta sección hace que, sin embargo, sea conveniente realizar una breve referencia a ciertos aspectos o mandatos normativos (v. gr., ajuste secundario, servicios intragrupo o acuerdos de reparto de costes) que solo serán tratados posteriormente en lo que tiene relación directa con las cuestiones objeto de análisis en esta monografía. El capítulo comienza ofreciendo una visión general de la filosofía a la que se adhiere el art. 16 TRLIS, en la redacción derivada de la LMPFF y sus modificaciones posteriores, para continuar, en el acápite 3, con una reflexión también general sobre los poderes y facultades que atribuye este precepto a la Administración tributaria. En el acápite 4 se estudian con detalle los presupuestos específicos de los ajustes que regula la norma comentada, subrayando las diferencias más destacables con su antecesora, el art. 16 de la originaria Ley 43/1995.

2. El cambio de filosofía de la normativa en materia de precios de transferencia con la LMPFF: Hacia el test de “racionalidad objetiva” El aspecto más remarcable de la modificación en el régimen del art. 16 TRLIS derivado de la LMPFF se encuentra en el cambio de filosofía que introdujo con respecto a la Ley 43/1995. El texto originario del art. 16 TRLIS (derivado de la Ley 43/1995) se adscribía al grupo de legislaciones que conciben el régimen de operaciones vinculadas, sobre todo, como un arma en manos de la Admi-

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nistración para luchar contra el fraude y la evasión fiscal. Es cierto que en la redacción originaria del precepto no aparecía ninguna mención o referencia a la “intención” del sujeto pasivo en relación con la valoración de sus operaciones vinculadas en el sentido de que mediante la manipulación del precio de transferencia con respecto al estándar de mercado, existía alguna finalidad elusiva. Sin embargo, tal intención subjetiva aparecía subsumida en los propios presupuestos de aplicación del precepto: allí donde se produjesen pérdidas recaudatorias netas o diferimientos de impuesto, el ánimo subjetivo, la voluntad de eludir la tributación en España, se presumía y la consecuencia natural de la constatación de la menor tributación o diferimiento era el ajuste de la operación para valorarla, por la Administración, a precios de mercado, sin necesidad de probar cuál era el ánimo que movió al sujeto pasivo para emplear precios distintos a los de mercado. Con la finalidad confesada de adaptarse a las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia (a este respecto, nos remitimos al tratamiento de esta cuestión en el Capítulo II), tal y como se recoge en la Exposición de Motivos de la LMPFF, la actual norma recoge una regla imperativa de valoración a precios de mercado de las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas. Esto es, el principio de plena competencia alcanza su grado máximo de esplendor al imponerse la obligación, en todo caso, de valorar a precios de mercado las operaciones llevadas a cabo entre partes vinculadas. Es decir, de una potestad de “corrección” de casos patológicos que correspondía a la Administración en la redacción del art. 16 TRLIS vigente con anterioridad a la LMPFF, se ha pasado a la generalización de la obligación de valoración a precios de mercado, que en la actualidad se impone no solo a la Administración tributaria, sino también, con carácter general, para los sujetos pasivos del IS, IRNR e IRPF (con ciertas matizaciones en estos dos últimos casos, que serán objeto de análisis, especialmente en el Capítulo VI, Sección 5.6.). Con este cambio de dirección, la regulación del principio de plena competencia adquiere nuevos matices: no se trata ya tanto de luchar contra la evasión fiscal (por más que se consiga este efecto) como de delimitar qué bases imponibles se vinculan al territorio español y deben, en consecuencia, resultar gravadas por nuestros impuestos. Al tratar de situarse en el “contexto” del análisis de comparabilidad admitido en las Directrices de la OCDE (1995-2010), la determinación del valor de mercado se realizará por referencia a los cinco factores de comparabilidad, dato que exige fundamentalmente un análisis y comparación de naturaleza objetiva a la hora de determinar el precio de mercado, de manera que los motivos (comerciales o de elusión) que persigan quienes se apartan del precio de mercado o el grupo al que pertenecen resultarán, en la mayoría de los casos, irrelevantes a efectos de la aplicación del art. 16 TRLIS.

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Lo cierto es que, a pesar de que el cambio de filosofía de la norma en materia de operaciones vinculadas es razonable (a diferencia de algunos aspectos vinculados a su desarrollo), presentar, como hace la Exposición de Motivos, el mismo como una exigencia de adaptación a lo dispuesto en las Directrices de la OCDE resulta, cuando menos, inexacto o excesivo. Si bien las Directrices de la OCDE parecen escorarse hacia una concepción objetiva del principio de plena concurrencia —que se presenta en ellas como un criterio de división de la base imponible entre distintas jurisdicciones y, en consecuencia, de reparto de la jurisdicción tributaria, más que como una norma antiabuso— tanto el art.  16 antiguo como el nuevo, derivado de la LMPFF, encuentran encaje o acomodo en los Comentarios al art. 9 MC OCDE 1963-2010 y en las Directrices en materia de precios de transferencia de la OCDE 1995-2010. En definitiva, tanto uno como las otras no son más que “directrices”, acuerdos de una organización internacional, la OCDE, con el suficiente grado de abstracción para que distintas formas de llevar a cabo un objetivo y legislaciones marcadamente diferentes encuentren un lugar en su (amplio y difuso) seno, siempre y cuando se respeten los principios básicos que articulan el “consenso” sobre la aplicación del principio de plena concurrencia representado a través de las propias Directrices. El problema del art. 16 TRLIS, en su redacción anterior a la LMPFF, no era tanto de encaje con la doctrina de la OCDE como de operatividad práctica, de deficiencias en su diseño: la inversión de la carga de la prueba que operaba, de manera que correspondía a la Administración probar el valor de mercado, redundaba directamente en la inoperatividad del precepto, situando al contribuyente en la cómoda posición de no tener que dar explicaciones sobre qué hacía y por qué en materia de operaciones vinculadas y a la Administración en la difícil tesitura de tener que acreditar el precio de mercado en relación con empresas multinacionales o sectores cuyos detalles específicos desconocía completamente. Como consecuencia, todo el despliegue de medios probatorios acreditativos de la ausencia de valoración con parámetros propios del principio de plena concurrencia recaía (de forma desproporcionada) sobre las espaldas de la Administración. Ese era el talón de Aquiles del antiguo art. 16 (así como otros problemas técnicos que la norma presentaba), no su supuesta inadaptación a “normas” que, como se expone en el Capítulo II, no son ni tales, ya que no tienen fuerza jurídica vinculante, pero, sobre todo, no “imponen” un sistema u otro en relación con las operaciones vinculadas. La conversión del art. 16 TRLIS en una norma imperativa de valoración en la que la carga de la prueba, a través de la documentación, recae ahora sobre el contribuyente pretende dar respuesta a la insatisfactoria situación anterior, no a las Directrices de la OCDE en la materia.

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3. La naturaleza de la nueva norma en materia de operaciones vinculadas La determinación de la naturaleza de la norma en materia de operaciones vinculadas ha sido una cuestión compleja no solo en el ordenamiento interno —desde su regulación en el año 1978 como una norma imperativa de valoración, pasando por la redacción original del art. 16 en la Ley 43/1995, hasta llegar a la regulación actualmente vigente, derivada de la LMPFF— sino también desde una perspectiva internacional. De hecho, las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, (párr. 1.36-1.41. del Capítulo 1 de las Directrices de 1995; párr. 1.64-1.69 Capítulo 1 de las Directrices de 2010), así como el Capítulo 9 de las Directrices de 2010, parte IV (que tiene su antecedente en el documento de la OCDE de 19 de septiembre de 2008, Discussion Draft on the Transfer Pricing Aspects of Business Restructurings, Issue Note n.º 4) han dedicado cierta atención a las potestades que las normas en materia de operaciones vinculadas atribuyen a las administraciones nacionales.1 Las ideas de estos documentos —no demasiado claras en ocasiones— pueden resumirse de la siguiente forma: 1) La comprobación por parte de la Administración tributaria de las operaciones vinculadas debe basarse en operaciones realmente efectuadas y solo “excepcionalmente” puede ignorarlas o sustituirlas por otras. A juicio de la OCDE, “la reestructuración de operaciones comerciales legítimas constituiría un ejercicio totalmente arbitrario que resultaría injusto como consecuencia de producir doble imposición cuando la otra Administración no comparta el mismo punto de vista sobre cómo debería estudiarse la operación” (Directrices 2010, párr. 1.64). El no reconocimiento de las transacciones debe ser una excepción y no la regla general: solo la detección de discrepancias entre lo pactado y lo ejecutado o la existencia de simulación debería llevar a la “recalificación” o “recaracterización” de las operaciones (Directrices 2010, párrs. 1.64 y 9.168). 2) En principio, la revisión de la política en materia de precios de transferencia debería partir del análisis de las operaciones realizadas por las partes y de los términos contractuales acordados (Directrices 2010, párr. 9.163). 3) Es perfectamente posible que en una revisión de la política de precios de transferencia de una empresa la Administración modifique el precio o las condiciones contractuales acordadas por las partes para adecuar la atribución de beneficios a condiciones de plena competencia (Directrices

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1 En torno al alcance del Discussion Draft de la OCDE, véase Calderón (2009).

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2010, párrs. 9.165-166). Es decir, el análisis de comparabilidad debe extenderse tanto al precio como a las condiciones acordadas por las partes (entendiendo por tales no solo las pactadas, sino las efectivamente ejecutadas), para que ambas sean llevadas a “mercado”. De las propias Directrices de 1995 ya se derivaba esta idea (por ejemplo, en los párrs. 1.2629 Directrices 1995, que se corresponden con los actuales párrs. 1.48-53 Directrices 2010), que establecían las líneas a seguir por las administraciones tributarias que, en un análisis de distribuciones de funciones y riesgos, deseaban rechazar la distribución formal de los mismos que las partes vinculadas presentan. Repárese que el desconocimiento de una cierta cláusula o contrato, en este caso no es tanto el ejercicio de una función recalificadora como una consecuencia implícita del principio de plena competencia: si la asignación de riesgos sobre tipos de cambio o la realización de determinadas operaciones de cobertura con derivados y opciones está diseñada para “colocar” rentas en la parte que no las obtendría en condiciones de plena competencia, el restablecimiento del precio de mercado pasa por desconocer ciertas cláusulas o contratos específicos. 4) Sin embargo, en dos casos particulares puede resultar adecuado y legítimo que la Administración desconozca las operaciones realizadas por los contribuyentes de una forma global (Directrices 2010, párr. 1.169): a) Cuando la esencia económica de la operación difiere de su forma, en cuyo caso puede recaracterizarse la operación vinculada de acuerdo con su sustancia, lo cual exige que se tengan en cuenta todos los hechos y circunstancias de la operación examinada (contexto económico y comercial, objeto y efectos, conducta de las partes, incluyendo las funciones, riesgos, activos que cada uno tiene o asume) (Directrices 2010, párr. 9.170). El ejemplo que dan las Directrices 1995 (párr. 1.37) y 2010 (párr. 1.65) es el de un préstamo con devengo de intereses cuando, en plena competencia, en función de las circunstancias económicas de la prestataria, la inversión no hubiese adoptado tal forma, en este caso, la Administración podría calificar el préstamo como contribución de capital. b) Cuando, coincidiendo la forma y el fondo de la operación, los acuerdos relativos a la misma, valorados globalmente, difieran de los que han sido adoptados por empresas independientes que actúan de modo racional desde un punto de vista comercial y su estructuración real impida que la Administración determine el precio de transferencia apropiado (desarrollado en los párrs. 9.171 y ss. Directrices 2010). El ejemplo que emplean las Directrices 2010 (párr. 1.65), a estos efectos,

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es el de un contrato a largo plazo en el que se realiza un pago único a cambio de derechos ilimitados sobre intangibles que resulten de investigaciones futuras; en este caso, la operación debería ser recalificada como transmisión de un activo comercial, pero sería adecuado que la Administración tributaria configurarse las condiciones del contrato en su totalidad (y no únicamente en relación con la fijación del precio) de acuerdo con las que razonablemente se hubieran esperado si la transmisión del activo hubiera constituido el objeto de la operación entre empresas independientes. Tal acuerdo, en su totalidad, se podría reconfigurar como si se tratara de un acuerdo de investigación. Esta segunda excepción se descompone en dos requisitos cumulativos: i. Que la estructura impida a la Administración la determinación de un precio de transferencia adecuado: si la transacción permite encontrar un precio de transferencia adecuado, con independencia de que no se lleve a cabo en el mercado entre partes independientes y de que la Administración pueda tener dudas acerca de su razonabilidad comercial, en principio, no debería desconocerse la misma (Directrices 2010, párrs. 9.172 y 9.180). ii. Un test de racionalidad comercial de los acuerdos: este test debe tomarse en el sentido que resulta necesario interpretar si una empresa que se comporta de forma racional desde el punto de vista comercial habría o no llegado al acuerdo controvertido. Si puede comprobarse que acuerdos similares existen entre partes independientes, entonces no resultará posible desconocer la operación, pero debe procederse con cautela, incluso allí donde tales datos no existan. En estos casos, el principio rector para la OCDE es si la empresa cuyas transacciones van a ser ajustadas tenía otras opciones de estructurar sus operaciones, consideradas de forma conjunta (no aislada) de una manera diferente a como lo hizo con la parte vinculada y si la estructura final elegida le produce consecuencias que una parte independiente no estaría dispuesta a soportar. Es importante subrayar que la OCDE enfatiza que: (1) el test de racionalidad o lógica económica debe aplicarse en el contexto de una transacción vinculada entre dos personas asociadas, de suerte que el reconocimiento y aceptación de las razones comerciales y lógica económica de grupo termina implicando un reconocimiento de la singularidad y fisonomía propia de las operaciones entre empresas asociadas, y que éstas y los grupos realizan negocios y transacciones que no llevan a cabo empresas independientes; tal reconocimiento por parte de la OCDE implica, como regla, el respe-

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to (no desconocimiento o disregard) de las reestructuraciones empresariales intragrupo y de las operaciones vinculadas; ahora bien, la aceptación de las razones y lógica económica de los grupos no supone, en todo caso, su aceptación desde el plano aplicativo del principio de plena competencia, de suerte que, aun reconociéndose las operaciones de reestructuración, éstas tienen que valorarse en términos acordes con el principio de plena competencia, esto es, las contraprestaciones deben ser aceptables si hubieran sido negociadas por partes independientes (Directrices 2010, párrs. 9.178 y 9.179); y (2) la finalidad fiscal del acuerdo es irrelevante en este análisis de racionalidad, ya que la existencia de un motivo fiscal no justifica el desconocimiento de la transacción o acuerdo concreto (Directrices 2010, párrs. 9.181 y 182). c) Las consecuencias del desconocimiento de una operación o transacción concreta serían las siguientes (Directrices 2010, párrs. 9.183 a 9.187): i. Allí donde existe una sustancia económica distinta de la forma, se puede recaracterizar la operación de conformidad con la primera. ii. Allí donde la transacción no se ajusta en sus condiciones a la racionalidad comercial, la Administración podrá llevar la misma a condiciones de mercado. iii. En ambos casos, las administraciones tributarias deben tener en cuenta qué sería lo normal a precios de mercado y la realidad subyacente a la operación.

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El Capítulo 9 de las Directrices 2010 (párrs. 9.188 y ss.) da varios ejemplos que pueden resultar ilustrativos. Curiosamente, todos parten del presupuesto que recorre tal capítulo y que puede ser bastante interesante tener en cuenta: este documento está dirigido a los problemas en términos de precios de transferencia que presentan las reestructuraciones empresariales (excluyendo las operaciones de fusión/escisión), por lo que, de los ejemplos, se deduce que lo que pretende el documento al explicar con mayor detalle las pautas generales establecidas en los párrs. 1.36-1.37 Directrices 1995 y párrs. 1.64-1.65 Directrices 2010 es determinar cuándo las administraciones tributarias no deben aceptar cambios —concretos o específicos— en el modelo empresarial, porque no son compatibles con una auténtica operativa en condiciones de plena competencia.. Los ejemplos son los siguientes: 1) Sociedad Z, distribuidora de productos de lujo, que tiene un nombre comercial de alto valor, contratos a largo plazo con proveedores y pun-

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tos de venta también con un valor importante. Su integración en un grupo multinacional lleva a que transfiera todos sus activos a otras sociedades del grupo, de manera que pasa a convertirse en un distribuidor (comisionista) que no asume riesgo alguno. Si tal reestructuración persigue un alineamiento con la política del grupo multinacional —que, además, resulta impuesta por los órganos directivos de este— en el que se integra y tanto la retribución por la cesión de los activos (nombre comercial, contratos a largo plazo, inmuebles en los que desarrolla la venta) como su retribución como distribuidor, sin asunción de riesgos, se realizan en condiciones de mercado, la transacción no puede ser desconocida por la Administración tributaria (Directrices 2010, párrs. 9.188 y 9.189). 2) Una multinacional A, cuyos productos derivan su valor no de sus características técnicas sino del nombre comercial y el conocimiento de la marca (que para ello desarrolla intensas campañas de marketing). La multinacional A centraliza todas las funciones del grupo (servicios intragrupo, contratos con filiales manufactureras y contratos con distribuidores del producto) y su beneficio se deriva de la remuneración por los intangibles, las actividades de marketing y los servicios centrales que presta. Tras una reestructuración, las marcas se transfieren a una sociedad Z por un precio a tanto alzado. Si no existen datos fiables de que entre partes independientes se operaría de forma similar a como lo hacen entre Z y A (Z ahora tiene parte de los beneficios que antes correspondían a A) y Z no tiene sustancia alguna (un trust desarrolla las funciones de mantenimiento de la sociedad, que no tiene empleados o administradores que ejerzan funciones específicas para el desarrollo de las marcas y el marketing, directores de A vuelan una vez al año a Z para dar validez a las decisiones formalmente tomadas por ella, pero tales decisiones se preparan de forma efectiva en A, y la mayoría de las funciones las desarrollan empleados de A), una adecuada consideración de los hechos y circunstancias del caso lleva a la conclusión de que la realidad económica difiere de la forma, ya que la sociedad Z no tiene capacidad alguna para asumir los riesgos que se le han atribuido en el acuerdo al que han llegado las partes. Además, no parece que exista ninguna razón comercial para el acuerdo. En estas circunstancias, el párr. 1.65 Directrices 2010 permitiría desconocer la operación. Si, por el contrario, existe una transferencia sustancial de funciones, activos, riesgos y personal desde A a Z, con independencia de lo que ocurra en relación con las normas anti-elusión, la transacción se debería reconocer, ya que la realidad económica seguiría a la forma (véanse párrs. 9.190 a 9.194).

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De lo anterior se deriva que, para la OCDE, la normativa en materia de operaciones vinculadas es, fundamentalmente, una regla de valoración, que solo de forma excepcional, en las condiciones señaladas en las Directrices y el Discussion Draft, se convertirá en un instrumento de recalificación de operaciones entre partes vinculadas. Tal ejercicio de recalificación debe efectuarse única y exclusivamente allí donde el restablecimiento del principio de plena competencia lo demande, es decir, la norma en materia de operaciones vinculadas no opera como una norma antifraude de ley o de recalificación más que allí donde, excepcionalmente, el restablecimiento del principio de plena concurrencia así lo exija. A nuestro entender, la principal aportación derivada del Discussion Draft de la OCDE de 2008 (el Capítulo 9 de las Directrices 2010) reside precisamente en limitar los supuestos y circunstancias en los que las autoridades fiscales pueden aplicar el principio del disregard o “no reconocimiento” de la transacción o estructura, de manera que se admite la legitimidad o conformidad con el principio de plena competencia de aquellas operaciones o estructuras articuladas por los grupos multinacionales y que no se presentan o no son empleadas con frecuencia por partes independientes, allí donde tales operaciones o estructuras poseen un propósito empresarial, esto es, responden al modelo organizativo o de negocio del grupo de empresas y además concurre el elemento de la sustancia económica.2 Así, en último análisis, la corrección interpretativa llevada a cabo por la OCDE en el Informe 2008 (Capítulo 9 de las Directrices 2010) conduce a vaciar o privar de sentido y contenido el segundo presupuesto o circunstancia que permite la aplicación del principio de no reconocimiento (casos donde no hay discrepancia entre el fondo y la forma, pero la operación o estructura articulada no coincide con la empleada típicamente por las empresas independientes), en la medida en que las circunstancias en las que se considera que tal principio (el disregard) resulta ahora aplicable constituyen fundamentalmente casos en los que hay discrepancia entre la sustancia económica y la forma (casos de simulación de hechos al carecer de sustancia económica, o en los que la estructura u operación atípica carece de propósito o fundamento empresarial). Sin embargo, la OCDE no llega a reconocer este vaciamiento del segundo presupuesto del principio del disregard, ni tampoco clarifica que el primer presupuesto del referido principio debe interpretarse a la luz de las clarificaciones recogidas en el Informe OCDE de 2008 (Capítulo 9 de las Directrices 2010), lo cual resulta criticable y hasta paradójico por la naturaleza de estos documentos.3 En 2 Véase Calderón (2009). En este sentido se ha pronunciado M. Bennet, en aquel momento head of the OECD Tax Treaty and Transfer Pricing Division, cuando comentando la nota 4 del Informe OCDE 2008 afirmó: The mere fact that you see an arrangement that you wouldn’t see between unrelated parties… in itself is not enough to say that’s not arm’s length. Véase Elliot (2008), p. 286. 3 Algunos autores han tratado de explicar estas contradicciones internas del Informe OCDE 2008 (extrapolables en gran medida al Capítulo 9 Directrices 2010), observando que la falta

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buena medida, podría decirse que la OCDE se ha decantado por un análisis de tipo “valorativo” de las operaciones intragrupo, para que las autoridades fiscales centren su supervisión fiscal en los aspectos valorativos de las operaciones (los precios de transferencia), siempre y cuando las operaciones o estructuras realizadas sean reales o genuinas y medie sustancia económica. De esta forma se estrecharía considerablemente el ámbito de aplicación del principio del disregard y de los enfoques nacionales basados en el principio de sustancia vs. forma, lo cual contribuiría a cercenar esta fuente de inseguridad jurídica y de conflictos fiscales. Sin embargo, las salvedades que se hacen en relación con la posibilidad de aplicación de las normas anti-elusión en ciertos casos donde el disregard no resulta aplicable para adaptar la situación al principio de plena competencia, porque se entiende que existen razones comerciales, de alguna manera puede haber desplazado el conflicto a otro campo: la aplicación de las normas internas anti-elusión a situaciones que se estima cumplen con el principio de imposición a precios de mercado. Lo cierto es que, al margen de la posición de la OCDE, en el plano interno la interacción entre las normas anti-elusión o sobre recalificación internas con la normativa en materia de operaciones vinculadas nunca fue clara (y la introducción del “ajuste secundario” en la nueva normativa contribuye a oscurecer la aplicación del art. 16 TRLIS). Actualmente, de hecho, existen tres tendencias jurisprudenciales que no son fácilmente armonizables entre sí o con la concepción del disregard de conformidad con los principios que acabamos de exponer. En un primer momento, la jurisprudencia y doctrina de los tribunales relativa al art. 16 de la originaria Ley 43/1995 o del art. 16 de la LIS de 1978 trató de poner límites a la utilización de la norma en materia de operaciones vinculadas, como instrumento en manos de la Administración para recalificar las operaciones entre partes vinculadas y presumir la existencia de operaciones/rentas allí donde estas no existen realmente (por ejemplo, no se puede presumir préstamos entre entidades vinculadas allí donde en la venta de un terreno se pactó un de un auténtico consenso interno entre las distintas administraciones tributarias de países miembros de la OCDE, de suerte que algunas autoridades fiscales vendrían a defender la posición que ha prevalecido en el informe la inaplicación del principio del no reconocimiento, a pesar de que la operación o estructura no se realice entre partes independientes si tiene un propósito empresarial basado en el modelo de negocio o estructura del grupo, en tanto que otras administraciones consideran que allí donde partes independientes no hubieran realizado tal operación habría que aplicar el principio del no reconocimiento. Es decir, de alguna forma el Informe OCDE 2008 y, con alguna corrección, el Capítulo 9 Directrices 2010, vendría a poner de relieve la tensión que existe entre las dos escuelas de pensamiento en esta materia, y cómo tal tensión podría estar reequilibrándose hacia la primera línea de pensamiento apuntada, en aras de flexibilizar la aplicación del principio de plena competencia. Véase Granwell y Glignor (2008), pp. 553-554.

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precio aplazado cuando, a la vista de la operación, no se puede deducir que no se haya realizado en condiciones normales de mercado; véase al respecto la STS de 8 de febrero de 2008). Así, tanto la Audiencia Nacional como el Tribunal Supremo (véase, por ejemplo, las STS de 8 de febrero de 2008, de 6 de noviembre de 2006 o las SAN de 11 de junio de 2007 o de 4 de octubre de 2007) han venido insistiendo en la naturaleza de la norma en materia de operaciones vinculadas como un instrumento que permite a la Administración realizar valoraciones a precios de mercado, pero no reconfigurar a su antojo la operación realizada entre las partes. En este sentido, son altamente ilustrativas de la posición de los tribunales las conclusiones de la SAN de 9 de marzo de 2011, rec. 111/2008, fj. 5 (afecta tanto al art. 16 LIS 1978 como al art. 16 Ley 43/1995; a similares conclusiones llegó la SAN de 4 de octubre de 2007, fj. 8, sobre la naturaleza de los poderes que el antiguo art. 16 LIS de 1978 atribuía a la Administración). El art. 16 de la Ley 43/95, como ya ha dicho reiteradamente esta Sala, tanto en relación con la mencionada Ley como en aplicación de la Ley 61/78, obliga a la Administración a ajustar las operaciones vinculadas —esto es, llevadas a cabo por sujetos de derecho no independientes entre sí—, a los precios propios en el mercado para los negocios jurídicos de la misma naturaleza. Así, el precepto señala: “1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del periodo de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación…” También se ha señalado con reiteración que el precepto consagra una presunción a favor de la Administración de que la operación vinculada no se efectuó a precios de mercado, no obstante la prueba en contrario que el sujeto pasivo pudiera intentar sobre las condiciones pactadas o de mercado a que se acogieran tales negocios, precisamente porque la vinculación entre las partes negociales hace presumir irrebatiblemente la negociación de unas condiciones no fijadas siguiendo el patrón jurídico y económico de los intereses contrapuestos propio de los contratos o negocios jurídicos. Ahora bien, en el esquema legal para la determinación y valoración de las operaciones vinculadas, la presunción iuris et de iure se extiende a las consecuencias patrimoniales derivadas de la celebración de negocios o de “operaciones”, en la terminología legal, pero no puede servir de excusa para que la Administración suponga la existencia misma de tales operaciones y atribuya un valor o efecto determinado a sus prestaciones típicas y condiciones esenciales. En otras palabras, una cosa es que, ante la certeza de una operación llevada a cabo que pueda cali-

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ficarse jurídicamente y que se conozca en sus notas principales pueda la Inspección valorar las prestaciones adaptándolas a los precios comunes en el mercado y otra bien distinta que ante una mera apariencia negocial, plasmada en el caso presente en la existencia de unos saldos contabilizados, tenga la Administración potestad para decidir, sin posibilidad de réplica, cuál es la naturaleza del negocio jurídico, cuál es el importe del débito principal, cuáles son los periodos en que debe efectuarse la devolución de las cantidades transferidas y, en suma, a qué clase de negocio habría que aplicar los “precios normales de mercado” que, como cabe suponer, no son iguales cuando se trata de una compraventa, de un arrendamiento, de un préstamo, de una relación de cuenta corriente mercantil, etc. Esto es, para determinar el valor de mercado de unos intereses presuntos, como es el caso, es preciso determinar primero, de forma motivada y razonable, cuál es la operación sobre la que se dirige el ajuste. En lo que respecta al caso presente, no hay, a este respecto, motivo alguno para suponer, sin dato alguno justificativo sobre el que la Administración haya razonado, no ya la existencia de un préstamo de la entidad Promociones VLT a la recurrente PEÑAS, sino su importe mismo, como tampoco consta de ningún modo que constase el calendario pactado para los pagos (en lo que respecta al pretendido préstamo) y estos se desconoce cuándo tuvieron lugar o debieron tenerlo en función de la relación jurídica principal, que se ignora. En resumen, el deber a que se refiere la liquidación se monta sobre la existencia de un interés presunto que la recurrente debía obtener por supuestos préstamos de una entidad vinculada, por razón de una relación jurídica que la Inspección califica sin prueba alguna como préstamo y, además, hace coincidir los saldos anuales con el capital sobre el que aplicar el interés presunto o derivado del “precio de mercado”, sin base para ello. Las razones señaladas conducen a la estimación del recurso, pues la Administración se ha extralimitado, utilizando una potestad legal que le habilita para ajustar las operaciones vinculadas a sus valores de mercado para perfilar la existencia, cuantía y condiciones principales de la obligación u operación sobre el que dichos intereses presuntos se aplican sin fundamento legal para ello y sin motivación suficiente para desmentir que el negocio efectivamente concertado fuera realmente una cuenta corriente mercantil y no un préstamo, pues como esta Sala ha declarado repetidamente, la presunción iuris et de iure establecida en favor de la Administración en el art. 16.1 LIS apodera a esta para suponer que, de una operación dada, derivan unas consecuencias económicas y, por ende, fiscales, que le habilitan para acomodar sus efectos económicos y fiscales al valor de mercado, pero no puede expandirse más allá de lo que la ley autoriza, soslayando el deber de establecer de forma incontrovertible el presupuesto de hecho de su propia competencia, la operación vinculada misma, no solo en su existencia

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sino en su naturaleza jurídica, condiciones pactadas para la devolución y cantidades, en definitiva, sobre las que aplicar el interés presunto. En suma, la Administración podría calificar como préstamo la operación, pero acudiendo a la motivación, fundada en la potestad de calificación establecida, para el expediente que nos ocupa, en el art.  28.2 de la LGT o, en este caso, al mecanismo de la simulación —pues de hecho se está denunciando la existencia de un contrato bilateral aparente, el de cuenta corriente mercantil, que encubre otro disimulado, el de préstamo o mutuo, sin razonar en lo más mínimo por qué el negocio sobre el que debe versar el ajuste es el de préstamo y no el efectivamente concertado en el contrato suscrito en 1995, cuya validez y eficacia no se pone en tela de juicio por la Administración, el de cuenta corriente mercantil, lo que no solo hace incurrir a esta en ilicitud, en el sentido de que no le ampara, en el ejercicio de esa facultad de calificación, la presunción que le otorga el reiterado art. 16 LIS, sino que debe razonar ampliamente sobre la recalificación de la operación que lleva a cabo, cuya omisión vicia la actividad misma del ajuste efectuado, pues no es lo mismo el valor de mercado referido a un préstamo mercantil que dicho valor referido a una operación de naturaleza diferente. Todo ello nos obliga a estimar el recurso en este punto concreto, máxime cuando la Inspección tampoco ha motivado que el interés legal del dinero coincida con el valor normal de mercado con que se retribuirían los intereses de los préstamos mercantiles llevados a cabo por unas entidades mercantiles —no financieras— a otras, aspecto este sobre el que la liquidación no presenta razonamiento alguno, sino que da por supuesta esa coincidencia, cuando no la afirmación apodíctica de que la elección de esa variable del interés legal del dinero le es más beneficiosa a la interesada, declaración ayuna de toda justificación, que no presta ni el TEAC, limitado aquí a respaldar a ultranza el acto de la Administración sometido a su tarea revisora, ni el Abogado del Estado, que en este punto no hace otra cosa que abstenerse de razonar explícitamente, remitiéndose de nuevo a la resolución del TEAC y abdicando con ello de su deber procesal.

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De esta corriente, podría deducirse que la doctrina de la SAN parece que se mostró mucho más estricta que la propia OCDE: la norma sobre operaciones vinculadas tan solo concede a la Administración la posibilidad de valorar a precios de mercado aquellas operaciones realizadas, pero no entraña el otorgamiento de potestades recalificadoras específicas similares a las que otorga el art. 13 (norma sobre calificación) o el art. 16 LGT (norma sobre simulación).4 4 Obiter dicta, también la STS de 4 de febrero de 2010, rec. n.º 9740/2004, fj. 9 parece identificar la norma sobre operaciones vinculadas con una regla de valoración: “el art.  16 se limita a determinar la renta derivada de la valoración administrativa pero sin calificar de forma expresa dicha renta en función de su naturaleza”.

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Recuérdese, sin embargo, que la OCDE consideraba que excepcionalmente la Administración podía, por exigencias propias del restablecimiento del principio de plena concurrencia, recalificar las transacciones sobre la base de la operación efectivamente realizada o sobre la consideración del conjunto de circunstancias que rodean a las relaciones entre las partes, pero siempre con una finalidad clara: restablecer las condiciones de plena competencia. No obstante, tal corriente doctrinal asentada se ha visto empañada por otras dos líneas doctrinales, a nuestro juicio, incompatibles con ella. Por una parte, la SAN de 2 de febrero de 2011, rec. n.º 29/2008, recalifica como aportación de capital un contrato de préstamo en el que, entre otros, no existía plazo de devolución, no se devengaban intereses en los periodos en los que no existían ganancias por la prestataria, y se dejaba la terminación del contrato a la voluntad de las partes o a los casos de quiebra. Es sorprendente en esta sentencia que ni la AN ni el TEAC en su Resolución de 22 de noviembre de 2007 (n.º 2225/2006) indiquen si sus conclusiones se basan en el art. 16 LIS (la operación se refería a los ejercicios 2000 a 2002) o en otro precepto de la LGT y que, como única referencia legal, aparezca una mención en los hechos, por referencia al informe del actuario, según la cual la base jurídica de la citada recalificación es el art. 23.2 LGT 1963 (norma que, como se recordará, establecía una regla de interpretación, no de recalificación, que se encontraba en el art. 28.2 LGT 1963). A nuestro juicio, la recalificación que opera la AN, en el momento actual, solo podría tomar como fundamento el art. 13 LGT 2003, pero no el art. 16 TRLIS, ya que esta norma se refiere únicamente a la valoración de operaciones. Y, en este sentido, la falta de clarificación por parte de la sentencia comentada no hace sino empañar un debate ya de por sí complejo. Repárese que no nos estamos refiriendo al tipo de operaciones en las que la recalificación se produce con posterioridad al ajuste valorativo, para determinar la naturaleza de los excesos de tesorería que quedan en manos de una de las partes, cuestión que aborda en la actualidad la norma del art. 16.8 TRLIS sobre ajuste secundario (tales recalificaciones se habían admitido por la doctrina de los tribunales para ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la actual redacción del art. 16 TRLIS; véase, por ejemplo, la SAN de 16 de marzo de 2011, rec. n.º 121/2008). Por otra parte, no debe olvidarse que un grupo de sentencias de la AN (de 21 de mayo de 2009, rec. n.º 416/05; de 21 de septiembre de 2009, rec. n.º 210/2006 y de 30 de marzo de 2011, rec. n.º 63/2008) viene pretendiendo atribuir al equivalente en los CDI al art. 9 MC OCDE 1963-2010 una función que no tiene, ni de conformidad con las Directrices ni por su relación con la legislación interna, de manera que admite, sobre la base del citado precepto en los CDI que considera, la posibilidad de que se convierta en la base jurídica de la calificación de las operaciones vinculadas como simuladas o en fraude de ley. Simple y llanamen-

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te, a la vista de la doctrina de la OCDE y por las razones que con más detalle explicamos en el capítulo siguiente sobre la relación del art.  9 MC OCDE con la legislación interna, tal posición es incorrecta. La declaración de simulación, el fraude de ley o la calificación en atención a la verdadera naturaleza de un contrato no son efectos que se deriven del art. 16 TRLIS, norma que solo admite la reconducción de la operación o transacción al “valor de mercado” y mucho menos del art. 9 MC OCDE (que, como se deriva de las Directrices, solo admite la doctrina del disregard allí donde sea exigible por aplicación del principio de plena competencia y, como explicamos con más detalle, no opera en el vacío, sin el complemento de la normativa interna). A la vista de las anteriores consideraciones, ¿qué naturaleza cabe atribuir al art. 16 TRLIS en su actual redacción?, ¿es una norma de valoración o también una norma que permite las recalificaciones de algunas operaciones o su consideración como simuladas o en fraude de ley? A nuestro juicio, en cualquier caso debe prevalecer el carácter de norma de valoración del art. 16 TRLIS —lo confirman su ubicación sistemática en el Capítulo IV del TRLIS dedicado a normas de determinación de la base imponible, así como su redacción literal— de manera que las recalificaciones, declaraciones de fraude de ley (conflicto en la aplicación de leyes) o simulación deben realizarse en su contexto y con el fundamento jurídico adecuado, los arts. 13, 15 y 16 LGT. Algún sector doctrinal vinculado a la Administración tributaria5 ha tratado de conectar el art. 16 TRLIS, tras su revisión por la LMPFF, directamente con el art. 34.2 Código de Comercio.6 A juicio de estos autores, el actual art. 16 TRLIS no hace sino trasladar al ámbito fiscal la obligación de valoración contable de conformidad con el mercado y, en consecuencia, debido a ello, el art. 34.2 Código de Comercio (la obligación de tener en cuenta el fondo de la operación y no solo su forma) se convierte en un elemento más en la aplicación del art. 16 TRLIS, erigiéndose el ajuste secundario que regula el art. 16.8 TRLIS en el arma en manos de la Administración para efectuar la recalificación de las operaciones que la normativa contable demanda. Lo cierto es que, a la vista de la interpretación del principio de plena competencia por la OCDE, la jurisprudencia anterior y por las consideraciones que añadimos en el capítulo siguiente sobre las relaciones del art. 16 TRLIS con la normativa contable, difícilmente pueden aceptarse tales postulados: si, como la Exposición de Motivos de la LMPFF reclama, la nueva redacción del art. 16 TRLIS responde a la necesidad de alinear la normativa española con las Directrices 5 Véase Sanz Gadea (2010) y Maroto Sáez (2008). 6 “Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no solo a su forma jurídica”.

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de la OCDE, difícilmente puede leerse en el contexto del art.  16 un principio de calificación trayendo al “contexto” de este artículo la regulación contable o del Código de Comercio. Como la jurisprudencia reconoce, el art. 16 TRLIS es principalmente una norma de valoración; es, en concreto, la norma que permite a la Administración determinar si una operación se ha realizado ajustándose al principio de plena competencia, en cuanto al precio o a las condiciones que la rodean, pero no puede convertirse en el sustitutivo de los arts. 13, 15 y 16 LGT. Es decir, el ejercicio de poderes de recalificación a través de la aplicación del art. 16 TRLIS solo puede estar orientado a valorar la operación a precios de mercado; ya que, en otro caso, se deberán aplicar los citados artículos de la LGT. E incluso en estos supuestos, la valoración que implique el desconocimiento de operaciones o cláusulas contractuales debe necesariamente tener carácter excepcional. En este sentido, tampoco el art. 16.8 TRLIS (ajuste secundario) puede servir de fundamento para efectuar la recalificación de la operación vinculada, por cuanto en la práctica su efectividad está limitada a los excesos de tesorería que se ponen de manifiesto como consecuencia de los ajustes primarios y, en su caso, correlativos. Esto es, el ajuste secundario es una consecuencia de los ajustes primario y correlativo, de una operación de valoración previa, no el desencadenante de estos últimos y, en este sentido, su función es bien distinta a la propia de los arts. 13.15 y 16 TRLIS. En definitiva, en nuestro ordenamiento puede proponerse una división muy similar a la que avanza el Capítulo 9 de las Directrices de la OCDE 2010: el art. 16 TRLIS es el instrumento para corroborar que la operación se realiza a precios de mercado, en condiciones de plena competencia, y en su seno debe apreciarse si existen razones comerciales objetivas para desarrollar una determinada operación (a la luz del estudio de los factores de comparabilidad y del análisis de comparables); correspondiendo el análisis de la motivación subjetiva al ámbito de las cláusulas anti-abuso. Tal distinción que la OCDE propone y que —como defendemos— tiene reflejo en nuestro ordenamiento, plantea problemas evidentes que la jurisprudencia comunitaria ha tratado de abordar (véase el acápite 6 del Capítulo II). ¿Deben admitirse las razones subjetivas —incluso las motivaciones del grupo societario y no específicamente del contribuyente— como elemento de justificación en el análisis de comparabilidad? La respuesta del TJUE en la sentencia SGI, aunque no clara, fue afirmativa. ¿Debe admitirse el ataque de estructuras plenamente fundadas desde la perspectiva del principio de imposición a precios de mercado sobre la base de las normas anti-abuso internas? También aquí la respuesta que se está dando en algunas jurisdicciones es afirmativa.7 Sin duda, se trata 7 Véase a estos efectos, en Italia, la sentencia de 23 de febrero de 2010 de la Corte di Cassazione (Sala tributaria) n.º 4272/2010.

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de cuestiones que serán importantes en los próximos años. En la práctica de nuestro ordenamiento, sin embargo, la línea que separa el fraude de ley o la simulación de aquellos supuestos donde la Administración ejerce facultades de recalificación a la luz del art. 16 TRLIS es muy fina y difícil de trazar. A nuestro juicio, el art. 16 TRLIS está configurado como una norma de valoración y no como una cláusula de recalificación, y la interpretación a la luz de las Directrices de la OCDE de Precios de Transferencia no transforma su naturaleza; para que la cláusula española que articula el principio de plena competencia tuviera carácter bifronte o dual, esto es, efectos valorativos y excepcionalmente recalificatorios, tendría que reconfigurarse ya alineándose con el art. 9 MC OCDE, como hizo el legislador neerlandés en el año 2000, ya estableciendo expresamente tal vertiente recalificatoria como se ha establecido en países como EE. UU. y Canadá. Posiblemente, el ejercicio de las potestades que los arts. 13, 15 y 16 LGT otorgan a la Administración debiera hacerse considerando la doctrina de la OCDE, vertida en el Capítulo 9 de las Directrices de Precios de Transferencia, en torno a la admisibilidad de las razones y lógica de los grupos empresariales. Este aspecto de la regulación española de precios de transferencia sin duda es otra de las múltiples cuestiones que deberán valorarse en una futura reforma del precepto.

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4. Presupuestos y límites del ajuste valorativo DE conformidad con el art. 16 TRLIS: Comparación DE la legislación antigua y la actualmente vigente 4.1. El concepto de operación vinculada: El ámbito objetivo del art. 16 TRLIS Si bien, en relación con el ámbito objetivo de la norma sobre operaciones vinculadas, el art. 16 TRLIS, en su versión derivada de la LMPFF, no añadió ninguna novedad, el cambio de régimen que introdujo, con estrictas obligaciones de documentación a cargo de los contribuyentes (mitigadas, en parte, por el Real Decreto 1793/2008 y las reformas legales y reglamentarias del año 2010), pone de manifiesto que el precepto, tal y como está redactado en la actualidad, resulta desproporcionado. En efecto, se consideran en pie de igualdad operaciones tan distintas como las puramente empresariales (v. gr., prestaciones de servicios intragrupo, cesiones o compras de intangibles, venta de mercaderías) y las realizadas con socios personas físicas, determinadas personas a ellos ligadas por razones de parentesco, o incluso los administradores societarios (o algunos de sus parientes). En el contexto de los CDI, el art. 9 MC OCDE 2010 no se aplicará allí donde cualquiera de las partes no actúe en el ámbito de una “empresa”, en el sentido

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que tal término adquiere en el art. 3.1.c MC OCDE 2010. Pretender, en consecuencia, aplicar el régimen derivado de las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia 1995-2010 a operaciones que están fuera del art. 9 MC OCDE 2010, sujetándolas a similares obligaciones sobre análisis funcional y de comparabilidad o aplicación de métodos de valoración, documentación o ajuste secundario que a las cubiertas por el citado precepto, es completamente desproporcionado por un doble orden de motivos. En primer lugar, ¿tiene algún sentido aplicar el régimen del art. 16 TRLIS, a operaciones como la cesión de un inmueble a los administradores o socios personas físicas o el pago de su sueldo, los préstamos socio-sociedad al margen de una actividad empresarial, o las ventas de acciones entre estas partes, etc.? Si bien se trata de operaciones que procede valorar a precios de mercado, deberían tener un régimen específico distinto del general del art. 16 TRLIS, que se ha tratado de mitigar con las reformas de 2010, pero que todavía ocasiona importantes dudas y dificultades aplicativas. Puede argumentarse que para eso está el art. 41 LIRPF, pero, como es sabido, tal disposición depende estructuralmente en sus términos de aplicación del art. 16 TRLIS, de manera que no puede decirse que articule un régimen propio (probablemente ni siquiera sancionador; véanse a estos efectos las consideraciones que hacemos en el Capítulo VI) para las operaciones que estamos comentando. En segundo lugar, muchas de las operaciones cubiertas por el art. 16 TRLIS y que, a nuestro juicio, debieran caer fuera del ámbito objetivo de este precepto, podrían tener una manifiesta voluntad elusiva o directamente fraudulenta, por lo que no se entiende que se excluyan del régimen sancionador general para quedar sometidas al art. 16 TRLIS.

4.2. Norma general del art. 16 TRLIS Como es sabido, la competencia o potestad para la aplicación del art. 16 TRLIS, en su redacción originaria, correspondía en exclusiva a la Administración. Era ella la destinataria del mandato del art. 16 TRLIS y la única competente para aplicar este precepto, realizando los ajustes necesarios para adaptar la valoración de las operaciones vinculadas efectuadas entre partes vinculadas al principio de plena concurrencia. La doctrina de los tribunales (véase, por ejemplo, la SAN de 18 diciembre de 2007) venía señalando que, a fin de que la Administración pudiera realizar el ajuste a precios de mercado de la operación entre partes vinculadas, se tenían que verificar tres requisitos: 56

1) La existencia de vinculación, en el sentido que la norma definía. 2) La realización de operaciones a precio distinto del de mercado.

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3) La existencia de una menor tributación en España o un diferimiento en el pago de tributos españoles. La carga de la prueba de las tres circunstancias recaía en la Administración, que era quien podía efectuar, en el régimen del antiguo art. 16 TRLIS, la corrección valorativa aplicando el precio de mercado. El resultado de la anterior legislación —y de la recepción del principio de plena concurrencia que defendía, vinculando su aplicación a las pérdidas recaudatorias netas para el fisco español— fue que solo se admitían los ajustes primarios de naturaleza positiva (mayor ingreso, menor gasto), rechazándose la posibilidad de que, con base exclusivamente en el art. 16 TRLIS, pudieran realizarse ajustes primarios negativos (menor ingreso, mayor gasto). Esto es, se producía una recepción parcial del principio de plena concurrencia sobre la base de la configuración del art. 16 TRLIS como un precepto con una clara vocación recaudatoria. Una peculiaridad del art. 16 TRLIS, en su redacción originaria, fue que se trataba de una norma que regulaba el ajuste primario y, para operaciones internas, también el ajuste correlativo o bilateral. En el caso de operaciones internacionales, la norma actuaba de una forma asimétrica, ya que el ajuste bilateral o correspondiente se excluía allí donde no existiese CDI y se admitía, por la vía del procedimiento amistoso, en presencia de CDI, no por operativa de la propia normativa interna, sino como consecuencia de la interpretación del art. 9 MC OCDE que realizan los Comentarios a este precepto y las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia (véase, a estos efectos, la Resolución de la DGT de 9 de octubre de 2002, que concluyó que, ante ajustes primarios realizados por otra Administración, no puede el contribuyente presentar una declaración complementaria que tenga en cuenta el valor de mercado utilizado por la Administración de otro país en un ajuste primario realizado a una parte vinculada). Ya sabemos que la filosofía del art. 16 TRLIS, en su redacción tras la LMPFF, es netamente diferente a la de su predecesor: ahora es el contribuyente quien tiene que utilizar en primera instancia el valor de mercado en sus operaciones con partes vinculadas, sin perjuicio de la potestad administrativa para realizar la corrección o ajuste primario necesario para adecuar la valoración de la operación al principio de plena competencia. En relación con los ajustes bilaterales o correlativos, sin embargo, los planteamientos de la norma no cambian tanto con respecto a la situación anterior, ya que ni antes ni ahora se garantizaba el ajuste bilateral en algunos casos. En efecto, si bien el art. 16.2 TRLIS dispone que el ajuste primario “vincula a la Administración en relación con el resto de personas o entidades vinculadas” y aclara que “la valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto, ni, en su caso, por el IRPF o el IRNR de

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una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de entidades que la hubieran realizado”, el art. 16.9.4º especifica que el procedimiento a través del cual se verifica el ajuste bilateral —esto es, el regulado en el art. 16.9 TRLIS— será aplicable “respecto de las personas o entidades afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes”, vinculando asimismo el procedimiento de ajuste bilateral, en el art. 16.9.5º TRLIS, a “lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno”. Tal lectura del art. 16 TRLIS queda confirmada por el art. 21.5 del RIS, pues expresamente excluye del procedimiento regulado en su art. 21 a las personas o entidades no residentes sin establecimiento permanente en territorio español y aclara que, cuando tales personas puedan beneficiarse de un CDI o del procedimiento arbitral del Convenio 90/436/CEE para eliminar la doble imposición generada por el ajuste primario realizado por la Administración española, se debe eliminar en el seno de estos procedimientos. De tales precisiones realizadas en los últimos párrafos del art. 16 y el art. 21.5 RD 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el RIS, se derivan dos corolarios. En primer lugar, no se admite la bilateralidad del ajuste cuanto este afecte a un contribuyente sujeto en España a tributación sin establecimiento permanente que perciba rentas efectivamente gravadas por el IRNR español (v. gr., en los casos de arrendamiento de equipos sujetos a tributación en España, que se ajustan para reducir el gasto deducible del arrendatario residente en España, sorprendentemente, no se admite el ajuste bilateral sobre los cánones percibidos por el no residente sin establecimiento permanente en España y sujetos a tributación por IRNR). Esta configuración produce dos efectos: si el no residente no tiene derecho a invocar ningún CDI, no podrá realizar ajustes bilaterales y, si puede invocar la protección del CDI, se verá obligado a acudir al procedimiento amistoso para corregir el exceso de IRNR pagado en España. Tal problemática se acentúa cuando la corrección valorativa se realiza en el caso de dos no residentes sin EP (establecimiento permanente), en relación con rentas que ambos obtienen en España, ya que entonces el procedimiento de comprobación regulado en el art. 16.9 TRLIS/21 RIS está expresamente excluido y ni siquiera el art. 9 MC OCDE es de aplicación (aunque, a nuestro juicio, es un caso que resulta admisible en sede de procedimiento amistoso). Ciertamente, esta exclusión del ajuste bilateral o la obligación de realizarlo en el seno del procedimiento amistoso (o arbitral) en el caso del no residente sin establecimiento permanente en España, con rentas que tributan por el IRNR, plantea problemas de compatibilidad con el principio de no discriminación del

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Derecho de la UE y las libertades fundamentales del TFUE (sobre todo, libre prestación de servicios y capitales). Tales problemas podrían solucionarse realizando una interpretación correctiva del precepto (que, todo sea dicho, será difícilmente admisible a la vista de su literalidad), de forma que, en supuestos como los comentados, se admita el ajuste bilateral también para el no residente sin establecimiento permanente en España, exista o no CDI (este último es el caso de, por ejemplo, Chipre o Dinamarca, tras la denuncia del CDI por parte danesa, pero también de otros territorios donde se aplica el Derecho de la UE, como puede ser Gibraltar). En los casos en que el ajuste primario tenga consecuencias sobre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del IRPF, sin que la renta obtenida por el no residente sin establecimiento permanente en España esté sujeta a tributación en nuestro país (por efecto de la aplicación de un CDI o de la legislación interna española), la única vía para realizar el ajuste bilateral será el procedimiento amistoso contemplado en los Convenios para la Eliminación de la Doble Imposición firmados por España (ya tenga o no cláusula similar al 9.2 MC OCDE el CDI en cuestión) y, en su caso, el procedimiento arbitral del Convenio 90/436/ CEE. De esta forma, el procedimiento amistoso se convierte en el recurso para intentar —no siempre se conseguirá— obtener el ajuste bilateral en relación con ajustes primarios realizados por la Administración española (v. gr., compra de mercancías realizada por una entidad española por 100 a una matriz alemana cuando la Administración española estima que el precio de mercado de estas mercancías es de 70), pero también, y aunque nada diga el art. 16 TRLIS, en relación con ajustes primarios realizados por otras Administraciones que tengan consecuencias sobre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades español (v. gr., compra de mercancías por filial española a precio de 100 a su matriz alemana, cuando la Administración tributaria alemana estima que el precio de las mercancías debe situarse en 120). En este último supuesto, puede nuevamente surgir la duda de si la presentación de una declaración complementaria o la solicitud de rectificación de su autoliquidación por la sociedad vinculada residente en España para tener en cuenta la corrección valorativa realizada en primer lugar por la Administración de otro Estado puede ser suficiente para que se realice en España el ajuste correlativo. Admitir tal posibilidad, denegada ya por contestaciones a consultas, como hemos visto, bajo la vigencia de la legislación anterior, sería tanto como reconocer que la Administración española podría quedar vinculada por el ajuste primario realizado por la Administración de otro país, y aunque nada dice el art. 16 TRLIS al respecto, lo natural será que la controversia se solucione en el contexto del procedimiento amistoso. Como se comenta más abajo, esta solución puede resultar desproporcionada en algunos supuestos y, en consecuencia, plantear problemas de Derecho comunitario.

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Por otra parte, y en relación con estas cuestiones, repárese que, al permitir el Reglamento de Procedimiento Amistoso en materia de imposición directa (RD 1794/2008) la denegación del inicio del procedimiento amistoso, entre otros supuestos, “cuando se tenga constancia de que la actuación del obligado tributario trataba de evitar una tributación en alguno de los Estados afectados” (art. 8.2.e), de facto se está vinculando la bilateralidad del ajuste en el contexto del CDI a una condición inexistente para los ajustes bilaterales nacionales, en los que se prescinde por completo de la finalidad que, con la operación vinculada, perseguían las partes, a diferencia de lo que ocurre en el procedimiento amistoso, donde el propio acceso al mismo exige un juicio valorativo sobre si, con la operación vinculada, se perseguía una finalidad de reducción en la tributación en España o no. Además, repárese en que el inicio del procedimiento amistoso se condiciona, entre otros, a la aportación con la solicitud de la documentación en materia de precios de transferencia que regula el RIS, por lo que la no aportación de la misma puede llevar a la denegación de la apertura del procedimiento amistoso, algo realmente sin sentido, puesto que el ajuste no debe depender de la existencia de documentación o no, sino de la existencia de doble imposición actual o potencial. En consecuencia, nuevamente surge un problema de compatibilidad con el principio de no discriminación comunitario y las libertades fundamentales del TFUE, en este caso, de la norma que establece condiciones más estrictas para operaciones internacionales que para las nacionales, esto es, fundamentalmente, aunque no de forma exclusiva, el art. 8.2.e Reglamento de Procedimiento Amistoso (por más que el Convenio 90/436/CEE permita, en ciertas condiciones, condicionar el inicio del procedimiento arbitral a la inexistencia de infracciones graves). Cabe igualmente plantearse si allí donde exista conflicto en la aplicación de las leyes, el art. 8.2.e o las condiciones que para la admisión de la solicitud de inicio del procedimiento impone el art. 6 del RD1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos, no es una sanción prohibida por el art. 15 LGT y, si, desde una perspectiva constitucional, las consecuencias que el art. 8.2.e impone no son una sanción en el sentido constitucional del término cuya imposición reclama la apertura de un procedimiento en el que se respeten las garantías que el art. 24.2 y 25 CE regulan. Por último, en materia de ajuste bilateral conviene tener presente, que el tratamiento asimétrico que la norma otorga a los servicios intragrupo y acuerdos de reparto de costes (cuando sea la entidad española la que practica la deducción, la operación se lleva a los arts. 16.5 y 16.6 TRLIS, mientras que si es la prestadora del servicio o perceptora de la contribución, se aplicaría el régimen general del art. 16 TRLIS) pudiera ocasionar también vulneraciones del Derecho primario de la UE. En efecto, no alcanzamos a entender muy bien por qué razón

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la prueba fehaciente de un ajuste primario realizado por otra Administración tributaria sobre la base de la inexistencia de la prestación del servicio o del ARC o sobre los derechos que tal acuerdo confiere tiene necesariamente que llevar a un ajuste bilateral en el seno del procedimiento amistoso. Probablemente, la prueba por parte del contribuyente de la inexistencia del servicio o de los términos concretos del ARC y su revisión y confirmación por la Administración debería bastar, por sí misma, a estos efectos, sin obligar al contribuyente a acudir al procedimiento amistoso. Quizás esta misma solución, más proporcionada que la que acepta el art. 16 TRLIS, pudiera valer para cualquier operación vinculada donde se pruebe con datos objetivos a la Administración española que el ajuste primario realizado en otro Estado estaba fundado con arreglo a pruebas (datos sobre el rango de mercado) que pudieran ser constatadas y contrastadas por la Administración española de una forma rápida. En definitiva, la configuración que realiza del ajuste bilateral la norma española a quien perjudica realmente es a los grupos españoles que siguen desarrollando operaciones desde España. Quizás se podría articular un procedimiento interno para permitir que en determinados casos se pudieran realizar ajustes bilaterales por contribuyentes españoles (empresas residentes), allí donde las autoridades españolas verificaran, de acuerdo con la información suministrada por el contribuyente (y en su caso por las autoridades extranjeras a través de intercambio de información), la corrección o procedencia del ajuste inicial realizado por las autoridades extranjeras.8 Es una novedad importante —que probablemente planteará muchísimos problemas de aplicación práctica en el futuro y sobre cuya idoneidad e incorporación a la norma española en materia de operaciones vinculadas tenemos dudas serias— la regulación del ajuste secundario en el art.  16.8 TRLIS.9 No obstante, es cierto que el ajuste secundario no resultaba un completo desconocido para nuestro ordenamiento tributario. Con anterioridad, el art. 20 TRLIS (norma en materia de subcapitalización) ya regulaba un ajuste secundario para supuestos específicos, al recalificar los intereses pagados en dividendos cuando se verifican las circunstancias que el citado precepto regula. También la Administración tributaria, con el apoyo de algunos tribunales, intentó aplicar ajustes secundarios en el marco del antiguo art. 16 TRLIS (véase, por ejemplo, la STSJ del 8 Nótese que no resulta en modo alguno extraño que actos administrativos extranjeros, como una liquidación tributaria extranjera, tengan efectos (indirectos) en nuestro sistema impositivo. Piénsese que en materia de doble imposición internacional los impuestos extranjeros se deducen de la cuota tributaria nacional; de hecho, los tribunales han admitido una corrección de la deducción por doble imposición internacional cuando la Administración extranjera corrige con posterioridad el impuesto extranjero de la entidad participada o del propio contribuyente. 9 Para un estudio detallado sobre el ajuste secundario, véase Calderón Carrero y Martín Jiménez (2009).

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Principado de Asturias de 13 de julio de 2006, donde la venta de un inmueble por una persona física a una sociedad a precio superior al de mercado se califica como distribución encubierta de dividendos a la persona física y se sanciona a la sociedad por no haber practicado la correspondiente retención). Con el ajuste secundario del art. 16.8 TRLIS “entra por la ventana lo que se pretendió expulsar por la puerta”, esto es, podría recobrar la norma en materia de operaciones vinculadas ciertos tintes “antielusivos” que, en buena lógica, debieran haberse olvidado o dejado atrás en la actual configuración del art. 16 TRLIS, más cercana a un modelo de racionalidad objetiva que subjetiva. Como es sabido, el ajuste secundario persigue corregir los descuadres de tesorería que la operación puede dejar en una de las partes vinculadas cuando se realizan los ajustes primarios y correspondientes (v. gr., compra de mercaderías por 100, cuyo valor de mercado es 60, por la filial a la matriz; la filial tendrá un gasto deducible de 60, la matriz un ingreso de 60 y la diferencia entre lo realmente cobrado, esto es 100, y el valor de mercado de la operación, 60, es decir, 40, estará en la matriz y no en la filial). En realidad, el ajuste secundario es una ficción legal, que presume que el exceso de tesorería con el que termina una de las partes vinculadas tras la realización de ajustes primarios y bilaterales debe tener una cierta calificación (v. gr., dividendo, aportación de capital, préstamo). La ficción, como puede observarse, afecta única y exclusivamente a los excesos de tesorería, no a la operación vinculada considerada en su totalidad (por más que la estructuración de la operación con una determinada forma pretenda el resultado global que se reconduce a términos de plena concurrencia con los ajustes primarios y correlativos y, eventualmente, con el ajuste secundario). Y, como tal ficción legal, el ajuste secundario presenta problemas prácticos de primer orden (v. gr., se puede fácilmente generar doble imposición internacional si un Estado presume la distribución de dividendos y el otro Estado donde reside el supuesto perceptor de los mismos no reconoce la posibilidad de aplicar el método de imputación/exención sobre los dividendos presuntos). Tales problemas hacen que la propia OCDE haya desaconsejado su utilización o, más bien, haya expresado su deseo de que se haga un uso limitado de los mismos, de manera que (1) se minimicen los riesgos de doble imposición y (2) se vincule su utilización a comportamientos de los contribuyentes que denotan una intención de disfrazar un dividendo con la finalidad de evitar retenciones en la fuente (véase, especialmente, el párr. 4.70 de las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia). Sin embargo, una lectura literal del art. 16.8 TRLIS y de las normas reglamentarias de desarrollo podría llevar a pensar que el ajuste secundario es una consecuencia natural de cualquier tipo de ajuste primario cuando, en realidad, como se deriva de las Directrices de la OCDE (párrs. 4.67 a 4.77), tal generalización

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del régimen de ajustes secundarios resulta, a todas luces, desproporcionada (en Holanda, por ejemplo, el ajuste secundario se excluye si el contribuyente prueba la inexistencia de abuso o fraude y si el impuesto así exigido no es deducible en el otro Estado con el que Holanda haya firmado un CDI). No todas las operaciones vinculadas deberían llevar necesariamente al ajuste secundario, sino solo aquellas en que se pueda identificar un ánimo claro de realización, mediante la manipulación (intencionada) de los precios de transferencia, de operaciones distintas a la propia operación vinculada o encubiertas por esta, con el efecto de que procuran a las partes un ahorro impositivo, buscado precisamente por la vía de la distorsión de sus operaciones vinculadas con respecto al valor de mercado. Y, sin embargo, del propio art. 16.8 TRLIS y del art. 21.bis RIS parece derivarse que el ajuste secundario se realizará en todo caso de forma automática, para cualquier operación vinculada, exista fraude o no, y sea remunerada, por debajo o por encima de mercado, o gratuita (solo se excluirá el ajuste cuando el contribuyente logre demostrar cuál es la naturaleza de la operación, de acuerdo con el art. 21.bis.3 RIS). En este sentido, resulta paradójico que el Auto de 8 de febrero de 2011, rec. n.º 8/2009, no haya sabido ver los problemas que el ajuste secundario genera y se limite a decir que la norma no contiene una ficción, ya que el art. 21.bis.3 RIS actúa como válvula de escape que soluciona esta dificultad. Al margen de los aspectos de legalidad que la regulación del art. 21.bis RIS plantea y que, según parece, serán considerados en la sentencia del TS al respecto, es manifiesta la inseguridad que el art. 21.bis.3 RIS genera: ¿qué prueba se exige al contribuyente?, ¿sería suficiente con que manifestara su voluntad de trasladar el exceso de tesorería a la parte que debía tener tales fondos tras el ajuste primario y correlativo?, ¿en qué momento se exigirá dicha prueba al no existir procedimiento específico para tal ajuste?, ¿por qué se exige tal prueba al contribuyente, si ya la propia corrección valorativa en sede de ajuste primario o correlativo debería haber puesto de manifiesto si (1) se trata de discrepancias en la valoración y (2) existen indicios de fraude (solo en este último caso debería proceder el ajuste)? Da la impresión, de la lectura del fj. 2 del Auto del TS, que o bien ha pasado por alto los problemas derivados del ajuste secundario o bien se reserva sus consideraciones de fondo para el momento de decidir acerca de la legalidad del art. 21.bis RIS, a pesar de que, a nuestro juicio, en relación con el mismo se plantean cuestiones de dimensión constitucional (seguridad jurídica, derecho de defensa y legalidad, principalmente). La automaticidad del ajuste secundario se lleva a su grado máximo en la Resolución de 7 de febrero de 2008 de la DGT (V0249-08) que concluye que, incluso en situaciones de consolidación fiscal, habrá que tener en cuenta los efectos del ajuste secundario. Lo cierto es que no alcanzamos a ver cuáles son tales efectos:

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si se trata de una matriz que realiza un préstamo gratuito a la filial, los ajustes primarios y bilaterales quedarán eliminados por tributar la sociedad en régimen de grupo societario y, si la operación se recalifica de acuerdo con el ajuste secundario, estaremos ante una aportación de capital a la filial; si la operación se produce a la inversa (préstamo gratuito de la filial a la matriz), existirá una distribución de dividendos a la matriz que quedará eliminada por el propio juego del régimen de grupo o por las deducciones internas para la eliminación de la doble imposición y, por último, si el préstamo se produce entre sociedades hermanas, lo cierto es que desconocemos cómo se calificará la operación (¿préstamo entre sociedades hermanas?, ¿distribución de beneficios a la matriz y posterior aportación de fondos a la otra filial?), pero cualquiera de las (re)calificaciones de los excesos de tesorería probablemente resultará anulada por la propia operativa del régimen de grupos, salvo cuando alguna de las sociedades integrantes del mismo abandonara o dejara de estar integrada en el grupo fiscal. Como hemos indicado, no está claro en absoluto cómo operará el ajuste secundario ni a través de qué procedimiento se llevará a cabo. En particular, parece que está adquiriendo cada vez más peso, especialmente en autores vinculados a la Administración tributaria, la opinión de que el ajuste secundario se superpone o se aplica en paralelo a los ajustes primario y correlativo, es decir, que el ajuste secundario no es una norma realmente recalificadora de la operación global sino, más bien, que añade ciertas consecuencias a los ajustes primario y correlativo. Por ejemplo, si un profesional presta servicios a una sociedad (residente o no en España), cuyo capital controla completamente, con un valor de mercado de 100, de forma gratuita o por importe inferior al precio de mercado, el ajuste primario —en sede— del profesional llevará a estimar que tiene una renta de 100 derivada del ejercicio de actividades económicas (o por la diferencia entre el precio facturado y 100), el bilateral a considerar que la sociedad tiene un gasto deducible de 100, y el secundario a estimar que, puesto que la renta está en posesión de la sociedad (que no ha pagado 100, o la diferencia de que se trate, al profesional), se realiza una aportación de capital a la misma por tal importe. Lo cierto es que, en este supuesto, el ajuste secundario solo añade complicaciones, ya que la aportación de capital únicamente producirá el efecto de elevar el valor fiscal de adquisición de la participación sin consecuencias (a pesar de que parece que se ha mantenido la opinión contraria en sede administrativa, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de operaciones societarias para ejercicios donde tribute tal operación). Si, por ejemplo, una sociedad española presta servicios a su filial extranjera (controlada 100 por 100) por precio superior al de mercado, el ajuste primario llevará a reducir a la baja los ingresos de la sociedad española; el correlativo, en su caso, debería conducir a la reducción del gasto deducible de la filial (si lo

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admite la otra Administración) y el secundario, si puede aplicarse el art. 21 TRLIS (o el método de imputación y los tipos impositivos son iguales o mayores a los españoles), a estimar que el exceso de renta en manos de la matriz española es renta exenta, con lo cual el ajuste secundario no produciría ninguna consecuencia. Es más, allí donde la Administración extranjera no corrija el gasto deducible de la filial, la matriz española podría hasta tener interés en el ajuste secundario, ya que se podría producir una asimetría en el tratamiento de la renta, que generaría un gasto deducible en la filial y una renta exenta en la matriz. Nuevamente, lo cierto es que la aplicación del ajuste secundario tampoco tiene sentido en esta situación. En fin, son solo algunos ejemplos simples que ponen de manifiesto que no siempre y en todo caso la realización de ajustes primarios y correlativos debería acompañarse, como erróneamente se deriva del art.  16 TRLIS y 21.bis Reglamento (incluso si este resulta matizado por el art.  21.bis.3 TRLIS), con ajustes secundarios. Y todo ello por no hablar de la arbitrariedad que supone el intento de (re)calificación artificial de ciertas operaciones (v. gr., ¿qué calificación merece el exceso de tesorería que acaba en manos del cónyuge del administrador?, ¿es renta del trabajo (y, en consecuencia, resulta deducible para la sociedad)?, ¿es dividendo o renta del capital mobiliario?, ¿y si el administrador es además accionista de la sociedad?, ¿qué pasa en las operaciones entre sociedades en las que no existe una relación directa de control, aunque sí indirecta?), sin que el art. 21.bis del Reglamento aporte soluciones a la mayoría de los supuestos que se pueden plantear. Por lo anterior, parece razonable vincular la realización del ajuste secundario a operaciones en las que puedan existir fines elusivos o de ahorro fiscal (v. gr., distribuciones ocultas de dividendos para reducir las retenciones en la fuente, operaciones con personas físicas), pues resulta desproporcionada o arbitraria la aplicación indiscriminada de este tipo de ajustes a cualquier operación vinculada. Por último, conviene enlazar la regulación del ajuste secundario con el Derecho comunitario y, en concreto, con la STJUE Test Claimants in the Thin Cap Group, C-524/04, en la que el TJUE se ocupó de la compatibilidad con la libertad de establecimiento de una norma específica en materia de ajuste secundario, como era la normativa británica sobre subcapitalización. ¿Podría la normativa española vulnerar el Derecho comunitario? Lo cierto es que de la STJUE Test Claimants in the Thin Cap Group se deriva que la normativa sobre ajuste secundario/subcapitalización británica podría resultar restrictiva de las libertades fundamentales cuando no se permitiera al contribuyente probar que existían razones comerciales que le llevaban a apartarse de lo que se consideraba como “normal” en el mercado y la norma sobre ajuste secundario terminaba aplicán-

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dose a operaciones que no fuera posible calificar como artificiales. Pues bien, la propia concepción del ajuste secundario del art. 16.8 como norma ineludiblemente unida a cualquier operación vinculada, exista o no abuso o fraude, puede llevar a la conclusión de que su aplicación a operaciones que puedan tener una justificación comercial (subjetiva), para que el contribuyente se aparte del precio de mercado, podría terminar generando una vulneración de las libertades comunitarias. Las mismas conclusiones cabe deducir de la STJUE de 21 de enero de 2011, SGI, C-311/08. No menos problemática, en términos de Derecho de la UE, es la norma del art. 16.2 y 17.2 TRLIS que generaliza la regla de valoración a mercado y las obligaciones de documentación para operaciones con partes, incluso no vinculadas, situadas en paraísos fiscales (con la excepción, para tener acceso a la relajación de las obligaciones de documentación, de residencia en Estados miembros de la UE y acreditación del motivo económico válido y de realización de actividades económicas del art.  16.2 TRLIS). Tales normas podrían vulnerar la libre circulación de mercancías o la libre prestación de servicios en cuanto que son discriminatorias y difícilmente justificables en términos de exigencias imperativas de interés general y proporcionalidad.10

4.3. Normas específicas: Servicios intragrupo Aunque no pretendemos desarrollar de forma exhaustiva en esta obra el tratamiento de los servicios intragrupo,11 el propósito de este acápite y el siguiente es dar noticia del ámbito de aplicación de los ajustes en relación con estas operaciones y las novedades que establece la nueva normativa. Los principios generales que el art. 16.5 TRLIS estableció son los siguientes: 1) Los servicios intragrupo se valorarán de conformidad con los métodos admitidos para las operaciones vinculadas en general y su deducibilidad se condiciona a que los servicios produzcan o puedan producir una utilidad o ventaja al destinatario. 2) Cuando los servicios se presten conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas y no sea posible su individualización, se distribuirá con criterios racionales la contraprestación total entre todos los destinatarios del servicio (se asume que un criterio racional es aquel que tiene en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias

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10 Es curioso, además, que el estatuto de Gibraltar no está claro en esta normativa: allí donde esta se refiere a “Estado”, parece que no es aplicable a Gibraltar; por el contrario, donde se añade la mención a “territorio” sí se está pensando en esta colonia británica. 11 Véase a estos efectos Calderón (2010).

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en que este se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas destinatarias del mismo).

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Las principales diferencias que cabe apreciar con el art. 16.5 en su redacción originaria son las siguientes: 1) La actual norma sobre servicios intragrupo se aplica a servicios entre entidades vinculadas en general, mientras que la anterior regulaba la prestación de “servicios de apoyo a la gestión”, concepto necesariamente más restringido que el de servicios intragrupo. Tanto la norma anterior como la actual tienen incidencia sobre la entidad receptora del servicio, pero no sobre la prestadora del mismo. 2) La nueva norma condiciona la deducibilidad del pago por el servicio prestado por la entidad vinculada al hecho de que el mismo produzca o pueda producir una utilidad o ventaja a quien lo recibe, mientras que la antigua solo vinculaba la deducción a la celebración de un contrato escrito, previo a la prestación, que especificara los criterios empleados en la facturación del servicio por quien los prestara, la naturaleza del servicio prestado y que la distribución de gastos entre partes vinculadas atendiera a criterios de racionalidad y continuidad. En realidad, la única novedad relevante es la extensión del ámbito objetivo correspondiente a la regla de los servicios (ahora “intragrupo”, antes “de apoyo a gestión”), por cuanto la necesidad de que el servicio “fuera real” y procurara una ventaja o utilidad para quien lo percibe, se trataba de un requisito que venía exigido por la doctrina del TEAC y los Tribunales (véanse, por ejemplo, las Resoluciones del TEAC de 25 de julio de 2007 o de 14 de septiembre de 2006, la primera con cita a la doctrina de la AN).12 Sin embargo, no queda claro si la doctrina derivada de otras sentencias (v. gr., SAN de 3 de octubre de 2007) que, por ejemplo, concluyeron que la norma anterior sobre servicios de apoyo a gestión estaba orientada únicamente a eliminar la deducción de ciertos gastos, sin que la misma conllevara necesariamente a realizar un ajuste correlativo en la parte que los presta, se continúa aplicando o no. Lo cierto es que, en este punto, la redacción de la norma antigua y la nueva es muy similar, aunque, a nuestro juicio, al regularse la prestación de servicios intragrupo como “operación vinculada” y no establecerse ninguna excepción en el art. 16.9 TRLIS, la denegación de la deducción del servicio debe estar acompañada del ajuste correspondiente en 12 Sobre la regulación de los servicios intragrupo y la jurisprudencia precedente, véase Calderón (2010).

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la prestadora (si es una sociedad situada en otra jurisdicción, tal ajuste deberá, como se ha explicado, realizarse únicamente en el seno del procedimiento amistoso o, en su caso, arbitral). Un argumento que apoya esta forma de razonar sería que, mientras que el ajuste primario en la prestadora del servicio necesariamente debe llevar al ajuste bilateral en la receptora, puesto que se trata de operaciones no contempladas en el art. 16.5 TRLIS, carecería de toda lógica que el ajuste primario realizado en la sede de quien recibe el servicio no reciba el mismo tratamiento mediante el ajuste bilateral en la entidad prestadora del mismo (en operaciones internacionales cubiertas por CDI, en la mayoría de los casos el ajuste bilateral se realizará, como sabemos, en el contexto del procedimiento amistoso, si bien, cuando existan rentas sujetas al IRNR español, como vimos, tal ajuste debe realizarse de forma también bilateral, para evitar incompatibilidades con el ordenamiento comunitario). Es importante subrayar que, como hemos defendido en el acápite 3, del art. 16.5, interpretado de acuerdo con las Directrices de la OCDE 1995-2010, no se deriva un poder de recalificación de los servicios intragrupo omnímodo para las Administraciones que asimile esta disposición a los arts. 13, 15 o 16 LGT, sino una facultad de reconducir la situación a criterios de plena competencia. En el ejercicio de tal facultad, la Administración puede (1) determinar si los servicios han sido efectivamente prestados (en el sentido que cabe preguntarse si el perceptor de los servicios estaría dispuesto a pagar por ellos si fuera una parte independiente o si tal actividad la ejecutaría ella misma) y (2) concretar si el pago por el servicio efectivamente prestado (en el sentido anterior) se adapta a los criterios habituales en el mercado. La no prestación del servicio (por ejemplo, se dice que se realizan actividades de apoyo técnico o de cesión de know-how que, en realidad, nunca se llevaron a cabo y, sin embargo, sí que se facturaron) sitúa la operación fuera del ámbito del art. 16 TRLIS para llevarla directamente a la norma en materia de simulación del art. 16 LGT. Al mismo tiempo, la prestación de la operación con una clara finalidad fiscal, pero realizada en cumplimiento de los estándares de plena competencia, sería inobjetable desde el art. 16.5 TRLIS, pero atacable desde la óptica del art. 15 LGT. Sin embargo, la distinción acerca de cuándo se debe aplicar una norma u otra, fácil de trazar en la teoría, será compleja en la práctica. No podemos dejar de señalar que, no obstante la voluntad de la norma española de quedar alineada con las Directrices de la OCDE 1995 (y, ahora, 2010), el art. 16.5 TRLIS no se ajusta plenamente a estas últimas, fundamentalmente, por dos razones: (1) del tenor de la norma interna se deriva que siempre y en todo caso el servicio intragrupo debe facturarse con beneficio, cuando, de conformidad con las Directrices de la OCDE, ciertos servicios (v. gr., compra de ordenadores, centralización de compras de pólizas de seguros para empleados, etc.)

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pueden facturarse al coste13 y (2) a diferencia de lo que se deriva del precepto español, en el contexto de las Directrices OCDE (párrs. 7.21 y ss.), los métodos de facturación indirecta no necesariamente se deben emplear con carácter subsidiario, puesto que los servicios pueden ser “individualizados” por el prestador pero resultar demasiado oneroso proceder a la facturación por servicio prestado. Quizás habría sido deseable que el RD 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el RIS, se hubiera ocupado de incorporar con mayor nivel de detalle los principios derivados del Capítulo VII (Servicios Intragrupo) de las Directrices de la OCDE 1995 (no modificado en 2010) en materia de precios de transferencia. Al establecerse reglas más específicas y claras, se contribuiría a reducir el nivel de conflictividad entre Administración y los contribuyentes en este campo (por ejemplo, no hubiera estado de más concretar qué tipología de servicios no resulta deducible nunca —los “servicios” de accionista, para lo cual podrían ahora tomarse como referencia los trabajos del Foro Europeo sobre precios de transferencia a los que nos referiremos en el capítulo siguiente—, qué servicios deben llevar un margen calculado con la metodología del art. 16.4 TRLIS y en cuáles se puede admitir la repercusión del coste sin adición de beneficio alguno, qué ocurre con las transacciones mixtas con componente de venta y servicios, etc.).14 Por último, en principio, nada impide aplicar el ajuste secundario del art. 16.8 TRLIS a los servicios intragrupo, si bien, como ya se expuso en el acápite anterior, la aplicación del mismo no debiera ser automática y habrá que considerar si, en el supuesto concreto, se justifica su aplicación.

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4.4. Normas específicas: Acuerdos de reparto de costes (ARC) En materia de ARC, las modificaciones que la LMPFF introdujo en la redacción del art. 16.6 TRLIS son similares a las explicadas para los servicios intragrupo. Con anterioridad a esta modificación, el art. 16.4 TRLIS estaba dirigido a un tipo específico de ARC, las contribuciones a actividades de I+D realizadas a entidades vinculadas. En la actualidad, cualquier ARC está cubierto por el art. 16.6 TRLIS, lo cual puede plantear problemas a la hora de determinar el campo de aplicación 13 En este sentido, nótese cómo las autoridades de algunos países miembros de la OCDE, como Canadá o EE. UU., han adoptado una posición muy estricta en relación con la facturación del margen de beneficio, enfatizando que no resulta admisible la exigencia de tal markup (o debe ser muy bajo) allí donde el servicio centralizado responda a razones de comodidad (servicios prestados por centro de costes), no aporte un gran valor añadido (superior al valor de los costes), se preste en condiciones no competitivas (costes superiores a los de mercado), o donde el nivel de eficiencia del prestador es bajo y tales servicios están disponibles en el mercado en condiciones menos gravosas. Véase Prysusky et al. (2004), pp. 396-398. 14 Sobre la regulación de los servicios intragrupo, véase Calderón (2010).

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del art. 16.5 y del art. 16.6 TRLIS (tal solapamiento existe también en las Directrices de la OCDE 1995-2010), pues es perfectamente posible concebir ARC que lleven o produzcan de forma, más o menos inmediata, servicios específicos para otras entidades, entre ellas las residentes en España, del grupo multinacional (v. gr., acuerdos de centralización de compras, de publicidad conjunta, etc.). A grandes rasgos, los requisitos para la deducibilidad de las aportaciones a ARC, cuando quien recibe la aportación es una entidad no residente, serían los siguientes: 1) Quienes suscriban el acuerdo deben acceder a la propiedad o adquirir derechos de otro tipo (v. gr., licencia) sobre el (eventual) resultado (activo desarrollado, derechos, know-how, etc.) del ARC. 2) La aportación de cada parte debe ser proporcional a los derechos que adquiere y a las ventajas que podría obtener del eventual resultado del ARC. 3) El acuerdo debe contemplar la variación de sus circunstancias (personales, contribuciones de las partes, inclusión/exclusión de socios), determinando los pagos y ajustes necesarios entre los distintos socios. 4) A los anteriores, el art. 17 RIS, en la redacción derivada del RD 1793/2008, de 3 de noviembre, que modifica el RIS, añade que los ARC deben identificar a los participantes el objeto del mismo (actividad y proyectos cubiertos), la duración, los criterios empleados para la cuantificación del reparto de beneficios entre las partes, la forma de cálculo de las respectivas aportaciones, las obligaciones de las partes y las consecuencias de la adhesión de nuevos socios o de la retirada de los existentes, así como cualquier otra disposición que prevea adaptar los términos del acuerdo para reflejar la modificación de las circunstancias económicas.

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En realidad, este marco normativo concreta las obligaciones más difusas (pero con una sustancia similar) que se derivaban del antiguo art. 16.4 TRLIS en su redacción originaria. Como ocurría con los servicios intragrupo, en el marco de los ARC existe una asimetría importante entre el régimen de deducción y percepción de aportaciones, ya que el art. 16.6 TRLIS solo se aplica a las primeras, pero no a las segundas (cuando quien lidere el acuerdo sea una entidad española que recibe las aportaciones, en dinero o en especie), que quedan sometidas al régimen del art. 16.1. TRLIS. En consecuencia, se plantean los mismos problemas sobre ajustes bilaterales y compatibilidad con el Derecho UE que ya se apuntaron en relación con los servicios intragrupo. Al igual que en el caso de los servicios intragrupo, se pueden observar algunos desajustes, probablemente salvables por vía interpretativa, entre la norma española y las Directrices de la OCDE 1995, en su Capítulo VIII

CAPÍTULO I: Presupuestos y limitaciones del ajuste valorativo del art. 16 TRLIS

(no modificado en 2010), dedicado a los ARC (v. gr., el ARC no siempre tiene que generar beneficios para las partes, no siempre tienen que existir pagos compensatorios entre ellas, etc.), pero, sobre todo, se siente la falta de un mayor desarrollo reglamentario de un campo cuya complejidad demandaba una atención más intensa y el establecimiento de directrices en la normativa interna. Es importante, sin embargo, poner de manifiesto las potestades que la Administración tributaria tiene en el marco de los ARC, que son paralelas a las reconocidas en relación con cualquier operación vinculada. Como indican los párrs. 8.29 y 8.30 de las Directrices OCDE 1995-2010, la Administración no solo puede ajustar las aportaciones en el marco de un ARC, sino también determinar si resulta adecuada al principio de plena competencia la participación de una de las partes vinculadas en el ARC, si se ajustan a tal principio algunas de las cláusulas del mismo o, simplemente, hacer caso omiso del ARC en su totalidad si de las circunstancias específicas se deriva que se trata de un caso de abuso. Las afirmaciones de los párrs. 8.29 y 8.30 deben ser matizadas para adecuarlas a su contexto: el ejercicio de tales facultades siempre debe estar orientado al restablecimiento del principio de plena competencia, pues allí donde se llegue a la conclusión de que el ARC es inexistente y se trata de una simulación para dotar determinados gastos deducibles, lo procedente será aplicar el art. 16 LGT. La cuestión del ajuste secundario adquiere nuevos perfiles en el marco de los ARC, ya que, como se viene argumentando, puede no tener sentido alguno su aplicación en este contexto. Por ejemplo, si la comprobación administrativa lleva a la conclusión de que la aportación realizada por una entidad no le permite adquirir la propiedad del intangible desarrollado en el marco del acuerdo sino, tan solo utilizar el derecho en un marco geográfico o temporal delimitado, lo que procede es delimitar la auténtica naturaleza de la aportación realizada/ derecho adquirido (repárese que los Comentarios al art. 12 MC OCDE 2010, párr. 10.2, excluyen la calificación como cánones de los pagos realizados por el desarrollo de diseños, modelos o planos inexistentes en el momento de realización del pago, si quien desarrolla los mismos retiene o no cede derecho alguno de autor15), no buscar una eventual distribución de dividendos/aportación de capital que solo se producirá, en su caso, si el precio pagado es excesivo para la adquisición de la licencia.

15 A nuestro juicio, esta conclusión solo es válida si quien realiza el pago no adquiere ningún derecho material más allá de la prestación de un servicio en el diseño, modelo o plan desarrollado, por lo que la afirmación de los Comentarios al art. 12 MC OCDE 2010 es, cuando menos, ambigua.

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Capítulo iI El policentrismo de fuentes reguladoras del régimen de las operaciones vinculadas y los precios de transferencia: Las relaciones entre la normativa interna, los CDI y el soft-law de la OCDE y la UE SUMARIO 1. Introducción. 2. Normativa interna en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia, relación con otras normas y fuentes interpretativas. 2.1. Las normas en materia de operaciones vinculadas y precios de transferencia en el ámbito de la imposición directa. 2.2. Los elementos interpretativos de la normativa: El contexto del art. 16 TRLIS y sus normas de desarrollo. 3. La normativa tributaria sobre operaciones vinculadas/precios de transferencia y las normas contables. 4. Convenios para la eliminación de la doble imposición. 4.1. La normativa sobre empresas asociadas en los CDI (art. 9 MC OCDE) y sus efectos. 4.2. Los comentarios al art. 9 MC OCDE y los trabajos de la OCDE, en especial, las directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia. 4.2.1. Los comentarios al art. 9 MC OCDE. 4.2.2. Las directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones tributarias. 4.3. La problemática de los establecimientos permanentes (el art. 7, los comentarios al art. 7 MC OCDE y los trabajos de la OCDE relevantes). 4.4. Un acercamiento preliminar al procedimiento amistoso (art. 25 MC OCDE) como mecanismo de resolución de conflictos de precios de transferencia. 4.5. Breve referencia al MC de la ONU de 2001/2011 y al impacto de las directrices y otros trabajos de la OCDE en el contexto de la ONU. 5. Referencia al Convenio de Arbitraje de la UE y a los trabajos del Foro Europeo de Precios de Transferencia. 5.1. Directrices sobre servicios intragrupo de escaso valor. 5.2. Potenciales enfoques para resolver casos triangulares (No UE) de doble imposición por ajustes de precios de transferencia. 5.3. Informe del Foro Europeo de Precios de Transferencia relativo a la aplicación de las normas sobre precios de transferencia a las pymes (JTPF/001/FINAL/2011/EN). 6. El Derecho de la Unión Europea (jurisprudencia del TJUE y decisiones de la Comisión sobre Ayudas de Estado). 7. Conclusiones.

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1. Introducción La finalidad del presente capítulo es bastante sencilla en teoría —dar noticia de las fuentes normativas en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia así como de los materiales interpretativos—, pero de ejecución bastante compleja: gran parte de los problemas en este campo, ya sea desde el punto de vista teórico o práctico, están vinculados a la correcta identificación y uso de las fuentes normativas e interpretativas. Por esta razón, resulta fundamental que, tras describir la naturaleza y función del art.  16 TRLIS en el Capítulo I, se identifiquen en este momento de forma exhaustiva todos los materiales y fuentes que son relevantes en el ámbito de las operaciones vinculadas y los problemas que se plantean en su relación con la normativa interna. A pesar de que muchas de las grandes cuestiones no pueden ser objeto de desarrollo exhaustivo, este capítulo revela algunos datos de interés fundamental. En materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia, hoy existe un policentrismo normativo que añade complejidad a una materia, por sí misma, ya difícil por el componente económico y jurídico que tiene. Además, la pluralidad, heterogeneidad y variedad de fuentes hacen necesario un análisis pausado de la política nacional en materia de precios de transferencia y, sobre todo, un intento legislativo de conexión entre las mismas (especialmente la normativa interna, los convenios para la eliminación de la doble imposición y los trabajos de la OCDE), así como un seguimiento y actualización de la normativa de carácter periódico (legislativas o reglamentarias), actualmente inexistente en nuestro ordenamiento jurídico. Esto hace que la regulación española vigente en el momento actual presente serios déficits, ya sea de constitucionalidad (legalidad, seguridad jurídica, falta de proporcionalidad), de cumplimiento con el Derecho de la UE, o de adaptación o sincronización con las tendencias internacionales que

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se identifican en este trabajo. Tales déficits harían aconsejable una reforma —pausada y meditada— del régimen jurídico de las operaciones vinculadas/precios de transferencia, ya que de otra forma los conflictos (entre la Administración y los contribuyentes o con otras Administraciones) serán la tónica habitual, con todo lo que ello conlleva para las empresas afectadas (necesidad de garantía o pago de las deudas tributarias) en una época en la que la tesorería no abunda y las dificultades para obtener financiación son la tónica habitual. En buena medida podría decirse que el legislador español ha adoptado un “enfoque minimalista” a la hora de regular el régimen de las operaciones vinculadas, de manera que la regulación establecida es eminentemente principialista y enunciativa, poco exhaustiva, con una implícita remisión en blanco a una “pseudo-regulación de soft-law (abierta, incompleta y no normativa) integrada, fundamentalmente, por las Directrices OCDE de Precios de Transferencia 19952010 (dotándolas de ciertos efectos de hard-law). En un primer momento, el presente capítulo se ocupará de identificar las fuentes normativas internas, para después desarrollar los elementos interpretativos de las mismas, la normativa contable y, muy especialmente, las Directrices de la OCDE en la materia. En buena lógica, se debe considerar y analizar tales Directrices en su contexto (el art. 9 MC OCDE 1963-2010), aunque tengan relevancia para la interpretación de la normativa interna. El análisis de los precios de transferencia en el ámbito de la OCDE reclama, de igual forma, una referencia al art. 7 MC OCDE y su evolución, especialmente, tras los nuevos Comentarios de 2008 al mismo, y la nueva redacción del precepto y comentarios del año 2010, así como los distintos informes en la materia de la OCDE sobre atribución de beneficios a los EP. La conexión con otros artículos del MC OCDE, sobre todo, con el procedimiento amistoso (y la normativa interna de desarrollo) es también objeto de desarrollo, al menos para identificar las fuentes relevantes en materia de resolución de conflictos en cuanto a operaciones vinculadas, sin perjuicio de que el Capítulo IV se ocupe del procedimiento amistoso de una forma más exhaustiva. Por su parte, el acápite 4 se ocupa del Convenio de Arbitraje aplicable en el contexto de la UE —al que dedicamos también especial atención en el Capítulo V— y de los trabajos del Foro Europeo en materia de precios de transferencia. En último lugar, aunque no por ello menos importante, se trata de precisar cuál ha sido el impacto del Derecho de la UE sobre las legislaciones nacionales de los Estados miembros en materia de precios de transferencia.

Capítulo II: El policentrismo de fuentes reguladoras del régimen de las operaciones vinculadas y los P. T.

2. Normativa interna en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia, relación con otras normas y fuentes interpretativas 2.1. Las normas en materia de operaciones vinculadas y precios de transferencia en el ámbito de la imposición directa La piedra angular de la normativa en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia se encuentra en el controvertido art. 16 TRLIS, norma que, tras su redacción por la Ley 36/2006 y entrada en vigor para periodos iniciados a partir del día 1 de diciembre de 2006, ha sufrido diversas reformas que han afectado a varios de sus apartados.16 Íntimamente conectada con esta norma se encuentra el art. 17.2 TRLIS, que, con ciertos matices, traslada las obligaciones de valoración por el precio de mercado y de documentación a las operaciones realizadas por sujetos pasivos del IS con personas o entidades no vinculadas residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales. El desarrollo reglamentario del art. 16 TRLIS se produjo con el Real Decreto 1793/2008 que dio nueva redacción a los arts. 16 y ss. del RIS, con efectos a partir de 19 de noviembre de 2008, si bien las obligaciones de documentación que reguló (art. 18 a 20 y 21.ter del RIS) se exigen a partir del día 19 de febrero de 2009. También estas normas reglamentarias han sufrido modificaciones desde su entrada en vigor con el objetivo de flexibilizar las rígidas y desproporcionadas obligaciones de documentación que se establecieron inicialmente.17 Por su parte, el art. 17.2 TRLIS fue desarrollado por el art. 21.ter del RIS, cuya redacción procede del RD 1793/2008, que también entró en vigor el día 19 de noviembre de 2008. La regulación interna de las operaciones vinculadas se completa con otros dos preceptos:

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1) El art. 41 LIRPF realiza una remisión, prácticamente en bloque, al art. 16 TRLIS en materia de valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas (mayores dudas existen en relación con la obligación de 16 El apartado 3 fue redactado, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008 por la Disposición Adicional Octava, párr. 1, seis de la Ley 16/2007; los apartados 2 y 10.1 proceden de la redacción que a los mismos dio el art. 14 del Real DecretoLey 6/2010 con efectos para los periodos impositivos que concluyan a partir del 19 de febrero de 2009; y, por último, el art. 1 del Real Decreto-Ley 13/2010 ha dado nueva redacción al número 2 del art. 16 con efectos a partir de los periodos iniciados el 1 de enero de 2011. 17 El RD 897/2010 dio nueva redacción a los apartados 3 y 4 del art. 18, además de añadir al mismo un apartado 5, y también modificó el apartado 3 del art. 20, con efectos para los periodos impositivos que concluyan a partir del 19 de febrero de 2009.

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documentación de la operación vinculada para la persona física). Para las actividades económicas, empresariales y profesionales, tal precepto debe completarse con el art. 28 LIRPF, que efectúa una remisión a la normativa del IS a los efectos de la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas y, qué duda cabe, el art. 16 TRLIS, como norma de valoración, está incluido en tal reenvío. 2) El art.  15.2 TRLIRNR traslada a los contribuyentes por este impuesto (con o sin establecimiento permanente en España), las obligaciones del art.  16 TRLIS, precisando, a estos efectos, que se entenderá que existe vinculación de un EP situado en territorio español con su casa central, con otros EP de la mencionada casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus EP, ya estén situados en España o en el extranjero. Todas estas normas han generado una problemática cuyo examen desborda la finalidad de este capítulo, aunque en el Capítulo VI, acápite 5.6, nos ocupamos de los problemas de naturaleza sancionadora que se plantean como consecuencia de las dos remisiones normativas citadas. Sin embargo, por su conexión con la determinación de las fuentes en materia de operaciones vinculadas, es preciso hacer mención a dos cuestiones de relativa actualidad en el plano de las relaciones del art. 16 TRLIS con otras normas del ordenamiento: 1) La relación del art. 16 TRLIS con el art. 15 TRLIS: si bien tradicionalmente se entendía, de forma mayoritaria (aunque existía alguna Resolución del TEAC en otro sentido),18 que a las operaciones reguladas en el art. 15 TRLIS no les resultaba de aplicación el art. 16 TRLIS, la SAN de 10 de diciembre de 2009 (rec. 428/2006) declaró la nulidad de actuaciones de la inspec-

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18 La doctrina del TEAC, anterior a Ley 36/06, no era homogénea, aunque la posición predominante venía siendo considerar que el art. 15 constituye lex specialis respecto del art. 16 TRLIS (RRTEAC de 17/11/2000 y 14/09/2006; a contrario, véase la RTEAC 26/11/2005). El criterio relativo al carácter de lex specialis del art. 15 TRLIS frente a la regla general del art. 16 TRLIS también ha sido mantenido por la DGT en varias resoluciones. Así, por ejemplo, en la RDGT de 15 de marzo de 2011 V0653-11, se indica que allí donde la cesión de un inmueble en arrendamiento se realice a título gratuito resulta aplicable el art. 15 TRLIS, en tanto que la cesión de uso del inmueble mediando contraprestación desencadenaría la aplicación del art. 16 TRLIS. En parecidos términos se pronuncia la DGT en la RDGT de 20 de mayo de 2011 (V1263-11), señalando que las operaciones societarias (v. gr., ampliaciones de capital y distribuciones de dividendos, entre otras) caen en el ámbito de aplicación del art. 15 TRLIS de acuerdo con el principio de especialidad, sin que las cuantías correspondientes a tales operaciones societarias vinculadas se deba tener en cuenta a los efectos del cómputo de los umbrales establecidos en el art. 16 TRLIS y 18 RIS en relación con las obligaciones de documentación. Véase igualmente la RDGT de 15 junio 2011.

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ción por no aplicar el procedimiento especial de corrección del valor en las operaciones vinculadas para un canje de valores incluido en el ámbito del primer precepto. Igual doctrina puede encontrarse en la SAN de 30 de junio de 2011 (sec. n.º 239/2008), fj. 10. Sin poder ahora extendernos acerca de la relación entre ambos preceptos, la consideración del art. 16 TRLIS como norma especial a la que hay que acudir para determinar la regulación de las operaciones enumeradas en el art. 15 TRLIS tiene implicaciones de muy diversa índole (traslación a las mismas del régimen documental, sancionador, ajuste secundario, metodología de valoración, etc.) que la SAN de 10 de diciembre de 2009 soslaya y que, en nuestra modesta opinión, sobrepasan la finalidad y el contexto legislativos, además de plantear problemas prácticos y de constitucionalidad, ya que la norma especial, más bien, parece ser el art. 15 TRLIS para las operaciones que contempla. Otra cuestión será que estemos de acuerdo en que la determinación del ámbito objetivo del art. 16 TRLIS es muy imperfecta y, en una futura reforma legislativa, el análisis de las relaciones entre el art. 15 y el art. 16 TRLIS deba abordarse con cierto detenimiento, razón por la cual, a nuestro modesto entender, el criterio de deslinde articulado por la DGT en sus consultas, que defienden justo la opción contraria a la AN, debería ser desarrollado con mayor detalle, considerando las distintas implicaciones derivadas de aplicar una u otra cláusula (obligaciones de documentación, régimen sancionador, ajuste secundario y procedimiento). 2) La relación del art.  16 TRLIS con la normativa sobre el valor en aduana de las mercancías: las SSTS de 30 de noviembre y 11 de diciembre de 2009 (rec. 3582/2003 y 4113/2003, respectivamente) llegan a la conclusión que la atribución de valores distintos a las mismas mercancías a efectos de la normativa aduanera y en materia de operaciones vinculadas resultaría arbitraria, por lo que si la Administración tributaria determinó un valor concreto a efectos de la aplicación de aranceles aduaneros, tal valor sería el mismo que se emplearía a efectos del Impuesto sobre Sociedades. En nuestra opinión, esta jurisprudencia quizás podría resultar relevante en el contexto fáctico en el que se produce (recordemos que el RIS de 1982 permitía el recurso a métodos indiciarios para determinar el valor de mercado), pero no en la actualidad, cuando la metodología de determinación del valor de mercado en el campo de la imposición directa está regulada con cierta claridad en la normativa interna y desarrollada en las Directrices de la OCDE 1995-2010 (las que expresamente indican que el valor de aduana puede ser una referencia, pero los intereses de la valoración de las mercancías a efectos aduaneros no siempre son los mismos que los que presiden la valoración en los impuestos directos). En este mismo

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orden de cosas, debe tenerse en cuenta que las fuentes que configuran el valor en aduana son estrictamente comunitarias, a saber: lo previsto en el Código Aduanero Comunitario y su normativa de desarrollo y la propia jurisprudencia del TJUE que ostenta competencia interpretativa sobre la misma.19 3) La relación del art. 16 TRLIS con el art. 79.cinco LIVA:20 a pesar de que este último regula también una regla en materia de “vinculación”, la naturaleza de ambas normas, al igual que su correcta interpretación, es muy distinta. En primer lugar, el art. 79.cinco LIVA está concebido como una regla antiabuso de aplicación limitada, esto es, solo operará allí donde se puedan detectar pérdidas de recaudación en el IVA por operaciones con sujetos o realizadas por estos cuando quien recibe la entrega de bienes prestación de servicios o quien la realiza tienen limitado el derecho a deducir (destinatario sin derecho a deducir totalmente el IVA soportado, empresario o profesional en prorrata). Incluso podría decirse que es una norma de aplicación por parte de la Administración, no por el contribuyente. En segundo lugar, tanto la definición del concepto de valor de mercado como el propio de vinculación en ambos preceptos ni son enteramente coincidentes ni plenamente intercambiables. En realidad, la diferencia en la interpretación y aplicación de ambos preceptos viene determinada por el hecho de que, mientras que el art. 79.cinco LIVA procede del art. 80 Directiva 2006/112/CEE y, en consecuencia, los conceptos que maneja deben ser objeto de interpretación “comunitaria”, el art. 16 TRLIS no es desarrollo de norma comunitaria alguna y, en consecuencia, su interpretación no está condicionada por ningún mandato del legislador supranacional.

19 Véanse los arts. 28 y ss. del Reglamento del Consejo núm. 2913/92 que regula el Código Aduanero Comunitario, así como su normativa comunitaria de desarrollo, o los 40 y ss. del Reglamento 2008/450/CE, de 23 de abril, por el que se aprueba el Código Aduanero Modernizado, aún no en vigor en los aspectos sustantivos (tales normas pueden consultarse en Martín y Calderón 2009). Esta normativa incorpora la regulación contenida en el Código de Valoración de la Organización Mundial de Comercio (anteriormente Código de Valoración GATT), que fue adoptado durante la ronda de Tokio del GATT (1979). Resultan de gran interés en este contexto decisiones como la SAN de 2 de noviembre de 2009 y las RRTEAC de 26 de mayo de 2009, 14 de junio de 2006 y 10 de noviembre de 2005, sobre valor de mercancías en aduana. En relación con la jurisprudencia comunitaria en materia de valoración aduanera, nos remitimos al listado de sentencias del TJUE recogido en el Anexo 3 de la obra de Ibáñez Marsilla (2010); vid también Jovanovic (2002) e Ibáñez Marsilla (2002), específicamente sobre precios de transferencia y valoración aduanera. Entre todas ellas cabe destacar, por su específica aplicación en materia de operaciones vinculadas, las sentencias del TJUE de 24 de abril de 1980; Chatain, C-65/1979, de 13 de marzo de 1989; Caterpillar, C-111/1979, de 8 de febrero de 1984; Ospig, C-7/83. 20 Véase, para un mayor desarrollo de esta cuestión, García Prats (2010), pp. 48-57.

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2.2. Los elementos interpretativos de la normativa: El contexto del art. 16 TRLIS y sus normas de desarrollo Para delimitar las fuentes y elementos interpretativos relevantes en materia de operaciones vinculadas resulta conveniente acudir a la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal (LMPFF), que indica lo siguiente: Por lo que afecta a la imposición directa, dicha reforma [del art. 16 TRLIS] tiene dos objetivos. El primero referente a la valoración de estas operaciones según precios de mercado, por lo que de esta forma se enlaza con el criterio contable existente que resulta de aplicación en el registro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En este sentido, el precio de adquisición por el cual han de registrarse contablemente estas operaciones debe corresponderse con el importe que sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado representativo o, en su defecto, el derivado de aplicar determinados modelos y técnicas de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia. En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable. En tal sentido la Administración tributaria podría corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores. El segundo objetivo es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. De esta manera, se homogeneiza la actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro entorno, al tiempo que además se dota a las actuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas en las que interviene.

En definitiva, la Exposición de Motivos del art. 16 TRLIS atribuye relevancia a tres instrumentos tan diversos como la normativa contable, las Directrices de la OCDE y los trabajos del Foro Europeo en materia de precios de transferencia (llama la atención, en este último caso, que la referencia sea a los trabajos del

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Foro, sin que sea necesario ni siquiera que los haya adoptado o aprobado el Consejo de la UE). En los acápites siguientes nos ocuparemos de estos instrumentos, primero de la referencia a las normas contables y segundo de las Directrices de la OCDE y otros materiales de esta organización internacional, dentro del contexto en que fueron elaboradas (el art. 9 MC OCDE). Los trabajos del Foro conjunto de la UE en materia de precios de transferencia se analizarán junto al Convenio de Arbitraje de la UE.

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3. La normativa tributaria sobre operaciones vinculadas/precios de transferencia y las normas contables Como puede observarse, la Exposición de Motivos de la LMPFF establece un vínculo directo entre el art. 16 TRLIS y los criterios contables de valoración de las operaciones vinculadas. Sin embargo, tal vinculación debe relativizarse por las siguientes razones: 1) Los conceptos contable y fiscal de partes vinculadas no son idénticos (compárese a estos efectos la NECA 15 —concepto de partes vinculadas— con la NECA 13 —empresas del grupo, multigrupo y asociadas—, del Plan General de Contabilidad de 2007, con el art. 16.3 TRLIS). No obstante, téngase en cuenta que el art. 16.3 TRLIS emplea el concepto de grupo establecido en el art. 42 del Código de Comercio para establecer un supuesto de vinculación (letras d, f, g, l), de suerte que tal precepto fue objeto de desarrollo mediante el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, sobre NOFCAC. En este sentido, tal desarrollo del art. 42 del Código de Comercio por la normativa contable y su interpretación por el ICAC poseen incidencia sobre la normativa tributaria reguladora de las entidades vinculadas, en la medida en que afectan a una cuestión clave como es su ámbito de aplicación (y de la normativa sobre documentación y procedimiento).21 2) El concepto contable de “valor razonable” no coincide con el fiscal de valor de mercado (compárese a estos efectos el concepto de valor razona-

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21 En concreto, el desarrollo operado por la NOFCAC en relación con el art. 42 CdC concreta el concepto de grupo de subordinación (relación dominante-dependiente) por la vía de control a través de la participación (incluyendo el voto potencial) así como del control sin participación (participando de una sociedad en los riesgos y beneficios de otra; casos de SPV o entidades de propósito especial). Por tanto, la normativa contable y la doctrina del ICAC son relevantes a los efectos del art. 16 TRLIS. Véase la Resolución del ICAC n.º 83/2010 sobre la calificación como empresas del grupo a los efectos del Código de Comercio. Véase sobre esta cuestión el trabajo de Ortega Carballo (2010).

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ble del art. 38.2 Código de Comercio y del núm. 6 del “marco conceptual” del PGC con el art. 16.4 y el desarrollo de los métodos de valoración en las Directrices de la OCDE). 3) Según dispone la Norma de Registro y Valoración 21ª del PGC, el valor razonable se emplea, con carácter general, entre empresas del mismo grupo contable (definición según la NECA 13), pero, fuera del grupo contable, y salvo reglas particulares, las operaciones se valorarán a su precio de adquisición. En este sentido, la regla según la cual “si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación” se aplicará solo a las relaciones entre empresas del grupo en el sentido contable (quedando la definida en el art. 34.2 Código de Comercio y el n.º 1 del marco conceptual del PGC como una norma de aplicación general).22

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Así las cosas, la conexión entre las normas contables y fiscales en el ámbito de las operaciones vinculadas, siendo estrecha, es menos directa y está más sujeta a matizaciones de lo que puede desprenderse de la Exposición de Motivos de la LMPFF, la posición de la Administración tributaria o de algunos autores vinculados a esta. De hecho, la distinta finalidad y función de una y otra norma hace que, aun estando ambas normativas íntimamente conectadas, la norma contable no siempre sea coincidente con la fiscal. Es más, hasta cierto punto, podría decirse que existe una contradicción entre dos de las fuentes interpretativas que cita, ya que el concepto contable de valor razonable y el fiscal de valor de mercado, definido según las Directrices de la OCDE, no son siempre coincidentes.23 En este sentido, allí donde no exista armonía entre los criterios 22 Véase en este sentido la RDGT 10/11/2010 (V2402-10), donde se excluye la posibilidad de que se realicen ajustes extracontables sobre el resultado contable cuando exista discrepancia entre el valor convenido y el valor razonable en una operación entre empresas del grupo. También se identifica valor razonable con valor de mercado. En esta consulta la DGT parece mantener que la correcta contabilización pasa, además de por contabilizar la operación por el valor razonable/mercado (aunque difiere del convenido), por registrar la diferencia entre el valor convenido y el de mercado en función de la “realidad económica” del desplazamiento patrimonial, de suerte que ello además tendrá los efectos previstos en el art. 16.8 TRLIS (ajuste secundario). Más matizada es la RDGT de 7 de octubre de 2011 al admitir ajustes fiscales extracontables, aunque aplica ajuste secundario (V2401-11). A favor de la equivalencia entre valor razonable y valor normal de mercado se ha posicionado Sanz Gadea (2007b: 134 y ss. y 2010). 23 De las principales diferencias que se han destacado entre valor normal de mercado y valor razonable (fair value) cabría señalar las siguientes: (a) el valor razonable constituye un concepto objetivo, en tanto que el valor de mercado —determinado de acuerdo con el principio de plena competencia— tiene en cuenta circunstancias subjetivas expresadas a través de los cinco factores de comparabilidad y de la gran relevancia que posee en el terreno valorativo/ aplicativo la consideración de los hechos y circunstancias de la operación vinculada, atendiendo a la posición de las dos partes; también se ha indicado que el arm’s length, en su concepción

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contables y fiscales —algo que en la actualidad ocurrirá en un menor número de situaciones como consecuencia del PGC de 2007—, la aplicación del art. 16 TRLIS deberá llevar tanto a la Administración como al contribuyente a realizar los correspondientes ajustes extracontables. Las diferencias entre contabilidad y fiscalidad, y la distinta finalidad/funcionalidad de ambas normativas en materia de operaciones vinculadas, ciertamente diluyen la importancia del art. 34.2 Código de Comercio (o de su equivalente en la NRV 21ª) en el contexto del art. 16 TRLIS, de manera que las recalificaciones a estos efectos deberán llevarse a cabo mediante la aplicación de los instrumentos que la LGT reconoce (arts. 13, 15 y 16). Como hemos puesto de manifiesto en el Capítulo I, el art. 16 TRLIS es una norma de valoración stricto sensu, sin que permita la realización de re-calificaciones/levantamiento del velo societario, finalidad para la que están concebidos los artículos de la LGT antes citados (y, sin embargo, la tendencia contable, a la luz del art. 34.2 y NRV 21ª, es justo la contraria, aunque en este punto resulte compartida con las Directrices de la OCDE 2010, especialmente, Capítulo IX). Más allá de las importantes implicaciones de tipo material que resultarían de defender la equivalencia entre el valor contable (valor razonable) y el valor fiscal (valor normal de mercado) en sede, de operaciones vinculadas, cabría apuntar a su vez consecuencias de tipo procedimental. Por un lado, cabría argumentar que OCDE, tiende a considerar —a efectos valorativos— elementos subjetivos como el poder de negociación de las dos partes, las economías de integración y de escala, las sinergias de grupo y las relaciones empresariales; (b) el valor normal de mercado de los arts. 16 TRLIS y 9 CDI se fundamenta en el principio de plena competencia configurado como principio internacional cuya fuente delimitadora, directa o indirecta, lo constituyen las Directrices OCDE de precios de transferencia, circunstancia que no es predicable del valor razonable, que está más inspirado o basado en otras fuentes internacionales (NIIF-IFR); (c) la metodología establecida para determinar el valor normal de mercado en consonancia con el principio de plena competencia ha sido establecida por la OCDE a través de las referidas Directrices, habiéndose configurado varios métodos a tal efecto que en gran medida pivotan sobre datos de transacciones comparables; sin embargo, la metodología para determinar el valor razonable es mucho más abierta y no descansa sobre datos de transacciones comparables entre empresas independientes; con todo, existe una tendencia en la OCDE dirigida a admitir que determinados métodos empleados para determinar el valor razonable entre partes independientes —valoraciones financieras basadas en descuento de flujos de caja— puedan ser utilizados en el contexto de determinación del valor normal de mercado allí donde los métodos típicos o propios de precios de transferencia no pueden aplicarse. Es cierto que a simple vista podría considerarse que los métodos contables (Apartado 6 marco conceptual PGC 2007 y Norma de Valoración 21) referidos al “valor fiable de mercado siendo el precio cotizado en un mercado activo” o el “valor razonable por referencia a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua o a activos que sean sustancialmente iguales” podrían equipararse al método OCDE/art. 16 TRLIS conocido como el “método del precio libre comparable”; no obstante, debe insistirse en que el método del precio libre comparable debe aplicarse en consonancia con el principio de plena competencia tomando en consideración los principios establecidos en las Directrices de la OCDE.

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allí donde el valor registrado en la contabilidad fue determinado correctamente de acuerdo con las técnicas de valoración contable (valor razonable), las autoridades fiscales no deberían poder ajustar tal valor convenido, atendiendo a una diferente determinación y cuantificación con arreglo a los métodos de fijación del valor de mercado en operaciones con precios de transferencia. E incluso podría defenderse que la comprobación de la correcta determinación del valor razonable debería realizarse por parte de la Administración, atendiendo a datos contemporáneos a la transacción, esto es, datos que estaban a disposición de las partes en el momento de la operación, sin que se les pudiera considerar datos cuya publicidad o acceso se hubiera producido con posterioridad al perfeccionamiento de tal transacción. Como se sabe, se admite esta posibilidad de comprobar el valor de mercado considerando datos accesibles con posterioridad a la transacción, aunque sujeto a muchas críticas, en algunos ordenamientos que no exigen documentación de precios de transferencia contemporánea (price setting), sino que tal documentación debe soportar los precios convenidos empleados (price testing). Una segunda consecuencia anudada a la equivalencia del valor razonable-valor normal de mercado tendría que ver con la imposibilidad de que el contribuyente llevara a cabo ajustes fiscales extracontables.24 Ciertamente, si existe un valor 24 Nótese, no obstante, que la norma imperativa de valoración prevista en el art. 16 TRLIS (en la redacción dada por la Ley 36/2006), a nuestro juicio, permite la realización de un ajuste fiscal extracontable de signo positivo y negativo por parte del contribuyente; esta posición no resulta únicamente consistente con la dinámica aplicativa del principio de plena competencia (véase infra), sino también con el propio sistema de autoliquidación del IS (véase Emerson 1997: 334-336). Igualmente, los ajustes fiscales que puede hacer la Administración en aplicación del art. 16 TRLIS tienen, lógicamente, carácter extracontable y deben ser bilaterales, cuando menos, en operaciones internas. No obstante, debe advertirse que la cuestión planteada, esto es, la posibilidad de efectuar ajustes fiscales extracontables por parte del contribuyente, resulta controvertida en el marco del art. 16 TRLIS. En este sentido, existen destacados autores, como Sanz Gadea, que se han posicionado a favor de una valoración contable de acuerdo con el valor normal de mercado coincidente con la resultante del art. 16 TRLIS (véase Sanz Gadea 2007a: 41 y ss.). Esta cuestión se menciona en las Directrices OCDE 1995 de Precios de Transferencia (párrs. 4.38 y 4.39) y se aborda con más detalle en la versión de 2010 de las referidas Directrices (Capítulo III sobre Comparabilidad, párrs. 3.68 y 3.71), así como en las propias US Treasury Regulations de EE. UU. (US Revenue Procedure 99-32 y Treas. Reg. Section 1.482-1(a)(3)) o en la Circular neerlandesa sobre aplicación del principio de plena competencia (Sec. 1.2) y en el propio Código de Conducta UE sobre documentación de Precios de Transferencia (párr. 16). En todos estos “materiales” se evita adoptar una posición rígida que excluya la práctica de tales ajustes, considerando la existencia de razones y supuestos donde puede resultar necesario admitir tales ajustes extracontables. Así, por ejemplo, la Treas. Reg. Section 1.482-1(a) (3), “Taxpayer’s use of Section 482 IRC”, establece que el contribuyente puede declarar en su autoliquidación fiscal un precio diferente al pagado o facturado (y contabilizado) cuando así lo requiera la aplicación del principio de plena competencia. La Tax Ruling 9/14 de Australia (párrs. 110 y 384) establece la obligación de ajuste fiscal extracontable positivo cuando el precio convenido no resulta acorde con el principio de plena competencia. A su vez, el Código de Conducta UE sobre documentación de precios de transferencia (párr. 16) parece admitir

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razonable correctamente determinado y tal valor coincide con el valor normal de mercado, no tiene sentido el ajuste fiscal extracontable, dado que las autoridades fiscales tampoco podrían ajustar el valor contable, salvo que estuviera incorrectamente determinado. En cambio, si se admiten discrepancias entre ambos valores, debería admitirse, como consecuencia del propio procedimiento de autoliquidación, la realización de tales ajustes fiscales extracontables sin mayores consecuencias, aparte de las tributarias, que la documentación y explicación de tales diferencias. Lógicamente, si se admite la equivalencia entre el valor contable y el valor normal de mercado, buena parte de las obligaciones de documentación establecidas por la normativa fiscal vendrían a duplicar las establecidas en el ámbito contable, resultado que sería muy poco acorde con la propia idea de proporcionalidad, y además su contenido debería estar alineado, lo que no acontece en el ordenamiento español.25 Con todo, no puede perderse de vista que se puede plantear otro tipo de divergencias entre el tratamiento fiscal, de acuerdo con el art. 16 TRLIS y lo establecido en la normativa contable. Un buen ejemplo de ello lo aporta la RDGT 19/09/2011 (V2138-11) sobre una reestructuración contractual de préstamos intragrupo que son resueltos por voluntad de las partes. tales ajustes extracontables, aunque establece la necesidad de que sean fundamentados en la documentación de precios de transferencia; esta posición parece bastante razonable y entendemos que la normativa española debería seguir este enfoque si pretende moverse dentro del referido Código de Conducta Europeo, tal y como predica la EM de la Ley 36/2006. A su vez, la cuestión del ajuste extracontable puede presentar conexiones con la del ajuste secundario (en EE. UU. existe un procedimiento que evita el ajuste secundario por la vía de repatriar efectivamente la renta objeto de un ajuste primario a la otra entidad vinculada implicada) e incluso con el inicio del procedimiento amistoso (podría constituir un supuesto del art. 25.3 del MC OCDE), de manera que todas estas cuestiones deberían ser abordadas sistemáticamente. La OCDE en esta misma línea insiste sobre la necesidad de resolver en el marco del procedimiento amistoso de los CDI los problemas de doble imposición económica que resulten de la aplicación por las empresas asociadas de dos enfoques nacionales diferentes (arm’s length price setting approach versus arm’s length outcome testing approach), lo cual implícitamente puede significar no solo el reconocimiento de los ajustes fiscales extracontables en los ordenamientos que siguen el ALS outcome testing sino también que tal interacción de sistemas fiscales puede generar doble imposición en términos tales que permita la puesta en marcha de procedimiento amistoso. En la práctica, la realización de ajustes fiscales extracontables en operaciones entre empresas asociadas plantea serios problemas en relación con la eliminación de la doble imposición económica que puede surgir e incluso para la deducibilidad del mayor impuesto extranjero derivado de un ajuste positivo por parte de la empresa asociada; en este sentido, las autoridades fiscales norteamericanas, por ejemplo, deniegan tal deducibilidad al considerar que no es un “impuesto” y tampoco admiten la posibilidad de inicio de procedimiento amistoso como consecuencia de un ajuste fiscal extracontable. Véase Rosenbloom (2007: 1019 y ss.) y Cope y Foley (2010: 1 y ss.). En relación con las cuestiones de comparabilidad en nuestro país puede consultarse el interesante estudio de Pérez Rodilla y Huidobro Arreba (2007: 1147 y ss.). 25 Nótese, por ejemplo, que el análisis de comparabilidad constituye una exigencia de las obligaciones de documentación de precios de transferencia, sin que ello resulte exigible para la determinación del valor razonable.

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4. Convenios para la eliminación de la doble imposición 4.1. La normativa sobre empresas asociadas en los CDI (art. 9 MC OCDE) y sus efectos El art. 9 MC OCDE (y sus disposiciones concordantes en los CDI) es la principal fuente reguladora de las operaciones vinculadas en los CDI. Se trata de un precepto relativamente simple en apariencia, pero extremadamente complejo en su interpretación y aplicación. El art. 9 MC OCDE 1977-2010 contiene dos reglas:

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1) El art. 9.1, que regula la posibilidad de ajustar (al alza) los beneficios de una empresa de un Estado contratante cuando, debido a su asociación (en términos de participación, control o capital) con otra empresa del otro Estado contratante, en sus relaciones comerciales o financieras, las condiciones aceptadas o impuestas difieran de las que serían acordadas por empresas independientes. 2) El art. 9.2, añadido en el MC OCDE 1977, que regula el llamado ajuste correspondiente o bilateral, de manera que, al ajuste primario realizado por las autoridades de un Estado sobre la base del art. 9.1, respondan las autoridades del otro Estado contratante, eliminando así la doble imposición económica que pudiera generarse. Si bien el art. 9 MC OCDE debe completarse con el art. 7 MC OCDE, en la medida en que a este precepto se dedica otro acápite, el presente se centrará en aquel. No existe mucha discusión acerca de que el art. 9 es una disposición excepcional en el contexto del MC OCDE, ya que es la única norma dirigida expresamente a la eliminación de la doble imposición económica, esto es, a remediar la asimétrica distribución de rentas entre dos contribuyentes residentes, cada uno de ellos en un Estado contratante. En realidad, el art.  9 MC OCDE no es una disposición relativa a la distribución del poder tributario de los Estados contratantes en relación con una tipología específica de rentas, sino una norma de reconocimiento de ciertas facultades a las autoridades de los Estados miembros de realización de ajustes sobre la contabilidad empresarial/fiscal hasta un límite determinado (el precio de mercado). La relación del art. 9 MC OCDE con la normativa interna no es del todo pacífica ni clara y, recientemente, en el ordenamiento español ha sido empañada por algunas decisiones jurisprudenciales. En realidad, el art. 9 MC OCDE cumple una triple función:

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1) Es un límite en la metodología y principios aplicables para determinar y ajustar los beneficios de las empresas asociadas, de manera que solo cuando se cumpla el principio de imposición a precios de mercado se estará dentro del marco regulador del art. 9 MC OCDE. 2) Establece las bases para la resolución de conflictos sobre atribución de beneficios a las empresas asociadas. 3) Es la base jurídica para la realización de ajustes correlativos (art. 9.2 MC OCDE). CAP. II

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Sin embargo, se debe descartar la posibilidad de que el art. 9 MC OCDE opere con independencia de la normativa interna, como base jurídica exclusiva y autónoma para la realización de ajustes primarios en materia de operaciones vinculadas (o para efectuar recalificaciones de las operaciones realizadas). El art. 9, en particular su párr. 1, es una habilitación a la normativa interna y solo allí donde esta permita el ajuste en las operaciones entre partes vinculadas podrá corregirse el resultado contable/fiscal de las empresas residentes en los Estados contratantes, de acuerdo, eso sí, con los límites que regula el art. 9 MC OCDE (principio de imposición a precios de mercado). Igual que los arts. 10 u 11 MC OCDE no permiten el gravamen autónomo de los dividendos o los intereses en el Estado de la fuente si no existe una disposición interna que posibilite la sujeción a imposición de tales tipos de rentas, el art. 9.1 MC OCDE no permite los ajustes entre empresas vinculadas si no existe una norma interna que regule esta posibilidad (de otra forma, se estaría creando un gravamen allí donde la legislación interna nada establezca). Esta función habilitadora/limitadora del art. 9 MC OCDE es, por otra parte, la que mejor se ajusta a su evolución histórica y funcionalidad, así como a la propia finalidad de los CDI. Resulta erróneo, por tanto, el criterio mantenido en la SAN de 21 de mayo de 2009, rec. n.º 416/2005, que parte de una concepción autónoma del art. 9 MC OCDE (y los preceptos correspondientes en los CDI), según la cual este permite realizar ajustes o recalificaciones sin necesidad de acudir a la normativa interna o de fundarlas en esta. Desde la óptica del principio de legalidad tributaria del art. 31.3 CE (o del frecuentemente llamado principio de no agravación por los CDI de la tributación prevista en la legislación interna), tales conclusiones no resultan aceptables, como no lo son atendiendo a la función del art. 9 y a su evolución.26 26 Es cierto que el TC, en algún pronunciamiento, ha considerado que los tratados internacionales, una vez ratificados y publicados en el BOE, cumplen con las exigencias del principio de legalidad, pero ello no puede conducir a pensar que toda norma de un CDI crea Derecho tributario sustantivo, dado que tal función no es la propia de estos convenios y está, como regla, reservada a lo previsto en la legislación nacional, de acuerdo con el art. 31.3 CE. Téngase en cuenta que estos convenios persiguen engranar ordenamientos tributarios y establecer un

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Por otra parte, hay que tener en cuenta que los arts. 11.6 y 12.4 MC OCDE regulan otras dos normas en materia de operaciones vinculadas para pagos excesivos, sobre el valor de mercado, de intereses o cánones. Tales preceptos son normas especiales con respecto al art. 9 MC OCDE, pero, al aplicarse solo a pagos de intereses o cánones por encima del valor de mercado, deben ceder ante el art. 9 MC OCDE allí donde el interés o canon esté por debajo de aquel (sin embargo, la interpretación de qué debe entenderse por valor de mercado será común en ambos preceptos). No obstante, téngase en cuenta que el art. 9 MC OCDE no opera allí donde las dos empresas son no residentes y los ajustes en el Estado de la fuente afectan a ambas, razón que pudo motivar la inclusión de las reglas especiales de los arts. 11.6 y 12.4 MC OCDE, pero cuando el ajuste afecta a otros preceptos (v. gr., art. 17 MC OCDE), no existe regla alguna aplicable en el CDI. Sin embargo, nada impedirá la aplicación del art. 16 TRLIS en estos casos y la consideración del supuesto en el contexto del procedimiento amistoso.27 Tampoco se debe olvidar que el art. 24 MC OCDE (no discriminación), en concreto la cláusula sobre deducibilidad de pagos de intereses o cánones (art. 24.4) y la cláusula sobre empresas cuyo capital esté controlado por residentes del otro Estado contratante (art. 24.5), puede tener también importantes efectos en relación con las empresas asociadas. El art. 24.4 asegura, dentro de los límites de imposición a mercado, la deducibilidad de los pagos realizados a empresas asociadas residentes en el otro Estado contratante de la misma forma que si tales pagos se hubieran realizado a un residente del Estado de la empresa que está realizando tal pago. A su vez, el art. 24.5 MC OCDE imposibilita la discriminación, también en materia de legislación sobre operaciones vinculadas, de las empresas cuyo capital esté controlado por un residente del otro Estado contratante, reparto de los hechos y bases imponibles garantizando la eliminación de la doble imposición. Precisamente, la mayoría de sus disposiciones materiales fijan o establecen límites a lo previsto en la legislación nacional. Por ello, tales normas no están configuradas como auténticas normas que establecen una regulación completa de una materia reservada internamente a la ley de conformidad con el principio de legalidad, sino que se limitan a establecer un reparto de los hechos y bases imponibles, permitiendo o excluyendo que opere la legislación tributaria interna de los Estados contratantes. El art. 9 MC OCDE está configurado no como una norma que regula de forma completa o crea un régimen de operaciones entre empresas asociadas, sino fijando un espacio o habilitando a que pueda aplicarse la legislación interna de los Estados contratantes cuando tal legislación reúna una serie de requisitos. De esta forma, el referido art. 9 MC OCDE no está pensado ni configurado técnicamente como una norma que sirva de base legal para realizar ajustes o correcciones valorativas, sino para autorizar la aplicación de normativa interna que regule de forma completa esta cuestión. Así lo ha indicado recientemente la OCDE en Transfer Pricing Legislation - A Suggested Approach, June 2011, p. 3. 27 Véase, a estos efectos, las consideraciones que hacemos y el caso estudiado en Martín Jiménez (2011c).

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si bien, en la actualidad, los Comentarios a este precepto, en línea con los Comentarios al art. 9, párr. 4, indican que, en los casos de precios de transferencia, el establecimiento de requisitos adicionales para los no residentes o incluso la inversión de la carga de la prueba no constituirán una discriminación prohibida por este precepto (párr. 80 Comentarios MC OCDE 2010 al art. 24.5). Considerados de forma conjunta, los arts. 9 y 24.4 y 5 del MC OCDE configuran una restricción de doble orden a los ajustes entre partes vinculadas: el principio de imposición a precios de mercado y el principio de no discriminación con respecto a las empresas residentes. Ahora bien, al margen de estos comentarios de naturaleza general, será preciso tomar en cuenta la redacción específica de los artículos concretos de los CDI, ya que si se desvían de los preceptos del MC OCDE, su interpretación seguirá reglas peculiares, por cuanto la validez de los Comentarios a los arts. 9, 11, 12 o 24 del MC OCDE podría ser puesta en duda (no así probablemente las Directrices de la OCDE que están directamente conectadas con la normativa interna).

4.2. Los Comentarios al art. 9 MC OCDE y los trabajos de la OCDE, en especial, las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia 4.2.1. Los Comentarios al art. 9 MC OCDE

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La principal característica de los Comentarios al art. 9 MC OCDE 1997-2010 se encuentra en el hecho de que operan en la práctica una especie de delegación en el desarrollo de los mismos a las Directrices de la OCDE de 1995-2010 en materia de precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones tributarias (con anterioridad a 1997, tal delegación se realizaba a favor del Informe “Transfer Pricing and Multinational Enterprises”, OCDE, París, 1979). El resultado de esta particular técnica ha sido un cierto abandono en la práctica de las cuestiones más ambiguas del art. 9 MC OCDE a favor del desarrollo del principio de valoración a precios de mercado (arm’s length), que se considera el estándar internacional en esta materia, a través de las (“dinámicas”) Directrices de la OCDE (véase el acápite siguiente). De hecho, por ejemplo, los Comentarios al art. 9.1 MC OCDE 1992-2010, modificados únicamente en 1997, solo constan de tres párrafos, el primero dedicado a las condiciones en las que, de acuerdo con este precepto, se puede realizar un ajuste sobre la contabilidad de las empresas; el segundo referido a las normas sobre subcapitalización y cuándo las mismas resultan compatibles con el art. 9.1 y el tercero para (1) aclarar que ciertas reglas procedimentales especiales (inversión de la carga de la prueba, presunciones, requisitos específicos en ma-

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teria de información) son admisibles en el contexto de esta norma, (2) reflejar ciertas divergencias sobre la aplicación del precepto y la legislación interna sobre operaciones vinculadas y (3) remitir al ajuste correlativo o procedimiento amistoso para tratar con estas divergencias interpretativas o aplicativas. Llama la atención que los Comentarios no definan con mayor precisión el ámbito objetivo y subjetivo del art. 9.1 (v. gr., el concepto de empresa asociada, aunque la definición de empresa se deba relacionar con el art. 3.1 MC OCDE, el concepto de participación en la gestión, el control o capital o las condiciones en las que puede existir vinculación, la naturaleza de la regla del art. 9.1. MC OCDE, etc.). Los Comentarios al art. 9.2 MC OCDE 1992-2010, con ligeras variaciones con respecto al MC OCDE 1977, se limitan a (1) explicar cuándo procede el ajuste bilateral o correlativo con la finalidad de evitar la doble imposición económica; (2) aclarar la ausencia de vinculación del Estado que debe realizar tal ajuste si considera que el ajuste primario no refleja el precio de mercado; (3) precisar que tal precepto no regula un método específico para realizar el ajuste correlativo (una cuestión que debe ser objeto de acuerdo entre los Estados contratantes); (4) aclarar que no se refiere a los ajustes secundarios, que podrán realizarse si la legislación interna lo permite; (5) apuntar las posiciones divergentes sobre los efectos de la prescripción en ambos Estados y (6) indicar que las controversias sobre la cuantía y la naturaleza del ajuste se pueden resolver en el seno del art. 25 MC OCDE. Tampoco los Comentarios a este párrafo han sido objeto de modificaciones sustanciales desde 1992. En realidad, parece que las variaciones más importantes del Comentario al art. 9 MC OCDE 1992-2010 se han producido en relación con las observaciones y reservas, y no en el texto del Comentario.

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4.2.2. Las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones tributarias Las dudas en la aplicación del art. 9 MC OCDE 1963 y 1977 o las legislaciones existentes en la materia y la metodología a utilizar para llegar a un valor de mercado llevaron a la OCDE a elaborar en 1979 un primer documento titulado “Transfer Pricing and Multinational Enterprises”, que es el antecesor inmediato de las actuales Directrices, y que, en algún punto concreto, todavía constituye una referencia válida para interpretar el art. 9 MC OCDE 1963-2010. Con posterioridad, vieron la luz en 1984 tres informes de la OCDE en materia de “Procedimiento Amistoso”, “Precios de Transferencia en el Sector Bancario” y “Distribución de Gastos Centrales”, este último especialmente interesante como complemento a la Guía de la OCDE de 1979.

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En 1995, sin embargo, fueron aprobadas por el Comité de Asuntos Fiscales y el Consejo las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia para las empresas multinacionales y administraciones tributarias. En esta ocasión, las Directrices se publicaron con el mismo formato de hojas intercambiables que el MC OCDE y sus Comentarios, de manera que cabía anticipar que se trataría de un documento dinámico, al que, con posterioridad a aquella fecha, se añadirían nuevas partes y que sería objeto de revisión periódica (la última, el 22 de julio de 2010). El siguiente listado, tomado del prólogo a la edición de 2010 de las Directrices, sintetiza las adiciones a las mismas desde el año 1995: CAP. II

1) El Informe sobre propiedad intangible y servicios, adoptado por el Comité de Asuntos Fiscales en enero de 1996 y aprobado por el Consejo de la OCDE en abril de ese mismo año, incorporado en los capítulos VI y VII de las Directrices de 1995. 2) El Informe sobre acuerdos de reparto de costes, adoptado por el Comité de Asuntos Fiscales en junio de 1997 y aprobado por el Consejo de la OCDE en julio de ese año, incorporado en el Capítulo VIII de las Directrices. 3) El Informe sobre las líneas directrices a seguir en la monitorización de cambios en materia de precios de transferencia que pudieran llevar a modificaciones de las Directrices, adoptado por el Comité de Asuntos Fiscales en junio de 1997 y aceptado por el Consejo en octubre de ese año, incorporado en los anexos a las Directrices. 4) El Informe sobre acuerdos previos en materia de precios de transferencia, adoptado por el Comité de Asuntos Fiscales en junio de 1999 y aceptado por el Consejo en octubre de 1999, incorporado a los anexos a las Directrices. 5) El Informe sobre los precios de transferencia y las reestructuraciones empresariales, adoptado por el Comité de Asuntos Fiscales en junio de 2010 y aprobado por el Consejo el 22 de julio de 2010, incorporado como Capítulo IX a las Directrices. A su vez, desde 1995, las modificaciones que han sufrido las Directrices son las siguientes:

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1) Puesta al día del Capítulo IV, adoptada por el Comité de Asuntos Fiscales en junio de 2008 y puesta al día del prólogo y prefacio, adoptada por el Comité de Asuntos Fiscales en junio de 2009 y aprobada por el Consejo en julio de 2009. 2) Revisión de los capítulos 1 a 3 de las Directrices, adoptada por el Comité de Asuntos Fiscales en junio de 2010 y aprobada por el Consejo el 22 de julio de 2010.

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3) Puesta al día del prólogo, prefacio y glosario, de los capítulos IV-VIII y de los anexos, adoptada por el Comité de Asuntos Fiscales en junio de 2010 y aprobada por el Consejo el 22 de julio de 2010. Por su carácter novedoso, y excluida la posibilidad, por la naturaleza del presente trabajo, de ahondar en los contenidos de las Directrices, es preciso hacer referencia breve a las principales novedades de las Directrices 2010, que son las siguientes: 1) Se flexibiliza, con respecto a la versión de 1995, la relación “jerárquica” entre métodos tradicionales transaccionales y los métodos de reparto del beneficio, debido a la aplicación práctica de estos últimos con mayor frecuencia. 2) Se desarrolla el análisis de comparabilidad, de manera que la guía general del Capítulo 1 de las Directrices de 1995 se amplia y detalla en el actual Capítulo 3 y se añade en el Capítulo 2, parte 3, una guía sobre la aplicación de los métodos transaccionales (inexistente en las Directrices de 1995). 3) Se añade el Capítulo IX sobre precios de transferencia y reestructuraciones empresariales. Fundamentalmente, la revisión de 2010 incorporó a las Directrices tres documentos anteriores de la OCDE, el borrador de 2006 sobre Análisis de Comparabilidad, el borrador de 2008 sobre los métodos transaccionales de reparto de beneficios y el borrador también de 2008 sobre precios de transferencia y reestructuraciones empresariales. En buena lógica, surge la pregunta sobre qué efectos tienen las Directrices de la OCDE 1995-2010. Y aquí cabe distinguir un doble plano, que en operaciones internacionales se presenta de forma unitaria o inescindible: en relación con la interpretación del precepto equivalente al art. 9 MC OCDE y en el contexto estricto de la legislación interna, esto es, del art. 16 TRLIS. En cuanto al art. 9 MC OCDE, en la medida en que —como los Comentarios al mismo indican— las Directrices vienen a representar el “entendimiento internacional” del principio de imposición a precios de mercado y el desarrollo de dichos Comentarios, el valor que tienen es similar al propio de los Comentarios al MC OCDE. Es decir, las Directrices representan el “contexto”, en el sentido del art. 3.2 MC OCDE, relevante para interpretar correctamente el art. 9 MC OCDE. Y, por ello, comparten los mismos problemas, con alguna diferencia de matiz, que los Comentarios al MC OCDE. Como ellos, las Directrices no son normas jurídicas, no tienen el carácter de tratado internacional ni de normas del ordenamiento in-

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terno, sino, más bien, son lo que se ha dado en llamar soft-law (bajo la forma de Recomendaciones del Consejo de la OCDE), instrumentos no normativos que, sin embargo, producen efectos jurídicos (incluso próximos a los normativos, si la Administración y los tribunales las emplean como criterio de interpretación). A pesar de que las Directrices representan, según la OCDE, el consenso internacional sobre el entendimiento y formulación del principio de plena competencia (arm’s length), no se debe exagerar su valor A la falta de efectos jurídicos vinculantes, ya que nada impide que un Estado se aparte de ellas, cabe añadir su ambigüedad —propia del lenguaje político— que genera dudas y lagunas en la interpretación y, muy especialmente, la necesidad de que las mismas sean completadas con la legislación interna (que puede o no seguir sus dictados, en todo o en parte), ya que las Directrices no agotan toda la regulación necesaria para realizar ajustes en materia de operaciones vinculadas (a estos efectos, es necesario apuntar que con frecuencia los principios generales de las Directrices necesitan de la intermediación del legislador nacional para que los contribuyentes y las administraciones tributarias los puedan aplicar sin margen de duda). Y al mismo tiempo, tampoco conviene infravalorar sus efectos: allí donde representan un consenso internacional, las desviaciones sobre las Directrices pueden ocasionar problemas prácticos, que en definitiva terminarán afectando y generando doble imposición para las empresas cuyas cuentas hayan sido objeto de ajustes. Como los Comentarios al MC OCDE, en el contexto de las Directrices también se presenta la problemática de determinar a qué versión de las mismas hay que atender, a aquella en vigor en el momento de celebración de un CDI o a la versión vigente en el momento en el que se produce el ajuste y surge el problema o discrepancia entre la Administración y el contribuyente. Como es sabido, en el contexto de los Comentarios al MC OCDE, esta organización internacional es una ferviente defensora de la “interpretación dinámica o ambulatoria”, de manera que los cambios o adiciones posteriores a la firma de un CDI serán también el contexto relevante para la interpretación de este. El problema, en el ámbito de las Directrices, se ve exacerbado por dos diferencias fundamentales con respecto a los Comentarios al MC OCDE: (1) las Directrices, en sus primeras versiones (1979 y 1995) eran un trabajo inacabado, y, por ello, las sucesivas adiciones y modificaciones no son tanto instrumentos interpretativos (como se presentan por la OCDE los Comentarios MC OCDE) sino nuevos materiales que se pretende —con una técnica jurídica que es difícil de aceptar desde una perspectiva nacional— que produzcan efectos sobre normas jurídicas anteriores en el tiempo y (2) a diferencia de los Comentarios, las Directrices no tienen las observaciones y reservas que permiten identificar la posición de cada país, por lo que su grado de ambigüedad, en algunos aspectos, es incluso superior a los Comentarios, la

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elaboración de nuevos materiales se ralentiza con respecto a estos últimos, y, lo que es más importante, se hace complejo para el intérprete jurídico determinar qué ha aceptado cada país y en qué puntos mantiene sus reservas. En todo caso, la funcionalidad y virtualidad jurídica de las Directrices OCDE de Precios de Transferencia debe construirse a partir de su naturaleza de soft-law y de contexto del art. 9 de los CDI que siguen el MC OCDE, así como considerando que su finalidad originaria residía en articular un cuerpo de principios interpretativos del principio de plena competencia dirigidos a prevenir casos de doble imposición por la vía de proporcionar reglas detalladas y métodos para la aplicación del referido principio.28 Una consecuencia derivada de esta instrumentación como mecanismo de eliminación de la doble imposición se concreta y enlaza con la funcionalidad habilitadora/limitadora del art. 9 de los CDI: autoriza la aplicación de normas nacionales que instrumenten el arm’s length pero al mismo tiempo limita y excluye la aplicación de aquellas que no se alineen con la interpretación internacional de tal principio representada por las Directrices de la OCDE.29 Ahora bien, estas Directrices no pueden superar tal ámbito funcional-operativo ni erigirse como un hard-law que suplante o desarrolle materialmente el principio de plena competencia que tiene que estar establecido y desarrollado por cada Estado a través de su legislación interna. En el plano interno, también las Directrices de la OCDE tienen relevancia, ya que la propia Exposición de Motivos de la LMPFF se refiere a ellas como instrumento interpretativo del art. 16 TRLIS (al margen de su aplicación conjunta con los CDI, o, lo que es lo mismo, de forma autónoma con respecto a estos, en situaciones no internacionales o en las que no exista CDI). Lo cierto es que el sistema de integración de las Directrices de la OCDE que el legislador español ha adoptado, genera no pocas dificultades. En primer lugar, desde un punto de vista estrictamente constitucional, la atribución de efectos (¿delegación de competencias encubierta?) a las Directrices de la OCDE, publicadas en el momento de entrada en vigor de la LMPFF o futuras, pudiera generar reparos desde la óptica del principio de legalidad tributaria. Y es que, en realidad, la norma española atribuye virtualidad a instrumentos que no son ni siquiera normas jurídicas y se delega, en una remisión prácticamente en blanco en ciertos aspectos —como la forma de aplicación de los métodos de valoración o el procedimiento de realización del análisis de comparabilidad—, la regulación de cuestiones que deberían estar desarrolladas en la legislación interna. No menos importante es el déficit de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) que se genera: se trata de una delegación en 28 Wittendorf (2010: 150). 29 Calderón (2000 y 2007: 4 y ss.).

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blanco a lo que la OCDE quiera hacer en el futuro, con efectos sobre normas ya en vigor, sin que se sepa desde cuándo o qué partes de las Directrices añadidas tienen efectos en España. Desde esta perspectiva, es igualmente criticable que se esté atribuyendo efectos en nuestro ordenamiento (exacerbados por el desmesurado ámbito de aplicación de la normativa nacional en materia de operaciones vinculadas) a instrumentos que, para gran parte de los contribuyentes y sus asesores, especialmente los que se desenvuelven en un entorno puramente nacional, no resultan accesibles, por no dominar los idiomas oficiales de la OCDE. Y las traducciones o bien no siempre tienen carácter oficial y plena fiabilidad o bien no llegan con la celeridad que sería deseable. Tal consideración crítica ha sido en gran medida neutralizada por la traducción realizada por el IEF de las Directrices OCDE de Precios de Transferencia en el año 2011. En segundo lugar, porque este sistema de incorporación de las Directrices al ordenamiento interno es tanto como una dejación de funciones por parte del legislador español y del Gobierno, encargado del desarrollo reglamentario: no solo parece que ni el Legislativo ni el Ejecutivo quieran desarrollar las funciones que les son propias y les han sido constitucionalmente encomendadas, pasando las Directrices por el tamiz de los instrumentos normativos reconocidos en nuestro ordenamiento jurídico (leyes, reglamentos, órdenes ministeriales, circulares, etc.) y aclarando qué reglas, con qué peculiaridades y desde cuándo, se aplican en nuestro país, sino que, además, ambos depositan una fe ciega en que las Directrices agotan la regulación en materia de precios de transferencia y que no es preciso desarrollar aspectos tan fundamentales como la aplicación de los métodos de valoración a precios de mercado y su entendimiento en España, el análisis de comparabilidad y sus peculiaridades, los aspectos vinculados con las reestructuraciones empresariales, etc. Al leer la Exposición de Motivos de la LMPFF, el art. 16 TRLIS y sus normas de desarrollo da la impresión que el Legislativo y el Ejecutivo españoles han renunciado a formular una política nacional en materia de precios de transferencia y delegan sus funciones en una organización internacional sin facultades legislativas y que, como tal, no diseña políticas tributarias precisas o sustituye a los poderes nacionales. En tercer lugar, al haber optado el legislador español por extender los efectos del art. 16 TRLIS a operaciones internas, a transacciones que desde la óptica de la OCDE no serían concebibles como operaciones vinculadas y regular la vinculación de una manera excesivamente amplia, está escindiendo las Directrices de su “matriz”, el art. 9 MC OCDE, y atribuyendo efectos (“interpretativos”) a las mismas en un ámbito para el que no estaban pensadas, lo cual, como se puede intuir y se está poniendo de manifiesto en nuestro ordenamiento, genera no pocos problemas y dudas interpretativas.

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Por último, es preciso mencionar que, en el contexto de la UE (véase el acápite 6), el soft-law que son las Directrices ha adquirido ciertos efectos próximos al hard-law, o Derecho en sentido estricto, en la medida en que las desviaciones de los criterios de las Directrices de la OCDE han sido relevantes en las decisiones de la Comisión Europea en materia de ayudas de Estado para determinar cuándo existía selectividad material que ocasionaba que tal norma vulnerara el art. 107 TFUE (antes art. 87 Tratado CE) o que el TJUE, en su jurisprudencia, ha reconocido el principio de imposición a precios de mercado —con importantes matizaciones— como un criterio relevante o “puerto seguro” para salvar ciertas medidas nacionales de su incompatibilidad con las libertades fundamentales reguladas en el TFUE. También el Convenio de Arbitraje 90/436/CEE ha incorporado el principio de plena competencia articulando una cláusula gemela al art. 9 MC OCDE, cuya interpretación debe realizarse considerando las Directrices OCDE de precios de transferencia, tal y como se ha establecido en el Código de Conducta (2009) para la aplicación del referido Convenio. Teniendo en cuenta todas estas consideraciones, no ha de extrañar que destacados autores vinculados a la Administración tributaria hayan cuestionado la aplicación de las Directrices 2010 en el ordenamiento español. En concreto, se mantiene que existe contradicción entre las Directrices OCDE y la regulación del art. 16 TRLIS en lo que se refiere a jerarquía de métodos. Y por otro lado, las nuevas Directrices se refieren a la aplicación del principio de plena competencia a las reorganizaciones empresariales, de suerte que la normativa española no contempla específicamente esta cuestión, sin perjuicio de la aplicación de la normativa general antiabuso prevista en la LGT. Coincidimos con esta posición en la existencia de contradicciones entre las Directrices OCDE de precios de transferencia (2010) y la legislación española, por ejemplo, en materia de jerarquía de métodos. Sin embargo, tal contradicción se resuelve sin mayores problemas aplicando la regla de jerarquía establecida en el art. 16.3 TRLIS, dado que esta es la opción de política legislativa adoptada con claridad por el Parlamento nacional. Lo mismo acontecía con la regulación precedente a la Ley 36/2006, que no recogía el método TNMM (margen neto transaccional) que sí se contemplaba en las Directrices OCDE de precios de transferencia. Ciertamente, los problemas de incorporar las nuevas Directrices OCDE, como se ha puesto de manifiesto más arriba, surgen tanto en el plano normativo como en el interpretativo. Así, en el plano normativo ya hemos visto que se suscitan contradicciones que se solventan a favor de la norma nacional, de acuerdo con el principio de legalidad (y las propias reglas de interpretación). En este mismo orden de cosas, resulta dudoso que el nuevo Capítulo IX de las Directrices OCDE de precios de transferencia sobre reorganizaciones empresariales, resulte aplicable en toda su extensión y alcance en nuestro ordenamiento en aquellos

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aspectos donde no pueda considerarse que existe una auténtica transacción como consecuencia de la transferencia de un activo (tangible o intangible) entre empresas asociadas (inbound/outbound).30 En algunos casos podría acontecer que lo establecido en este nuevo capítulo de las Directrices OCDE excede de lo que constituiría una interpretación del alcance de tal principio, tal y como resulta del art. 9 MC OCDE, alterando su configuración y contenido. Es decir, las Directrices OCDE no pueden operar en el ámbito interno con una funcionalidad supra-interpretativa, por razones vinculadas a los principios constitucionales de legalidad tributaria y seguridad jurídica: un soft-law interpretativo no puede operar como pseudo-regulación material en el plano interno. Buen ejemplo de esta nueva tendencia a vigorizar el desarrollo nacional del arm’s length lo constituye la normativa nacional alemana sobre reestructuraciones empresariales y precios de transferencia El principal riesgo que se corre con este tendencia a desarrollar a nivel nacional el arm’s length reside en una erosión del consenso internacional fraguado en torno a las Directrices OCDE de 1995, cuyas consecuencias serían nefastas en términos de incremento de conflictos fiscales entre Estados y doble imposición residual para los contribuyentes, como aconteció en los años 90 del siglo XX (la global tax war entre EE. UU. y algunos países asiáticos y europeos). En el plano interpretativo, como se ha apuntado, también se suscitan problemas por ejemplo, allí donde la regulación española en la materia no establece una regulación específica sobre la cuestión y se remite implícitamente a lo previsto en las Directrices OCDE (v. gr., la forma de aplicar los métodos, el rango, la comparabilidad, etc.). En estos casos cabría plantear si la normativa española debe interpretarse de acuerdo con las Directrices OCDE vigentes en el momento de establecimiento de la normativa española de operaciones vinculadas que reconoció su efecto interpretativo (E.M. Ley 36/2006) o dinámicamente, a la luz de las nuevas Directrices OCDE de precios de transferencia (2010 y versiones posteriores). Posiblemente, una respuesta construida a partir de los principios 30 Con todo, la Resolución de 2 de febrero de 2011, de la Dirección General de la AEAT, por la que se aprueban las Directrices Generales del Plan General de Control Tributario 2011, se refiere a actuaciones en el ámbito de la fiscalidad internacional en tres grandes áreas de riesgo: “... las operaciones de reestructuración empresarial, en las que se aprecie falta de correlación entre la sustancia económica y la forma adoptada o la realización de valoraciones abusivas; las operaciones con intangibles, con especial atención a su valoración; y finalmente al tratamiento de las pérdidas derivadas de la crisis, para evitar estrategias de compensación”. Entendemos que tal mención a las actuaciones administrativas en relación con operaciones de reestructuración podría referirse a la aplicación del nuevo Capítulo IX de las Directrices OCDE de precios de transferencia. No se indica si tal enfoque de inspección se proyectaría únicamente sobre operaciones internacionales o también sobre reestructuraciones nacionales, siendo así que la norma española se proyecta sobre ambos tipos de transacciones.

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de legalidad y seguridad jurídica nos conduzca a una interpretación estática respecto de las modificaciones de las Directrices que introduzcan cambios sustantivos o materiales y una interpretación dinámica de las modificaciones no materiales de mera clarificación, en términos similares a lo que acontece en sede, de interpretación de CDI a la luz de los Comentarios al Modelo OCDE. En este sentido, cabe reseñar cómo países como Alemania y el Reino Unido siguen a grandes rasgos el enfoque que acabamos de comentar. Así, por ejemplo, en el Reino Unido se considera que las Directrices OCDE de precios de transferencia constituyen fuente interpretativa de su normativa interna. Ahora bien, como se han detectado aspectos de las nuevas Directrices OCDE 2010 no alineados con el enfoque nacional (notablemente, el enfoque revisado de comparabilidad que resulta más exigente y cualificado, la jerarquía de métodos y el nuevo capítulo sobre reorganizaciones empresariales), se ha establecido en la Finance Bill 2011 que se actualiza con efectos prospectivos la referencia a las Directrices OCDE de precios de transferencia de cara a su utilización interpretativa a nivel nacional y, además, se incluye una disposición que habilita al Ministerio de Hacienda a implementar por vía reglamentaria los cambios derivados de nuevas actualización de las directrices de precios de transferencia. La memoria legislativa de esta Finance Bill 2011 advierte sobre los cambios esenciales establecidos por las Directrices OCDE y fundamenta la reforma en los principios de seguridad jurídica y eliminación de la doble imposición. Al mismo tiempo, la atribución de efectos a las Directrices de la OCDE en el plano interno deja otras lagunas importantes sin resolver. El tipo infractor y sancionador regulado en el art. 16.10 TRLIS gira en torno a la existencia de una exigente documentación que, en realidad, está basada en un análisis de comparabilidad. Sin embargo, la normativa interna no da indicaciones acerca de cómo realizar tal análisis, si de acuerdo con las Directrices de la OCDE 2010 y el análisis de comparabilidad que regulan, o no. Si se pretende que el análisis de comparabilidad se realice de la forma que la OCDE proclama y que este análisis se regule en la documentación que permita impedir sanciones, llama la atención que realmente se aprobase la sanción antes de que se “regulase” oficialmente en el contexto de la OCDE cómo realizar el análisis de comparabilidad y, ciertamente, es de dudosa constitucionalidad que la definición de cómo realizarlo, que es un elemento esencial del tipo infractor, se remita a una “no-norma”, esto es, las Directrices de la OCDE, sin que exista una definición clara en una ley interna (véase a estos efectos el Capítulo VI). En último análisis, la problemática que en nuestro ordenamiento plantean las Directrices OCDE de precios de transferencia —considerando su carácter dinámico al tratarse de un principio en evolución— deriva de la forma en que se ha (des)regulado a nivel interno el principio de plena competencia así como

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del papel asignado a tales Directrices. Como ya hemos indicado, las Directrices OCDE de precios de transferencia constituyen soft-law y no se les puede atribuir un papel pseudo-regulatorio o regulatorio, construyendo la norma interna que establece el principio de plena competencia tomando como modelo el art. 9 MC OCDE y los Comentarios a tal Modelo (integrados en este caso por las Directrices OCDE). Tal modelo es erróneo y solo opera —y con problemas— en el terreno de los CDI-CMC OCDE. En este sentido, no puede perderse de vista que el principio de plena competencia a nivel interno deja de integrar un principio internacional y tiene que constituir el cuerpo de una norma jurídica que debe ordenar de forma completa el alcance valorativo (y si se opta por ello, como en Canadá, su faceta disregard). De esta forma, el legislador interno, por exigencia de los principios de legalidad tributaria y seguridad jurídica, debe regular de forma completa el principio de plena competencia como una norma imperativa de valoración y delimitar su alcance a través de la ley y el reglamento (la doble relatividad del principio de reserva de ley en materia de base imponible del IS ex, por ejemplo, SSTC 221/92 y 23/99). Es la configuración y creación nacional del principio de plena competencia la que dota de efectos jurídicos al “arm’s length” en el plano nacional y no la existencia de las Directrices OCDE de precios de transferencia o el propio art. 9 de los CDI. De hecho, la propia interpretación de la norma nacional reguladora de las operaciones vinculadas a la luz de las Directrices OCDE de precios de transferencia, desde un plano teórico, no resulta imprescindible. Una operación vinculada entre una sociedad matriz y su filial (residentes o no), regulada por una norma interna que ordenara de forma completa tal transacción, no necesita ser interpretada a la luz de tales Directrices OCDE. Ahora bien, la conveniencia de la interpretación a la luz de las Directrices OCDE resulta de la consideración de varios factores: (a) el necesario alineamiento de los ordenamientos nacionales con los principios o estándares de fiscalidad internacional que se han ido consensuando en el marco de la OCDE y la UE, en aras de evitar conflictos fiscales y resolver de forma más sencilla tales conflictos y la doble imposición derivada de los mismos; (b) asegurar un mejor encaje de la normativa nacional con los CDI (y con el Convenio de Arbitraje y la jurisprudencia del TJUE) cuando se proyecta sobre situaciones transfronterizas cubiertas por tales convenios, a la vista de la funcionalidad del art. 9 MC OCDE y el papel que juegan en tal contexto las Directrices OCDE de precios de transferencia. En este sentido, consideramos que lo más correcto resulta de una legislación interna que regula de forma completa el principio de plena competencia estableciendo una política de precios de transferencia (defensiva de bases imponibles) personalizada o adecuada a los intereses nacionales, alineándose en lo sustantivo con las Directrices OCDE de precios de transferencia (colmando las lagunas y opciones regulatorias que contiene), pudiendo operar éstas

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como referencia interpretativa allí donde la regulación nacional se alinee con ellas. Igualmente, cualquier evolución del principio de plena competencia por vía de actualización de las Directrices de Precios de Transferencia debería traer consigo una medida nacional que en su caso incorporara total o parcialmente los cambios introducidos, tal y como acontece en países como Alemania, Reino Unido o Países Bajos, por razones de seguridad jurídica.

4.3. La problemática de los establecimientos permanentes (el art. 7, los Comentarios al art. 7 MC OCDE y los trabajos de la OCDE relevantes)

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El art. 7 MC OCDE, en cualquiera de sus versiones, es una disposición especialmente compleja, cuya naturaleza y efectos son similares, aunque no necesariamente iguales, al art. 9 MC OCDE en lo que afecta a las operaciones vinculadas (art. 7.2 MC OCDE 1963-2010). El art. 7 MC OCDE 1963-2010 se aplica a las relaciones entre la casa central y el EP situado en otro Estado contratante, pero no a las relaciones entre el EP y otras empresas asociadas, para las que resulta relevante el art. 9 MC OCDE 1963-2010. En realidad, el art. 7 representa un límite en relación con los beneficios atribuibles a un EP, pero no es, en sí mismo, una regla específica de determinación del beneficio del EP o de cálculo del mismo. Corresponde a la legislación interna concretar la renta imputable al EP (conceptual y geográficamente), así como regular el cálculo de la base imponible del EP. En este contexto, el art. 7 MC OCDE 1963-2010 opera sobre la legislación interna, fundamental pero no exclusivamente, del Estado de la fuente, como un límite a la misma que se proyecta en tres dimensiones bien distintas: 1) La determinación de qué “beneficio empresarial” (en la definición convencional) es atribuible al EP. 2) La aplicación del principio de “empresa separada” e “imposición a precios de mercado a las relaciones entre EP y casa central” (art. 7.2 MC OCDE). 3) La concreción de qué gastos podrían resultar deducibles —aunque no de las condiciones de deducibilidad— por el EP (art. 7.3. MC OCDE 19922008), cuestión que más que una regla de atribución es una regla relativa a la determinación de la base imponible (esta norma ha desaparecido en el art. 7 MC OCDE 2010 probablemente porque se considera implícita en el art. 7.2 MC OCDE 2010; ocasionaba no pocas dificultades en sus relaciones con la legislación interna y la interpretación de los CDI, como prueba la controvertida interpretación de la misma incluida en los Comentarios al MC OCDE 2008).

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A estos efectos, es igualmente importante que se tenga en cuenta el principio de no discriminación de los EP consagrado en el art. 24.3 MC OCDE 19772010 y sus implicaciones, especialmente, sobre los gastos deducibles de los EP. No obstante lo anterior, conviene no olvidar que el art.  7 MC OCDE 19632010, a pesar de la escasa atención que a esta cuestión se ha dedicado hasta fechas recientes, es una disposición que también tiene efectos importantísimos sobre el Estado de residencia (casa central). La interpretación no armónica/simétrica del citado precepto en ambos Estados contratantes, en la mayoría de las ocasiones, producirá efectos contrarios a la finalidad de los CDI (doble imposición/doble no imposición). Curiosamente, alguna de las (aparentes) novedades del nuevo art. 7 MC OCDE 2010 con efectos sobre el Estado de ubicación de la casa central, como son la conexión entre el art. 7.2 y el art. 23 o el ajuste correlativo del art. 7.3 MC OCDE 2010, podían considerarse implícitas en las anteriores versiones del MC OCDE, no obstante la confusa redacción del art. 7 y de los propios comentarios al mismo antes de 2010 y especialmente antes de 2008. La identificación de las fuentes y la regulación relevantes en materia de atribución de ingresos y gastos a los EP no es sencilla, a la vista de la evolución que el MC OCDE ha sufrido desde el año 1963 hasta 2010. Y, lógicamente, se reproduce en el contexto del art. 7, con mayor virulencia si cabe, la problemática de la interpretación “dinámica vs. estática” de los cambios a los Comentarios al MC OCDE. Los principales cambios y documentos de interés son los siguientes: 1) La redacción original del art. 7 PMC OCDE 1963 fue ligeramente modificada por el MC OCDE 1977, que también introdujo algunos cambios relevantes en los Comentarios al art. 7. 2) En 1984 un Informe de la OCDE (“The Taxation of Multinational Banking Enterprises”, in Transfer Pricing and Multinational Enterprises - Three Taxation Issues, OECD, Paris, 1984) trató específicamente la cuestión de la atribución de beneficios a los EP a las sucursales de los bancos. 3) En 1987, debido a los problemas específicos que esta materia planteaba, la OCDE comenzó a estudiar la materia y en 1993 vio la luz el Informe “Atribución de Beneficios a los Establecimientos Permanentes”, cuyas sugerencias fueron incorporadas a los Comentarios al art. 7 en 1994. En algunos casos, las incorporaciones de 1994 sobrepasan la mera interpretación de los comentarios anteriores. 4) Las Directrices en materia de precios de transferencia de 1995 no trataron la problemática de los EP, pero indicaron que esta materia sería abordada en el futuro. 5) Junto a lo anterior, las distintas interpretaciones en los diferentes Estados y las dificultades prácticas en la aplicación del art. 7 MC OCDE hasta

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ese momento, llevaron a que, en los años 90, el Grupo de Trabajo 6 de la OCDE comenzara a estudiar la atribución de beneficios a los EP. En julio de 2008, tras un largo y tortuoso proceso, la OCDE hizo público el informe “Atribución de Beneficios a los EP (partes 1 a 4)”, que, con carácter previo, y en distintas fases, había sido publicado con anterioridad en formato de borrador (la primera versión data del año 2001). 6) Las conclusiones del Informe de 2008 (el llamado “enfoque autorizado de la OCDE”) se incorporaron parcialmente a los Comentarios al art.  7 MC OCDE 2008: al partir el Informe de 2008 de unos postulados no limitados por la redacción del art. 7 MC OCDE 1963-2008, su contexto o evolución histórica, solo se incorporaron a los Comentarios al art. 7 MC OCDE 2008 aquellas consideraciones que se estimó no contradecían el tenor literal del art. 7 (redacción 1963-2008). Este Informe se considera relevante para la Interpretación de los Comentarios al MC OCDE 2008, salvo en aquello donde puede existir contradicción entre tal Informe y el tenor y Comentarios al art. 7 MC OCDE 2008. 7) En la revisión del 22 de julio de 2010, se ha aprobado una nueva redacción del art. 7 MC OCDE y unos nuevos Comentarios al mismo, junto a una nueva versión (2010) del Informe sobre Atribución de Beneficios a los EP, cuya finalidad es adaptar el Informe de 2008 a la nueva redacción del art. 7 MC OCDE 2010 (el antiguo art. 7 MC OCDE 2008 y sus Comentarios se han mantenido en un anexo ya que se entiende que continúan siendo relevantes para la interpretación de los CDI anteriores a 2010). Esta modificación de 2010 solo produce efectos para los CDI posteriores que sigan el art. 7 MC OCDE 2010.

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Lo cierto es que, en materia de atribución de beneficios a los EP, hoy se presentan problemas de difícil solución que, dada la naturaleza de este trabajo, solo es posible apuntar: 1) Pluralidad de modelos de imposición y pluralidad de “fuentes reguladoras”: la evolución de los trabajos de la OCDE relativos a la atribución de beneficios a los EP ha generado tres grandes modelos: el anterior a 2008 (aunque en el mismo también existieron cambios significativos en 1994), el vigente en el periodo 2008-2010 (que está más basado en el enfoque autorizado que en su predecesor) y el enfoque autorizado a partir de los cambios al art. 7 MC OCDE en 2010. Es complicado defender que buena parte de las adiciones o cambios en los Comentarios de 2008 sean meramente interpretativos, ya que hay una serie de diferencias muy sustanciales con el modelo precedente (necesidad de análisis funcional y valoración a precios de mercado

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de la actividad del EP, documentación de estas relaciones, la atribución de capital a los EP y sus consecuencias en relación con los intereses pagados a terceros, etc.), derivadas, en su parte fundamental, del apoyo específico del enfoque de la empresa separada en las relaciones casa central-EP y del rechazo implícito del modelo de la “empresa única”/“independencia restringida” (este enfoque tenía perfecta cabida en el periodo anterior a 2008). Probablemente, el cambio más polémico es la atribución de capital a los EP, que difícilmente podía considerarse como una exigencia en los Comentarios al MC OCDE anteriores a 2008 o en los CDI vigentes antes de esta modificación. A pesar de esto, de forma absolutamente cuestionable, se ha aceptado por la Resolución de la DGT de 13 de abril de 2009 (V075909) los efectos retroactivos de este cambio. Sin embargo, sobre otros sí se podría argumentar que tienen una naturaleza interpretativa y se enlazan, de esta manera, directamente con la situación anterior a 2008 (v. gr., conexión entre el art. 7 y el art. 23, o incluso el art. 25 MC OCDE 2008, para eliminar la doble imposición, problemática en la atribución de beneficios en los EP vinculados a proyectos de construcción, instalación y montaje), aunque uno de ellos también es controvertido (el apoyo a partir de 2008, en relación con la atribución de beneficios a los agentes dependientes, al llamado —y discutido— enfoque de los dos contribuyentes, el propio agente dependiente y su mandante, en el cual no necesariamente el beneficio atribuible a ambos contribuyentes debe coincidir en el Estado de la fuente). La diferencia del art. 7 MC OCDE 2010 con su predecesor de 2008 es, más bien, de grado: ya en 2010 se reconoce la aplicación del principio de empresa separada en toda su dimensión (“de forma análoga a las Directrices de 1995”), de manera que (incluso más allá del sector bancario) resulta posible atribuir a las distintas partes de la misma empresa la propiedad de activos, con la consecuencia de que se reconoce la posibilidad de que, por ejemplo, un EP cobre/pague intereses/cánones a otras partes de la misma empresa. La coexistencia de estos tres modelos diferentes de atribución de beneficios a los EP, incluso dentro de un mismo Estado o para un mismo contribuyente, no va a ser pacífica y presentará problemas importantes, de orden práctico (v. gr., conflictos entre Administraciones y entre éstas y los contribuyentes generadores de doble imposición o no imposición), de índole constitucional (legalidad o seguridad jurídica, vulneración del principio de capacidad económica) o de incompatibilidad con el Derecho de la UE (distinto tratamiento de EP y filiales en lo que se refiere al reconocimiento de beneficios y gravamen de rentas ficticias para los primeros; distinto tratamiento de las transmisiones de sociedades y EP). Desde luego, y en lo

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que respecta a los Comentarios al art. 7 MC OCDE 2008, difícilmente puede decirse que los mismos sirvan para interpretar los CDI concluidos con anterioridad o incluso los contemporáneos del mismo. Prueba de ello es que el Comité de Expertos Fiscales de la ONU ha rechazado incorporar los nuevos Comentarios al art. 7 MC OCDE 2008, en lo que difiere del enfoque del MC OCDE 2005, al MC ONU de 2001 o a su actualización de 2011.31 2) MC OCDE 2010, Comentarios al MC OCDE 2010 e Informe de 2010: la principal novedad del art. 7 MC OCDE 2010 es la nueva redacción del precepto y sus comentarios para dar carta de naturaleza, ya de forma plena, al enfoque autorizado de la OCDE. En el nuevo art. 7 hay novedades significativas (la incorporación del análisis funcional y fáctico al art. 7.2, la supresión de los arts. 7.3 y 7.5 MC OCDE 1963-2008 o la conexión de los arts. 7.2 y 23 o el ajuste correlativo que, de forma similar al art. 9.2, se añade ahora, aunque sobre estas dos últimas se podría argumentar que en realidad son aclaraciones), pero, de hecho, las mayores innovaciones están en los Comentarios al mismo y en el documento a ellas ligado, el Informe de 2010 (o más bien, en la metodología que propugnan sobre la base de la aplicación analógica de las Directrices de 1995: la consideración del EP como empresa separada para todos los efectos, en un primer momento, y la asignación, en un segundo, de beneficios o pérdidas con independencia del resultado de la empresa de la que forma parte). Por un conjunto de razones, la eficacia de estos documentos va a ser netamente inferior a la propia de las Directrices de 1995-2010. En primer lugar, cinco Estados (Chile, Grecia, México, Nueva Zelanda y Turquía) reservan su posición para indicar que utilizarán la versión antigua (2008) del art. 7, y otro más, Portugal, hará lo mismo hasta que su legislación interna sea actualizada. A ello hay que añadir que el Comité de Expertos de la ONU (Sexta Sesión celebrada en Ginebra del 18 al 22 de octubre de 2010) ha rechazado incorporar la versión 2010 del art. 7 MC OCDE y sus Comentarios (así como los Comentarios al art. 7 MC OCDE 2008 en lo que difieran del MC OCDE 2005) al MC ONU 2001 o 2011.32 En segundo lugar, el art. 7 MC OCDE 2010 y toda la documentación de desarrollo, además de exigir cambios sustanciales a la legislación interna de muchos países, está basado en asunciones ficticias o irreales: (1) que hay transacciones entre la casa central 31 Véase el documento “Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters: Report on the Sixth Session (Genève, 18-22 October 2010)”, Official Records 2010, supplement n.º 25, E/2010/45, E/C.18/2010/7, párrs. 37 a 46. 32 Véase el documento “Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters: Report on the Sixth Session (Genève, 18-22 October 2010)”, Official Records 2010, supplement n.º 25, E/2010/45, E/C.18/2010/7, párrs. 37 a 46.

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y sus EP que pueden ser valoradas a un precio determinado y (2) que el EP y su casa central se relacionan de acuerdo con la lógica del principio de imposición a precios de mercado y se pueden encontrar comparables para estas relaciones.

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¿Cómo encaja toda esta evolución con la realidad española? La ausencia de observaciones o reservas específicas por parte española al art. 7 MC OCDE 20082010 o a sus Comentarios parece que llevaría a pensar en una aceptación de la posición de la OCDE tanto de 2008 como de 2010. Sin embargo, lo cierto es que de tal silencio no puede, en nuestra modesta opinión, extraerse una consecuencia clara, entre otras cosas porque el legislador español no ha reaccionado, hasta el momento, a los cambios que se han producido en el contexto del art. 7 MC OCDE 2008 y 2010, a pesar de que muchos de ellos demandarían una legislación específica (sí lo ha hecho la DGT, aceptando los postulados de la OCDE, en la cuestionable Resolución de 13 de abril de 2009, V0759-09). Parece que el legislador español está actuando de forma similar, e igualmente criticable, a como lo ha hecho en relación con las Directrices de la OCDE, aunque existe una diferencia importante: la aplicación de las Directrices como instrumento interpretativo está expresamente contemplada en la Exposición de Motivos de la LMPFF, pero ningún instrumento interno se refiere a los trabajos de la OCDE sobre la atribución de beneficios a los EP. Ante esta falta de reacción interna a los cambios de modelo internacional de atribución de beneficios a los EP es, cuando menos, discutible que se pueda (1) atribuir fuerza interpretativa en España a las modificaciones de 2008 en los Comentarios al art. 7 MC OCDE en relación con los CDI concluidos con anterioridad a tal fecha (o incluso a los posteriores que no acepten expresamente el “enfoque autorizado matizado” derivado del art. 7 MC OCDE 2008); (2) aplicar en España el enfoque autorizado de la OCDE derivado del art. 7 MC OCDE 2010 incluso allí donde un CDI siga el MC OCDE 2010 y, por último, (3) determinar con precisión cómo tributa en España el EP de una empresa extranjera cuando media un CDI.33 Para esto es necesario tener en cuenta que el enfoque autorizado y su variante de 2008 plantean toda una serie de cuestiones de constitucionalidad y de compatibilidad con el Derecho de la UE, derivadas especialmente de la posibilidad de gravar beneficios que la empresa no realiza y de la falta de adecuación de nuestra legislación con el enfoque autorizado (2008 y 2010) de la OCDE, que hacen cuestionar la viabilidad de la aplicación de este modelo en 33 Acerca de la problemática del art. 7 MC OCDE en un Estado, como es Holanda, donde sí ha existido reacción del legislador interno, véase Pijl (2011).

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nuestro ordenamiento, de tal manera que los propios principios de interpretación constitucional y conforme con el Derecho de la UE de la normativa interna llevarían al rechazo de la incorporación, por vía interpretativa, de estos modelos al ordenamiento nacional. El silencio del legislador —especialmente si se interpreta como aceptación tácita del enfoque autorizado y su variante de 2008— hace que surjan igualmente otras cuestiones de constitucionalidad (legalidad, seguridad jurídica) que son igualmente relevantes (¿cómo debe realizarse la atribución de beneficios a los EP en España?, ¿es razonable una remisión en bloque a los trabajos de la OCDE, sin una intermediación de la normativa interna?, ¿conoce el contribuyente con precisión cuál es el ambiente legal en el que debe desenvolverse?, ¿qué efectos se producen en relación con las obligaciones de documentación?, ¿y las sanciones a ellas vinculadas cuando puede argumentarse que la falta de definición del modelo de atribución de rentas al EP está dejando en blanco el tipo infractor?, etc.). En este sentido, la aplicación en España del art. 7 y sus Comentarios, ya sea en la versión de 2008 o de 2010 del MC OCDE, demandan una previa actuación legislativa que, hasta hoy, todavía no se ha producido. Los anteriores comentarios se refieren al art. 7 MC OCDE y lógicamente son de naturaleza general. El régimen jurídico de las relaciones entre un EP y su casa central puede variar en función de la redacción específica que tenga el CDI concreto aplicable, por lo que, antes de acudir al MC OCDE y sus Comentarios, será preciso verificar si el art. 7 del CDI objeto de aplicación sigue o no el MC OCDE (y la versión de este que sigue), ya que la interpretación del precepto dependerá de este dato.

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4.4. Un acercamiento preliminar al procedimiento amistoso (art. 25 MC OCDE) como mecanismo de resolución de conflictos de precios de transferencia Sin perjuicio de lo que exponemos en el Capítulo IV, dedicado específicamente a esta materia, es conveniente traer a colación en este contexto los aspectos básicos del procedimiento amistoso al aportar un mecanismo de resolución de conflictos de precios de transferencia cuya regulación es estrictamente internacional, entroncando así con este policentrismo de fuentes —tan propio de esta materia— al que nos venimos refiriendo a lo largo de este capítulo. El procedimiento amistoso (en adelante, PA), regulado en el art. 25 MC OCDE 1963-2010, es un mecanismo suplementario para solucionar problemas de doble imposición no resueltos en otras disposiciones del CDI y, sobre todo y principalmente, constituye un mecanismo para administrar los beneficios derivados del CDI y solventar los posibles conflictos en la aplicación del mismo, en particular, en el

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área de operaciones vinculadas entre empresas asociadas o de atribución de beneficios a los EP. El art. 25 MC OCDE 1963-2010 regula tres tipos de PA, que pueden ser empleados por las autoridades competentes de los Estados contratantes en tres situaciones distintas: (1) “imposición no conforme con el convenio” por uno o ambos Estados contratantes (llamado “procedimiento de casos específicos”); (2) “dificultades o dudas relativas a la interpretación o aplicación del convenio” (conocido como “procedimiento interpretativo”); y (3) “eliminación de la doble imposición en casos no previstos en el convenio (es el llamado “procedimiento legislativo”). Otras disposiciones del MC OCDE (v. gr., art. 4.2.d, art. 9.2 o art. 10.1) o de los artículos concordantes en los CDI, se refieren al PA, pero no amplían el elenco de supuestos del art. 25 MC OCDE; más bien se trata de supuestos específicos o concretos del procedimiento amistoso regulado en estos artículos. La importancia del PA está estrechamente relacionada con las actuaciones administrativas en materia de operaciones vinculadas/precios de transferencia, pues la problemática de la determinación del precio de mercado en las operaciones entre empresas asociadas, de atribución de ingresos y gastos entre los establecimientos permanentes y la casa central, de los ajustes correlativos (para cuya aplicación el PA es el cauce procedimental natural), etc., ha hecho necesaria la comunicación fluida entre las distintas autoridades de los Estados contratantes encargadas de administrar y aplicar los CDI. En este sentido, cabe afirmar que la creciente trascendencia que, en la actualidad, presentan las operaciones vinculadas y las cuestiones que concitan los precios de transferencia han contribuido a que el PA constituya uno de los temas de moda en materia de fiscalidad internacional (e incluso el germen de lo que se ha dado en llamar una “Administración fiscal internacional”). Sin embargo, no se debe vincular el PA exclusivamente a la problemática de las operaciones vinculadas y los precios de transferencia, ya que cualquier problema de interpretación o aplicación del CDI, tenga o no relación con esta materia, debe solucionarse (al menos idealmente) en el seno del PA. Por ejemplo, no sería descabellado pensar que un PA (de carácter interpretativo) pudiera aclarar qué efectos cabe atribuir en el contexto de un CDI anterior a los Comentarios al art. 7 MC OCDE 2008 o cualquiera de las dificultades que, en materia de interacción entre CDI/posición OCDE y legislación interna, han sido identificadas en secciones precedentes, aunque, lógicamente, la actuación “interpretativa” de la autoridad competente deba moverse en el marco legislativo existente allí donde el CDI no pueda suplir los efectos de la legislación interna. Desde hace ya algunos años, la OCDE ha venido trabajando en la mejora del PA, de manera que tuviera una mayor transparencia y eficacia, se creara un código o manual de buenas prácticas y se produjese una revisión sustancial

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del PA, complementándolo con otras técnicas de solución de conflictos que contribuyeran a superar los problemas que, especialmente el PA para casos específicos, presenta. El primer fruto de esta labor de la OCDE fue el documento “Mejorando el procedimiento de resolución de disputas tributarias internacionales” de 27 de julio de 2004 (versión para comentarios públicos). Las hipótesis de estudio identificadas en 2004 fueron desarrolladas en el documento “Mejorando la resolución de las disputas en el contexto de los Convenios para la Eliminación de la Doble Imposición”, de 30 de enero de 2007 (Informe adoptado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, disponible en www.oecd.org/dataoecd/17/59/38055311.pdf ), que, en realidad, tiene tres partes bien diferenciadas: la inclusión del arbitraje como técnica de resolución de conflictos relativos a los CDI y la propuesta de los cambios correspondientes al MC OCDE forman la primera parte de este documento; la segunda se dedica a recoger y desarrollar, por la vía de cambios a los Comentarios al art. 25 MC OCDE (en ese momento en su versión de 2005), algunas propuestas de solución a problemas concretos que se plantean en el PA; la tercera considera otras propuestas realizadas por el documento inicial de 2004. El anterior documento se completó con el Manual sobre Procedimientos Amistosos Eficaces (en adelante, MEMAP), cuya versión final, solo publicada en la web (www.oecd.org/dataoecd/19/35/38061910.pdf ), es de febrero de 2007 (en caso de conflicto, prevalecen, según indica el propio MEMAP, los Comentarios al art. 25 MC OCDE o las Directrices en materia de precios de transferencia). Finalmente, la revisión al MC OCDE 2008 incorporó tanto un nuevo párrafo al art. 25 (el párr. 5), para admitir el arbitraje como técnica de resolución de conflictos no cerrados en el PA, como una amplia modificación de los Comentarios al art. 25 a fin de incorporar las principales conclusiones de los documentos anteriores (si bien en muchos casos pueden tener naturaleza interpretativa, no está tan claro que tales variaciones no sean “nuevas normas” en otros). La revisión de 2010 del MC OCDE y sus Comentarios, salvo la supresión de alguna reserva española con efectos procedimentales, de manera que se puedan soslayar los límites que presenta el plazo interno de prescripción, no ha supuesto variaciones con respecto a 2008. La situación del ordenamiento español no fue la más idónea tradicionalmente, aunque cambió sustancialmente en el año 2008. Debido a la ausencia, hasta ese año, de regulación del PA en nuestro ordenamiento interno, este procedimiento no se ha empleado con toda la frecuencia que debiera. La Ley 36/2006, de 30 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal añadió una nueva Disposición Adicional Primera al TRLIRNR que reguló, parcialmente y de una forma no totalmente armonizada con las recomendaciones de la OCDE, el PA, aunque en gran medida se remitió a un futuro desarrollo reglamentario.

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Por su parte, el Real Decreto 1065/2007 —por el que se aprobó el Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, y se desarrolló las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos—, en su art. 131, reguló el derecho de devolución cuando así resulte de un PA. En 2008, además, se publicó el RD 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprobó el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, primera regulación española en la materia, y la Ley 4/2008, que ha introducido una ligera pero importante modificación en la DA 1 de la TRLIRNR, para armonizar este con las recomendaciones del MEMAP. La regulación española se refiere al PA para casos específicos (y no a los interpretativos o legislativos) y no siempre se encuentra armonizada con las recomendaciones derivadas de los Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008-2010. Por último, hasta el momento, solo el Protocolo de 2011 al CDI con Suiza regula una cláusula de arbitraje análoga a la que contiene el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010.

4.5. Breve referencia al MC de la ONU de 2001/2011 y al impacto de las Directrices y otros trabajos de la OCDE en el contexto de la ONU

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En este contexto, es importante hacer siquiera una breve referencia a otro de los grandes foros, la ONU, donde se están desarrollando las cuestiones en materia de precios de transferencia, especialmente para subrayar las importantes diferencias que existen con las recomendaciones de la OCDE. Por lo que respecta al art. 9 (empresas asociadas) del MC ONU 2001, la diferencia más destacable con el mismo precepto del MC OCDE 2008-2010 se encuentra en que en el párr. 3 del primero se excluye el ajuste correlativo cuando en un proceso judicial, un procedimiento administrativo o de cualquier otra naturaleza legal exista una decisión final que imponga una sanción —vinculada al ajuste primario— por fraude, negligencia grave o incumplimiento intencionado. Tal disposición, similar a la que contiene el Convenio de Arbitraje de la UE (véanse el acápite 5 más abajo y el Capítulo V), plantearía serios problemas de constitucionalidad en España, por su naturaleza sancionadora y la aplicación de plano de la misma, sin respeto a las garantías del art. 24.2 CE. Sin embargo, tiene gran relevancia que los Comentarios al art. 9 MC ONU 2001-2011, párr. 3, se remitan a las Directrices de la OCDE (sin determinar si eran las existentes en esa fecha o las futuras adiciones y actualizaciones) como expresión del entendimiento o consenso internacional sobre el significado del principio de imposición a precios de mercado. Por lo demás, los Comentarios al art. 9 MC ONU 2001-2011 reproducen, con alguna ligera variación, los Comentarios al art.  9 MC OCDE (presumiblemente, en la versión inmediatamente anterior a la aprobación del

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MC ONU, aunque no hay una referencia explícita), por lo que cabe interpretar el primero y los CDI que sigan el MC ONU 2001 de manera análoga al segundo. Es reseñable que, en el contexto del Comité de Expertos en Cooperación Internacional en Materia de Fiscalidad de la ONU, se está elaborando un Manual sobre precios de transferencia, que, más que un sustitutivo a las Directrices de la OCDE, pretende ser una adaptación de las mismas a las necesidades de los países en vías de desarrollo, así como un foro para compartir experiencias y problemas en esta materia por estos países. El manual probablemente no estará completado hasta 2012, aunque los borradores de algunos capítulos ya están disponibles en la página web de la ONU. En relación con el art. 7 (beneficios empresariales), las diferencias entre el MC OCDE 2010 y el MC ONU 2001-2011 son más acusadas. En realidad, el art. 7 MC ONU es una variante del art. 7 MC OCDE 1963-2008, que presenta las siguientes diferencias con este último:

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1) La atribución de beneficios al EP en el Estado de localización es más amplia, ya que se aplica en el art.  7.1 MC ONU 2001-2011 un principio de “fuerza de atracción de carácter limitado” (se atribuyen al EP las ventas de bienes y mercancías o cualquier otra actividad empresarial de la empresa propietaria del EP, no realizada a través de este, pero de la misma naturaleza que las que pueda llevar a cabo el EP). 2) En el art. 7.3 MC ONU 2001-2011 se especifican una serie de gastos (más allá del reembolso de gastos realizados por cuenta del EP) que no se considerarán deducibles para el EP (cantidades pagadas a la casa central o cualquiera de los restantes establecimientos permanentes, en concepto de cánones, contraprestaciones o pagos similares por el uso de patentes u otros derechos, en concepto de comisión, por servicios prestados o gestionados, o en concepto de intereses, salvo en los casos de bancos) o de conceptos que no serán tampoco ingresos para el EP (las mismas rentas especificadas como gastos no deducibles pero para el caso en que el flujo de fondos se produzca desde la casa central al EP). 3) No existe un equivalente al art. 7.5 MC OCDE 2008, ya que en los Comentarios al MC ONU 2001-2011 se aclara que la atribución de beneficios o no por razón de la mera compra de bienes o mercancías por el EP para la casa central se considera no resuelta. De hecho, los Comentarios al art. 7 MC ONU 2011, párr. 1, especifican que su punto de referencia son los Comentarios al MC OCDE 2008, aunque se especifica que, cuando tales Comentarios reflejan el Informe de 2008 (enfoque autorizado), se deben emplear los Comentarios al art. 7 MC OCDE de 2005. La

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aclaración de las relaciones en el MC ONU 2011 y el MC OCDE 2005-2008 ocupa ahora un lugar destacado en los Comentarios al Primero. En este sentido, en la Quinta y Sexta Reunión del Comité de Expertos en Cooperación Internacional en Materia de Fiscalidad de la ONU, celebradas en Ginebra en 2009 y 2010, pusieron de manifiesto el rechazo a aplicar en el ámbito del MC ONU tanto los Comentarios al art. 7 MC OCDE 2008 —en lo que difieran de los Comentarios del MC OCDE 2005— como la nueva versión del art. 7 MC OCDE 2010 y sus Comentarios.34 Estas conclusiones en el contexto de la reforma del MC ONU suponen un ataque directo a la eficacia, pretendidamente universal y no solo limitada a los países de la OCDE, de los Comentarios al art. 7 MC OCDE 2008-2010 y al enfoque autorizado de la OCDE en materia de atribución de beneficios a los EP.

5. Referencia al Convenio de Arbitraje de la UE y a los trabajos del Foro Europeo de Precios de Transferencia Dentro de los instrumentos y fuentes para regular los conflictos en materia de precios de transferencia, ocupa un lugar destacado el Convenio 90/436/CEE, de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión doble imposición en el caso de corrección de beneficios entre empresas asociadas, DO L n.º 225, de 20 de agosto, aplicable en el ámbito de la Unión Europea. Con carácter preliminar y sin perjuicio de lo que exponemos con más detalle en el Capítulo V, dedicado al Convenio de Arbitraje, cabe anticipar aquí que este Convenio no constituye, en sentido estricto, Derecho de la Unión Europea y tiene naturaleza de tratado internacional, por lo que el TJUE no será competente para su interpretación. Tal naturaleza jurídica determina que el Convenio plantee los problemas propios de los tratados internacionales (tanto en relación con sus efectos en el Derecho interno, como en la necesidad de ratificación de conformidad con los procedimientos nacionales por los nuevos Estados miembros, etc.), lo cual influyó notablemente en el retraso de su entrada en vigor y en la renovación de su aplicación, cuestiones hoy ya superadas. En realidad, el citado Convenio tiene una naturaleza, sobre todo, procedimental, ya que regula un PA al que se ha encadenado o conectado un procedimiento arbitral. Si en dos años desde el inicio del PA en uno de los Estados miembros de la UE (presentación del caso a la primera autoridad competente)

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34 Véase el documento “Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters: Report on the Sixth Session (Genève, 18-22 October 2010)”, Official Records 2010, supplement n.º 25, E/2010/45, E/C.18/2010/7, párrs. 37-46.

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las autoridades competentes no alcanzan un acuerdo para evitar la doble imposición, se constituirá una comisión consultiva a la que se encargará la emisión de un dictamen sobre la forma de eliminar la doble imposición (art. 7). Tal comisión consultiva emitirá un dictamen en el plazo de seis meses siguientes a la fecha en que fue consultada (art. 11). Tras este dictamen, las autoridades competentes parte en el procedimiento deben adoptar una decisión que suprima la doble imposición en el plazo de seis meses, contado a partir de la fecha en que la comisión consultiva haya emitido su dictamen, pero podrán adoptar una decisión que se aparte del dictamen de la comisión consultiva (si no hay acuerdo, deben atenerse al dictamen de la comisión) (art. 12). A estos efectos, se considera que ha existido eliminación de la doble imposición (1) cuando los beneficios se hallen incluidos en el cálculo de beneficios sujetos a imposición en un solo Estado, o (2) cuando el importe del impuesto al que se hallen sujetos dichos beneficios en un Estado se disminuya en un importe igual al del impuesto que los grave en el otro Estado (art. 14). Con respecto al ámbito, el Convenio se aplica en situaciones muy similares a las que pueden surgir en el contexto de los arts. 7 y 9 MC OCDE: doble imposición (jurídica o económica) que se produce como consecuencia de ajustes primarios por una Administración comunitaria (arts. 1 y 4). También se aplicará el Convenio en situaciones de doble imposición que surjan como consecuencia de la aplicación (mediante autoliquidación) de legislaciones distintas sobre precios de transferencia. Tendrán acceso al Convenio las empresas residentes en la UE en las que se verifique una relación de vinculación definida en el art. 4 Convenio (definición idéntica a la que contiene el art. 9 MC OCDE 1963-2010), así como en el caso de las relaciones entre una “empresa” y un “EP” (no se define en el Convenio ni los términos empresa ni EP). La Declaración anexa al Convenio incluye en su ámbito de aplicación las transacciones entre una empresa comunitaria y el EP de una empresa comunitaria situado en un tercer Estado (el Código de Conducta de 2009, al que nos referiremos más abajo, excluye este tipo casos del ámbito de aplicación del Convenio; si el EP no comunitario juega un papel esencial, pero propicia sin embargo la aplicación del Convenio a casos triangulares “intracomunitarios”, se trata de una cuestión que se desarrollará en futuros trabajos del Foro). De manera similar al MC ONU 2001, el Convenio condiciona el inicio del PA allí donde en algún procedimiento judicial o administrativo decida con carácter definitivo que una de las empresas de que se trate pueda ser objeto de “sanción grave” (concepto que ha sido objeto de precisión en las declaraciones relativas al art. 8 del Convenio y en la revisión al Código de Conducta de 2009 para limitarlo a casos de “fraude”). Si el procedimiento en el que se pueda imponer la sanción está abierto cuando se inicia el PA, las autoridades competentes podrán suspender el desarrollo del PA o la fase arbitral hasta la

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conclusión del procedimiento judicial o administrativo que decida sobre la sanción (art. 8.2). Desde la óptica interna española, como ya se comentó en relación con el MC ONU 2001-2011, condicionar en estas circunstancias el acceso al PA o la fase arbitral puede plantear problemas de constitucionalidad (imposición de plano de sanciones sin respeto a las garantías del art. 24.2 CE). El Convenio se ha desarrollado en un doble ámbito. En primer lugar, en la legislación interna, el Real Decreto 1794/2008 ha regulado, en sus arts. 21 a 34, la aplicación del Convenio en España y el inicio, desarrollo, tramitación y efectos de los procedimientos amistoso y arbitral que el Convenio regula, por lo que tales normas son de referencia obligada en esta materia (aunque alguna de las mismas plantea problemas específicos, incluso de orden constitucional). En segundo lugar, el Foro Europeo de Precios de Transferencia constituye un importante referente no solo en relación con la aplicación efectiva del Convenio de Arbitraje, sino, en general, en materia de precios de transferencia, a fin de identificar problemas en este contexto que puedan surgir en la UE y posibles soluciones coordinadas a los mismos. Los trabajos del Foro, cuyo presente mandato expiraba en marzo de 2011 y recientemente ha sido renovado hasta marzo de 2015, forman parte del denominado soft-law, de manera que no tienen rango legislativo, sino la naturaleza de meras recomendaciones a los Estados miembros, aunque nuestra LMPFF les haya atribuido ciertos efectos (curiosamente, sin exigir la convalidación de la Comisión o —lo que es más importante— del Consejo de la UE) a la hora de interpretar el art. 16 TRLIS (algo ciertamente sorprendente, pues es discutible que el espíritu del art. 16 TRLIS y su legislación de desarrollo se adapte a los principios y trabajos del Foro). La creación del Foro fue propuesta por la Comisión Europea en una Comunicación (COM (2001) 582 de 23 de octubre de 2001) y el 11 de marzo de 2002 el Consejo de la Unión aprobó su creación, quedando constituido el mismo en junio de 2002. Debe destacarse que en la decisión de constitución del Foro el mandato se refiere a la búsqueda de soluciones compatibles con las Directrices OCDE de precios de transferencia, en aras a alcanzar una aplicación más uniforme de esta normativa en la UE. Por lo tanto, estamos ante otra manifestación de la relevancia del soft-law OCDE en el ámbito UE. Hasta el momento, los principales documentos (soft-law dirigido a los Estados Miembros de la UE fundamentalmente) en los que se han concretado los trabajos del Foro son los siguientes: 1) Código de Conducta para la efectiva aplicación del Convenio de Arbitraje (90/436/CEE), Comunicación de la Comisión de 23 de abril de 2004, aprobado por el Consejo, texto de 31 de marzo de 2005. Este documento inicial fue modificado por el Código de Conducta Revisado del Consejo de

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la Unión Europea para la efectiva aplicación del Convenio de Arbitraje, adoptado por el Consejo el 22 de diciembre de 2009 (Diario Oficial de la UE, 30 de diciembre de 2009, 2009/C 322/01, p. 3). Este Código de Conducta se ha tenido en cuenta a la hora de establecer la regulación española del procedimiento amistoso y arbitral, tal y como se reconoce en la Exposición de Motivos del RD 1794/2008, de 3 de noviembre. 2) Código de Conducta relativo a la documentación en materia de precios de transferencia entre empresas asociadas en la UE, Comunicación de la Comisión de 7 de noviembre de 2005, COM (2005) 543 final, aprobado por Resolución del Consejo de 27 de junio de 2006 (DOUE C 176, de 28 de junio, pp. 1 y ss.). Este Código de Conducta se ha tenido en cuenta a la hora de establecer la regulación española de precios de transferencia (art. 16 TRLIS y arts. 18-20 RIS-2008), tal y como se reconoce en las Exposiciones de Motivos de la Ley 36/2006 y del RD 1793/2008, de 3 de noviembre.35 3) Comunicación de la Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social sobre el trabajo del Foro Europeo en materia de precios de transferencia en el campo de los procedimientos de prevención y resolución de disputas, y sobre las líneas maestras para Acuerdos previos en materia de precios de transferencia en el contexto de la UE, COM (2007) 71 final, de 26 de febrero de 2007. El 5 de junio de 2007, el Consejo se 35 La EM de la ley 36/2006 reconoce que el segundo objetivo de la reforma es “adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices OCDE sobre la materia y al Foro Europeo de Precios de Transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada”. En la EM al RD 1793/2008 se dice que las obligaciones de documentación establecidas “están inspiradas tanto en el Código de Conducta sobre la documentación relacionada con los precios de transferencia exigida a las empresas asociadas en la UE, que ha sido fruto de las actividades del Foro Conjunto de la UE sobre precios de transferencia en el ámbito de la fiscalidad de las empresas asociadas en la UE, como en la exposición de motivos de la propia Ley 36/2006”. Nótese que la invocación del Código de Conducta de documentación de precios de transferencia podría tener efectos prácticos relevantes, a pesar de que la regulación española no lo siga en todo caso, ni lo haya llevado hasta sus últimas consecuencias. Así, el párr. 7 del Código de Conducta UE establece que los Estados miembros se abstendrán de imponer cualquier sanción relacionada con la documentación a los contribuyentes que cumplan de buena fe, de forma razonable y dentro del plazo aceptable, la obligación de presentar una documentación armonizada y coherente, tal y como se describe en el anexo, o las exigencias nacionales en materia de documentación de cualquier Estado miembro y que utilicen debidamente dicha documentación para determinar si sus precios de transferencia respetan las condiciones de plena competencia (véase también el párr. 20). Por otro lado, tal Código de Conducta (párr. 16) también parece admitir los ajustes extracontables por aplicación del arm’s length realizados por el contribuyente cuando sean explicados por el mismo en la documentación de precios de transferencia. En tercer lugar, la referencia a la admisibilidad de los comparables paneuropeos y a las reglas de agregación también es de interés (párr. 17 y 25). Algunas de estas recomendaciones han sido asumidas por el Grupo de Trabajo de Precios de Transferencia del Foro AEAT de Grandes Empresas en 2011.

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congratuló por la adopción de estas Directrices y apuntó el compromiso político de los Estados miembros para adoptarlas y aplicarlas. Los trabajos del Foro continúan su curso en la actualidad y se concentran en torno a:

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1) El seguimiento de la aplicación de los documentos ya adoptados y la mejora del funcionamiento y aplicación del Convenio de Arbitraje. 2) Los casos triangulares con elementos extracomunitarios. 3) Los servicios intragrupo. 4) Los problemas en materia de precios de transferencia de las pequeñas y medianas empresas. 5) Los acuerdos de reparto/distribución de costes. Precisamente, el 25 de enero de 2011 la Comisión ha hecho pública su Comunicación de las Directrices sobre servicios intragrupo de escaso valor añadido y sobre potenciales enfoques para resolver problemas de doble imposición en casos triangulares no europeos.36 Al punto, por su actualidad, pasamos a exponer el doble contenido de esta relevante Comunicación de la Comisión. En el acápite 5.3 nos ocupamos del “Informe del Foro Europeo relativo a la aplicación de las normas sobre precios de transferencia a las pymes” (JTPF/001/FINAL/2011/EN).

5.1. Directrices sobre servicios intragrupo de escaso valor Las Directrices son elaboradas por el Foro Europeo de Precios de Transferencia y son asumidas por la Comisión, que insta al Consejo a adoptarlas y a los Estados miembros a implementarlas. Por lo tanto, estamos ante un material de soft-law de la Comisión que —en la medida en que reciba el reconocimiento del Consejo y de los Estados miembros— podría desplegar efectos interpretativos de la normativa y práctica administrativa  nacional en materia de precios de transferencia. El contenido de estas directrices no está pensado para convertirlo en hard-law, sino más bien en un código de conducta que suplemente la práctica nacional de inspección, elaboración y supervisión de la política y documentación de precios de transferencia de las empresas. Estas Directrices están a medio camino entre lo que representan las Directrices OCDE de precios de transferencia y un road-map que contiene recomenda118

36 COM (2011) 16 final, de 25. 01.2011. El Código de Conducta ha sido adoptado por el ECOFIN en su reunión de 17 de mayo de 2011 (10191/11, Presse 131, 3088th Council Meeting).

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ciones sobre (a) cómo enfocar por las MNE la política de precios de transferencia sobre servicios intragrupo centralizados en lo que se refiere a la información a transmitir, la metodología y los criterios a emplear, y (b) cómo debería realizarse la supervisión administrativa de estas operaciones intragrupo de servicios centralizados de escaso valor allí donde el contribuyente sigue estos criterios. A nuestro juicio, el aspecto de enfoque práctico sobre la conformación de la aplicación práctica de la normativa de precios de transferencia, tanto desde la perspectiva de la MNE como de la Administración, prima sobre un enfoque material/regulatorio. Es decir, esta guía UE sobre servicios intragrupo centralizados no pretende establecer principios materiales sobre precios de transferencia sino que sigue fundamentalmente las Directrices OCDE de precios de transferencia, aunque cabe destacar que en algunos puntos (notablemente el concepto de shareholders costs) se adopta una posición interpretativa propia o singular no plenamente coincidente con la de la OCDE. Es más, la posición del Foro es más flexible y casuística en la aplicación de los criterios para distinguir si estamos o no estamos ante un coste de accionista repercutible por la matriz, considerando el criterio del beneficio de la actividad. Por ejemplo, se acepta que el coste de un miembro del Consejo de la Matriz sea repercutible a la filial si desarrolla actividades en beneficio de esta última. La guía recoge una tabla de costes de accionista (no repercutibles según la OCDE) y la posición del Foro Europeo de Precios de Transferencia. La guía UE también aporta otros elementos sustantivos de interés, a saber:

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1) Delimitación del concepto de servicios intragrupo de escaso valor que pueden facturarse con un cost-plus con escaso margen (3%-10%) o sin margen. 2) Indicaciones sobre los criterios de reparto de costes (allocation keys) en servicios intragrupo centralizados prestados de forma común a varias filiales y facturados de forma indirecta. El Foro Europeo de Precios de Transferencia parte de un enfoque singular y avanzado sobre el modelo de relaciones Administración-Contribuyentes, en el sentido que se parte de establecer una relación cooperativa entre ambos basada en la mutua confianza y en la transparencia informativa y la buena fe. Es cierto que este nuevo modelo de relaciones Fisco-contribuyente posee ventajas relevantes, pero requiere de la articulación de ciertos mecanismos y un cambio de mentalidad y de la propia práctica administrativa, que, quizás, no es el predominante en el momento actual en nuestro ordenamiento. Por lo tanto, la idea es que las MNE configuren su política de precios de transferencia de servicios intragrupo de forma consistente técnicamente y que tal

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consistencia técnica resulte transparente para la Administración tributaria en el momento de la supervisión fiscal. Se recomienda que tal política de precios de transferencia sea elaborada y explicada a través de un enfoque “narrativo”, en el entendimiento que tal transparencia permitirá una comprobación administrativa abreviada, más simple y menos problemática. Por lo tanto, la Comisión y el Foro terminan estableciendo una guía práctica para que las empresas desarrollen tal enfoque narrativo de transparencia, considerando que, de esta forma, la aceptabilidad de tal política de precios de transferencia será mayor, con menores costes de supervisión y de cumplimiento para ambas partes y con menores riesgos de doble imposición económica residual (que rara vez se elimina en casos en los que la Administración tributaria del Estado de la filial excluye la deducibilidad del gasto en su base imponible). En este sentido la guía práctica UE de servicios intragrupo centralizados tiene como ejes la transparencia (posición cooperativa) del contribuyente en su política de precios de transferencia y la flexibilidad en el enfoque de supervisión fiscal. Por ejemplo, tal flexibilidad debe llevar a no cuestionar aspectos tan conflictivos como la prueba de la efectiva prestación del servicio, aspecto que en nuestro país resulta con frecuencia problemático en las inspecciones de management fees. La guía del Foro de la UE, como ya indicamos, no tiene por objeto regular materialmente la metodología de precios de transferencia en servicios intragrupo sino que parte de las Directrices OCDE de precios de transferencia, con pequeños matices. Precisamente por ello, la guía parte de la aplicación de la metodología OCDE por las MNE y simplemente enfatiza qué aspectos prácticos de esta metodología deben ser explicados con mayor detalle y consistencia a través del enfoque narrativo por parte de las MNE. En cierto sentido, esta guía práctica suplementa lo que serían unas directrices sobre documentación de precios de transferencia, aunque siempre buscando el impacto derivado del seguimiento de esta guía sobre la práctica administrativa de supervisión de la política de precios de transferencia de los contribuyentes y los propios ajustes y sanciones. Siguiendo el propio Código de Conducta de la UE sobre documentación de precios de transferencia, se recomienda que no se impongan sanciones por infracciones documentales cuando los contribuyentes hayan cumplido de buena fe y de forma razonable con la aportación de la información que se recoge en la guía. Se reconoce que la guía está pensada para servicios intragrupo centralizados de escaso valor, pero se indica que también puede emplearse para otro tipo de servicios intragrupo de alto valor (financieros, propiedad intelectual, aprovisionamiento).

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A la hora de definir este tipo de servicios se emplea una lista abierta que en gran medida, a nuestro juicio, sigue la elaborada por el Departamento del Tesoro de EE. UU. para definir el ámbito de aplicación de su Service Cost Method (determinados servicios rutinarios que pueden facturar sin margen de mercado o mark-up).

5.2. Potenciales enfoques para resolver casos triangulares (no UE) de doble imposición por ajustes de precios de transferencia Esta parte de la Comunicación aborda los complejos problemas de precios de transferencia que en muchas ocasiones se plantean cuando existen tres entidades involucradas en una misma operación (afectando a la aplicación del principio de plena competencia) y una de las entidades reside en un tercer país no UE. Estos casos quedan extramuros de la solución que aporta el Convenio de Arbitraje UE (90/436/CEE) y en tal sentido el informe del Foro Europeo de Precios de Transferencia aporta una serie de potenciales enfoques para resolver esta problemática. Al margen de los mecanismos preventivos (APA multilaterales), las principales vías serían los convenios de doble imposición con cláusula arbitral (buscando una solución trilateral) o la aplicación del Convenio de Arbitraje a terceros países. Cualquiera de estas soluciones está lejos de ser una solución general aplicable a corto plazo y en tal sentido el propio informe reconoce que se trata de un primer acercamiento a esta problemática.

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5.3. Informe del Foro Europeo de Precios de Transferencia relativo a la aplicación de las normas sobre precios de transferencia a las pymes (JTPF/001/FINAL/2011/EN) El 4 de marzo de 2011, el Foro Europeo de Precios de Transferencia publicó su informe relativo a la aplicación de las normas sobre precios de transferencia a las pymes. La relación entre las pymes y la normativa en materia de precios de transferencia ya había sido abordada de forma parcial en otros documentos del Foro, por lo que el presente Informe pretende considerar de una manera general la problemática de las pymes en el contexto de la normativa sobre precios de transferencia, especialmente, para afirmar que el principio de proporcionalidad debe ser la piedra angular en la aplicación de la citada normativa a las pymes, así como en el diseño de la misma. El primer problema que encontró el Foro fue la ausencia de una definición adecuada de pyme para efectos tributarios (como es conocido, la definición co-

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mún en Derecho de la UE existe en la Recomendación 2003/361/EC). Por ello, la primera recomendación del Informe es que las autoridades tributarias adopten una definición de pyme que emplee criterios similares a los que otros Estados miembros ya utilizan (v. gr., valor según balance, facturación, número de empleados, valores individuales o cumulativos de las transacciones) y que tales definiciones se pongan en común y resulten accesibles para las autoridades tributarias de toda la EU. El Informe reconoce que lo deseable sería una definición común, pero se trata de una opción poco realista en el futuro próximo. Tras considerar los problemas en la definición de PYME, el Informe divide sus recomendaciones en tres fases bien diferenciadas: 1) En relación con las situaciones anteriores a una inspección a. Se recomienda la mejora en la ayuda a las pymes por parte de la Administración a la hora de afrontar cómo valorar sus operaciones vinculadas y cómo documentarlas. Con este fin se recomienda que se haga un esfuerzo de puesta a disposición de las pymes de información actualizada, así como ayuda directa a través —en primera instancia— de alguna dirección electrónica y de contactos directos con personal especializado de las administraciones tributarias. b. Se deben fomentar las relaciones directas de la Administración tributaria con las pymes y con sus representantes u organizaciones. c. Se deben mejorar los procedimientos que permitan a las pymes ganar certeza y seguridad con carácter previo a la realización de una transacción, por ejemplo, a través de acuerdos previos en esta materia (APA), que tengan en cuenta las necesidades específicas y particularidades de las pymes o de rulings o de opiniones previas, aunque no tengan fuerza vinculante, sobre qué problemas de precios de transferencia están presentes en una determinada transacción o el mejor método para valorarla. d. Se deben introducir medidas de simplificación para pymes, para reducir su carga administrativa. 2) En el momento de la inspección a. Los Estados miembros deberían considerar y monitorizar qué otras medidas de simplificación se han introducido en esta fase en otros Estados miembros, revisando los Informes precedentes del Foro en esta materia, que ya contenían alguna medida a este respecto. b. Es improcedente imponer sanciones relativas a documentación requerida en el curso de una inspección que no se exigía con carácter previo allí donde el contribuyente actúa de buena fe, confiando en las medidas de simplificación.

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c. Se debe asegurar un tratamiento adecuado a las pymes en el procedimiento de inspección, reconociendo sus singularidades. 3) En el momento de realizar los ajustes o presentar los recursos a. Se insta a las autoridades tributarias de los Estados miembros a solucionar de manera unilateral, allí donde sea posible, los problemas de doble imposición que el ajuste ocasione a las pymes. b. Se deben arbitrar procedimientos amistosos acelerados (fast-track) para solucionar los problemas de doble imposición creados a las pymes. c. Se deben facilitar los procedimientos amistosos de resolución de controversias para pymes, incluyendo el contacto directo de los inspectores involucrados de los distintos Estados en el seno del procedimiento amistoso o ciertas reglas de mínimis.

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6. El Derecho de la Unión Europea (jurisprudencia del TJUE y decisiones de la Comisión sobre Ayudas de Estado) Dentro de la Unión Europea, es inexcusable una referencia al impacto que las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (libertad de establecimiento, libre prestación de servicios y libre circulación de capitales) pueden tener en materia de precios de transferencia, ya que en el momento presente existen cuatro sentencias del TJUE con un impacto importantísimo en este ámbito (Lankhorst C-324/00; Test Claimants in the Thin Cap Group, C-524/04; Lammers & Van Cleeff, C-105/07 y SGI, C-311/08; las tres primeras en materia de subcapitalización, mientras que la cuarta se refiere a una legislación sobre operaciones vinculadas similar a la existente en España con anterioridad a la LMPFF). Los principios derivados de estas sentencias, de forma muy resumida, serían los siguientes: 1) No es necesaria la extensión injustificada a operaciones internas de una legislación en materia de precios de transferencia/subcapitalización que está pensada fundamentalmente para operaciones internacionales. Tal tratamiento diferenciado está permitido, aunque sujeto al control de proporcionalidad que realiza el TJUE. No obstante, las discriminaciones injustificadas de las operaciones con o entre empresas comunitarias, con respecto a las nacionales, son prohibidas por las normas comunitarias. Y, en este punto, algunos aspectos de la normativa española pueden vulnerar las citadas libertades comunitarias: insuficiente consideración de las razones comerciales del contribuyente; no aplicación del ajuste bilateral a los

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no residentes sin EP en España; el tratamiento asimétrico de los servicios intragrupo o de los acuerdos de reparto de costes en función de si generan gastos deducibles o ingresos en España; la automaticidad del ajuste secundario; la regulación de la documentación de grupo y del obligado tributario, sin admitir documentación elaborada de acuerdo con la legislación de otros países; la necesidad de acudir al procedimiento amistoso para garantizar el ajuste correlativo como reacción al ajuste primario de otra Administración; etc. 2) Si bien el TJUE ha admitido el principio de imposición a precios de mercado (en el sentido definido por la OCDE) como la base de una legislación nacional que pueda cumplir con las exigencias comunitarias, el test objetivo del “precio de mercado” se ha completado con un test subjetivo, de manera que el contribuyente debe poder probar que se aparta del elemento objetivo por razones comerciales fundadas. En definitiva, la jurisprudencia del TJUE ha desarrollado un doble test para que se pueda considerar que la legislación sobre precios de transferencia cumple con las exigencias del Derecho de la UE: (1) debe estar basada en el principio de imposición a precios de mercado (arm’s length) y (2) el contribuyente debe poder probar, sin dificultades administrativas excesivas, que, cuando se aparta del precio objetivo de mercado, la operación/transacción está justificada por razones comerciales. Ha sido este segundo requisito la mayor y más importante consecuencia de la jurisprudencia del TJUE, en la medida en que la determinación del precio de mercado en el contexto de la OCDE está basada en la consideración de razones objetivas, y no de circunstancias subjetivas, que puedan explicar el comportamiento del contribuyente. La aplicación del doble test (objetivo/subjetivo) comporta consecuencias importantísimas en la concepción del principio de imposición a precios de mercado y, aunque puede ser integrada con el enfoque de la OCDE, supone un giro radical con respecto al entendimiento tradicional del principio por las administraciones tributarias de los Estados de la UE.37 37 Cabe mencionar cómo la UK High Court of Justice en su sentencia de 17 de noviembre de 2009, en el caso Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (2009 EWHC2908 Ch) interpretó la sentencia del TJUE de 13 de marzo de 2007, en el asunto C-524/04 (Test Claimants in the Thin Cap), en el sentido que la compatibilidad en la aplicación de la normativa británica de subcapitalización dependía del cumplimiento de un doble test, a saber: (a) la comprobación por las autoridades fiscales de una vulneración del principio de plena competencia (test objetivo de vulneración del arm’s length) y (b) la inexistencia de un motivo comercial que justifique la realización de operaciones no alineadas con el principio de plena competencia (test de los motivos comerciales). No obstante, en el Tribunal de Apelaciones, (Court of Appeals), en su sentencia de 18 de febrero de 2011 (2011 EWCA Civ 127), que revisó tal sentencia de la High Court, se mostró más dividido en lo que concierne a la exigencia del test de los motivos

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3) Tal concepción también tiene consecuencias importantes en materia de carga de la prueba: corresponderá a la Administración tributaria determinar que el contribuyente no se ajusta a la valoración a precios de mercado y, a este último, aportar una justificación comercial razonable a su comportamiento cuando esto ocurra. Por ello, los procedimientos de comprobación de las operaciones vinculadas deberán tener en cuenta esta peculiaridad, permitiendo al contribuyente realizar alegaciones sobre la existencia del “motivo subjetivo” que permita explicar su comportamiento. 4) Las eventuales recalificaciones y ajustes solo pueden afectar a la parte del “precio” de la transacción que se aparte del valor que resultaría acordado entre partes independientes.

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Conviene tener presente que tal jurisprudencia, fundada en la libertad de establecimiento, proyecta sus efectos, con matices, sobre los Estados parte del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, siempre y cuando exista firmado con ellos un acuerdo de intercambio de información (véase, por ejemplo, la STJUE, Rimbaud, C-72/09). Por último, no debe olvidarse la importancia que el principio de imposición a precios de mercado, tal y como resulta configurado en las Directrices de la OCDE, ha tenido para considerar que determinadas normas constituían ayudas de Estado en el sentido del art. 107 TFUE (antiguo art. 87 Tratado CE). Así, la Comisión, en una serie de decisiones relativas a los regímenes en materia de precios de transferencia de Bélgica, Alemania, Luxemburgo, Vizcaya o Francia, ha examinado de manera exhaustiva la aplicación de las distintas metodologías que la legislación nacional permite en materia de precios de transferencia, centrándose sobre todo en la forma de aplicación del método conocido como “cost-plus”. Cuando la Comisión ha detectado desviaciones en la normativa nacional respecto a los criterios de la OCDE de aplicación del método “cost-plus”, ha concluido que existía una ayuda de Estado. Así ha ocurrido, por ejemplo, cuando (en función del sector concreto) eran excluidos ciertos gastos de la base del coste para calcular el margen de beneficios o cuando el margen fijado en la legislación o por la Administración tributaria era anormal para el sector o se fijaba sin tener en cuenta los márgenes habituales de ciertos sectores específicos. La Comisión también ha sido cuestionado el uso de “safe-harbours” en este ámbito.

comerciales, considerando que existe jurisprudencia comunitaria que no los exige (Lankhorst y Oy AA), lo que provocó un pronunciamiento negativo sobre la existencia de responsabilidad patrimonial del Reino Unido. Sobre esta cuestión, véase Martín Jiménez (2010a) y Calderón y García-Herrera (2010).

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7. Conclusiones

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Si algo puede extraerse de lo expuesto es que el panorama normativo regulador de las operaciones vinculadas en materia de fuentes es complejo y la situación de nuestro ordenamiento no es la más óptima. Da la impresión de que el legislador español ha renunciado a formular una política completa en materia de precios de transferencia y tampoco ha optado por aclarar las relaciones entre la normativa interna, los CDI, las Directrices de la OCDE y los trabajos de esta en materia de atribución de beneficios a los EP. Todo ello genera problemas importantes de inconstitucionalidad (legalidad, seguridad jurídica fundamentalmente, pero también vulneraciones del art.  25.1  CE en materia tipificación de las sanciones) de la normativa interna y una situación de inseguridad poco favorable tanto para la propia Administración como para los contribuyentes. Tampoco puede decirse que la normativa interna cumpla con las exigencias del Derecho de la UE. Ambos motivos justificarían sobradamente que se comience pensar en una nueva reforma del art.  16 TRLIS y su normativa de desarrollo. En este mismo orden de cosas, no parece que la opción de política legislativa adoptada, consistente en asimilar el régimen aplicable a las operaciones vinculadas al tratamiento específico de los precios de transferencia en operaciones intragrupo internacionales sea la más adecuada. Igualmente, pensamos que la articulación a nivel doméstico o nacional de una auténtica y completa regulación material de los precios de transferencia resulta del todo necesaria no solo para lograr una mínima observancia de los principios de legalidad y seguridad jurídica, sino también para facilitar el cumplimiento voluntario por los contribuyentes en condiciones de mayor certeza jurídica y reducir la litigiosidad en una materia tan necesitada de mecanismos de resolución de conflictos.

Colección Doctrina Tributaria y Aduanera

CAPÍTULO IIi 127

Capítulo iII El procedimiento aplicable tras la regularización tributaria del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas SUMARIO 1. Consideraciones generales: Novedades procedimentales y cuestiones de aplicación temporal. 1.1. Características y diferencias entre la regulación procedimental anterior y posterior a la Ley 36/2006, LMPFF. 1.2. Valoración de la reforma operada en materia procedimental. 1.3. Ámbito de aplicación temporal de las regulaciones anterior y posterior a la LMPFF. 2. Aspectos esenciales del nuevo procedimiento de comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas. 2.1. La primera fase del procedimiento: La comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas. 2.2. La segunda fase del procedimiento: La posición del obligado tributario frente a la liquidación provisional y la valoración, y su incidencia procedimental para las demás personas vinculadas afectadas. 2.2.1. Cuestiones generales: Especial atención a la procedencia de la aplicación de los medios de comprobación del art. 57.1 LGT. 2.2.2. Principales escenarios procedimentales resultantes del art. 21 RIS en relación con el valor comprobado y la liquidación tributaria. 2.2.2.1. Supuesto donde el obligado tributario interpone recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa (art. 21.2 párrafo primero RIS). 2.2.2.2. Supuesto donde el obligado tributario no interpone en los plazos establecidos el recurso o la reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa (art. 21.2 párrafo segundo RIS). 2.2.2.3. Supuesto donde el obligado tributario promueva la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho (art. 21.3 párrafo primero RIS). 2.2.2.4. Supuesto en el que el obligado tributario deja transcurrir los plazos oportunos para promover la tasación pericial contradictoria o interponer recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional (art. 21.3 párrafos tercero y cuarto RIS). 2.3. La tercera fase del procedimiento: La regularización de la situación tributaria de las demás personas vinculadas afectadas por el ajuste primario (el ajuste bilateral). 2.3.1. Presupuesto del ajuste correlativo o bilateral. 2.3.2. La liquidación que ejecuta el ajuste bilateral. 2.3.3. Los efectos prospectivos de las liquidaciones que articulan las correcciones valorativas. 2.3.4. Otras cuestiones de procedimiento. 3. Valoración final.

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1. Consideraciones generales: Novedades procedimentales y cuestiones de aplicación temporal A lo largo de este capítulo tratamos de exponer el denominado procedimiento de comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas regulado en el art. 21 RIS. Básicamente, analizaremos cómo —en realidad— no constituye una regulación de la comprobación del valor normal de mercado, sino una ordenación de las distintas fases procedimentales y opciones procesales que poseen los distintos obligados tributarios afectados, tras la regularización o ajuste primario de una operación vinculada frente a un contribuyente. En este sentido, abundaremos en las diferencias entre la regulación actual del art. 21 RIS y la precedente, las diferentes implicaciones de una y otra, y los problemas de conexión que presenta la normativa nacional con los procedimientos amistoso y arbitral de los CDI y con el Convenio 90/436/CEE. Como ya hemos indicado en el Capítulo I, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, LMPFF, en el marco de la reforma sustantiva del art. 16 TRLIS introdujo importantes novedades relativas a la valoración de las operaciones vinculadas en relación con el procedimiento previsto hasta tal fecha en el art. 16 del RD 1777/2004, de 30 de julio, RIS 2004 (Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas).38 Tales novedades fueron desarrolladas por el art. 21 RIS, en su versión derivada del RD 1793/2008 (en adelante, art. 21 RIS). En este acápite, en primer lugar, abordaremos las diferencias entre ambas regulaciones, destacando algunos de los aspectos más controvertidos de la regulación actualmente vigente, y, en segundo lugar, nos ocuparemos de la aplicación temporal de aquella.

38 Ciertamente, la regulación del procedimiento de valoración de operaciones vinculadas anterior al RD 1793/2008, de 3 de noviembre, la da el art. 16 RIS 2004 (RD 1777/2004). No obstante, téngase en cuenta que tal precepto del RIS 2004 reproduce lo establecido en el art. 15 RIS 1997 (RD 537/1997, de 14 de abril).

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1.1. Características y diferencias entre la regulación procedimental anterior y posterior a la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal Al punto tratamos de exponer —haciendo comentarios críticos— las principales características y diferencias entre la regulación anterior a la LMPFF y el art. 21 RIS, y estas dos últimas en lo que se refiere únicamente al procedimiento de comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas:

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1) La regulación anterior a la LMPFF (art. 16 RIS 2004) establecía, en gran medida, un procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado que se refería expresamente a determinados aspectos materiales relativos al acto administrativo de valoración, en tanto que la regulación actual (Ley 36/2006, LMPFF y Reglamento LMPFF) minimiza estos aspectos y se centra en las cuestiones que se suscitan una vez dictada la liquidación tributaria que contiene la corrección valorativa derivada del ajuste inicial. Particular importancia tiene que las otras partes vinculadas afectadas por el ajuste realizado al obligado tributario no puedan presentar alegaciones durante el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado, sino que tal derecho queda postergado a un momento posterior, en el que ya se haya dictado la liquidación tributaria. 2) La regulación anterior a la LMPFF —el art. 16 RIS 2004— establecía un procedimiento dotado de cierta autonomía dentro del procedimiento de inspección y su objeto específico consistía en las actuaciones a través de las cuales la Administración tributaria hace uso de la facultad establecida en el art. 16.1 TRLIS, esto es, un ajuste o corrección valorativa cuando el valor convenido por el contribuyente en sus operaciones vinculadas difiera del valor normal de mercado y ello genere una inferior tributación en España o un diferimiento de la tributación. El procedimiento “establecido”39 en los arts. 16 TRLIS (redacción Ley 36/2006) y 21 RIS está sujeto a un presupuesto material distinto (el valor convenido no se ajusta al valor normal de mercado) y, además, tal procedimiento se incardina en el marco del procedimiento de comprobación del contribuyente, sin que constituya un procedimiento autónomo respecto del mismo. No obstante, el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado previsto en los arts. 16.9 TRLIS (redacción LMPFF) y 21 RIS es distinto del procedimiento 39 A nuestro entender, el art. 21 RIS es el que realmente establece el procedimiento, de manera que el art. 16.9 TRLIS únicamente establecería las bases sobre las que se debería establecer el procedimiento.

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de comprobación de valores previsto en el art. 134 LGT, a pesar de que exista cierta similitud entre ambos. En último análisis, el art. 21 RIS, a pesar de llevar como título Comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, no regula un auténtico procedimiento de comprobación. De hecho, el precepto parte de la base de que tal valor normal de mercado ya ha sido determinado por la Administración tributaria en el marco de un procedimiento de inspección tributaria que puede tener tal objeto específico o puede tratarse de una comprobación general del IS del obligado tributario.40 De esta forma, lo que estaría regulando el art. 21 RIS sería la situación posterior a las actuaciones de comprobación que dieron lugar a una regularización tributaria respecto del valor normal de mercado en operaciones vinculadas. Por lo tanto, el punto de arranque de la regulación del art. 21 RIS es el acta donde se establece la propuesta de regularización del valor normal de mercado, limitándose en este punto a regular aspectos menores ya establecidos por la normativa (LGT y RD 1065/2007), como la motivación del acta o la utilización de un acta previa. Llama la atención que ahora el art. 21 RIS, además de no entrar a regular las cuestiones de procedimiento de la comprobación de operaciones vinculadas, difiere la audiencia o intervención de las otras partes afectadas hasta el momento en que se ha producido la regularización tributaria, esto es, cuando se ha dictado la liquidación tributaria provisional frente al obligado tributario. 40 El hecho de que la comprobación del valor normal de mercado se realice en el marco de un procedimiento de inspección tiene toda lógica, considerando los límites establecidos en lo que se refiere a las potestades administrativas que pueden utilizarse en el procedimiento de comprobación limitada (art. 136 LGT). No obstante, no cabe excluir que la comprobación del valor normal de mercado de operaciones vinculadas pudiera realizarse en el marco de procedimientos distintos cuando se compruebe a una persona física o incluso a una entidad, cuando no sea necesario el examen de la contabilidad mercantil. Piénsese por ejemplo en una operación vinculada de arrendamiento de local de negocio o de salarios de trabajadores (vinculados). En el caso que se produjera la regularización tributaria de estas operaciones vinculadas en el marco de un procedimiento distinto al de inspección (por ejemplo, el de comprobación limitada), entendemos que debería resultar igualmente aplicable lo previsto en el art. 21 RIS, con excepción de aquellas previsiones específicamente referidas a un procedimiento de inspección. Sin embargo, no se puede dejar de señalar que esta aplicación expansiva de lo dispuesto en el art. 21 RIS (más allá de una regularización en el procedimiento de inspección), por más que pueda resultar lógica, colisiona con el tenor del art. 21 RIS (no así con el art. 16.9 TRLIS) y además requeriría que a los efectos de notificar la liquidación tributaria dictada en el marco de un procedimiento de comprobación limitada a las demás personas o entidades vinculadas se protegiera la confidencialidad del obligado tributario. Nótese que el derecho al secreto tributario que tutela el art. 95 LGT, a la postre, constituye un instrumento de protección de derechos con relevancia constitucional (véase Calderón 2009b). En este sentido, sería necesario adoptar medidas de disociación de información no relevante, de manera que solo se notificara a las demás partes vinculadas el contenido de la liquidación relativa a las operaciones vinculadas.

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Este modelo procedimental no solo es menos garantista que el precedente sino que, en muchos casos, puede resultar menos adecuado desde un punto de vista administrativo y de legalidad tributaria, ya que, si lo que se pretende es determinar el valor normal de mercado en una operación intragrupo de cierta entidad o complejidad, debe analizarse su “sustancia económica” (realidad de la operación y asignación de activos, funciones y riesgos) desde una perspectiva bilateral (o multilateral), lo cual en muchas ocasiones requiere una comprobación igualmente bilateral y simultánea (las denominadas reverse audits).41 Asimismo, debe señalarse que la regulación procedimental “post-regularización tributaria” que establece el art. 21 RIS puede plantear problemas con alguna de las formas de terminación convencional previstas en la LGT, fundamentalmente las actas con acuerdo y las actas de conformidad (a esta problemática nos referiremos en el acápite 2.1) y tampoco está integrada con la regulación de los APA. Desde una perspectiva objetiva, el “procedimiento” regulado en el art.  21  RIS es aplicable respecto del IS,42 IRPF e IRNR (establecimientos permanentes)43 y no es aplicable en el marco de otros impuestos como el ITPAJD, el ISD (a los efectos del ajuste secundario) o de los impuestos aduaneros.44 Es dudoso que lo previsto en el art. 21 RIS sea aplicable en el marco de un procedimiento de comprobación del IVA del obligado tributario donde se redetermine la base imponible, de acuerdo con el valor normal de mercado, en aplicación de lo dispuesto en el art. 79.Cinco LIVA. 41 La idea de las reverse audits, además de enlazar con las inspecciones simultáneas y Joint-Audits que encarnan los procedimientos de inspección transfronterizos, no es desconocida por las autoridades fiscales españolas; buena muestra de ello lo aporta la letra b) del apartado 2 del art. 184 del Reglamento General de los procedimientos de gestión e inspección. 42 Si bien tradicionalmente se entendía, de forma mayoritaria (aunque existía alguna Resolución del TEAC en otro sentido), que el art. 16 TRLIS no era aplicable a las operaciones reguladas en el art. 15 TRLIS, la SAN de 10 de diciembre de 2009 (rec. 428/2006) declaró la nulidad de actuaciones de la inspección por no aplicar el procedimiento especial de corrección del valor en las operaciones vinculadas para un canje de valores incluido en el ámbito del primer precepto. Las relaciones entre los arts. 15 y 16 TRLIS ya han sido tratadas en el Capítulo II de esta obra, lugar al que nos remitimos. 43 Ello se justifica a partir del propio concepto de vinculación que maneja el art. 16.3 TRLIS que siempre se establece entre una entidad y otra entidad o persona física. Asimismo, la aplicación del procedimiento del art. 21 RIS más allá del contexto de inspecciones a personas jurídicas (esto es, respecto de personas físicas y establecimientos) se puede fundamentar en la remisión al art. 16 TRLIS que contienen los arts. 41 LIRPF y 15.2 TRLIRNR, aunque se echa en falta una mención específica al procedimiento. Por lo tanto, el procedimiento del art. 21 RIS se proyecta sobre casos en que se inspeccionan las operaciones vinculadas de: (a) una entidad, (b) una persona física, (c) un establecimiento permanente. 44 Lozano y Trigo (2009: 5).

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Es cierto que tal precepto de la LIVA contiene una remisión parcial a lo previsto en el art. 16 TRLIS, pero no puede perderse de vista que, como expusimos en el Capítulo II, el ámbito y objeto del mismo difiere de forma importante con respecto al art. 16 TRLIS, por lo que nos inclinamos a pensar que el “procedimiento” del art.  21  RIS no está concebido para ser aplicado en este contexto.45 Del mismo modo, consideramos que el procedimiento del art. 21  RIS tampoco estaría concebido para ser aplicado en el ámbito de aplicación del art. 15 TRLIS, toda vez que este solo establece una llamada o remisión a la aplicación de los métodos de valoración del art. 16.3 TRLIS. No obstante, lo más lógico es que igualmente se garantizara en este ámbito un ajuste bilateral. Por otro lado, debe destacarse que el procedimiento del art. 21 RIS no es aplicable en casos de ajuste de operaciones vinculadas entre dos contribuyentes no residentes sin EP en territorio español, tal y como establece el art. 16.9 TRLIS y confirma el apartado 5 del art. 21 RIS. Esta previsión, tal como se indicó en el Capítulo I, plantea dos cuestiones. En primer lugar, cabe preguntarse sobre el procedimiento aplicable en estos casos, de suerte que a falta de regulación específica será de aplicación la normativa general (LGT y normativa de desarrollo). En segundo lugar, debemos insistir en la discriminación resultante de esta regulación (art. 21 RIS), allí donde no se garantiza el ajuste bilateral de las bases imponibles de las entidades vinculadas a los efectos de la aplicación de los impuestos españoles, lo que plantea dudas sobre la compatibilidad de la normativa española con el Derecho de la UE. En la mayoría de las ocasiones en que se planteen estos casos (v. gr., una entidad danesa vende activos como un inmueble situado en España o la totalidad de las acciones de una entidad española, a una entidad vinculada francesa por un valor convenido que las autoridades españolas consideran no acorde con el valor normal de mercado), el ajuste realizado por la Administración tributaria española en sede de IRNR sin EP de la entidad no residente le planteará un problema de doble imposición internacional, y posteriormente puede generarse doble imposición económica e internacional si la otra entidad vinculada no residente que adquirió el activo lo transmite, siendo gravada por el IRNR español por una base imponible determinada sin tener en cuenta el ajuste primario a la entidad vinculada. Tales supuestos de doble imposición deberían resolverse aplicando el procedimiento amistoso (art. 25.3) de los CDI y el de arbitraje del Convenio 90/436/CEE, 45 Sin embargo, es cierto que puede darse el caso en que, en el marco de un procedimiento de inspección iniciado frente a una entidad en relación con el IS y el IVA, se regularicen las operaciones vinculadas a los efectos de estos dos impuestos, en cuyo caso resultaría lógica la aplicación de lo dispuesto en el art. 21 RIS.

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aunque pueden surgir problemas en este ámbito, los que tratamos en los capítulos IV y V, pero en todo caso las normas españolas deberían establecer mecanismos para solucionar estos supuestos de doble imposición. En coherencia con lo que acabamos de indicar, el procedimiento del art. 21 RIS se aplicará, desde un punto de vista subjetivo, en el contexto de comprobaciones del valor normal de mercado de operaciones vinculadas a entidades y personas físicas residentes, así como respecto de comprobaciones a establecimientos permanentes. 3) La regulación anterior a la Ley 36/2006 (art. 16 RIS 2004) articulaba un procedimiento configurado de tal forma que se incorporaba al mismo a la otra parte vinculada una vez iniciado el procedimiento específico de ajuste de operaciones vinculadas frente al contribuyente objeto del ajuste primario, de manera que las dos partes vinculadas formaban parte del procedimiento y ostentaban derechos de notificación, alegaciones y recurso en relación con los diferentes actos del procedimiento.46 Tal “simultaneidad procedimental” posiblemente respondiera a la idea de reforzar los derechos de defensa de las dos partes y garantizar la bilateralidad del ajuste por esta vía. Por el contrario, la regulación prevista en los arts. 16.9 TRLIS (redacción ex Ley 36/2006) y 21 RIS huye del modelo procedimental anterior y establece que las actuaciones de comprobación de valor se llevarán a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario, de suerte que tales actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario. La integración de las demás personas o entidades vinculadas en el procedimiento tiene lugar una vez que este ha concluido frente al obligado tributario principal, esto es, cuando la Administración ya ha practicado la corrección valorativa y ha dictado la liquidación tributaria provisional. De esta forma, la participación de las personas o entidades vinculadas afectadas por el ajuste valorativo queda limitada a la fase de recurso y la promoción de la tasación pericial contradictoria, no pudiendo intervenir en la fase previa de la comprobación del valor normal de mercado, lo que resulta criticable por más que razones de economía procesal y simplicidad administrativa aconsejen tal enfoque procedimental.47 Sin embargo, como desarrollamos más abajo, parece 46 No obstante, no se consideró que el inicio del procedimiento de comprobación del valor normal de mercado constituyera un acto susceptible de impugnación, sino un mero acto de trámite, dado que dicho acuerdo de inicio no adopta decisión alguna sobre el fondo del asunto ni pone término a las actuaciones inspectoras (RRTEAC de 4 de abril y de 12 de septiembre de 2003, y de 12 de noviembre de 2004). 47 En último análisis, pensamos que en la mayoría de los casos de comprobación de operaciones intragrupo que tuvieran una cierta materialidad lo que procedería sería iniciar actuaciones

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que esta reducción de derechos de las partes vinculadas no le plantea excesivos problemas al Auto del TS de 8 de febrero de 2011, rec. n.º 8/2009. 4) Tanto en la regulación anterior a la reforma operada por la ley 36/2006 como en la actual (art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS), el acto de liquidación tributaria dictado frente al obligado tributario respecto del que se inició el procedimiento de comprobación constituye el acto frente al que cabe ejercitar los correspondientes recursos y reclamaciones, o instar la tasación pericial contradictoria.48 5) La regulación prevista en el art. 16.4 RIS 2004 establecía que allí donde el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria hubiera sido recurrido por alguna de las partes vinculadas, la eficacia del mismo, frente a una y otra, quedaba suspendida hasta el momento en que el recurso hubiera sido resuelto con carácter firme. Tal previsión se venía interpretando en el sentido que la suspensión de la eficacia del valor de mercado determinado por la Administración conllevaba la suspensión de la liquidación tributaria que contenía tal valoración, de forma que el ajuste fiscal no tenía trascendencia liquidatoria inmediata, dada la suspensión de la ejecutividad de esta parte del acuerdo recogido en la liquidación, incluso para las partes afectadas que no la habían impugnado.49 Por el contrario, la nueva regulación resultante de la Ley 36/2006 de inspección en relación con todas las partes vinculadas afectadas en las operaciones de que se tratara, ya que es la única manera de tener una visión completa y multilateral de la realidad económica y lógica de grupo, y de verificar con mayor precisión la verdadera asignación de activos, funciones y riesgos. De este modo, también se evitarían ajustes carentes de fundamentación y podría resultar más sencillo llevar a cabo ajustes bilaterales, para evitar los problemas de prescripción tributaria que se plantean en el marco de otras concepciones o esquemas procedimentales como el actual. De hecho, en el ámbito internacional se está profundizando en esta idea de las inspecciones simultáneas y las joint-audits, considerando las ventajas procedimentales que hemos apuntado. Nótese que, en buena medida, las administraciones tributarias ya disponen de mecanismos para efectuar este tipo de comprobaciones multilaterales, aunque ciertamente ello requiere alterar prácticas administrativas y estructuras organizativas. En todo caso, nada impide a la Administración tributaria española aplicar este enfoque de reverse audit e inspeccionar simultáneamente a todas las partes vinculadas que intervinieron en una operación o serie de operaciones (tracto sucesivo) intragrupo de relevancia, aunque la dinámica procesal del art. 21 RIS no está pensando en esta posibilidad. 48 No obstante, un sector doctrinal venía considerando que resultaba posible la impugnación directa del acto administrativo de determinación del valor normal de mercado. Véase GarcíaHerrera (2001: 125 y ss.). La posición contraria la ha sustentado Delgado Pacheco (1998: 348). En los casos de procedimientos amistosos, el propio acto de determinación del valor de mercado sí puede ser la base suficiente para solicitar el inicio de estos procedimientos; véase lo expuesto en el Capítulo IV de esta obra. 49 Véanse las RRTEAC de 25 de abril de 2000 y de 28 de junio de 2006. De hecho, el TEAC consideró que el art. 15 RD 537/1997 debía ser interpretado en el sentido que la suspensión del acto de determinación del valor de mercado conlleva necesariamente la de la liquidación

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(art. 16.9 TRLIS y art.  21 RIS) se separa del modelo anterior y no prevé la suspensión automática de la liquidación tributaria provisional dictada frente al contribuyente (en lo que se refiere a la corrección de la valoración de las operaciones vinculadas) allí donde hubiere sido recurrida por este o, con posterioridad, por alguna de las partes vinculadas afectadas. No obstante, tal suspensión podrá acordarse en aplicación de la normativa general prevista en la LGT (arts. 135.1, 224 y 233) o reguladora del procedimiento amistoso (art. 35 y ss. RD 1794/2008), si, por la razón que fuere, la parte que recibe la liquidación optara por no interponer recurso y acudir a este cauce procedimental. Ahora bien, la nueva regulación posterga el ajuste o corrección valorativa bilateral al momento en que adquiera firmeza la valoración contenida en la liquidación, de suerte que tal firmeza determina la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas afectadas. Una vez alcanzada tal firmeza, la Administración tributaria efectuará las regularizaciones correspondientes frente las demás personas vinculadas, de manera que estas no podrán oponerse a tal corrección valorativa, salvo en casos en que la regularización administrativa no se ajustara a la valoración recogida en la liquidación tributaria que ha adquirido firmeza. 6) La regulación anterior a la LMPFF (art. 16 RIS 2004) no contenía una referencia específica a la posibilidad de instar la tasación pericial contradictoria, aunque ello no impedía su invocación, de acuerdo con lo previsto en la LGT (art. 135.1).50 Sin embargo, la nueva regulación prevista en los arts. 16.9 TRLIS (versión ex LMPFF) y 21.3 RIS sí prevé expresamente la invocación del mecanismo de la tasación pericial contradictoria. Así, el obligado tributario objeto del ajuste valorativo puede instarla en relación con la liquidación tributaria que contuviera tal corrección valorativa y deberá hacer tal invocación dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra tal liquidación. Las otras personas vinculadas afectadas por la corrección valorativa recogida en la liquidación pueden personarse en el correspondiente procedimiento instado por el obligado tributario (recurso/tasación pericial contradictoria) y presentar las oportunas alegaciones.51 En aquellos casos en que el obligado tributario no hubiera consecuente que tenía en la aplicación de tal valor su razón de ser, recobrando eficacia, aunque provisional, la declaración-liquidación presentada en su día por el contribuyente y la efectuada por la sociedad vinculada con efectos desde la interposición de la reclamación. Véanse igualmente Falcón y Tella (1998: 538-539) y Delgado Pacheco (1998: 349). 50 Véase, por ejemplo, la RTEAC de 3 de abril de 2004, RG 2650/2008. 51 Téngase en cuenta que, con arreglo al art. 239.5 LGT, la resolución que se dicte tendrá plena eficacia respecto de los interesados a quienes se hubiese notificado la existencia de la reclamación.

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reaccionado frente a la liquidación, de forma que transcurren los plazos sin interponer recurso o reclamación o instar la tasación pericial contradictoria, la Administración tributaria notificará la valoración a las demás personas vinculadas afectadas, para que quienes lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. No es claro si el “recurso” a la tasación pericial contradictoria queda circunscrito a los casos donde la Administración realice la corrección valorativa empleando los medios de comprobación previstos en el art. 57.1 LGT52 o, por el contrario, procede el empleo de tal mecanismo cuando se emplean medios diferentes. La cuestión no es baladí ya que con mucha frecuencia la corrección valorativa se fundamentará en medios distintos a los previstos en el art.  57.1 LGT,53 en cuyo caso entendemos que una interpretación sistemática de los arts. 57 y 135.1 LGT, y del art. 16.9 TRLIS, debería conducir a la inaplicación de la tasación pericial contradictoria.54 Tal circunstancia constituye otra de las razones que aconsejan un cambio de la doctrina del TEAC en la que se declara competente exclusivamente para velar por la corrección formal del procedimiento evaluatorio (de precios de transferencia), sin poder entrar en el fondo del asunto, dado su carácter eminentemente técnico, de forma que la única forma de rectificar las valoraciones sería a través de la tasación pericial contradictoria.55 7) La regulación anterior a la LMPFF (RIS 2004) no contenía referencias a la interrupción de la prescripción como consecuencia de los diferentes actos que formaban parte del procedimiento. Sin embargo, la nueva regulación LMPFF sí regula esta cuestión. En particular, el art. 16.9.2º TRLIS (ex LMPFF) establece que la interposición del recurso o reclamación, o la promoción de la tasación pericial contradictoria, interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el 52 Así, por ejemplo, la Inspección ha comprobado el valor de unas acciones transmitidas entre personas vinculadas atendiendo al valor de los activos subyacentes, esto es, unos terrenos cuyo valor de mercado fue determinado a través de un perito con titulación adecuada para estimar su valor. Véase la RTEAC de 3 de abril de 2004, RG 2650/2008. 53 Ciertamente, podría entenderse que la letra f ) del art. 57.1 LGT referida a “Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo” vendría a dar cabida a las correcciones valorativas llevadas a cabo con arreglo al art. 16 TRLIS. No obstante, tal interpretación es bastante dudosa, toda vez que, a nuestro juicio, el art. 16 TRLIS no establece ningún medio de comprobación sino una norma imperativa de valoración basada en una metodología específica dirigida a la fijación de resultados (valores, precios) que resulten acordes con el principio de plena competencia. 54 La lectura del apartado 3º del art. 21 del RIS conduce a la misma conclusión. 55 RTEAC 25 de julio de 2007, RG 463/2006.

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cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza. Sin embargo, nada se dice respecto de la interrupción de la prescripción correspondiente a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, de suerte que resultará de aplicación a estos efectos lo previsto en los arts. 66 y ss. de la LGT.56 Curiosamente, el art. 21 RIS no recoge la previsión incluida en el art. 16.9.2º TRLIS. El art. 21.4 RIS parece haber optado —sin éxito, a nuestro juicio, como se comentará en el acápite 2.3.2— por un modelo que pretende resolver los posibles problemas de prescripción a través de la práctica de una liquidación correspondiente al último periodo impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario. 8) La regulación anterior a la LMPFF (art. 16 RIS 2004) no se refería expresamente y con carácter general a la posición procedimental de las personas o entidades vinculadas no residentes; simplemente, se estableció que no resultaba procedente la notificación a la otra parte vinculada cuando no estuviera sujeta al Impuesto sobre Sociedades o al IRPF, sin establecer la exclusión del resto del procedimiento de las entidades vinculadas no residentes afectadas. Sin embargo, la nueva regulación prevista en el art. 16.9.4º TRLIS (ex LMPFF) y 21.5 RIS adopta una posición mucho más radical en este punto y establece la inaplicabilidad de todo el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas de un obligado tributario regulado en tal precepto del RIS a las personas o entidades vinculadas no residentes (sin establecimiento permanente) afectadas por la corrección valorativa. Es decir, el procedimiento de comprobación del valor de mercado y los restantes desarrollos procedimentales previstos en el art. 16.9 TRLIS y el art. 21 RIS solo resultan aplicables a entidades vinculadas que sean sujetos pasivos del IS, IRPF o a establecimientos permanentes que sean contribuyentes del IRNR. A nuestro entender, tal previsión no debería impedir que el ajuste bilateral se proyectara igualmente sobre el IRNR soportado por la entidad vinculada no residente (sin EP) afectada por la valoración realizada en relación con el obligado tributario, toda vez que de otra forma se contravendría lo dispuesto en el art. 16.1.2º TRLIS (ex LMPFF), que establece la regla del ajuste bilateral. Igualmente, entendemos que los derechos de defensa y tutela judicial efectiva de las personas (no residentes) vincu56 Bustos Buiza (2007: 1110) pone de relieve que la ausencia de una referencia explícita a la interrupción de la prescripción del derecho del resto de personas o entidades vinculadas de obtener ajuste correlativo que garantice que no existe una doble imposición sobre la renta, no puede vulnerar tal principio general a través del correspondiente ajuste correlativo.

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ladas afectadas que son excluidas del ámbito de aplicación del procedimiento articulado por los arts. 16.9 TRLIS y 21 RIS podrían quedar excesivamente perjudicados si se priva a esta parte de los derechos básicos de notificación, alegaciones y recurso, de manera que se dificulta su participación en un procedimiento que puede afectar a sus intereses, por más que se trate de un procedimiento de carácter impositivo frente a la otra parte de la operación. La flexibilización de las normas que regulan la legitimación activa de los recursos y reclamaciones frente a la liquidación tributaria podría constituir una vía para resolver esta problemática,57 aunque es dudoso que tal fórmula resulte adecuada.58 Asimismo, la doctrina ha puesto de manifiesto cómo en casos de correcciones de beneficios por aplicación del principio de plena competencia acontece que incluso los mecanismos que establecen soluciones “bilaterales” (que implican a las dos personas vinculadas que realizan la operación) pueden resultar inadecuados, abogando así a favor de ampliar el ámbito de aplicación de estos mecanismos y procedimientos, dando entrada a todas las partes 57 El art. 232.1.b LGT concede legitimación activa para promover las reclamaciones económicoadministrativas, además de a los obligados tributarios e infractores, a “cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o actuación tributaria”. En su resolución de 27 de febrero de 2004, el TEAC estableció que la legitimación activa para promover reclamación económico-administrativa exige una relación unívoca e inmediata entre quien la ejerce y el objeto de la pretensión, de tal forma que la anulación del acto impugnado produzca un efecto actual y cierto para la recurrente, tanto si es beneficioso como si es perjudicial, del que surja el interés legítimo. El TC, en su sentencia 257/1988, declaró que para ostentar legitimación es necesario que con el éxito de la reclamación se represente para el reclamante un beneficio material o jurídico, o por el contrario, la persistencia de la situación fáctica creada o que pudiera crear el acto combatido de la Administración le pudiera originar un perjuicio, debiéndose tratar en todo caso, de un interés personal y actual (véanse igualmente en relación con el concepto de interés directo como parte del derecho de tutela judicial efectiva a efectos de ejercer el derecho de recurso, las SSTC 60/82, 24/87, 192/2000, 175/2001 y 3/2004). En este mismo sentido, la STS de 2 de noviembre de 1999 (fj. 6, ponente Gota Losada) parece entender que la regla de bilateralidad de los ajustes de operaciones vinculadas tiene como consecuencia procesal la necesidad de llamar en el procedimiento económico administrativo a las demás personas vinculadas involucradas o afectadas. A la hora de establecer si una persona o entidad vinculada ostenta un interés legítimo que resulte afectado por el ajuste primario sobre el obligado tributario, se debe tener en cuenta no solo los efectos del ajuste primario sino también el correlativo y el secundario. 58 A este respecto, cabría hacer dos observaciones. Por un lado, la mera legitimación activa, sin establecer la obligación de notificar el acto de liquidación que afecta a los intereses de las demás personas vinculadas afectadas, puede ser insuficiente para garantizar sus derechos de defensa y tutela judicial efectiva, en la medida que pueden desconocer la existencia de tal acto liquidatorio y su contenido. Por otro lado, no resulta clara la interrelación entre el art. 232.1.b LGT y los arts. 16.9.4º TRLIS y 21.5 RIS, de forma que se podría argumentar que los preceptos citados en último lugar excluyen la legitimación activa de las demás personas vinculadas afectadas para promover una reclamación económico-administrativa frente a la liquidación tributaria que contiene la corrección valorativa.

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afectadas o cuyas actividades u operaciones incidan de forma relevante en la aplicación del principio de plena competencia en el caso concreto.59 En este contexto, también cabe apuntar que la restricción procedimental que establece la legislación española frente a los no residentes (sin EP) bien podría ser contraria al principio de no discriminación previsto en el Tratado UE,60 en la medida en que las autoridades españolas cuentan con medios para notificar a las entidades vinculadas no residentes a través del procedimiento de notificaciones transfronterizo previsto en las Directivas 77/799/CEE y 2011/16/UE, o bien empleando la cláusula general de intercambio de información comunitaria o la prevista en el Convenio de doble imposición aplicable o incluso sirviéndose de determinadas disposiciones del IRNR.61 El hecho de que estos sujetos (las personas vinculadas no residentes sin EP) pudieran eventualmente acudir a los procedimientos de resolución de conflictos fiscales internacionales previstos en los tratados internacionales (CDI/Convenio 90/436/CEE) no sana o resuelve el déficit de garantías básicas de defensa de la regulación procedimental española de operaciones vinculadas; por varias razones: a) Puede acontecer que tales sujetos no estén amparados por un tratado internacional o que incluso estándolo, las autoridades competentes de los Estados contratantes no inicien el procedimiento amistoso o no lleguen a un acuerdo en el marco de tal procedimiento a los efectos de eliminar la doble imposición.62 59 Cfr. Van Hersken (2008: 332 y ss.). 60 Véase a estos efectos Martín Jiménez (2010a). El TJUE ya se ha pronunciado en varias ocasiones en torno a la incompatibilidad con el Tratado CE (actualmente TFUE) de normas procedimentales que generaban restricciones al ejercicio de libertades fundamentales: SSTJCE de 14 febrero de 2005, C-279/93; Schumacker, de 30 de noviembre de 1995, C-55/94; Gebhard, de 28 de abril de 1998, C-118/96; Safir, de 13 de julio de 1999, C-330/91; Commerzbank, de 3 de octubre de 2006, C-290/04; Scorpio, de 3 de octubre de 2006, C-452/04; Fidium Finanz, de 7 de septiembre de 2009, C-470/04, N, entre otras. Sobre esta cuestión, véanse Furuseth (2007: 256 y ss.) y Eijsden/De Graaf (2010: 199 y ss.). No obstante, cabe destacar que el problema de discriminación ya se planteaba en el marco de la regulación anterior a la LMPFF; de hecho, la vulneración del principio comunitario de no discriminación y la necesidad de planteamiento de cuestión prejudicial ya fue alegada en algún caso, pero el TEAC rechazó ambas pretensiones en su resolución de 25 de julio de 2007, RG 463/2006. 61 Nótese que con arreglo al TRLIRNR las actuaciones de la Administración tributaria podrán entenderse directamente con el retenedor o con responsable. 62 Téngase en cuenta además que el art. 8 del Convenio 90/436CEE dispone que “la autoridad competente de un Estado miembro no se hallará obligada a entablar el procedimiento amistoso ni constituir la comisión consultiva cuando algún procedimiento judicial o administrativo decida que una de las empresas de que se trate puede ser objeto de una sanción grave”. En el caso de España se aclaró en el Anexo de tal convenio que ello debía entenderse en relación con “las sanciones administrativas por infracciones tributarias graves, así como las penas en caso de delito contra la Hacienda Pública”. Sobre esta cuestión y la necesidad de flexibilizar la aplicación

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b) Incluso allí donde se iniciara tal procedimiento amistoso, lo cierto es que los derechos de participación del contribuyente en este tipo de procedimientos son bastante limitados, de manera que es dudoso que de esta forma se garantice plenamente su derecho de defensa. Así, la exclusión radical establecida por la normativa española que rige el procedimiento de operaciones vinculadas en relación con las personas vinculadas no residentes sin EP no constituye una solución compatible con la necesidad de garantizar derechos de defensa y tutela judicial efectiva básicos a todo obligado tributario afectado por actos de la Administración tributaria española en el sentido previsto en el art. 34.1 LGT. Nótese que, a nuestro juicio, no puede argumentarse que tal limitación de garantías esté fundamentada en la imposibilidad de que la Administración tributaria española pueda llevar a cabo un ajuste bilateral en la base imponible del IS de la entidad no residente (sin EP en España), toda vez que la limitación de derechos de defensa que se ha establecido no atañe a esta cuestión, sino a la defensa de sus intereses en el marco del procedimiento de ajuste inicial o primario frente al obligado tributario (residente o EP), en la medida en que tal procedimiento y ajuste le afectan, al constituir la otra o una parte de la operación vinculada objeto de comprobación (por no mencionar la problemática de un eventual ajuste secundario consecuencia del primario). c) Repárese, además, en que el ajuste correlativo realizado al contribuyente no residente sin EP, al igual que el secundario, puede llevar a corregir o exigir por primera vez cuotas, y, eventualmente, sanciones en concepto del IRNR (por ejemplo, retenciones practicadas en concepto de cánones, “dividendos” exigidos como ajuste secundario, etc.). Y aunque sea la entidad española la principalmente afectada en su calidad de retenedor o, eventualmente, responsable solidario, no cabe duda de que el contribuyente (el no residente sin EP) puede tener todo el interés en personarse en el procedimiento, tener acceso a la documentación relevante y hacer las alegaciones que a su derecho convenga. Da la impresión que, erróneamente, el legislador español estaba asumiendo que el no residente sin EP solo sufriría las consecuencias del del referido precepto, véanse Gracía y Bosco (2005: 38) y Trapé Viladomat (2008). Una disposición similar puede encontrarse en el art. 8 del Reglamento de Procedimiento Amistoso. Tal problemática ya se ha planteado en la práctica (vid la RTEAC de 11 de septiembre de 2008, RG 358261), y no deja plantear dudas sobre su constitucionalidad (¿sanción indirecta?) e incluso su compatibilidad con el Derecho de la UE (¿discriminación en relación con situaciones internas donde el acceso al ajuste bilateral no se cierra en casos donde se imponen sanciones?). Esta cuestión es tratada con más detalle en el Capítulo IV de esta obra.

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ajuste primario realizado en España en su país de residencia, cuando esto no siempre será así. Lo mismo acontecería, como ya hemos indicado, en los casos en que la operación vinculada (y el ajuste) es entre dos sujetos vinculados no residentes sin EP en territorio español. Por otro lado, no se debe olvidar que allí donde la entidad no residente fuera beneficiaria del Convenio 90/436/CEE, la Administración tributaria española debe realizar el ajuste primario informando a la entidad residente “con la debida antelación” que tiene intención de realizar un ajuste aplicando el principio de plena competencia entre esta y sus vinculadas, a los efectos de que pueda informar a tal(es) empresa(s) vinculada(s), de acuerdo con lo previsto en el art. 5 del referido Convenio.63 Mayores dudas existen sobre la incompatibilidad de esta regulación con el principio de no discriminación previsto en los CDI,64 aunque a estos efectos la jurisprudencia reciente del TS se ha orientado a admitir que, en relación con cuestiones procedimentales, la no residencia no debe constituir una razón válida para el tratamiento diferenciado y, por ello, se estaría vulnerando el principio de no discriminación de los CDI (cláusulas similares al art. 24.1 MC OCDE).65 La extensión de esta jurisprudencia al procedimiento en materia de operaciones vinculadas también determinaría el conflicto del mismo con el principio de no discriminación de los CDI, por lo que la anteriormente comentada problemática referida a la UE desbordaría los límites geográficos para producir efectos en todos los casos en que estén vigentes CDI de países extracomunitarios con España. Asimismo, desde una perspectiva de política legislativa, la solución adoptada por el legislador español puede no resultar la más adecuada para lograr una mayor economía procesal, eficacia y simplicidad administrativa, toda vez que en estos casos lo normal es que las demás personas 63 Véanse el art. 5 del Convenio 90/436/CEE y la RTEAC de 11 de septiembre de 2008, RG 358/261. 64 En este sentido, el párrafo 4 de los CMC al art. 9 MC OCDE pone de relieve cómo la mayoría de los países OCDE viene defendiendo que las discriminaciones procedimentales resultantes de la normativa de precios de transferencia, con carácter general, no son contrarias al art. 24 Mod CDI. No obstante, en este contexto podría argumentarse que la discriminación que establece el art. 21.5 RIS no se refiere tanto a cuestiones relacionadas con la aplicación de la normativa de precios de transferencia como a aspectos conectados con los derechos de defensa de los contribuyentes no residentes, frente a una liquidación tributaria que afecta a sus derechos e intereses legítimos y que en este sentido se encuentra en una posición simétrica respecto de otros contribuyentes residentes igualmente afectados por tal liquidación, los cuales sí tienen garantizados sus derechos de defensa con arreglo a lo establecido en el art. 21 RIS y la LGT. Igualmente, cabría cuestionar la deslegalización o posible vulneración del art. 232.1.b LGT por parte del art. 21 RIS. 65 Véanse a estos efectos las SSTS de 25 de marzo de 2010 y de 17 de marzo de 2011. Sobre la dudosa compatibilidad de estas sentencias con el art.  24 MC OCDE, véase Martín Jiménez (2011a).

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vinculadas afectadas (excluidas o incluidas en el procedimiento del art. 21 RIS) invoquen el procedimiento amistoso/arbitral (véase CDI con Suiza ex Protocolo 2011) previsto en el art. 25 de los CDI o en el Convenio 90/436/ CEE, a efectos de excluir una imposición contraria al convenio o lograr un ajuste correlativo, de suerte que tales procedimientos amistoso y arbitral pueden ponerse en marcha (con la excepción del arbitraje) incluso antes de que la Administración tributaria española dicte la liquidación tributaria. Así, la exclusión procedimental regulada en la normativa española en relación con las personas vinculadas no residentes sin EP puede traer consigo una temprana invocación de los procedimientos amistosos regulados en el art. 25 del CDI, de manera que, sin esperar a la liquidación y sin llegar a iniciarse formalmente el procedimiento amistoso, la autoridad competente del otro Estado contratante podría “interesarse” por el procedimiento de inspección que afecta a la otra persona vinculada, para impedir una imposición contraria al CDI.66 Ciertamente, este tipo de situaciones —que lejos de simplificar el procedimiento lo hacen más complejo— no se evitan dando entrada a las demás personas vinculadas afectadas (no residentes sin EP) en el procedimiento del art. 21 RIS, pero posiblemente el hecho de que éstas tengan una vía doméstica para la defensa de sus derechos e intereses en tal procedimiento interno podría conducir en muchos casos a que se utilice primera y principalmente esta vía, de forma que la vía bilateral de los procedimientos amistoso y arbitral fuera considerada como un mecanismo de último recurso (lo cual, como apuntamos en el Capítulo IV, puede generar problemas para encontrar auténticas soluciones bilaterales). En este mismo orden de cosas, tampoco puede perderse de vista que la norma española, además de establecer una diferencia de trato procedimental, podría estar articulando una discriminación material en la medida en que solo resulta aplicable (en un contexto doméstico) cuando pueda realizarse un ajuste bilateral en los términos previstos por el párrafo tercero del art. 16.1 TRLIS. Sin embargo, la aplicación de esta norma en un contexto transfronterizo no requiere ni contempla tal requisito, esto es, el ajuste correlativo que elimine la doble imposición económica,67 especialmente si la renta de la entidad vinculada extranjera ha sido gravada también en España.

66 Véanse Martín Jiménez (2004 y(2011) y Calderón (2007), y todo lo expuesto en los capítulos IV y V de esta obra. 67 No se pierda de vista que la jurisprudencia del TJUE en materia de eliminación de la doble imposición económica es distinta que la vertida sobre doble imposición internacional.

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9) La regulación anterior a la LMPFF (art. 16 RIS 2004) no contenía referencia alguna en torno a la interrelación de este procedimiento y los tratados internacionales. Por el contrario, el apartado 9.5º del art. 16 TRLIS (ex LMPFF) establece que lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales.68 Esta previsión podría tener varias funcionalidades. Por un lado, podría venir a clarificar que los mecanismos de resolución de controversias sobre precios de transferencia recogidos en los CDI y en el Convenio 90/436/ CEE articulan procedimientos específicos que afectan a la materia regulada en el art. 16.9 TRLIS, de manera que lo dispuesto en tales tratados prevalecería sobre la regulación procedimental doméstica. Sin embargo, lo cierto es que el art.  16.9 TRLIS y el art.  21 RIS están elaborados sin regular de forma alguna la interacción con los procedimientos amistoso (lo mismo cabría decir del RD 1794/2008, por el que se regula el procedimiento amistoso y estas normas) y arbitral (CDI como el concluido con Suiza —Protocolo 2011— y Convenio 90/436/CEE), y ello por las siguientes razones: a) Cuando es una Administración tributaria extranjera la que realiza el ajuste inicial o primario, de forma que la entidad española puede invocar el procedimiento amistoso o arbitral previsto en los CDI o en el Convenio 90/436/CEE a efectos de lograr un ajuste correlativo en su base imponible española, de manera que se elimine la doble imposición económica, lo cierto es que el procedimiento regulado en el art.  16.9 TRLIS/21 RIS no se aplica, ya que solo se refiere y regula el ajuste inicial realizado por la Administración tributaria española. b) Si es la Administración española quien realiza el ajuste primario, la posibilidad de que exista doble imposición económica en la operación con una entidad vinculada tendrá que ser denunciada, primero, por la entidad española (para defender la valoración en el otro Estado, así como la postura inicialmente adoptada en España) y de forma simultánea o posterior por la entidad no residente vinculada ante sus autoridades competentes, a fin de obtener el ajuste correlativo (ya comentamos que tal entidad puede tener un interés legítimo en iniciar también procedimientos de recurso en España). Cómo interactúan estos dos/tres potenciales procedimientos (amistosos/arbitral e interno), que se pueden iniciar como consecuencia del procedimiento 68 Es criticable que el art. 21 RIS no contenga esta importante cláusula, en la medida en que el art. 16.9 TRLIS únicamente establece las bases del procedimiento. La previsión recogida en el apartado 5 in fine del art. 21 RIS no posee, a nuestro juicio, el mismo alcance y finalidad que el art. 16.9.5º TRLIS.

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del art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS, es una incógnita que solo se resuelve de forma absolutamente parcial en la regulación del procedimiento amistoso/arbitral de los CDI (que, como sabemos, permite que continúen los procedimientos internos y solo condiciona el acuerdo final a la aceptación por el contribuyente, sin que esté claro si es solo el contribuyente residente o también el no residente afectado por la corrección primaria en España).69 c) Es llamativo que, si bien los establecimientos permanentes de entidades extranjeras pueden tener acceso al procedimiento regulado en el art. 21 RIS, no se diga nada sobre cómo interacciona el mismo con el procedimiento amistoso. En este caso, existirán dos procedimientos simultáneos: el de comprobación de la valoración seguido por las autoridades españolas ante el establecimiento permanente y el amistoso, que solo podrá iniciarse en el Estado de residencia de la entidad propietaria del EP y ante la autoridad competente de este país, que, si estimara fundada la pretensión, iniciará el procedimiento amistoso del convenio de que se trate (CDI o convenio arbitral) ante la autoridad competente española. La situación inversa, entidad residente en España, con un EP en otro país, también puede presentar algunas complejidades interesantes que son simplemente obviadas por el procedimiento español (inicio de la inspección en el otro país con inicio del PA en España; inicio de la inspección en España, pero con consecuencias en el otro país; etc.). Es decir, la normativa española no regula de forma completa la interrelación que existe entre el procedimiento de comprobación del art. 21 RIS y el procedimiento amistoso/arbitral establecido en los tratados internacionales y el RD 1794/2008. En particular, no se ha previsto qué efectos tiene el inicio de estos procedimientos (y las propias actuaciones de la autoridad competente española en el marco de tal procedimiento amistoso) en relación con el procedimiento de comprobación; así, podría haberse regulado si la puesta en marcha de tal procedimiento amistoso (fase unilateral o bilateral) permite o no suspender o paralizar las actuaciones de comprobación —la solución que da la regulación interna del procedimiento amistoso es negativa, esto es, permite simultanear ambos procedimientos—, o incluso si resulta afectada la obligación de colaboración del contribuyente en el marco del procedimiento de comprobación o cómo y quién debe aceptar la solución propuesta en el procedimiento amistoso, que pueda tener efectos sobre el procedimiento iniciado tomando como 69 Véase Martín Jiménez (2011b) y lo expuesto en los capítulos IV y V de esta obra.

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fundamento el art. 16.9 TRLIS/21 RIS.70 Otro aspecto relevante tiene que ver con los efectos de los procedimientos amistoso y arbitral sobre comprobaciones o regularizaciones de los mismos contribuyentes en relación con la misma cuestión, pero respecto de ejercicios fiscales posteriores al ajuste inicial (objeto de los referidos procedimientos amistoso y arbitral), de suerte que en países como Alemania tales regularizaciones quedan pendientes del resultado de los procedimientos amistoso-arbitrales. Tampoco se contempla como posibilidad la suspensión de los recursos internos contra actos de liquidación de este procedimiento en sede, hasta el momento en que se resuelva el procedimiento amistoso/arbitral. Sobre todas estas cuestiones, nos remitimos a lo expuesto en el Capítulo V. 10) La regulación anterior a la LMPFF (art. 16 RIS 2004) no regulaba la aplicación del denominado ajuste secundario, de suerte que la LMPFF sí lo ha establecido. No resulta claro cuál es el procedimiento aplicable para llevar a cabo tal ajuste, ni el momento para realizarlo, ni quién tiene que llevarlo a cabo, dado que ni el art. 16 TRLIS ni el art. 21 RIS regulan esta cuestión.71 Con todo, dado que el ajuste secundario puede afectar o desplegar sus efectos sobre las demás personas o entidades vinculadas —y no sobre el obligado tributario sujeto al ajuste inicial—,en principio debería sustanciarse de forma que se garantice su bilateralidad y su conexión con el ajuste valorativo inicial o primario. Es decir, en la medida en que el ajuste primario (valorativo) constituye la premisa del ajuste secundario (la recalificación de la renta que resulta de la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado), resultaría lógico que este último no se lleve a cabo hasta que no sea firme la liquidación tributaria que establece tal corrección valorativa (el ajuste primario). Ciertamente, una solución para garantizar la “bilateralidad” del ajuste secundario y su conexión intrínseca con los ajustes primario y correlativos podría venir dada por el hecho de que la liquidación tributaria que instrumentara el ajuste primario también se refiriera a la calificación de la renta.72 No obstante, lo cierto es que el art. 21 RIS únicamente alude a la comprobación del valor normal de mercado y a la corrección valorativa. Ni hace falta decir que, allí donde resulte 70 La Circular alemana sobre procedimientos de comprobación de operaciones vinculadas de 12 de abril de 2005 sí regula estas cuestiones en la Sección 6ª. 71 Nótese, no obstante, que se ha regulado la obligación de retener como consecuencia del ajuste secundario, en el marco de los IS, IRPF e IRNR (véanse los arts. 2 y 4 del RD 1804/2008, de 3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 36/2006, y el artículo único.veintitrés del RD 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el RIS). 72 Si se adoptara esta solución, lo cierto es que la legitimación activa de los no residentes sin EP para tomar parte en el procedimiento resultaría del todo necesaria para garantizar sus derechos de defensa y tutela judicial efectiva.

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aplicable un tratado internacional, la problemática del ajuste secundario debería ser también tratada en el seno del procedimiento amistoso. 11) La falta de simetría o bilateralidad en la regulación procedimental afecta también a la posibilidad de corregir ajustes primarios no recurridos cuando, sin embargo, las otras partes afectadas por el ajuste correlativo sí decidieron recurrir. Ni el art. 16.9 TRLIS ni el art. 21 RIS regulan qué ocurre en este caso, siendo dos las posibles alternativas: (1) si el obligado afectado por el ajuste primario consintió en la liquidación administrativa y no interpuso el correspondiente recurso, se podría entender que la liquidación adquirió firmeza para él, o (2) el mantenimiento de la valoración inicialmente realizada como consecuencia del recurso interpuesto por las partes afectadas por el ajuste bilateral debe llevar a corregir la liquidación firme derivada del ajuste inicial. A la luz de la actual regulación, es perfectamente posible interpretar que la liquidación no adquiere firmeza hasta que no se resuelvan los recursos planteados por las otras partes vinculadas, con independencia de que no recurriera el obligado tributario, pero resulta sorprendente que el art. 21.4 RIS se sitúe solo en un escenario “ganador” para la Administración, pero no prevea la posibilidad de que haya que corregir el ajuste primario inicial. La bilateralidad del ajuste que proclama el art. 16 TRLIS hace que nos inclinemos por defender que son posibles tales ajustes a la liquidación inicial, si bien la falta de regulación generará problemas prácticos para aplicarla. Un escenario similar puede plantearse en el marco de la aplicación de los procedimientos amistoso y arbitral de los CDI y Convenio 90/436/CEE, aunque las cuestiones que se suscitan son diferentes, tal y como exponemos en los capítulos IV y V de esta obra.

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1.2. Valoración de la reforma operada en materia procedimental A la vista de todo lo expuesto, resulta evidente que existen importantes diferencias entre la regulación anterior y posterior a la LMPFF en materia de procedimiento de comprobación del valor normal de mercado en operaciones vinculadas. Ciertamente, buena parte de los cambios introducidos podría responder a razones de simplicidad administrativa y economía procesal, de suerte que, desde la perspectiva de la Administración tributaria, el nuevo procedimiento resulta más lineal, dado que en la fase central del mismo (la comprobación y el ajuste) solo tiene que relacionarse con el obligado tributario y no con todas las personas vinculadas afectadas por el ajuste.73 Desde la perspectiva de los 73 Bustos Buiza (2007) y Trapé Viladomat (2008b).

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contribuyentes, entendemos que el nuevo procedimiento entraña una pérdida de derechos y garantías constitucionales —fundamentalmente vinculados a los arts. 24.1 y 2 CE— en relación con la regulación anterior, que pueden hacer que el TC sea llamado más pronto que tarde a decidir en esta materia sobre la compatibilidad con aquel precepto constitucional del art. 16.9 TRLIS y su desarrollo reglamentario. Tal menor garantismo procedimental obedece fundamentalmente a que las demás partes vinculadas afectadas no son oídas durante el procedimiento de comprobación ni tienen acceso a la documentación relevante74 —que es cuando resulta más oportuno y tiene más sentido en la medida en que tanto el ajuste primario como el secundario afectan a sus intereses legítimos—, de manera que únicamente pueden alegar lo que su derecho convenga una vez dictada la liquidación tributaria o tener acceso a información relevante en una fase procesal que puede revelarse tardía, o tienen una serie de limitaciones

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74 Esta problemática relativa a revelación de datos de un obligado tributario a terceros en el marco de un procedimiento tributario, se plantea también en supuestos donde los obligados tributarios están “conectados” o “relacionados”. Por ejemplo, allí donde la Administración tributaria regulariza la situación tributaria de un contribuyente al considerar que no ha valorado correctamente con arreglo al principio de plena competencia sus operaciones vinculadas con otro obligado tributario, lo cierto es que el art. 21 RIS permite a este último y a todos aquellos sujetos afectados acceder al Acta de Inspección y a la liquidación tributaria dictada frente al primero, de cara a ejercitar sus derechos de defensa presentando los recursos que procedan en cada caso; tal acceso a la información del contribuyente que ha sido objeto del ajuste o corrección valorativa, puede entrañar una revelación de información confidencial que el contribuyente afectado puede desear preservar frente a los demás sujetos por mucho que estos estén vinculados con él; nótese que el hecho de que dos sujetos estén vinculados fiscalmente no significa necesariamente que compartan toda la información relativa a sus negocios y operaciones, máxime considerando el amplio concepto de vinculación que resulta del art. 16 TRLIS: basta una participación de un socio en una sociedad del 5% de su capital social. Así, tal revelación del contenido de la liquidación tributaria dictada frente al obligado tributario objeto del procedimiento de inspección a las demás partes vinculadas afectadas no deja de plantear dudas y problemas atendiendo al propio art. 95 LGT y a los derechos que este tutela, por más que resulte razonable considerando los derechos de defensa de las demás partes afectadas. A este respecto, entendemos que podría resultar adecuado que la Administración tributaria, previa consulta al obligado tributario, disociara la información secreta o confidencial del obligado tributario cuya revelación a terceros pudiera causarle un perjuicio, siempre que tal disociación no afectara sustancialmente a los derechos de defensa de las otras partes. En todo caso, debería establecerse que las demás partes afectadas que accedieran a esta información en el marco del procedimiento del art. 21 RIS no puedan usarla para otros fines ni revelarla a terceros, salvo a los efectos de ejercitar sus derechos de defensa, estableciéndose el correspondiente régimen sancionador (véanse en este sentido los arts. 95.4 y 204 LGT). Cabe mencionar, en este sentido, que en EE. UU. existe un procedimiento a través del cual el contribuyente afectado por un requerimiento de información en el marco de una inspección tributaria puede solicitar la no revelación de secretos empresariales o la revelación de una determinada manera que proteja su confidencialidad (véanse Cunningham y O’Brien 1990; y Schick 2000: 31). Sobre los conflictos que se plantean entre el secreto tributario (art. 95 LGT) en el marco de los procedimientos tributarios, véase Calderón (2009b).

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en vía de recurso que no parecen razonables. Todo ello conduce a pensar que la regulación procedimental podría presentar vicios de inconstitucionalidad, a pesar de que, para el Auto del TS de 8 de febrero de 2011 (rec. 8/2009), fj. 3, no se planteen problemas de esta naturaleza en el art. 16.9 TRLIS, razón por la cual este tribunal decidió no plantear cuestión de inconstitucionalidad alguna en este punto. Igualmente, el cambio operado en materia de suspensión de la liquidación tributaria también perjudica al contribuyente, al haberse eliminado la suspensión automática de los efectos de la liquidación para todas las partes vinculadas como consecuencia de la interposición de un recurso por cualquiera de ellas. En tercer lugar, la posición procedimental de las personas vinculadas no residentes sin EP empeora su condición con relación a la regulación anterior, en la medida en que son totalmente excluidas del procedimiento de comprobación, así como de aquellos otros procedimientos (recurso/tasación pericial contradictoria) establecidos. A nuestro entender, tal limitación afecta a los derechos de defensa y tutela judicial de las personas vinculadas no residentes (sin EP) hasta el punto que plantea dudas sobre su constitucionalidad (arts. 14 y 24.1 y 2 CE), así como sobre su compatibilidad con el Derecho de la UE (discriminación procedimental no justificada), y, a la vista de la jurisprudencia reciente del TS, con los CDI (art. 24.1 MC OCDE). Al mismo tiempo, existe una total descoordinación entre el art. 16.9 TRLIS y 21 RIS con los procedimientos amistoso/arbitrales regulados en los convenios para la eliminación de la doble imposición y en el Convenio 90/436/CEE.

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1.3. Ámbito de aplicación temporal de las regulaciones anterior y posterior a la LMPFF Resulta meridiano que la regulación procedimental anterior a la LMPFF, esto es, el art. 16 RIS 2004 (Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas) era aplicable hasta el momento en que surten efectos las disposiciones de la LMPFF que reforman el IS.75 La entrada en vigor y aplicación de las modificaciones establecidas por la LMPFF en el art. 16 TRLIS, en principio, debería conllevar su aplicación a partir de tal momento. Sin embargo, no resulta tan claro que las modificaciones procedimentales que introdujo la LMPFF en la nueva regulación del art. 16 TRLIS desplieguen sus 75 La Ley 36/2006 entró en vigor el 1 de diciembre, pero el artículo primero de la misma establece que las disposiciones que modifican el TRLIS despliegan efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de la entrada en vigor de tal ley. Nótese igualmente que la regulación prevista en el art. 16 RIS 2004 (RD 1777/2004) se estableció originariamente a través del art. 15 RIS (RD 537/1997).

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efectos de forma simultánea a los cambios materiales o sustantivos.76 Nótese en este sentido que el apartado 9 del art. 16 TRLIS (versión LMPFF) establece: “Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas: (…)”. De esta forma, a nuestro juicio, la LMPFF no creó un procedimiento de comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas que fuera aplicable a partir de la entrada en vigor y eficacia de lo previsto en el nuevo art. 16 TRLIS, sino que únicamente estableció el germen legal o las bases normativas del procedimiento que debía desarrollarse reglamentariamente. En este sentido, cabe afirmar que la regulación anterior a la LMPFF (art. 16 RIS 2004) es la aplicable en esta materia hasta la fecha de entrada en vigor y aplicación de las disposiciones del Reglamento que desarrolle este procedimiento de comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas (el 19 de noviembre de 2008, ex artículo único. Diez y Disposición Final segunda del RD 1793/2008, de 3 de noviembre). Asimismo, consideramos que pueden plantearse dudas sobre la aplicabilidad del nuevo procedimiento de comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas (el art. 21 RIS) en relación con comprobaciones referidas a ejercicios en los que resultara aplicable la regulación anterior a la LMPFF, esto es, la anterior redacción del art. 16 LIS y el art. 16 RIS 2004. Posiblemente, la aplicación del nuevo procedimiento (art. 21 RIS), a los efectos de la comprobación de ejercicios en los que no estaba vigente la actual redacción del art. 16 TRLIS (ex LMPFF), podría resultar lógica y bastante aconsejable (si se hiciera abstracción de la minimización de los derechos de defensa de los obligados tributarios que resulta del nuevo procedimiento). En este sentido, lo cierto es que son bastante frecuentes los casos en que las reformas procedimentales tienen efectos retroactivos, en el sentido en que una nueva norma de procedimiento (v. gr., procedimiento de comprobación limitada creado por la Ley 58/2003)77 se aplica en relación con actos de gestión tributaria actuales pero referidos a situaciones pasadas (impuestos ya devengados con anterioridad). De hecho, la doctrina administrativa frecuentemente ha defendido la “retroactividad natural” de las normas procedimentales, tesis que inicialmente fue aceptada por el TC.78 76 Carbajo Vasco (2010: 21) también ha apuntado la confusión que existe sobre el ámbito de aplicación temporal de la nueva regulación de las operaciones vinculadas: “En todo caso, la vigencia temporal de las nuevas normas no es tan clara, pues aspectos significativos, supuesto del nuevo régimen de infracciones y sanciones, es más que dudoso que pueda conceptuarse que se aplicaron desde el mencionado día 1 de diciembre de 2006”. 77 Véanse las Disposiciones Transitorias de la Ley 58/2003, LGT. 78 Véase la STC 63/1982, fj. 3. Una crítica certera a la doctrina de la retroactividad natural de las normas procesales puede encontrarse en López Menudo (1982 y 1991).

Capítulo III: El procedimiento aplicable tras la regularización tributaria

No obstante, también en la jurisprudencia del TC podemos encontrar sentencias que limitan la retroactividad de las normas procesales fundando su argumentación en los efectos que estas pueden producir sobre los derechos individuales.79 Tal es el caso de la nueva regulación procedimental de las operaciones vinculadas que, en tanto sea más limitativa de los derechos individuales, podría argumentarse que no puede/debe producir efectos retroactivos en relación con comprobaciones de situaciones acaecidas bajo la vigencia de la normativa anterior. En este sentido, pensamos que a las comprobaciones del valor normal de mercado que se realicen en relación con ejercicios donde fuera de aplicación la regulación anterior del art. 16 LIS (redacción anterior a la LMPFF) debería aplicarse igualmente su regulación procedimental contemporánea, esto es, el art. 16 RIS 2004, por las siguientes razones: 1) La modificación del Capítulo V del Título I del RIS, que articuló el RD 1793/2008, entró en vigor el 19 de noviembre de 2008, sin establecerse la eficacia retroactiva de las disposiciones establecidas en su art. 21. A este respecto, téngase en cuenta que la regulación material y procedimental de las operaciones vinculadas tiene carácter específico y forma un todo con coherencia interna, de suerte que la aplicación del nuevo procedimiento LMPFF/RIS 2008 en el marco de una corrección valorativa realizada en aplicación de la anterior regulación material de las operaciones vinculadas resultaría cuestionable, toda vez que tal regulación material venía acompañada de su propia regulación procedimental (el art. 16 RIS 2004), formando un todo con ella. 2) La aplicación de la regla de interpretación que el art. 10.2 LGT regula, conduce a esta conclusión: si la norma no establece su retroactividad, el intérprete no puede presumirla y, en consecuencia, solo se aplicará hacia el futuro, a las situaciones acaecidas bajo su vigencia. En este sentido, la Ley 36/2006 no estableció la retroactividad del art. 16.9 TRLIS (lo cual sí se ha previsto en las Disposiciones Transitorias quinta y séptima de la Ley 36/2006 en relación con los arts. 57.1 y 180 LGT), por lo que no cabe aplicar su regulación (material o procedimental) a situaciones acaecidas con anterioridad. 3) El art.  16.9 TRLIS no establece un procedimiento, sino que es el RD 1793/2008 el que lo crea y este no puede ser retroactivo, a menos que la ley que lo desarrolla lo sea.80 79 Véanse, por ejemplo, las SSTC 32/1987, 34/1987 y 117/87 (todas ellas referidas a situaciones de prisión provisional). 80 El Tribunal Supremo ha seguido la doctrina del TC sobre el art. 9.3 CE (principio de seguridad jurídica), llegando a excluir de plano la retroactividad de las normas reglamentarias (a menos que tal eficacia retroactiva venga establecida expresamente en la ley desarrollada) (SSTS 5 de

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4) La eventual retroactividad de la regulación del procedimiento, contenida en el art. 16.9 TRLIS y el art. 21 RIS 2008, supone una merma de garantías para los obligados tributarios y en este sentido se le podría considerar contraria al art. 9.3 CE.

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Así pues, a nuestro entender, no resulta clara la aplicación del nuevo procedimiento del art. 21 RIS a los efectos de realizar las comprobaciones que tengan lugar en aplicación de la normativa material precedente en materia de operaciones vinculadas, por más que tal uniformidad procedimental pudiera ser razonable y deseable. En este sentido, no cabe descartar que se planteen controversias en relación con esta cuestión. Es cierto que, si prevaleciera la posición jurídica que hemos mantenido, podría surgir una situación, cuando menos, llamativa, de suerte que durante un cierto tiempo coexistirían dos procedimientos distintos de comprobación de operaciones vinculadas; de hecho, incluso podría acontecer que los dos procedimientos le fueran de aplicación al mismo contribuyente en la medida en que fueran objeto de comprobación algún ejercicio al que resultara de aplicación el antiguo art. 16 LIS (redacción anterior a la LMPFF) y otro u otros periodos en los que fuera de aplicación el nuevo art. 16 TRLIS (LMPFF) y el procedimiento creado por el art. 21 RIS. La posición que mantenemos ha sido confirmada por la AEAT (en concreto, dentro de esta, la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica)81 indicando que “el nuevo procedimiento de comprobación del valor normal de mercado será de aplicación a todos los procedimientos inspectores iniciados a partir del 19 de noviembre de 2008 respecto de los periodos impositivos a los que resulte de aplicación el art. 16 TRLIS en su nueva redacción, es decir, aquellos que se inicien a partir del 1 de diciembre de 2006. Ello supone que para comprobar periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de diciembre de 2006 se seguirá aplicando la normativa sustantiva y procedimental anterior”.

2. Aspectos esenciales del nuevo procedimiento DE comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas Una vez que hemos expuesto las principales características y cuestiones que plantea el nuevo procedimiento articulado por los arts. 16.9 TRLIS (ex LMPFF) y 21 RIS, pasamos a exponer los aspectos esenciales del mismo.

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mayo, 24 de julio y 13 de noviembre de 1989; de 17 de mayo de 1990, RJ 1990, 4251; y de 22 de mayo de 1994, 28 de enero y 17 de julio de 1995). 81 “Nota 5/09, sobre la nueva regulación del procedimiento de comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas”, de 20 de enero de 2009.

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2.1. La primera fase del procedimiento: La comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas El art. 21.1 del RIS, a diferencia de lo previsto en el art. 16 RIS 2004, contiene una regulación mínima y parcial del procedimiento de comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas del obligado tributario. Así, tal precepto parte de la premisa de que este procedimiento de comprobación de valores no constituye un procedimiento específico o dotado de autonomía en relación con un procedimiento de Inspección tributaria, sino que tal comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas se planteará en el marco de tal procedimiento de inspección (ya en el marco de una actuación de comprobación parcial o general) y se tramitará con arreglo a sus normas, sin que resulte aplicable regla especial alguna (a diferencia del procedimiento previsto en el art. 16 RIS 2004). En este orden de cosas, el art. 21.1 RIS se limita a prever que, cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. Tal previsión merece una valoración positiva al proteger en mayor medida la confidencialidad de la información relativa al obligado tributario inspeccionado (art. 95 LGT), toda vez que tal acta y la liquidación que posteriormente pudiera dictarse serán reveladas a las demás personas vinculadas afectadas a los efectos de poder ejercitar sus derechos de defensa y recurso.82 El referido precepto (art. 21 RIS) establece que el acta que contenga la propuesta de regularización contendrá la justificación (más bien la motivación) del valor normal de mercado conforme a alguno de los métodos previstos en el apartado 4 del art. 16 TRLIS y se señalarán “adecuadamente” los motivos que determinan la corrección de la valoración efectuada por el obligado tributario. 82 Tal revelación del contenido de la liquidación tributaria, dictada frente al obligado tributario objeto del procedimiento de inspección, a las demás partes vinculadas afectadas no deja de plantear dudas y problemas, atendiendo al propio art. 95 LGT y a los derechos que este tutela, por más que resulte razonable, si se considera los derechos de defensa de las demás partes afectadas. A este respecto, entendemos que podría resultar adecuado que la Administración tributaria, previa consulta al obligado tributario, disociara la información secreta o confidencial del obligado tributario cuya revelación a terceros pudiera causarle un perjuicio, siempre que tal disociación no afectara sustancialmente a los derechos de defensa de las otras partes. En todo caso, debería establecerse que las demás partes afectadas que accedieran a esta información en el marco del procedimiento del art. 21 RIS no pudieran usarla para otros fines ni revelarla a terceros, salvo a los efectos de ejercitar sus derechos de defensa, estableciéndose el correspondiente régimen sancionador (véanse los arts. 95.4 y 204 LGT).

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Igualmente, se prevé que la liquidación derivada de este acta tendrá carácter provisional, de acuerdo con lo establecido en el art. 101.4.b LGT. Es evidente que el art. 21 RIS contiene una regulación parcial del procedimiento de comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, de suerte que tan solo se han establecido algunas previsiones específicas para aquello que se ha considerado merece una reglamentación singular. En todo aquello que no se ha regulado expresamente, es aplicable lo previsto para el procedimiento de inspección tributaria, del que forma parte la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas. Esta configuración no autónoma de la comprobación de las operaciones vinculadas lógicamente posee múltiples implicaciones, como por ejemplo, en materia de duración e interrupción del procedimiento de inspección. Desde esta perspectiva cabe llamar la atención acerca de que la comprobación de las operaciones vinculadas puede realizarse en cualquier momento del procedimiento de inspección, sin necesidad de que la Administración tributaria notifique el inicio de un procedimiento específico ad hoc y justifique la concurrencia de los presupuestos del art. 16.1 TRLIS, tal y como acontecía de acuerdo con la regulación precedente (art. 16 RIS 2004). Precisamente por ello no se plantea aquí la cuestión de la notificación del inicio del procedimiento específico a todas las partes vinculadas afectadas, lo cual implica que ahora el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado es más opaco para las demás partes afectadas. A este respecto, reiteramos nuestra crítica frente a la tramitación de este procedimiento que no concede audiencia y alegaciones a las demás partes vinculadas afectadas. Asimismo, consideramos que hubiera sido conveniente que el ajuste o corrección valorativa propuesta por la Inspección se documentara en un informe específico en el que se diera cuenta de los actos realizados por el contribuyente para la aplicación del valor normal de mercado de sus operaciones vinculadas, esto es, la documentación de precios de transferencia y el grado de cumplimiento de los requisitos en esta materia, la corrección o no de la metodología empleada, su análisis de comparabilidad, etc. La correcta documentación por parte del actuario de estos datos será esencial para que después la Administración tributaria pueda aplicar las sanciones correspondientes, ya que la prueba de que la documentación es inexacta, incompleta o contiene datos falsos, en el procedimiento sancionador, corresponderá a la AEAT (véase, a estos efectos, el Capítulo VI). Igualmente, debería ponerse especial énfasis en la motivación, no solo del ajuste o corrección valorativa, sino también en la metodología empleada por la Administración tributaria para realizar tal ajuste (por ejemplo, el proceso y las fuentes de selección de los comparables, cuando tal selección no coincidiera con la realizada por el contribuyente). En este sentido, entendemos que la Administración no es libre para optar por un método u otro de determinación de

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los precios de transferencia a la hora de llevar a cabo las correcciones valorativas, de manera que, en principio y de acuerdo con el art. 16.1 TRLIS, debe limitarse a comprobar que las operaciones vinculadas realizadas por el contribuyente han sido valoradas “por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga” (art. 16.1 TRLIS). No es necesario decir que en el marco de tal comprobación la Administración tributaria podrá cuestionar, obviamente justificándolo, la forma en que han sido aplicados los métodos del art. 16.4 TRLIS, así como, por ejemplo, la corrección del análisis de comparabilidad, los comparables, el uso del rango o intervalo de valores, etc. No obstante, consideramos que allí donde la metodología utilizada por el contribuyente resulte adecuada para obtener resultados que conduzcan a una valoración de mercado consistente con el principio de plena competencia, la Administración tributaria no ostentaría potestad para modificar la elección metodológica realizada por el contribuyente y así emplear un método distinto que pudiera conducir a resultados también dispares.83 Téngase 83 La posición de la OCDE en este punto, aunque no es rotunda, parece mostrarse partidaria de aceptar, como regla, la elección del método que haya realizado el contribuyente. Por un lado, la OCDE, a través de sus Directrices de Precios de Transferencia (1995), indicó que los contribuyentes tienen libertad para aplicar métodos no descritos en las Directrices, siempre que satisfagan el principio de plena competencia (párr. 1.68). En la misma línea, la OCDE se mostró partidaria de adoptar una posición muy flexible en torno al uso de los diferentes métodos por parte de los contribuyentes (párrs. 1.68-1.70). Sin embargo, por otro lado, la OCDE ha advertido las especiales dificultades con las que se enfrentaría un contribuyente cuando las autoridades fiscales aplican un método distinto del que ha empleado para la determinación de sus precios de mercado (párr. 4.8 de las Directrices), de suerte que en este contexto la OCDE se ha limitado a invocar la flexibilidad antes indicada, así como que las administraciones tributarias comiencen a examinar los precios de transferencia desde la perspectiva que el contribuyente ha elegido para fijar sus precios (párr. 4.9 de las Directrices). En tercer lugar, la OCDE indicó en el párr. 1.36 de las Directrices OCDE (1995) que “La comprobación por parte de una Administración tributaria de una operación vinculada debe estar basada en las operaciones realmente efectuadas por las empresas asociadas y de acuerdo con la forma en que aquellas la han estructurado, utilizando los métodos que los contribuyentes han aplicado, siempre que estos sean coherentes con los métodos descritos en los capítulos II y III”. De acuerdo con tales posicionamientos de la OCDE, allí donde la perspectiva del contribuyente mostrara un razonable cumplimiento con el principio de plena competencia, las autoridades fiscales no deberían realizar ajustes utilizando una metodología de precios distinta a la empleada por el contribuyente. Las Directrices OCDE de Precios de Transferencia en su versión de 2010, al eliminar la regla de jerarquía de métodos, han subjetivizado en cierta medida la selección del método al establecer la regla de la aplicación del método más apropiado a las circunstancias del caso (párrs. 21 y ss.). No obstante, la OCDE sigue partiendo de la base de que el contribuyente es el que adopta la decisión de la selección del método e incluso puede aplicar métodos no recogidos en las Directrices OCDE (párrs. 2.9-2.11 y 3.58-3.59). Así, en principio, un contribuyente que haya realizado una selección del método consistente con las buenas prácticas o el nine-step approach OCDE, ostenta un derecho a la aplicación del mismo, de manera que las autoridades fiscales no podrían basar la regularización en una mera modificación de la decisión de selección del método.

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en cuenta que la utilización de un método u otro podría tener implicaciones de alcance que superen el ámbito estrictamente fiscal, al tener consecuencias para la fijación de la política comercial, la gestión empresarial y contable y la organización de los sistemas y procesos internos de control de gestión, informáticos, etc. (aunque de lo anterior no sea posible colegir que la empresa a todos los efectos, comerciales, contables y mercantiles, deba utilizar o utilice siempre la misma política de precios y valoración de las operaciones vinculadas). En este contexto, resulta llamativo que el procedimiento no regule o establezca la obligación de que, allí donde la Administración estime conveniente efectuar correcciones, deberá aportar al contribuyente los comparables que está utilizando y argumentar y motivar la homogeneidad de los mismos, de manera que el contribuyente pueda, en su caso, refutar las conclusiones del análisis de comparabilidad que la Administración realiza a través de las oportunas alegaciones. Una corrección valorativa que obvie este paso debería conducir a la anulación, por falta de motivación, del correspondiente acto de liquidación.84 Por otra parte, y en relación con los ajustes dentro del rango de mercado utilizado por el contribuyente, la corrección de la opción del contribuyente debería llevar a que la Administración motivara por qué razón una determinada posición es mejor que la adoptada por el contribuyente. Es decir, por ejemplo, la aplicación automática por la Administración de medidas de tendencia central, frente a la posición adoptada por el contribuyente, no resultará adecuada, con carácter general, si no va acompañada de una motivación específica que justifique la corrección. No obstante, allí donde el contribuyente no haya fundamentado mínimamente la elección de una metodología y resultara evidente la falta de adecuación de la misma para obtener resultados consistentes con el principio de plena 84 Si se aceptara en nuestro ordenamiento la concepción subjetiva del principio de imposición a precios de mercado que se deriva de la jurisprudencia del TJUE, lógicamente, también se debería permitir al contribuyente aportar una explicación razonable (razones comerciales) a las desviaciones con respecto al precio de mercado que la inspección identifique, lo cual exigiría tanto un plazo de alegaciones como la valoración de las mismas en el acto que ponga fin al procedimiento. Sobre la concepción del principio de imposición a precios de mercado en el ámbito comunitario, véanse Martín Jiménez (2010a) y Calderón y García-Herrera (2010). Como exponemos en estos trabajos, consideramos que el TJUE, en la sentencia SGI, parece aceptar un trámite informal dentro del procedimiento administrativo de comprobación de la normativa de precios de transferencia en el que el contribuyente pueda alegar las razones comerciales por las que celebró la operación. El trámite de prueba de las razones comerciales no carecerá de efectos ni siquiera allí donde, inicialmente, es el contribuyente quien tiene que probar el valor de mercado y la Administración determinar si realmente se adapta al principio ‘arm’s-length’, ya que, tras este paso, ante el desajuste que la Administración pueda encontrar, deberá permitirse al contribuyente que justifique las desviaciones sobre el resultado objetivo aportado por la Administración, sobre la base de razones subjetivas de índole comercial.

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competencia, no cabe duda de que la Inspección tributaria podría optar por aplicar un método distinto a los efectos de llevar a cabo la correspondiente corrección valorativa, en cuyo caso también deberá poner a disposición del contribuyente todos los datos y documentos derivados del análisis de comparabilidad que realiza, y, entre otras, las razones que llevan a aplicar un método distinto al elegido por el contribuyente. Tal como indica la EM de la Ley 36/2006, todo este análisis debe realizarse con suma cautela y tomando como base la doctrina OCDE recogida en las Directrices OCDE de Precios de Transferencia, así como los demás materiales relevantes de la OCDE (v. gr., el Informe 2010 sobre Atribución de Beneficios al Establecimiento Permanente) o del Foro sobre Precios de Transferencia de la UE.85 Por último, también llama la atención que no se haya previsto ninguna especialidad en lo relativo a la tramitación de las actas de la inspección, de suerte que estas, cuando menos teóricamente, podrían tramitarse como actas con acuerdo, actas de conformidad o actas de disconformidad.86 A este respecto, consideramos que la tramitación del acta como un acta con acuerdo (o incluso de un acta de conformidad) solo debería afectar a la posición del contribuyente que la suscribe, sin que en principio afecte o determine la posición y derechos de impugnación o recurso de las demás partes vinculadas frente a la liquidación tributaria resultante de este tipo de actas. No obstante, el art. 155.6 LGT parece establecer una eficacia erga omnes del acuerdo alcanzado, en la medida en que vincula tanto al obligado tributario como a la Administración tributaria. En este sentido, resultaría, cuando menos, llamativo que esta pudiera utilizar un valor distinto frente a las otras partes vinculadas afectadas, así como que tal valoración y tal liquidación pudieran ser impugnadas por estas, al margen de lo dispuesto en el referido precepto de la LGT. Ahora bien, la solución alternativa, la vinculación del acta con acuerdo (o conformidad) para el resto de las partes vinculadas, es inaceptable desde un punto de vista constitucional, ya que estas partes, en el momento de la firma, no tienen necesariamente que haber tenido noticia, ni siquiera de la apertura del procedimiento de inspección. De esta forma, en este contexto, la utilización de las actas con acuerdo no encaja con el modelo procedimental establecido en el art. 21 RIS, con el cuestionable efecto de limitar la aplicación de este mecanismo de terminación convencional de los procedimientos en uno de los supuestos donde tendría más utilidad y justificación. Menores problemas se plantean en casos de actas de conformidad del art. 156 LGT, aunque no se han previsto específicamente las consecuencias que se 85 Acerca de las fuentes, normativas o interpretativas, en materia de precios de transferencia y sus efectos en el ordenamiento español, véase el Capítulo II de esta obra. 86 Así se deduce claramente de la redacción del art. 16.10.2º in fine TRLIS, donde la referencia al art. 188.1. LGT, lo es a las reducciones por conformidad y por actas con acuerdo.

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derivan para el obligado tributario de las reclamaciones o recursos presentados por las otras partes vinculadas afectadas,87 que no podrían ser, en ningún caso, la pérdida de reducciones por actos de terceros y no propios88 (a estos efectos, véanse las consideraciones que hacemos en el Capítulo VI). Lo mismo cabe decir en relación con lo que pudiera resultar de un procedimiento amistoso o arbitral recogido en un CDI o en el Convenio 90/436/CEE, de suerte que lo acordado en el marco de los mismos, en principio, debería prevalecer sobre aquello establecido en este tipo de actas, a pesar del “acuerdo” o “conformidad” del contribuyente en el marco de un procedimiento de comprobación de valor normal de mercado de operaciones vinculadas, aunque también aquí surgen algunos problemas. Desde el punto de vista teórico, nada impide que la parte vinculada residente en España pueda firmar un acta con acuerdo o en conformidad, que su parte vinculada en otro Estado miembro pueda iniciar un procedimiento amistoso y, de esta forma, que la solución del procedimiento se imponga sobre el acta con acuerdo o en conformidad, de manera que las dos partes vinculadas podrían estar en la mejor de las situaciones: acceso a los beneficios de las actas de conformidad o de acuerdo, pero recurriéndolas indirectamente a través del procedimiento amistoso (aunque no esté garantizado el buen fin de este último). Tampoco se prevé el supuesto donde resultara de aplicación lo previsto en el art. 90 LGT, allí donde el obligado tributario hubiera aplicado el valor comunicado por la Administración tributaria. El art. 26.6 RIS tampoco deja claro cuál es el procedimiento aplicable para comprobar el cumplimiento de un APA o en su caso para llevar a cabo una regularización en este contexto, de manera que estamos ante otro ámbito de potencial aplicación de lo previsto en el art. 21 RIS. Posiblemente, se debería haber tenido en cuenta y regulado con más detalle todas estas cuestiones. 87 La redacción del art. 188.2 b LGT simplemente establece que la presentación de un recurso o reclamación contra la regularización excluye la reducción por conformidad. 88 Repárese que la amplitud del perímetro de vinculación tal y como aparece definido en el art. 16.3 TRLIS hace que estos problemas sean más acusados. Por ejemplo, es perfectamente posible que un accionista o sus familiares, incluidos en tal precepto, no tengan constancia de la apertura de un procedimiento de inspección en relación con la sociedad con la que realizaron ciertas operaciones o que una filial de una sociedad adopte una posición en el procedimiento que no tenga que ver con la que la matriz, dominada por otros intereses, puede a la postre defender en el procedimiento. Y no son situaciones de laboratorio: en el momento de escribir estas líneas, en la prensa aparecen constantemente noticias de la confrontación judicial entre una conocida eléctrica y una constructora, ambas cotizadas en bolsa, a pesar de que la segunda tiene una participación de aproximadamente el 20 por 100 en el capital de la primera. Ambas son partes vinculadas, pero resulta impensable que, en ese ambiente de confrontación, la primera vaya a informar a la segunda de cuál es su estrategia en una eventual inspección o que la segunda se vea vinculada por actos de la primera que no conocerá hasta que se cierre la inspección.

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Asimismo, consideramos que debería haberse previsto la interrelación entre estas actas con acuerdo o de conformidad, o de manera más general, de las liquidaciones firmes frente a la parte inspeccionada y a la que se realiza el ajuste primario, con los procedimientos de revisión de la liquidación tributaria resultante de las mismas que pueden instar las demás partes vinculadas, de manera que allí donde los tribunales estimaran tal impugnación, en principio, esta debería tener efectos bilaterales, afectando así a lo establecido en las referidas actas o liquidaciones firmes.

2.2. La segunda fase del procedimiento: La posición del obligado tributario frente a la liquidación provisional y la valoración, y su incidencia procedimental para las demás personas vinculadas afectadas 2.2.1. Cuestiones generales: Especial atención a la procedencia de la aplicación de los medios de comprobación del art. 57.1 LGT La segunda cuestión que aborda el art. 21 del RIS (en su apartado 2º) se refiere a la posición del obligado tributario (objeto del procedimiento de inspección) frente a la liquidación tributaria provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa. A este respecto, el referido art. 21 RIS contempla dos grandes supuestos, a saber:

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1) El caso en el que la Administración tributaria haya dictado la liquidación tributaria en la que se practica la corrección valorativa sin hacer uso de alguno de los medios establecidos en el art. 57.1 LGT. 2) El caso en el que la Administración haya empleado alguno de los medios establecidos en el art. 57.1 LGT a efectos de realizar la comprobación del valor de mercado de los bienes y derechos objeto de las operaciones vinculadas por el obligado tributario. En relación con el caso (1), el obligado tributario puede optar por interponer recurso o reclamación contra la liquidación provisional practicada o, por el contrario, podría optar por no instar tales procedimientos de revisión (por ejemplo, en casos en los que se haya suscrito un acta con acuerdo o de conformidad). Por lo que se refiere al caso (2), el obligado tributario podrá promover la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho, antes de que se dicte la liquidación tributaria. Por lo tanto, dependiendo del caso en que se encuentre el obligado tributario, tiene opciones procedimentales distintas, de suerte que solo puede instar

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la tasación pericial contradictoria allí donde la Administración tributaria haya comprobado el valor de los bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el art. 57.1 LGT. A nuestro modesto entender, la previsión recogida en el apartado 3º del art.  21 RIS en relación con el empleo de los medios de comprobación del art. 57.1 LGT a los efectos de la aplicación de los métodos del art. 16.4 TRLIS y la posibilidad de promover la tasación pericial contradictoria resulta, cuando menos, llamativa y no deja de plantear dudas sobre su fundamentación técnica.89 Así, a nuestro juicio, cabe apuntar algunas consideraciones que vendrían a cuestionar seriamente la regulación contenida en el art. 21.3 RIS. En primer lugar, debe indicarse que los “medios” de comprobación de valores del art. 57.1 LGT en el fondo no son otra cosa que medios indiciarios de valoración, y de hecho no constituyen otra cosa que un restablecimiento de los previstos en el antiguo art. 169 RIS (RD 2631/1982, de 15 de octubre). Como se sabe, tales medios indiciarios, en principio, no son admisibles en el marco del art. 16.4 TRLIS, salvo cuando se adaptaran a la metodología de precios de transferencia y se aplicaran con arreglo a las exigencias propias de todo análisis de comparabilidad;90 así, por ejemplo, las cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros solo serán válidas si se lleva a cabo un análisis de comparabilidad y se efectúan los corres89 Algunos autores (Fortuny y Plaza 2009) han apuntado la distinta operatividad de la determinación del valor normal de mercado del art. 16 TRLIS y la comprobación del valor prevista en el art. 57 LGT, de suerte que esta última atiende al elemento cuantitativo del valor declarado por el contribuyente al margen de la metodología empleada, en tanto que en el marco del art. 16 TRLIS la Administración tributaria debe verificar que el valor normal de mercado establecido por el contribuyente deriva de la aplicación de una metodología concreta. Por otro lado, ya en su día Delgado Pacheco alertó sobre el efecto “esterilizador” de los ajustes que podría resultar de la aplicación de la regla del art. 135.2 LGT y de hecho proponía que tal regla se entendiera referida al resultado de los ajustes en el periodo y no a la valoración de cada operación (Delgado Pacheco 1998: 352). 90 Nótese que el TC, en la sentencia 146/94, cuando analizó la norma de operaciones vinculadas prevista por la normativa del IRPF, que limitaba la deducibilidad de los gastos en operaciones entre familiares, puso de relieve la necesidad de que los límites establecidos por el legislador para restringir la deducibilidad de gastos relacionados con operaciones entre partes vinculadas (familiares) debían cumplir una serie de criterios de justicia tributaria: su razonabilidad o proporcionalidad con la remuneración abonada que atiendan a la prestación efectivamente realizada, de manera que la base imponible refleje la verdadera situación patrimonial del contribuyente. En particular, se consideró que no cumplían estos criterios de justicia tributaria y razonabilidad: (a) el límite del coste medio anual por empleado de planilla y (b) el salario mínimo interprofesional. El TC argumentó que no pueden justificarse estos criterios, alegando razones de practicabilidad o conveniencia administrativa, ni la necesidad de evitar manipulaciones por los sujetos para reducir la deuda tributaria. A nuestro entender, tal posicionamiento del TC plantea dudas sobre la utilización en este contexto de las operaciones vinculadas de criterios indiciarios, costes medios de mercado, comparables claramente inexactos o de dudosa comparabilidad, entre otros criterios. La doctrina del TC en la STC 146/1994 ha sido reiterada en la STC 255/2004.

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pondientes ajustes de comparabilidad. Sin embargo, cabe conectar la referencia a la tasación pericial contradictoria con el art. 20.3 RIS, que, bajo la forma de flexibilización de las obligaciones documentales, en realidad, en algunos puntos, podría interpretarse que está admitiendo una relajación del mandato del art. 16.4 TRLIS (con escaso respeto al principio de legalidad). Quizás, probablemente, este será el ámbito donde con más frecuencia prolifere el recurso a la tasación pericial contradictoria. En segundo lugar, no todos los medios de valoración del art. 57.1 LGT están configurados de manera que determinen el valor normal de mercado de la contraprestación por la venta o cesión de un bien o derecho o una prestación de servicios, sino que en algunos casos ofrecen un valor distinto al normal de mercado (v. gr., el valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros). En otras ocasiones, es evidente que el medio recogido en el art. 57.1 LGT no es adecuado en el marco del art. 16.4 TRLIS; ello acontece, por ejemplo, en relación con los “precios medios en el mercado”, de suerte que tal índice no serviría para llevar a cabo un ajuste de precios de transferencia, como ha indicado la OCDE en sus Directrices y ha recordado el propio TEAC. En tercer lugar, también llama la atención que el art. 21 RIS anude al empleo de los medios de valoración del art. 57.1 LGT la consecuencia de la promoción de la tasación pericial contradictoria, cuando lo cierto es que alguno de los medios referidos en tal precepto de la LGT —como los mencionados en las letras d) y h) del apartado 1 del art. 57— pueden coincidir con medios empleados habitualmente en la comprobación del valor de mercado de las operaciones vinculadas, sin que concurra por ello ninguna especialidad que haga necesaria (o adecuada) la tasación pericial contradictoria. Es más, pensamos que tal previsión del art. 21.3 RIS podría resultar contraproducente desde una perspectiva procedimental. Piénsese que allí donde se empleen cotizaciones de mercados nacionales o extranjeros (art. 57.1.d LGT) o precios o valores declarados a otras transmisiones del mismo bien (art. 57.1.h LGT), esto es, comparables externos o internos, el obligado tributario o las demás partes vinculadas afectadas podrían promover la tasación pericial contradictoria, frente al valor comprobado por la Administración, utilizando tales medios (no específicos). Nótese, a su vez, que en estos casos el art. 135 LGT establece que será necesaria una valoración realizada por un perito de la Administración tributaria, lo cual resulta problemático ya que en el primer caso (cotizaciones oficiales) carece de sentido, y en el segundo podría resultar difícil determinar la competencia técnica de un perito en la materia (v. gr., piénsese en valoración de alta tecnología, intangibles como una marca o un componente químico integrante de una fórmula secreta de un medicamento todavía no comercializado).

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Ciertamente, pueden existir casos en los que la regulación del art. 21.3 RIS podría tener mayor sentido. Ello sucederá fundamentalmente cuando se trate de operaciones de transmisión o cesión de derechos sobre bienes inmuebles. En todo caso, entendemos que los medios recogidos en el art. 57.1 LGT en principio —a salvo los supuestos del art. 20.3 RIS, donde el análisis de comparabilidad se excluye— deberían emplearse a los efectos de la aplicación de los métodos establecidos en el art. 16.4 TRLIS y sujetos a las exigencias derivadas del análisis de comparabilidad, de acuerdo con lo previsto en la Directrices OCDE de Precios de Transferencia.91 A este respecto, posiblemente el método del precio libre comparable (CUP) es el que se podría emplear más fácilmente, en combinación con los medios de valoración del art. 57.1 LGT, a los efectos de la valoración de operaciones (v. gr., venta o alquiler de inmuebles, retribuciones de socios y administradores, etc.) a las que no resulta aplicable con facilidad la metodología de los precios de transferencia, al haberse articulado esta para la valoración de operaciones intragrupo empresariales. En todo caso, debe quedar claro que el recurso a los medios de valoración del art. 57.1 LGT no constituye un método de sustitución de los previstos en el art. 16.4 TRLIS (con la salvedad, quizás, de los casos del art. 20.3 RIS a los que nos referíamos más arriba), sino que debe aplicarse en el ámbito de estos últimos, observándose los condicionantes derivados del análisis de comparabilidad.92 El hecho de que el art. 21.3 RIS remita al art. 135 LGT en todo lo que se refiere a la tramitación del procedimiento de tasación pericial contradictoria, plantea dudas sobre la posibilidad de que el contribuyente pueda reservarse el derecho a promover tal mecanismo cuando estime que la notificación de la liquidación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. A nuestro entender, la falta de previsión específica de tal posibilidad en el art. 21 RIS, así como la propia dinámica procedimental que articula, nos inclina a pensar que esta opción pro-

91 Así se establece en el apartado 3 del art. 21 RIS. Sin embargo, no es infrecuente encontrar algunas sentencias de tribunales españoles donde se acepta la aplicación por la Inspección tributaria de métodos de valoración totalmente ajenos y distintos a los establecidos en el art. 16.4 TRLIS (véase, por ejemplo, la STSJ Madrid de 27 marzo de 2008, JT2008/545, sobre valoración de cesión de equipos informáticos y software sociedad-socio). Posiblemente ello revele la inadecuación de tales métodos OCDE para valorar determinado tipo de operaciones, especialmente aquellas que no constituyen operaciones intragrupo de carácter empresarial (y la desmesura en la redacción, especialmente inicial, del art. 16 TRLIS y su desarrollo reglamentario). 92 En este mismo sentido se pronunció el profesor Zornoza Pérez (1993: 128 y ss.), en relación con la regulación prevista en el art. 169 del antiguo RIS. Véase también Delgado Pacheco (1990: 185 y ss.).

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cesal no es recogida en este marco procedimental.93 Nótese, asimismo, que la remisión al art. 135 LGT es únicamente para la tramitación del procedimiento, pero este no establece un derecho a la reserva de la promoción de la tasación pericial contradictoria. En todo caso, se debe advertir que la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria surte efectos suspensivos conforme a lo dispuesto en el art. 135.1 LGT y determina la inadmisión de los recursos y reclamaciones que se hubieran podido simultanear con dicha tasación (art. 21.3 RIS). De esta forma, en la regulación actual, a diferencia de lo previsto en el art. 16 RIS 2004, la utilización del mecanismo de la tasación pericial contradictoria posee una ventaja (suspensión automática sin garantías) respecto de la consistente en la interposición de recurso o reclamación económico-administrativa, lo cual no tiene mucho sentido, tal y como se deduce del propio art. 135.1 in fine LGT. Nótese igualmente que, de acuerdo con lo previsto por el art. 16.9.2º TRLIS, “la interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza”. Existen autores que consideran que tal regla se aplica no solo cuando tales mecanismos de defensa hayan sido accionados por las otras personas o entidades vinculadas afectadas.94 A nuestro juicio, la aplicación de tal regla plantea ciertas dudas ya que el art. 16.9 TRLIS no está configurado como una regulación del procedimiento sino como base y directrices legales para la articulación del mismo a través del correspondiente reglamento. No obstante, esta posición posee cierto reconocimiento en lo previsto en el art. 68.1.b LGT, siempre que tal efecto interruptivo de la prescripción se confine exclusivamente al obligado tributario.

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2.2.2. Principales escenarios procedimentales resultantes del art. 21 RIS en relación con el valor comprobado y la liquidación tributaria Volviendo a la cuestión de las opciones procedimentales del obligado tributario frente a la liquidación provisional, ya hemos visto que pueden plantearse dos grandes escenarios (casos a y b), de forma que en cada supuesto el obligado tributario puede adoptar una posición que afectará a las demás partes vinculadas. Al punto, tratamos de exponer los principales casos que pueden plantearse y su 93 De otra opinión, Martín Fernández y Rodríguez Márquez (2010: 707-708). 94 Fortuny y Plaza (2009: 11).

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tramitación procedimental. Buena parte de los problemas que se plantean en los distintos escenarios ya han sido desarrollados en acápites precedentes, por lo que no se volverá a insistir en los aspectos ya tratados. 2.2.2.1. Supuesto donde el obligado tributario interpone recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa (art. 21.2 párrafo primero RIS)

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Si el obligado tributario, en un supuesto en el que no es posible o conveniente la tasación pericial contradictoria, interpone recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa, dicha liquidación y la existencia del procedimiento revisor se notificarán a las demás personas o entidades vinculadas afectadas (con excepción de los no residentes sin EP) para que puedan personarse en el procedimiento, de conformidad con lo establecido en los arts. 223.3 y 232.3 LGT.95 Cabe recordar, como peculiaridad procedimental con respecto al escenario descrito en el acápite siguiente, que la interposición del recurso no afecta a la ejecución de la deuda tributaria, por lo que se deberán aportar las garantías oportunas a fin de obtener la suspensión. A estos efectos, es igualmente necesario recordar que la interposición del recurso determinará que las reglas de la suspensión en estos casos prevalezcan sobre las correspondientes al procedimiento amistoso, ya que, en este último, la suspensión tiene carácter subsidiario con respecto a la suspensión en los procedimientos internos. En relación con la ejecutividad de la deuda, llama la atención que ni el art. 16.9 TRLIS ni el art. 21 RIS conecten la situación del obligado tributario con el art. 62.8 LGT. Aunque es cierto que este precepto fue pensado para otro tipo de situaciones (exigencia por la misma operación de ITP e IVA por la Administración autonómica y central) y referido a un mismo obligado tributario, nada hubiera impedido su aplicación en el caso de partes vinculadas (donde también hay situaciones en las que la corrección afecta a un único obligado tributario: casa central y sus EP), de manera que, a priori, no debiera ingresarse o garantizarse lo pagado por la otra parte vinculada. De hecho, técnicamente, no vemos por qué razón la acreditación de la existencia de doble imposición económica por parte del obligado tributario no deba conducir a aplicar el art. 62.8 LGT con el fin de obtener la suspensión sin garantías del ingreso de todo o parte de la deuda tributaria. 95 Apartado 2º del art. 21 RIS.

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2.2.2.2. Supuesto donde el obligado tributario no interpone en los plazos establecidos el recurso o la reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa (art. 21.2 párrafo segundo RIS) Si el obligado tributario, en un caso en el que no resulta posible la tasación pericial contradictoria, no interpone en los plazos establecidos el recurso o la reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la corrección valorativa, dicha liquidación se notificará a las demás personas o entidades vinculadas afectadas (con excepción de los no residentes sin EP) para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. Como se comentó más arriba, llama la atención que el art. 21 RIS no contemple las cuestiones que se plantearían si el obligado tributario ha firmado un acta de conformidad o un acta con acuerdo en relación con la corrección valorativa o simplemente ha decidido no recurrir, pero las demás partes sí presentaron los recursos correspondientes y ganan tales recursos en todo o en parte. El art. 21.2 (párr. 2º) RIS se ocupa principalmente de la posición de las otras partes vinculadas afectadas en un caso en que el obligado tributario no ha interpuesto un recurso o reclamación contra la liquidación tributaria practicada como consecuencia de la corrección valorativa. Lo cierto es que, como veremos, el RIS adopta una posición distinta a la originalmente prevista en el Proyecto de Real Decreto por el que se desarrolla la Ley 36/2006, debido precisamente a lo indicado por el Consejo de Estado en su dictamen 1.364/2008, de 22 de septiembre. Así, en el Proyecto de Real Decreto por el que se desarrolló la Ley 36/2006, se establecía en su art. 21.2 que en los casos en los que el obligado tributario no hubiera interpuesto recurso o reclamación, se notificaría la liquidación tributaria a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellas que lo desearan pudieran optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, de suerte que “si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas, se simultanean ambas vías de revisión, se requerirá a los interesados para que en el plazo de diez días contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, opten de forma conjunta por una u otra vía, con indicación de que la falta de atención a dicho requerimiento determinará el archivo de las actuaciones y se tendrán por no presentados los escritos en los que se presentaron el recurso y la reclamación”; la misma previsión se recogía en el apartado 3º del art. 21 del Proyecto de Real Decreto por el que se desarrolló la Ley 36/2006. Como ya apuntamos más arriba, el art. 21.2 del Proyecto de Real Decreto Reglamento LMPFF optó por un modelo procedimental que, a nuestro entender,

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restringía seriamente el derecho de defensa/tutela judicial efectiva de las demás partes vinculadas, aunque no puede negarse que tenga un fundamento procesal evidente a efectos de excluir resoluciones contradictorias o dispares sobre el mismo asunto.96 La solución adoptada frente a la falta de acuerdo de las demás personas vinculadas afectadas a la hora de optar por una vía u otra, merece un juicio crítico debido a las drásticas consecuencias para el ejercicio del derecho de acceso a la jurisdicción de las mismas,97 de suerte que resultaba dudosa su compatibilidad con el derecho a la tutela judicial efectiva, en la medida en que cierra el acceso a la jurisdicción a las referidas partes, atendiendo a un presupuesto de dudoso fundamento (la falta de acuerdo entre las partes sobre la vía de revisión para ejercitar sus derechos de defensa).98 Posiblemente, fuera menos problemática una fórmula que eliminara aquí la dualidad de opciones procedimentales y se estableciera la improcedencia del recurso de reposición a favor de la reclamación económico-administrativa con acumulación de reclamaciones. Por su parte, el Consejo de Estado, en su dictamen 1364/2008, de 22 de septiembre, se hizo eco de las críticas a esta regulación del Proyecto de RD de desarrollo de la Ley 36/2006 considerando que “deberían eliminarse en el art. 21, apartado 2, párrafo segundo y apartado 3, párrafo tercero, las referencias al archivo de las actuaciones y a la consecuencia de no tener por presentados los correspondientes recursos en el caso de que no se unifique la vía procedimental escogida por las entidades afectadas”. Asimismo, el Consejo de Estado añadió que tal observación tenía el carácter de esencial a los efectos del art. 130 del Reglamento Orgánico del Consejo de Estado, esto es, para que el Reglamento de desarrollo de la Ley 96 Una regla que se inspira en los mismos principios procedimentales, aunque con alcance muy distinto, la encontramos en el apartado 2º del art. 222 LGT. 97 El profesor Falcón y Tella (2006) también se ha mostrado crítico con esta previsión, llegando a afirmar: “Técnicamente, sin embargo, no se entiende que se obligue, o pretenda obligarse, a personarse en la reclamación interpuesta por el sujeto inicialmente comprobado, o a recurrir en forma conjunta, debiendo reconocerse la posibilidad de interponer cualquier recurso o reclamación que cada interesado estime pertinente, con independencia de que si se cumplen los requisitos para ello el órgano competente pueda decidir la acumulación”. 98 El TC ha considerado contrarias al art. 24.1 CE las limitaciones del derecho de acceso a la jurisdicción que posean una fundamentación irrazonable o arbitraria, o cuando resulte desproporcionada a los fines que se pretende preservar (entre otras, las SSTC 3/2004, 183/2003 y 221/1999). Ciertamente, podría argumentarse que tal limitación está basada en el principio de congruencia a efectos de evitar resoluciones contradictorias de los diferentes órganos que conocieran de los recursos y reclamaciones promovidas por las demás personas vinculadas afectadas. Frente a ello podría observarse que existen medios más proporcionados para lograr el mismo fin, en el caso que este requiera tal tutela. En este sentido, existen muchos otros casos en el ordenamiento tributario los que se pueden plantear problemas de la misma naturaleza que los que se plantean en materia de operaciones vinculadas, como en el marco de las sociedades transparentes-socios o comprobaciones de valor transmitente-adquirente, y no se han arbitrado restricciones de este tipo.

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36/2006 pudiera calificarse como “conforme con el dictamen del Consejo de Estado”. El Consejo de Estado no se limitó a tal censura, sino que aportó una solución respecto de la variedad de situaciones materiales que podrían resultar como consecuencia de las diversas vías impugnatorias seguidas. Así, el órgano consultivo rechazó solucionar esta problemática por la vía de la facultad de revocación merced a la excepcionalidad de tal remedio, y consideró más apropiado introducir en el Reglamento una previsión tendente a evitar tales situaciones. En tal sentido, se propuso que el proyectado art. 21.4 del Reglamento precisara lo siguiente: Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, bien por haberse resuelto todos los recursos o reclamaciones procedentes o por no haber sido aquellos interpuestos, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, reconociendo, en su caso, los correspondientes intereses de demora.

La propuesta del Consejo de Estado optó por permitir la diversidad de vías impugnatorias por las distintas partes vinculadas afectadas, y pretendía evitar la variedad de situaciones materiales que pueden resultar como consecuencia de las diversas vías impugnatorias seguidas. Sin embargo, a nuestro modesto entender, la propuesta del Consejo de Estado no garantiza que se alcance tal objetivo allí donde los diversos recursos o reclamaciones presentados por las partes fueran resueltos de forma distinta. Los arts. 21.2 (párrafo segundo) y 3 (párrafo tercero) RIS han seguido la recomendación del Consejo de Estado en lo que concierne a la eliminación de la previsión que planteaba problemas de tutela judicial efectiva, pero no han adoptado la solución propuesta por el referido órgano consultivo. Los arts. 21.2 y 3 RIS evitan la problemática que resulta de la variedad de situaciones materiales que pueden surgir de la utilización de las diversas vías impugnatorias que pudieran emplear las distintas partes vinculadas afectadas, excluyendo la diversidad procedimental impugnatoria. Así, se establece que: “Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas, se simultanearan ambas vías de revisión, se tramitará el recurso o reclamación presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo o ulterior”; encontramos una previsión similar en el párrafo tercero del art. 21.3 RIS en relación con los casos en que las partes vinculadas afectadas pueden optar por promover la tasación pericial contradictoria o interponer recurso o reclamación económico-administrativa frente a la liquidación tributaria provisional dictada frente al obligado tributario. Tal previsión, a nuestro entender, no va referida a la solicitud del contribuyente de inicio de los procedimientos amistoso y arbitral previstos en los CDI y en el

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Convenio 90/436/CEE, ya que la regulación procedimental interna está, como hemos comentado y se desarrolla en los capítulos IV y V, totalmente desconectada de la regulación del procedimiento amistoso/arbitraje. De esta forma, el art. 21.2 (párrafo segundo) RIS opta por excluir situaciones donde las distintas partes vinculadas emplean vías impugnatorias diferentes, estableciendo una regla de prioridad temporal, esto es, se tramitará el recurso o reclamación presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo. Esta solución nada indica acerca de cómo deberá efectuarse la coordinación de las vías procedimentales distintas por las que puedan optar los obligados tributarios. Posiblemente la opción del art. 21.2 (párrafo segundo) sea más adecuada que la propuesta por el Consejo de Estado. No obstante, entendemos que, para que resulte acorde con el principio de tutela judicial efectiva, debería garantizarse el derecho de la parte o partes vinculadas afectadas cuyo recurso o reclamación se declaró inadmisible a (1) ser oídas en el procedimiento que prevalece, presentando las alegaciones oportunas y (2) presentar un recurso o reclamación independiente frente a la liquidación tributaria dictada en relación con el obligado tributario, de acuerdo con la vía impugnatoria que ha prevalecido, sin perjuicio de que tal recurso o reclamación independiente se acumulara con el presentado por otra parte vinculada afectada y que prevalece sobre las demás vías impugnatorias por razón de su presentación en fecha anterior. Igualmente, debería garantizarse a todas las partes vinculadas afectadas el derecho a poder impugnar la resolución que resuelva el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa formulada por una de las partes vinculadas afectadas. Sea como fuere, el auto del TS de 8 de febrero de 2011 ha considerado que el art. 21.2 RIS no plantea dudas de constitucionalidad en este punto y que solo afecta a la vía administrativa pero no a la contencioso-administrativa. 2.2.2.3. Supuesto donde el obligado tributario promueva la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho (art. 21.3 párrafo primero RIS) En el caso en que para la aplicación de los métodos previstos en el art. 16.4 TRLIS haya sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el art. 57.1 LGT, el obligado tributario puede promover la tasación pericial contradictoria para corregir el valor comprobado de dicho bien o derecho.99 En tal caso el órgano competente de la Administración tributaria no-

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99 Entendemos que en este caso el art. 21.3 RIS permite promover la tasación pericial contradictoria frente al valor comprobado —el cual ha debido ser notificado al obligado tributario y a las demás partes vinculadas afectadas—, de manera que, en principio, podría no haberse dictado la liquidación tributaria sino simplemente un acto de comprobación del valor nor-

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tificará al obligado tributario y a las demás personas o entidades vinculadas afectadas (excluyendo los no residentes sin EP) el informe emitido por un perito de la Administración, concediéndoles un plazo de 15 días para que puedan proceder al nombramiento de común acuerdo de un perito, que deberá tener título adecuado a la naturaleza de los bienes o derechos a valorar, tramitándose el procedimiento de tasación pericial contradictoria conforme a lo dispuesto en el art. 135 LGT. Una vez finalizado el procedimiento de tasación pericial contradictoria, se procederá conforme a lo señalado en el apartado 2 del art. 21 RIS —esto es, de acuerdo con las reglas derivadas de los dos casos referidos en los acápites precedentes—, en cuanto a los posibles recursos o reclamaciones a interponer contra la liquidación provisional derivada del valor resultante de la tasación. En este contexto, es evidente que podrán reproducirse o volver a plantearse problemas como los que comentamos en el acápite precedente, cuando no exista acuerdo entre las demás personas vinculadas afectadas en lo que se refiere a la selección de la vía procedimental de revisión. Asimismo, también podrán plantearse aquí problemas de similar naturaleza en lo que se refiere al nombramiento de un perito, de suerte que en este caso el reglamento guarda silencio en relación con las consecuencias derivadas de la falta de acuerdo en este aspecto. Y, en este caso, no se entiende por qué razón debe existir un acuerdo sobre el perito a nombrar, de manera que el acuerdo al que deban llegar (¿forzosamente?) plantea serias dudas en términos de compatibilidad con el derecho de defensa (art. 24.2 CE). Nuevamente, la relación con el procedimiento amistoso queda al margen de la previsión del art. 21.3 RIS, de manera que la solicitud de iniciación del mismo no afectará ni se verá afectada por el escenario procedimental que este precepto regula.

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2.2.2.4. Supuesto en el que el obligado tributario deja transcurrir los plazos oportunos para promover la tasación pericial contradictoria o interponer recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional (art. 21.3 párrafos tercero y cuarto RIS) Aquí nos encontraríamos ante un supuesto en el que para la aplicación de los métodos previstos en el art. 16.4 TRLIS ha sido necesario comprobar el valor de bienes o derechos por alguno de los medios establecidos en el art. 57.1 LGT y el mal de mercado. Sin embargo, el párrafo tercero del art. 21.3 RIS contempla la posibilidad de la promoción de la tasación pericial contradictoria una vez que se ha dictado la liquidación tributaria frente al obligado tributario. Con todo, una lectura sistemática del art. 21 RIS hace pensar que en ambos casos se habrá dictado una liquidación tributaria regularizando el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas.

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obligado tributario deja transcurrir los plazos oportunos para promover la tasación pericial contradictoria o interponer recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional. En relación con estos casos, lo cierto es que la redacción originaria del art. 21.3 del Proyecto de Reglamento de desarrollo de la Ley 36/2006, planteaba los mismos problemas que antes comentamos que suscitaba la redacción originaria del art. 21.2 del mismo Proyecto. Como ya indicamos, el Consejo de Estado, a través de su dictamen 1.364/2008, de 22 de septiembre, censuró tal redacción, de suerte que el RIS eliminó la regulación criticada y optó por una solución distinta a la propuesta por el referido órgano consultivo. En particular, el art. 21.3 (párrafo tercero) RIS establece que cuando sea posible promover el procedimiento de tasación pericial contradictoria y hayan transcurrido los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya promovido dicha tasación o interpuesto recurso o reclamación, la liquidación provisional practicada se notificará a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial contradictoria o interponer el oportuno recurso o reclamación. Hasta aquí, la redacción coincide con el Proyecto de Reglamento. No obstante, ahora el art. 21.3 (párrafo tercero) RIS establece una regulación que se desvía del Proyecto cuando dispone que: Si, por no existir acuerdo entre las distintas partes o entidades vinculadas la solicitud de tasación pericial contradictoria se simultaneara con un recurso o reclamación, se sustanciará aquella en primer lugar, a efectos de determinar el valor a que se refiere el art. 16.1.2º de la Ley del Impuesto. La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria surtirá efectos suspensivos conforme a lo dispuesto en el art. 135.1 de la Ley General Tributaria y determinará la inadmisión de los recursos y reclamaciones que se hubieran podido simultanear con dicha tasación pericial contradictoria. Una vez finalizado el procedimiento de tasación pericial contradictoria a que se refiere el párrafo anterior, las partes o entidades vinculadas podrán optar de forma conjunta en los términos previstos en el apartado 2 anterior, por interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional derivada del valor resultante de la tasación.

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Como se desprende de esta regulación, la nueva redacción del art. 21.3 RIS busca solucionar la problemática de la diversidad de vías impugnatorias optando por un criterio distinto del empleado en el apartado 2 del mismo precepto. Aquí se opta por dar prioridad al procedimiento de tasación pericial contradictoria frente al recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa.

Capítulo III: El procedimiento aplicable tras la regularización tributaria

El empleo de tal criterio no deja de plantear algunas cuestiones. Por ejemplo, puede acontecer que las partes vinculadas afectadas consideren que la liquidación tributaria no contiene expresión suficiente de los datos o motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados, es decir, exista una evidente falta de motivación, en cuyo caso lo más adecuado resultaría que se determinase la existencia o inexistencia de tal defecto y en el caso de apreciarse se subsanara dictándose una nueva liquidación tributaria.100 En este tipo de casos, bastaría con que una de las partes vinculadas afectadas promoviera la tasación pericial contradictoria para que se inadmitieran los demás recursos presentados que invocaran tal falta de motivación, lo cual no parece que resulte lo más adecuado, cuando menos, cuando la falta de motivación de la liquidación afecta a la fijación de los hechos y circunstancias objeto de la valoración.101 Tampoco es claro qué acontece cuando ninguna de las partes promueve la tasación pericial contradictoria, pero alguna de ellas o todas se reservan el derecho a promover tal procedimiento en un recurso de reposición o reclamación económico-administrativa. A nuestro juicio, es dudoso que tal derecho de reserva de la tasación pericial contradictoria exista en el marco del art. 21 RIS, en la medida en que tal precepto no prevé expresamente tal derecho en los términos establecidos en el art. 135 LGT. En todo caso, consideramos que la mera reserva del derecho a promover tal procedimiento de tasación pericial contradictoria, en el caso que se aceptara, no equivale a su promoción a los efectos del art. 21.3 (párrafo tercero) RIS, y, por lo tanto, deberían admitirse los recursos presentados por las demás partes vinculadas afectadas. En este orden de cosas, el art. 21.3 RIS no prevé qué acontece cuando es posible promover la tasación pericial contradictoria, pero ninguna de las partes vinculadas afectadas solicita la puesta en marcha de tal procedimiento optando por las otras vías de impugnación. Pensamos que tal cuestión debe resolverse mediante la interpretación sistemática de los apartados 2 (párrafo segundo) y 3 (párrafo cuarto) del art. 21.3 RIS, de manera que debería aplicarse el criterio temporal, prevaleciendo el recurso o reclamación presentado en primer lugar. El art. 21.3 (párrafo cuarto) RIS tampoco contempla las otras formas de terminación del procedimiento de tasación pericial contradictoria (art. 162 Reglamento de Aplicación de los tributos). Consideramos igualmente que allí donde se promueva la tasación pericial contradictoria por alguna de las partes vinculadas afectadas, se producirá la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso 100 Esta es la solución que resulta del art. 135.1 LGT. 101 Véase en este sentido el párrafo segundo del art. 161.1 del Reglamento General para la aplicación de los tributos.

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o reclamación contra la misma, de suerte que tales efectos aprovecharán o se producirán respecto de todas las partes vinculadas afectadas (incluido el obligado tributario). De esta forma, cuando se dicte la liquidación tributaria provisional derivada del valor resultante de la tasación, todas las partes vinculadas afectadas por la misma pueden interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa frente a tal liquidación tributaria, de suerte que en estos casos la disparidad de vías impugnatorias se resuelve de nuevo por aplicación de lo establecido en el art. 21.2 (párrafo segundo) RIS. Pensamos que podría resultar razonable que el obligado tributario también pudiera impugnar la referida liquidación tributaria en paridad de condiciones que las demás partes vinculadas afectadas, ya que es un acto liquidatorio que le afecta directamente. Sin embargo, el art. 21.2 (párrafo segundo) nada indica a estos efectos ni tampoco regula cómo realizar el ajuste con relación a la parte que fue objeto del procedimiento de inspección cuando en alguna de estas vías prevalezca el valor utilizado por esta en primer lugar o cualquier otro distinto al defendido por la Administración. Nuevamente, el procedimiento amistoso no se verá afectado por lo previsto en el art. 21.3 RIS.

2.3. La tercera fase del procedimiento: La regularización de la situación tributaria de las demás personas vinculadas afectadas por el ajuste primario (el ajuste bilateral)

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El art. 16 TRLIS (ex LMPFF) establece en su apartado 1º la bilateralidad del ajuste, cuando dispone que la corrección valorativa llevada a cabo por la Administración no determinará la tributación por el IS, ni, en su caso, por el IRPF o el IRNR de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. También se ha establecido que la Administración tributaria quedará vinculada por el valor de mercado derivado de la corrección valorativa en relación con el resto de personas o entidades vinculadas. Igualmente, el n.º 3 del apartado 9 del art. 16 TRLIS articula los principios procedimentales para llevar a cabo el ajuste bilateral: “La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan”. El apartado 4 del art. 21 del RIS contiene el desarrollo reglamentario relativo al procedimiento y las condiciones sustantivas que deben concurrir para la realización del ajuste bilateral. Tales cuestiones constituyen el objeto del acápite siguiente.

Capítulo III: El procedimiento aplicable tras la regularización tributaria

Procede recordar en este momento lo que ya se comentó con anterioridad: el ajuste bilateral regulado es la reacción a la acción de la Administración española en primera instancia, ya que se está dando por sentado que allí donde exista un CDI en vigor (o resulte aplicable el Convenio 90/436) es el procedimiento amistoso/arbitral el mecanismo para realizar el ajuste bilateral frente a ajustes primarios realizados por una Administración tributaria extranjera. Ya, en su momento, criticamos esta opción por dos razones: no se debería forzar al contribuyente, allí donde el ajuste primario pueda ser aceptado por la Administración española, a iniciar el procedimiento amistoso y se está dejando al contribuyente sin posibilidad de ajuste correlativo en todo caso allí donde no exista un CDI en vigor, o cuando, por diferentes circunstancias (por ejemplo una cláusula de limitación de beneficios), no resulte aplicable tal CDI o el Convenio 90/436/CEE, o los propios procedimientos amistoso y arbitral que establecen tales tratados internacionales no son de aplicación o se rechaza la solicitud de puesta en marcha cursada por el contribuyente.

2.3.1. Presupuesto del ajuste correlativo o bilateral De acuerdo con el art. 21.4 RIS, el presupuesto que debe concurrir para que la Administración lleve a cabo el ajuste bilateral reside en que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza. Es dudoso si tal firmeza del acto administrativo de liquidación debe ser administrativa o judicial. A nuestro juicio, no carecería de cierta lógica condicionar el ajuste bilateral del requisito consistente en la firmeza judicial de la liquidación, dado que no parece que tenga mucho sentido llevar a cabo regularizaciones o correcciones de valor en la base imponible del conjunto de personas o entidades vinculadas afectadas en tanto no se haya establecido con carácter definitivo tal corrección de valor. No obstante, no podemos menos que reconocer que a lo largo de la LGT parece manejarse un concepto de firmeza administrativa.102

102 Véase, por ejemplo, el art. 217.1 LGT. Se viene considerando que transcurridos los plazos previstos en los arts. 223 y 235 LGT sin interponer recurso o reclamación, la liquidación deviene firme e inatacable por los cauces ordinarios de impugnación, sin perjuicio de los procedimientos especiales de revisión (RDGT 29 de marzo de 2005). Igualmente, se considera que existe firmeza administrativa cuando los órganos económico-administrativos han dictado resoluciones que hayan puesto fin a la vía administrativa. En el caso del art. 21 RIS, entendemos que la liquidación tributaria dictada frente al obligado tributario no deviene firme ya cuando este la impugne, ya cuando las demás partes vinculadas afectadas presenten los correspondientes recursos o reclamaciones frente a la misma, o promuevan la tasación pericial contradictoria. La cuestión que no resulta clara es si la impugnación de la resolución que pone fin a la vía administrativa impide o no la firmeza de la liquidación a los efectos del art. 21 RIS.

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Una vez que la liquidación tributaria que contiene la corrección valorativa haya adquirido tal firmeza, la Administración debe regularizar la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, reconociendo, en su caso, los correspondientes intereses de demora. A nuestro entender, la regularización que articula el ajuste bilateral debe llevarse a cabo de oficio por la Administración tributaria. No obstante, las demás entidades vinculadas afectadas ante la falta de actividad de la Administración en este ámbito podrán instar la realización de tal regularización a través del ejercicio del derecho de petición o iniciando un procedimiento de devolución de ingresos tributarios indebidos o solicitando la rectificación de la autoliquidación presentada en el caso en que ello fuera posible (art. 98.1 LGT). El hecho de que se haya hecho depender el ajuste correlativo de la firmeza de la liquidación que contiene la corrección valorativa, puede provocar que se genere doble imposición económica durante el periodo que transcurre desde el momento en que se dicta la liquidación tributaria en relación con el obligado tributario inspeccionado, hasta el momento en que adquiere firmeza tal liquidación tributaria y se lleve a cabo el ajuste bilateral. Es cierto que la suspensión de la liquidación impugnada afecta a su ejecutividad excluyéndola en el marco de tal régimen de suspensión (art. 233.1 LGT). No obstante, no será extraño que la corrección valorativa recogida en la liquidación suspendida pueda tener efectos en periodos futuros al afectar a la valoración de un bien amortizable o a operaciones con efectos fiscales en varios ejercicios (v. gr., transacciones con intangibles cedidos durante una serie de años). En este tipo de casos no resulta claro que la suspensión de la liquidación que contenga la corrección valorativa excluya en todo caso que tal ajuste despliegue otras consecuencias (no estrictamente recaudatorias) para la Administración y los propios contribuyentes. Así, la Administración tributaria podría basarse en tal corrección valorativa para regularizar la misma operación realizada por el contribuyente en otros ejercicios.103 Nótese en este sentido que tanto la doctrina104 como el TEAC105 vienen consi103 En este mismo sentido, podría plantearse la cuestión de los efectos (no recaudatorios) de la liquidación que articula el ajuste primario frente las demás personas vinculadas. No obstante, tal efecto parece haberse excluido por el art. 21.4 del RIS (sobre la base del art. 16.9.3º TRLIS), el cual sujeta el ajuste bilateral a la firmeza de la liquidación tributaria que contiene el ajuste inicial o primario. Tal situación resulta, a nuestro juicio, criticable ya que puede plantear, entre otros, problemas de tesorería o de doble imposición para las personas vinculadas, hasta que se lleven a efecto los correspondientes ajustes bilaterales en las demás entidades vinculadas. 104 Delgado Pacheco (2007: 48). Este autor reconoce, sin embargo, que el bloque normativo referido a la suspensión (art. 233 LGT y arts. 43 y 44 RGRVA) permite al menos dos interpretaciones con resultados totalmente distintos. No obstante, considera que el contribuyente puede solicitar en un procedimiento económico-administrativo la suspensión total de la ejecución del acto invocando los arts. 46 y 47 RGRVA. 105 Véase, por ejemplo, la RTEAC de 18 de abril de 2007.

Capítulo III: El procedimiento aplicable tras la regularización tributaria

derando que la suspensión de la liquidación no extiende su eficacia a consecuencias del acto impugnado distintas de las estrictamente recaudatorias,106 de suerte que viene siendo frecuente que la Administración regularice la situación de los contribuyentes basándose en liquidaciones dictadas en procedimientos de comprobación terminados con anterioridad (véase el art.  101.4 LGT). Sin embargo, entendemos que el actual art. 233 LGT establece la suspensión de la ejecución del acto impugnado y, por lo tanto, una vez concedida la suspensión de la liquidación tributaria frente al obligado tributario, esta no debería surtir efectos de ningún tipo en relación con tal sujeto ni frente a las demás partes vinculadas afectadas (art. 21.4 RIS).107 Por otro lado, la regulación del art. 21.4 del RIS parece cerrar la puerta a otras opciones para realizar el ajuste correlativo como, por ejemplo, que las demás partes vinculadas afectadas pudieran instar tal ajuste bilateral antes de que se produzca la firmeza de la liquidación tributaria que contiene la corrección valorativa, sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales.

2.3.2. La liquidación que ejecuta el ajuste bilateral

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El art. 21.4 RIS establece que la regularización de las demás personas vinculadas afectadas se llevará a cabo mediante la práctica de una singular liquidación tributaria,108 correspondiente al último periodo impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca la firmeza de la liquidación que contiene el ajuste primario realizado al obligado tributario inspeccionado. Tratándose de impuestos en los que no exista periodo impositivo, dicha regulación se realizará mediante la práctica de una liquidación 106 Sin embargo, el Tribunal Supremo parece entender que la suspensión de una liquidación tributaria que corrige la base imponible de una sociedad transparente despliega efectos (suspensivos) en relación con la regularización de los socios, de manera que la base imponible de estos no podría regularizarse tomando como base una liquidación cuyos efectos se han suspendido (SSTS de 24 de septiembre de 1999, RJ 1999/7800, fj.10, ponente Gota Losada y de 20 de junio de 2011; en otro sentido véase la STS 17 de febrero de 2010). En parecidos términos, aunque más vagos, se ha pronunciado la DGT en la RDGT de 14/10/2008 (V1850-08), y SSAN 19/11/2010 y 10/11/2010. Sobre este tema, véase Gómez Taboada (2010). 107 Con todo, la regulación anterior resultaba más garantista (art. 16.4 RIS 2004), en la medida en que la interposición de un recurso frente a la liquidación (por cualquiera de las partes vinculadas) suponía una suspensión de la eficacia de la misma (cuando menos en lo referente al ajuste del valor normal de mercado) frente a todas las partes vinculadas (sin necesidad de aportación de garantías) y con efectos extrarecaudatorios. 108 Nótese que tal liquidación no se ajusta a lo previsto en el art. 101 LGT, sino que aplica a un contribuyente el valor normal de mercado, determinado en el marco de un procedimiento de comprobación frente a otro obligado tributario.

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correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario.109 A nuestro entender, la fórmula elegida para llevar a cabo el ajuste bilateral no pretende en modo alguno alterar las reglas de imputación de ingresos y gastos del art. 19 TRLIS, sino evitar los problemas resultantes de la aplicación de las reglas de la prescripción tributaria a los efectos de llevar a cabo el ajuste bilateral en el momento en que ha adquirido firmeza la liquidación tributaria dictada en relación con el obligado tributario. Es cierto que allí donde las demás personas vinculadas afectadas por el ajuste valorativo realizado en relación con el obligado tributario hubieran impugnado la liquidación tributaria que contiene tal ajuste o hubieran promovido la tasación pericial contradictoria, habrían interrumpido la prescripción tributaria en relación con su derecho a solicitar devoluciones de ingresos tributarios indebidos (art. 68.3 LGT). No obstante, tal interrupción de la prescripción depende de la posición adoptada por cada una de las demás partes vinculadas en relación con la liquidación tributaria dictada frente al obligado tributario, de suerte que el ajuste bilateral no debe hacerse depender de tal circunstancia. En este sentido, el art. 21.4 RIS parece partir de la base de que no ha prescrito el derecho para determinar la deuda tributaria (y dictar la correspondiente liquidación) de las demás partes vinculadas afectadas en relación con los periodos impositivos de que se trate. Sin embargo, ello puede no acontecer en todo caso, ya que la interrupción de la prescripción que se ha producido respecto del obligado tributario objeto de la inspección y el ajuste primario, en principio, no ha tenido lugar respecto de las demás partes vinculadas afectadas, salvo que se realizara una interpretación extensiva de lo dispuesto en el art. 68.7 LGT.110 109 Esta previsión no se acaba de entender bien, toda vez que, en principio, entendemos que afectaría fundamentalmente al IRNR de las personas vinculadas no residentes sin EP en territorio español, las cuales están excluidas del procedimiento regulado en el art. 21 RIS de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del mismo. Los otros impuestos afectados por la corrección valorativa realizada en aplicación del art. 16 TRLIS —IS e IRPF— tienen periodo impositivo. Sin embargo, es cierto que en sede de ajuste secundario pueden resultar afectados otros impuestos sin periodo impositivo —v. gr., eventualmente el ITPAJD o el ISD—, pero el art. 21 RIS no regula el ajuste secundario. También cabría apuntar que el IVA podría resultar afectado como consecuencia de una corrección valorativa realizada en aplicación del art. 16 TRLIS. No obstante, entendemos que la aplicación de la regla de determinación de la base imponible, introducida en el art. 79.Cinco LIVA por la Ley 36/2006, requiere que concurran una serie de presupuestos que no siempre estarán presentes en las correcciones valorativas realizadas al amparo del art. 16 TRLIS. A su vez, el objeto del art. 21 RIS se refiere al ajuste bilateral, de suerte que la traslación al ámbito del IVA del ajuste primario realizado frente al obligado tributario tendrá, en su caso, efectos directos frente a este último. 110 En este sentido, téngase en cuenta que los tribunales de justicia han puesto de relieve que tratándose de un grupo consolidado de sociedades, las actuaciones realizadas con la entidad dominante interrumpen la prescripción respecto de las dominadas, aunque las restantes no

Capítulo III: El procedimiento aplicable tras la regularización tributaria

Esta interpretación extensiva no se ve favorecida por la amplitud del perímetro de vinculación que define el art. 16.3 TRLIS, ya que no necesariamente las partes vinculadas afectadas por el ajuste correlativo tendrán conocimiento de la iniciación de actuaciones frente a la parte que sufre el ajuste primario. Es decir, en este contexto, la liquidación tributaria que instrumente el ajuste bilateral no debería poder afectar a periodos impositivos prescritos (computada la prescripción y su interrupción de conformidad con las reglas generales en relación con la parte afectada por tal ajuste y no en relación con lo que ocurra con la parte afectada por el ajuste primario), a menos que se derive de un procedimiento amistoso/arbitral en el marco de un convenio de doble imposición o del Convenio 90/436/CEE. En este tipo de casos, resultaría muy cuestionable la realización del propio ajuste primario, de acuerdo con lo previsto en el art. 16.1 TRLIS.111 En este sentido, no puede perderse de vista la limitación que establece esta cláusula cuando dispone que “la valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el impuesto sobre la renta de las personas físicas o por el impuesto sobre la renta de no residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado”. Es decir, el legislador no solo ha acogido la tesis del ajuste bilateral, sino que ha condicionado el propio ejercicio de la potestad administrativa de regularización de la valoración de las operaciones vinculadas a que pueda realizarse tal ajuste y no se grave una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. De esta forma, el legislador ha integrado en el art. 16 TRLIS la jurisprudencia de los tribunales a favor del ajuste bilateral,112 estableciendo una regla material que excluye el resultado que se deriva de la realización de un ajuste (unilateral) cuando no puede llevarse a cabo la corrección correlativa (bilateral) en la otra entidad o persona vinculada, lo que puede ocurrir, por ejemplo, debido a la prescripción de su obligación tributaria. Tal jurisprudencia, a nuestro juicio, supone una interpretación del art. 16 TRLIS hayan sido nombradas, pero no al revés (STS de 21 de febrero de 2003 y SAN de 23 de octubre de 2006, JT 158/07). 111 En parecidos términos y desarrollando este punto, véase el interesante trabajo de Lozano y Trigo (2009). La misma posición defendió Delgado Pacheco (1998: 340) en relación con la regulación anterior. Sobre esta cuestión, otros autores mantienen que podrían interpretarse los arts. 16.1 y 16.9.3 TRLIS y el art. 21.4 RIS en el sentido que se ha realizado una comprobación de la operación vinculada con efectos erga omnes en materia valorativa, interrumpiendo así, de alguna forma, la prescripción tributaria de todas las partes vinculadas afectadas a los efectos de la aplicación del nuevo valor normal de mercado determinado por la Administración, aunque reconocen que tal posición deja muchas cuestiones abiertas (Martín Fernández y Rodríguez Márquez (2010: 697 y ss. y 711 y ss.). 112 Véanse, por ejemplo, las SSTS de 23 de mayo de 1989, 2 de noviembre de 1999, y RTEAC de 10 de septiembre de 1986, entre muchas otras.

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acorde con el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE. Téngase en cuenta igualmente que la problemática expuesta en relación con la prescripción de las obligaciones tributarias de las otras entidades o partes vinculadas afectadas se plantea igualmente en relación con el inicio del procedimiento sancionador y la imposición de sanciones tributarias que hubieran sido cometidas por tales personas vinculadas en relación con la operación realizada con el obligado tributario objeto de la comprobación.113 Como ya hemos indicado, el ajuste bilateral se llevará a cabo a través de una liquidación tributaria frente a cada una de las demás partes vinculadas afectadas por el ajuste primario o corrección valorativa recogida en la liquidación dictada frente al obligado tributario inspeccionado, de manera que en la liquidación que ejecuta el ajuste bilateral se tendrán en cuenta los efectos correspondientes al valor comprobado y firme respecto de todos y cada uno de los periodos impositivos afectados por la corrección valorativa (el ajuste inicial o primario) e incluirá, en su caso, los correspondientes intereses de demora calculados desde la finalización del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación o desde la fecha de la presentación fuera de plazo de la autoliquidación, si la regularización da lugar a una devolución de cada uno de los ejercicios en los que la operación vinculada haya producido efectos, hasta la fecha en que se practica la liquidación correspondiente al ejercicio en que el valor comprobado de dicha operación es eficaz frente a las demás personas o entidades vinculadas, de acuerdo con lo establecido en el art. 16.9.3 TRLIS y en el párrafo primero del art. 21.4 RIS.

2.3.3. Los efectos prospectivos de las liquidaciones que articulan las correcciones valorativas El art. 21.4 del RIS establece una cláusula con arreglo a la cual “los obligados tributarios deberán, asimismo, aplicar el valor comprobado en las declaraciones de los periodos impositivos siguientes a aquel que se refiera la regularización administrativa cuando la operación vinculada produzca efectos en los mismos”. Ciertamente, la primera cuestión que plantea esta cláusula es su falta de base legal con arreglo a lo dispuesto en el art. 16.9 TRLIS. No obstante, entendemos

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113 Algunos autores consideran que el procedimiento de comprobación frente al obligado tributario no produce efecto alguno respecto de las posibles infracciones tributarias de las otras partes vinculadas afectadas, en el sentido que la prescripción de las mismas seguirá su curso, salvo que se produzca alguna acción específicamente dirigida a la imposición de sanciones y respecto de cada uno de los sujetos vinculados (Martín Fernández y Rodríguez Márquez 2010: 697 y ss. y 711 y ss.). No obstante, si se siguiera la tesis de la comprobación única que defienden estos autores —que no compartimos, salvo que realizaran reverse audits paralelas al procedimiento frente al obligado tributario—, podría defenderse igualmente que cabría iniciar el procedimiento sancionador frente a ellos en los términos previstos en el art. 209.2 LGT.

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que con esta cláusula no se ha pretendido crear tal obligación valorativa sino que, a la postre, se podría estar clarificando que las correcciones valorativas establecidas en la liquidación tributaria inicial y la que articula el ajuste correlativo o bilateral eventualmente podrían tener efectos en periodos futuros al afectar, por ejemplo, a la valoración de un bien amortizable o a operaciones con efectos fiscales en varios ejercicios. Más discutible es que deba predicarse tal efecto a la hora de valorar operaciones similares a las que fueron objeto de la corrección valorativa (v. gr., venta de las mismas o similares mercancías o prestación de los mismos o similares servicios). Nótese en todo caso que tal obligación de valoración resulta de la liquidación tributaria dictada frente al obligado tributario y frente a cada una de las demás personas vinculadas afectadas por el ajuste primario, de manera que la previsión contenida en el art. 21.4 del RIS, como regla, solo afectará a estas últimas a partir de que se dicte la liquidación tributaria que articula el ajuste bilateral.

2.3.4. Otras cuestiones de procedimiento Finalmente, el art. 21.4 del RIS establece que para la práctica de la liquidación que articula el ajuste correlativo “los órganos de inspección podrán ejercer las facultades previstas en el art. 142 LGT, y realizar las actuaciones de obtención de información que consideren necesarias”. Esta previsión sorprende en cierta medida, toda vez que su inclusión en principio no debería añadir nada a lo ya establecido en la LGT en materia de potestades administrativas en el marco del procedimiento de inspección. A estos efectos, pensamos que la Administración tributaria no ve ampliadas sus potestades como consecuencia de la referida cláusula del RIS, de manera que en principio no ostentan potestad para solicitar información o datos sobre ejercicios prescritos por más que afecten a las operaciones vinculadas cuya valoración debe corregirse a través de la liquidación que ejecuta el ajuste bilateral. En todo caso, el procedimiento iniciado frente a las demás personas vinculadas afectadas por el ajuste inicial, a los efectos de dictar la liquidación tributaria que articule el ajuste bilateral, no debe servir para realizar comprobaciones más allá de tal fin, esto es, comprobar que la corrección valorativa realizada frente al obligado tributario afecta a esta otra persona vinculada debido, por ejemplo, a que realizó una operación vinculada en un determinado ejercicio con el obligado tributario. En este sentido, llama la atención que el art. 21 del RIS no contenga una mínima referencia a lo que debe entenderse por “demás personas o entidades vinculadas afectadas”,114 toda vez 114 Cuando menos debería garantizarse que todas aquellas personas vinculadas, que tuvieran un “interés directo” en relación con los efectos de la liquidación tributaria, deberían ser teni-

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que esta cuestión es clave para determinar el ámbito de aplicación de todo el procedimiento del art. 21 RIS. Del mismo modo y aunque el RIS guarde silencio al respecto, consideramos que los efectos resultantes de la corrección valorativa recogida en la liquidación tributaria dictada frente al obligado tributario quedan circunscritos al IS, IRPF e IRNR. Así, la vinculación de la Administración tributaria en relación con la corrección valorativa no despliega sus efectos en el marco de otros impuestos como los gravámenes aduaneros,115 en la medida en que las reglas para la configuración de la base imponible (y las reglas de valoración de las operaciones vinculadas) son distintas a las que rigen en los referidos impuestos; y, a nuestro juicio, tampoco en el contexto del art.  79.cinco LIVA, cuyos presupuestos y ámbito de aplicación son muy distintos a los del art. 16 TRLIS, como se ha expuesto en el Capítulo II, acápite 2.1.

3. Valoración final

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Las consideraciones anteriores ponen de manifiesto que el procedimiento de valoración del art. 16.9 TRLIS/art. 21 RIS no es el más perfecto desde el punto de vista técnico. En primer lugar, porque no se adapta a las especialidades y efectos (bilaterales o multilaterales) que tiene la corrección de la valoración de las operaciones vinculadas ni es una regulación exhaustiva que agote todas las derivadas de las cuestiones que se plantean, dejando abiertas muchas puertas que pueden generar incertidumbre, esto es, no es una norma adecuada a la fidas en cuenta a los efectos de lo previsto en el art. 21 del RIS. En torno al concepto de “interés directo”, véase lo expuesto supra. 115 Las SSTS de 30 de noviembre y 11 de diciembre de 2009 (rec. 3582/2003 y 4113/2003, respectivamente) llegan a la conclusión que la atribución de valores distintos a las mismas mercancías a efectos de la normativa aduanera y en materia de operaciones vinculadas resultaría arbitraria, por lo que si la Administración tributaria determinó un valor concreto a efectos de la aplicación de aranceles aduaneros, tal valor sería el mismo que se emplearía a efectos del Impuesto sobre Sociedades. En nuestra opinión, esta jurisprudencia quizás podría resultar relevante en el contexto fáctico en el que se produce (recordemos que el RIS de 1982 permitía el recurso a métodos indiciarios para determinar el valor de mercado), pero no en la actualidad, cuando la metodología de determinación del valor de mercado en el campo de la imposición directa está regulada con cierta claridad en la normativa interna y desarrollada en las Directrices de la OCDE (que expresamente indican que el valor de aduana puede ser una referencia, pero los intereses de la valoración de las mercancías a efectos aduaneros no siempre son los mismos que los que presiden la valoración en los impuestos directos). Lógicamente, ello no impide que se corrijan actuaciones arbitrarias de la Administración en las que se emplean valores distintos a efectos de aduana o de IS/IRPF/IRNR, cuando, conforme a las reglas aplicables en uno y otro ámbito, resulte razonable la atribución de un valor idéntico. En torno a las diferencias que median entre la valoración aduanera y las reglas de valoración de mercancías en el IS, véanse Ibáñez Marsilla (2002: 47 y ss.), Amorós Viñals (2010), Jovanovic (2002) y Smith y Chandler (2010).

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nalidad que se pretende conseguir. En segundo lugar, tampoco la actual regulación resulta plenamente respetuosa de los principios y derechos constitucionales (fundamentalmente derivados de los arts. 24.1 y 2 CE), a pesar de la opinión contraria del TS a este respecto, con el Derecho de la UE o, incluso, a la vista de la jurisprudencia de los últimos tiempos, con el principio de no discriminación regulado en los CDI. Llama, igualmente, la atención que no se haya coordinado este tipo de procedimiento con la regulación de los procedimientos amistoso y arbitral de los CDI y del Convenio 90/436/CEE. Por todo ello, no resultará extraño que, ante los problemas que presenta, se multiplique la conflictividad en materia de operaciones vinculadas no solo por razones materiales, sino por la defectuosa regulación procedimental existente en la actualidad.116

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116 Acerca de la relación entre conflictividad y elaboración defectuosa o precipitada de las normas, véase Martín Jiménez (2010b).

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Colección Doctrina Tributaria y Aduanera

CAPÍTULO iV 185

Capítulo IV El procedimiento amistoso y el arbitraje como forma de solución de los conflictos en materia de precios de transferencia SUMARIO 1. Introducción. 2. El procedimiento amistoso para casos específicos. 2.1. Consideraciones generales. 2.2. La iniciación del procedimiento amistoso. Fase nacional del procedimiento amistoso. 2.3. La celebración del procedimiento amistoso. La fase interestatal del procedimiento amistoso. 2.4. El Manual de 2007 sobre el procedimiento amistoso eficaz (MEMAP). 2.5. Cuestiones no tratadas en los nuevos Comentarios MC OCDE 2008-2010. 2.6. Otras técnicas de resolución de conflictos complementarias al PA. 3. El procedimiento amistoso de carácter interpretativo. 4. El procedimiento amistoso de carácter legislativo. 5. La comunicación entre las autoridades competentes. 6. El arbitraje como forma de resolución de conflictos tributarios internacionales en el MC OCDE. 6.1. Introducción. 6.2. El arbitraje como técnica de resolución de conflictos tributarios: ¿Por qué se reguló el arbitraje en el art. 25.5 MC OCDE 2008? 6.3. El art. 25.5 MC OCDE 2008-2010: Una aproximación general. 6.4. Naturaleza del arbitraje regulado en el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010. 6.5. Actos sometidos a arbitraje. 6.6. El inicio del procedimiento arbitral, los derechos del contribuyente y la relación con los recursos internos. 6.7. Cuestiones procedimentales del arbitraje del art. 25.5 MC OCDE 2008-2010. 6.8. El arbitraje en el MC de la ONU. 6.9. La práctica arbitral en los CDI, con especial referencia a la política de EE.UU. 6.10. Una valoración crítica de la regulación del arbitraje tributario internacional.

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1. Introducción En el acápite 4.4. del Capítulo II ya realizamos una introducción al PA, mencionando cuál es su regulación básica internacional (art.  25 MC OCDE 2010 y sus Comentarios) e interna (RD 1794/2008, en materia de PA). El objeto del presente capítulo es desarrollar y desgranar la legislación del PA, de manera que se ponga de manifiesto cómo se conecta la normativa puramente nacional con la internacional, así como los problemas que presenta esta interacción. Continuamos de esta forma un bloque de dos capítulos que tiene por finalidad: (1) completar el análisis relativo al procedimiento (nacional) de comprobación del valor de mercado (al que dedicamos el capítulo anterior) y (2) poner de manifiesto los problemas específicos que se presentan en la normativa nacional o internacional del PA (este capítulo) o en el PA y arbitraje que regula el Convenio 90/436/CEE (Capítulo V). A estos efectos, debemos recordar que, en la actual regulación del art. 16 TRLIS, el PA tiene una función complementaria que ya hemos puesto de manifiesto pero que ahora conviene recordar. Por un lado, el art. 16 TRLIS y su regulación de desarrollo, especialmente el art. 21 RIS, asumen que los ajustes correlativos, consecuencia de ajustes primarios realizados a residentes o a EP en España, que afecten a no residentes sin EP deberán realizarse en el seno del PA con la autoridad del Estado de residencia del contribuyente afectado. Recuérdese que se criticó esta solución ya que allí donde el ajuste afecte al IRNR español, las autoridades españolas deberían garantizar, al menos en lo que respecta a la legislación española, la bilateralidad del ajuste. Al mismo tiempo, la ausencia de regulación en la legislación interna de los supuestos de ajustes primarios/correlativos que afecten a dos no residentes sin EP en España hará que, de alguna forma, estos casos deban sustanciarse también a través del PA de naturaleza legislativa. De igual forma —y también es una cuestión ya apuntada—, el art. 16 TRLIS, aunque nada indique a este respecto, asume que el ajuste correlativo para una entidad residente en España (o un EP situado en nuestro país) que esté afectada por un ajuste primario de la autoridad de otro Estado debe realizarse en el contexto del PA,

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sin que se admitan las autoliquidaciones complementarias a estos efectos, por el contribuyente, que traten de reflejar el ajuste primario realizado en otro Estado. Es decir, el PA de los CDI (al igual que el PA y el procedimiento arbitral del Convenio 90/436/CEE, que se estudia en el Capítulo V) es un complemento necesario del art. 16 TRLIS en situaciones internacionales y, en consecuencia, debe ser objeto de estudio para conectarlo con este precepto. Por ello, en las secciones siguientes nos ocupamos de los distintos tipos de PA, con especial atención al previsto para casos específicos, el de mayor incidencia en los casos de precios de transferencia/operaciones vinculadas (acápite 2), pero sin descuidar el PA interpretativo (acápite 3) o legislativo (acápite 4). También dedicaremos atención en el acápite 6 al arbitraje como técnica de resolución de conflictos tributarios internacionales, que fue una novedad del MC OCDE 2008, aunque se trate de una fase del PA. En el caso del arbitraje, nos centraremos en realizar una descripción general de las propuestas de la OCDE y en valorar las dificultades técnicas que el arbitraje, en su versión OCDE, presenta desde una perspectiva española, así como en sugerir cómo debería afrontarse una regulación española en esta materia (cuestión importante en un momento en el que se acaba de incorporar una disposición específica sobre arbitraje en el CDI con Suiza ex Protocolo de 2011 y posiblemente se incluya otra disposición arbitral en el futuro nuevo CDI España-EE. UU.). La relevancia y funcionalidad de los procedimientos amistosos se vislumbran con mayor nitidez si se tiene en cuenta que la mayoría de los países excluyen la deducibilidad de un impuesto extranjero no conforme a un CDI. De hecho, los EE. UU. excluyen la deducibilidad del impuesto extranjero a menos que se hayan agotado los mecanismos a disposición del contribuyente para lograr la tributación acorde al CDI, lo que incluye agotar la vía del procedimiento amistoso. Pensamos que un contribuyente que soporta un impuesto extranjero contrario a un CDI y/o legislación fiscal extranjera tiene derecho a su deducción en residencia, en aplicación del método de imputación, cuando pone en marcha todos los mecanismos de defensa a su alcance (incluyendo procedimientos internos, amistosos y arbitrales) para excluir tal impuesto extranjero no conforme a Derecho; con el fin de evitar sanciones, es recomendable revelar tal posición fiscal en la declaración tributaria en el Estado de residencia del contribuyente.

2. El procedimiento amistoso para casos específicos 2.1. Consideraciones generales

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La regulación del PA para casos específicos se establece en los párrs. 1 y 2 del art.  25 MC OCDE. Con carácter general, los Comentarios al art.  25 MC OCDE, párrs. 2 y 6, indican que los dos primeros párrafos del art. 25 MC OCDE se de-

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dican a resolver la situación del contribuyente sujeto a gravamen de manera no conforme con las disposiciones del Convenio. Ambos párrafos regulan dos fases bien diferenciadas en relación con el PA: el art. 25.1 MC OCDE se ocupa de la iniciación del mismo y el art. 25.2 MC OCDE de la fase propiamente dicha de contacto con las autoridades del otro Estado contratante y de la ejecución del acuerdo alcanzado. Cada una de ellas tiene una problemática específica que justifica su estudio separado. Los primeros párrafos de los Comentarios al art. 25 MC OCDE también enlazan el PA para casos específicos con la nueva disposición arbitral del art. 25.5, de manera que podrán someterse a arbitraje los supuestos no decididos por las autoridades competentes en el plazo de dos años. En este sentido, puede decirse, como aclara el párr. 5 de los Comentarios al art. 25 MC OCDE, que el nuevo procedimiento arbitral no es independiente del PA, sino una fase de este, para cuestiones en relación con las cuales las autoridades competentes no han sido capaces de encontrar una solución.

2.2. La iniciación del procedimiento amistoso. Fase nacional del procedimiento amistoso La fase inicial, unilateral o nacional del PA comprende desde el momento en que se produce un acto contrario al CDI y el contribuyente solicita la iniciación del PA, hasta el momento en que recae una decisión por parte de la autoridad nacional que satisfaga los intereses del contribuyente, ya sea eliminando la medida nacional contraria al CDI o, si esta medida fue tomada por el otro Estado, dirigiéndose a él con vistas a comenzar la fase bilateral. En esta fase unilateral es preciso examinar distintas cuestiones, a las que dedicamos acápites específicos.

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a) Actos que pueden dar lugar a la iniciación del procedimiento amistoso El art. 25.1 MC OCDE exige, a fin de iniciar el PA, que existan medidas adoptadas por uno o ambos Estados contratantes que impliquen o puedan implicar para una persona una imposición no conforme con el CDI de que se trate. Acerca del significado de esta expresión (“imposición no conforme con el Convenio”), los Comentarios al art. 25, párr. 9, aclaran que, en la práctica, el PA se aplica en casos en los que la medida en cuestión da lugar a doble imposición (jurídica o incluso económica, en los supuestos de ajustes correlativos conforme al art. 9.2 MC OCDE, párrs. 10-12 Comentarios MC art. 25). No obstante, no debe identificarse la existencia de doble imposición con “imposición no conforme con el CDI”, pues actos que pueden no generar doble imposición, pero no son conformes con el CDI, son susceptibles de ser examinados en el PA (párr. 13 Comentarios MC). Sin

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embargo, en España las SSTS de 30 de junio de 2000, fj. 5; de 15 de abril de 2003 y de 25 de junio de 2004, fj. 4, identificaron la imposición no conforme con el CDI con la existencia de doble imposición, lo que contradice las observaciones que se hacen en los Comentarios MC (párr. 13 Comentarios MC). El RD 1794/2008, que aprobó el Reglamento de PA, más bien parece decantarse por admitir la posibilidad de solicitar el inicio del PA cuando existan actos no conformes con el CDI que no tienen necesariamente que implicar “doble imposición”, sino solo aplicación incorrecta por uno de los dos Estados del CDI (así se podría deducir de una interpretación conjunta de los arts. 4 y 6.1.c) RD 1794/2008). Una de las novedades de los Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008-2010 se refiere a la aclaración de la vinculación entre el PA y el ajuste correlativo (art. 9.2 MC OCDE) para los casos en los que las autoridades de un Estado hayan realizado un ajuste primario a una empresa de un Estado contratante. Los Comentarios anteriores a 2008 ya remarcaban que en el seno del PA se pueden resolver los problemas de doble imposición económica que surjan en el contexto de los ajustes realizados en relación con los precios de transferencia. A estos efectos, se decía, el art. 9.2 MC OCDE puede ser la base jurídica para realizar el ajuste correlativo y corregir la doble imposición económica. Incluso allí donde el CDI concreto no tuviera un párrafo similar al art. 9.2 MC OCDE, apuntaban los Comentarios MC anteriores a 2008, podrá procederse sobre la base del art. 9.1 MC OCDE a realizar ajustes bilaterales o correlativos en el seno del PA. Esta última posición, aclaraban los Comentarios anteriores a 2008, no era compartida por todos los Estados. La nueva redacción que se ha dado al párr. 12 Comentarios MC 2008-2010 art. 25 pretende diluir el peso de la opinión “discrepante” de manera que ahora se afirma con cierta rotundidad que el PA es el camino para resolver los problemas de doble imposición económica que se producen en el ámbito de los precios de transferencia/operaciones vinculadas, exista o no una disposición equivalente al art. 9.2 MC OCDE en el CDI concreto. En el párr. 12 se sigue dando noticia de la opinión “discrepante”, si bien se dice que normalmente los Estados que no comparten la posibilidad de realizar ajustes correlativos en el PA, allí donde no existe el equivalente al art. 9.2 MC OCDE suelen solucionar los problemas de doble imposición económica normalmente basándose en disposiciones de sus legislaciones internas. Los ajustes secundarios, en principio y a la luz de las recomendaciones del Documento de 2007 y del MEMAP, quedan fuera del art. 9.2 (o más bien de los pronunciamientos de la OCDE al respecto), aunque se trata de una cuestión que va a ser estudiada por la OCDE en el futuro. No creemos que, a estos efectos, exista discordancia alguna entre la redacción del art. 9.2 MC OCDE y el art. 25 MC OCDE: si bien el primero regula el ajuste correlativo, la obligatoriedad del mismo está vinculada a la aceptación por el otro Estado de que el ajuste primario responde al principio de imposición

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a precios de mercado y, en este sentido, la discusión en el seno del PA girará normalmente sobre esta posición al ser el PA, normalmente, el canon adecuado para garantizar el citado ajuste correlativo. Para poder iniciar el PA no es preciso esperar hasta el momento en que exista un acto administrativo notificado legalmente que pueda resultar contrario al CDI; el Comentario al art. 25, párr. 14, aclara que basta con que exista la probabilidad de que los actos de un Estado den lugar a la imposición contraria al CDI. Los nuevos Comentarios MC al art.  25 añadidos en 2008-2010, precisamente, en el párr. 15, aclaran cuándo se puede plantear el inicio del PA: un cambio legislativo que determine la sujeción a imposición de rentas de una persona en un Estado cuando de acuerdo con el CDI no tribute allí (ya sea en el momento de obtención de la renta o cuando sea probable que la obtenga); la cumplimentación de una autoliquidación o el procedimiento de inspección seguido con un contribuyente, si existe probabilidad de que ambas circunstancias produzcan una imposición contraria al CDI; la posición publicada de la Administración o inspección de un contribuyente que pueda generar una imposición contraria al CDI; si la legislación de un Estado en materia de precios de transferencia exige la imputación de una renta mayor a la que resultaría de la aplicación del principio de plena competencia y existen dudas de que la otra parte obtenga un ajuste correlativo en el otro Estado contratante. En el caso de las operaciones vinculadas, el inicio frente a la parte española del procedimiento del art. 21 RIS, junto con algún dato (diligencia, acta) que pueda hacer pensar que el ajuste primario generará un problema de doble imposición jurídica/ económica en el otro Estado contratante, debiera ser suficiente para el inicio del PA, sin necesidad de que exista un acto administrativo específico. Aunque la normativa española no se pronuncia sobre la posibilidad de solicitar la iniciación del PA con anterioridad a la existencia de un acto administrativo, del art. 6.2.b se puede deducir que esta posibilidad no plantea problemas, ya que, al regular la documentación que debe acompañar a la solicitud de iniciación del PA se indica que “en el caso de que exista”, se adjuntarán “copias del acto de liquidación, de su notificación y de los informes de los órganos de inspección o equivalentes en relación con el caso”; al no obligar al contribuyente a identificar y adjuntar el acto administrativo que provoque la vulneración de lo dispuesto en el PA (“en caso de que exista”), se podría interpretar que nada obsta al planteamiento de solicitudes tempranas de iniciación del PA, anteriores a la existencia de un acto administrativo formal. A estos efectos, en el párr. 14 Comentarios MC al art. 25, se aclara que la posible existencia de imposición no conforme con el convenio debe determinarse desde la perspectiva del contribuyente. Si bien, lógicamente, tal creencia o sospecha del contribuyente debe ser “razonable” y estar basada en datos o hechos

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“objetivos”, las autoridades tributarias no deben rechazar su solicitud por no tener pruebas concretas de que pueda producirse una imposición no conforme con el CDI. Sin embargo, aclara el nuevo párr. 15, la presentación de la solicitud de inicio del PA en estos supuestos tempranos no debe considerarse como presentación formal de solicitud de inicio del PA y del caso concreto a los efectos del cómputo del periodo de dos años al que se refiere el art. 25.5 MC OCDE para el inicio del arbitraje (el párr. 8 del Modelo de Acuerdo anexo al Comentario del art. 25 describe las circunstancias y el momento en que comienza el cómputo del plazo de dos años; véase a este respecto la Sección 6.6 de este capítulo). De acuerdo con lo anterior, por ejemplo, en España se podría iniciar el PA tras la firma de las actas de inspección correspondientes, las del procedimiento de valoración a las que se refiere el art. 21 RIS (que, como es sabido, no son actos administrativos en sentido estricto, sino puros actos de trámite) o incluso antes, por ejemplo, cuando exista una valoración no conforme con el principio de imposición a precios de mercado o indicios de que se puede producir tal valoración discordante. La misma idea es aplicable a cualquier acto (de trámite) que pueda hacer sospechar que el procedimiento de inspección terminará con una vulneración a lo dispuesto en cualquier CDI firmado por España o con una corrección valorativa no conforme con el principio de plena competencia o que genere doble imposición jurídica o económica. En relación con los actos que pueden dar lugar a la iniciación del PA es interesante hacer referencia a la doctrina de la DGT, que hasta el momento ha identificado dos tipos de actos a estos efectos: CAP. IV

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1) La errónea calificación de una renta en una disposición de un CDI por el Estado de la fuente. En estos casos, el contribuyente no puede aplicar deducción alguna por doble imposición en su Estado de residencia, sino iniciar el PA para corregir la aplicación incorrecta del CDI en el Estado donde obtiene la renta (véase la Resolución DGT de 17 de septiembre de 2003, relativa a calificación en Brasil de ciertos pagos como “otras rentas”, cuando debieran ser considerados como cánones o beneficios empresariales; o la Resolución de 7 de abril de 2000, acerca de la errónea sujeción a gravamen en Inglaterra de unas pensiones cobradas por un residente en España). 2) La corrección al alza de los precios de transferencia en operaciones vinculadas por autoridades extranjeras. Es sabido que el art. 16 TRLIS, en su redacción originaria derivada de la Ley 43/1995, no admitía la corrección a la baja de los precios de mercado en operaciones vinculadas (el artículo autorizaba a la Administración a aplicar el valor de mercado cuando se producía una pérdida neta de recaudación o un diferimiento de tributa-

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ción en España), por lo que la corrección al alza del precio de mercado (mayor ingreso, menor gasto) realizada por la autoridad de otro Estado parte de un CDI con España podía generar doble imposición económica en relación con la empresa española que realizó la operación con la empresa extranjera cuyo beneficio haya sido corregido (la Resolución de la DGT de 9 de octubre de 2002 considera que es el PA el procedimiento adecuado para encontrar una solución a estos supuestos de doble imposición y realizar los correspondientes ajustes en el precio de la operación, desde la parte española, cuando se genere la doble imposición por el ajuste primario realizado por las autoridades del otro Estado parte de un CDI). La situación tampoco ha variado mucho con la redacción del art. 16 TRLIS tras la modificación realizada por la LMPFF, ya que las autoridades españolas no tienen necesariamente que aceptar los ajustes primarios realizados por autoridades de otros Estados, por lo que la solución a estos ajustes se debiera terminar encontrando en el seno del PA, más que en la presentación de declaraciones complementarias o solicitud de la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente español afectado por un ajuste primario en otro Estado. Lo mismo ocurrirá allí donde el ajuste primario se realiza en España y el no residente sin EP es afectado en su Estado de residencia, por cuanto la normativa española (art. 16.9 TRLIS y 21 RIS) excluye a este último del procedimiento de comprobación de mercado, por lo que se verá abocado a acudir al PA en su Estado de residencia. Nótese, igualmente, que las correcciones vinculadas a la atribución de beneficios a EP, ya se trate de EP en España de empresas no residentes o de EP en el extranjero de empresas españolas, que determinen atribuciones asimétricas de ingresos/gastos, terminarán solucionándose también en el seno del PA.

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b) Legitimación activa para la iniciación del procedimiento amistoso De conformidad con el art. 25.1 MC OCDE, son dos las características que cabe predicar de las personas con derecho a solicitar la iniciación del PA: (1) la persona debe considerar que las medidas adoptadas por uno o ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición no conforme con las disposiciones del Convenio y (2) debe ser residente del Estado donde presenta la reclamación ante la autoridad competente. Ambos requisitos requieren alguna observación. No solo el contribuyente podrá solicitar la iniciación del PA, sino también cualquier otro interesado, como el retenedor o el responsable, que pueda verse afectado por una imposición no conforme con el CDI. Los Comentarios MC,

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párrs. 17-18, no se pronuncian sobre este aspecto y centran su atención en la segunda característica señalada: el PA debe iniciarse en el Estado de residencia del contribuyente, con independencia del Estado donde se genere la imposición contraria al CDI (con la única excepción de los supuestos de discriminación previstos en el art. 24.1 MC OCDE, en cuyo caso el PA deberá iniciarse ante la autoridad competente del Estado del que es nacional el contribuyente). No obstante, los Comentarios del MC OCDE reconocen que los Estados pueden permitir la presentación del caso ante cualquiera de las autoridades competentes, la del Estado de residencia o la del Estado donde se adoptó el acto que pudiera vulnerar el CDI. A este respecto, la Resolución de la DGT de 31 de enero de 2005 reconoció que un nacional español residente en Irlanda debe iniciar el PA ante las autoridades irlandesas (que, además, en este caso eran las que supuestamente habían vulnerado el CDI España-Irlanda). No obstante, será conveniente que, una vez iniciado el PA, el contribuyente suministre la misma información, al mismo tiempo, a las dos autoridades competentes (de esta manera, si las autoridades de su Estado de residencia son las que adoptaron la imposición no conforme con el CDI, podrían verse presionadas por las autoridades del otro Estado competente para abrir el PA). En los casos de precios de transferencia, normalmente el solicitante del ajuste correlativo no coincidirá con la parte afectada por el ajuste primario, de manera que el ajuste primario afectará a una de las partes y será la otra parte vinculada quien solicite el ajuste correlativo frente a las autoridades de su Estado de residencia. En esta situación, lo normal sería que las dos partes puedan solicitar la apertura del PA, ya que los efectos del ajuste primario se dejarán sentir en ambas. En los casos vinculados a la atribución de beneficios a EP, cuando no esté afectada ninguna otra parte vinculada, sino solo la casa central, el art. 25.1 MC OCDE lleva necesariamente a que la iniciación del PA se lleve a cabo en el Estado de residencia de la entidad que tiene el EP en el otro Estado. Se trata de una disposición que, en este caso, puede producir algún efecto adverso, ya que si la corrección inicial se produce en el Estado de la casa central, se debería permitir el inicio del PA en el otro Estado, de ubicación del EP (hasta qué punto la exclusión del EP como legitimado activo del PA puede vulnerar el art. 24.3 MC OCDE no es una cuestión resuelta en el citado precepto, aunque, como es sabido, las discriminaciones consagradas en el texto del MC OCDE no vulneran el art. 24 MC OCDE). La regulación de la legitimación activa para la iniciación del PA ante las autoridades españolas es un tanto confusa. En efecto, la lectura del art. 4 RD 1794/2008 (legitimación) podría hacer pensar que solo se admitirá la presentación, por residentes en España, de solicitudes de iniciación del PA ante la autoridad española por actos de esta; no obstante, es preciso tener en cuenta que tal precepto solo se refiere a los PA iniciados ante la autoridad competente es-

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pañola por acciones de la Administración tributaria española. En este sentido, el art. 20 RD 1794/2008 resulta complementario ya que admite la posibilidad de inicio ante la autoridad española, por residentes españoles, en relación con actos que puedan implicar una imposición no conforme con el CDI por parte de la Administración tributaria del otro Estado (también los nacionales españoles no residentes en España pueden iniciar el PA ante las autoridades españolas, de acuerdo con art. 20.2 RD 1794/2008; como hemos indicado, quizá sería conveniente admitir que un EP en España pueda iniciar el PA cuando el ajuste primario en el Estado de la casa central pueda afectar a la base imponible en España). Lo que ocurre realmente es que la legislación española distingue de manera un tanto artificial entre cuatro tipos de PA (iniciado ante autoridades españolas por actos de la Administración española —art. 4-12—, iniciado ante las autoridades competentes del otro Estado contratante por actos de la Administración española —art. 16—, iniciado ante las autoridades del otro Estado por acciones de la Administración de ese Estado —art. 17-10— e iniciado ante las autoridades competentes españolas por acciones de la Administración tributaria del otro Estado; en los supuestos segundo y tercero sería extraño que, al margen de lo dispuesto en los CDI, la legislación española regulara la legitimación activa y, sin embargo, los arts. 16 y 17 RD 1794/2008 lo hacen, aunque se limitan a recoger las indicaciones del art. 25 MC OCDE). c) Legitimación pasiva El PA debe iniciarse ante la autoridad competente, que será el órgano definido en el art. 3.1.f ) MC OCDE (aunque habrá que tener en cuenta ulteriores reestructuraciones de la Administración tributaria). En el momento actual, en España, pudiera existir más de una autoridad competente, debido al reparto de funciones que realiza el RD 1127/2008 entre las Subdirecciones Generales de Tributación de No Residentes y de Asuntos Fiscales Internacionales. La situación, probablemente, resultaba más clara con anterioridad, puesto que el RD 1330/2000 (no en el contexto del RD 1552/2004, del que es heredera la norma actualmente vigente) atribuía el carácter de autoridad competente a un solo órgano, la Subdirección General de Tributación de No Residentes. En la actualidad, a pesar del tenor literal del art. 4.2 RD 1552/2004, lo más probable es que la Subdirección General de Tributación de No Residentes continúe siendo la autoridad competente española. De hecho, en la página web de la OCDE sobre perfil de Estados en materia de autoridades competentes, se designa como autoridad competente española a la Subdirectora de General de Tributación de No Residentes. El nuevo Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de PA en materia de imposición directa, podría dar lugar también

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a alguna duda, aunque ya de menor relevancia, ya que su art. 2 indica que, a los efectos de esta norma, la autoridad competente es la Dirección General de Tributos (en realidad, tal norma trae causa del art. 3.2 de la Orden de 9 de febrero de 2008, que armonizó las “autoridades competentes” en el marco de los CDI y las Directivas 77/799 y 79/1070, al desarrollar la regulación reglamentaria que incorporó estas últimas al ordenamiento español). Es decir, el contribuyente deberá dirigir sus solicitudes a la DGT, con independencia de a qué subdirección corresponda la competencia para tramitar la solicitud y gestionar y negociar el PA. d) La iniciación del procedimiento amistoso (requisitos sustantivos y forma)

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Los Comentarios MC han dedicado atención a la cuestión relativa al derecho del contribuyente a la iniciación del PA y realizan las siguientes manifestaciones: (1) la autoridad competente tiene la obligación de considerar si la objeción planteada por el contribuyente en su solicitud “está justificada” y si lo está, debe, o bien adoptar las medidas que eviten la imposición no conforme con el CDI (si de ella depende la solución del conflicto), o iniciar el PA propiamente dicho (fase bilateral) con la otra autoridad competente (cuando sea el otro Estado el que adoptó la medida contraria al CDI) (art. 25.2 y párr. 31, Comentarios MC); (2) una solicitud del contribuyente de iniciación del PA no debe ser rechazada sin que exista una buena razón (párr. 34 Comentarios MC). En España, la SAN 14 de junio de 1999 y las SSTS de 20 de junio de 2000, 15 de abril de 2003 y 15 y 25 de junio de 2004 (en la misma línea, también se ha pronunciado algún tribunal inferior; véanse las SSTSJ de Castilla La Mancha de 14 y 17 de febrero de 2005) se han decantado por reconocer un control amplio por parte de los jueces y tribunales de la decisión administrativa de denegación del inicio del PA, de tal forma que han configurado (habría que preguntarse si conscientemente o no) un auténtico derecho del contribuyente al inicio del PA, susceptible de revisión jurisdiccional. Lo normal es que la iniciación del PA se solicite por escrito, exponiendo todos los datos del contribuyente afectado y los argumentos que le llevan a considerar que se ha producido una vulneración del CDI, con identificación de los actos que provocan tal resultado (sobre el formato de la solicitud, véanse las recomendaciones que realiza el MEMAP, Sección 2.2.1; sobre el MEMAP, véase la Sección 2.4). Algunos CDI españoles (v. gr., Canadá y Bélgica 1970, este último ya derogado) aclaran que la solicitud debe ser escrita y motivada. A estos efectos, los Comentarios MC OCDE, párr. 16, se limitan a decir que se deben seguir las reglas específicas del PA establecidas a nivel interno, pero, si las mismas no existieran, deben seguirse las normas relativas a la presentación de “objeciones” tributarias a las autoridades del Estado implicado.

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El RD 1794/2008 regula la solicitud de iniciación del PA ante las autoridades españolas, indicando qué datos —relativos al contribuyente y a la supuesta infracción del CDI implicado, así como al acto administrativo al que cabe imputar la imposición no conforme con el CDI— se deben aportar en la solicitud. Al mismo tiempo, el art. 6.2. RD 1794/2008 especifica qué documentación se debe acompañar a la solicitud de inicio del PA (en los casos de precios de transferencia, la documentación sobre operaciones vinculadas que exige el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; en caso que existan, copias del acto de liquidación y su notificación y de los informes de los órganos de inspección o equivalentes en relación con el caso; copia de cualquier resolución o acuerdo emitido por la Administración del otro Estado que afecte al procedimiento y la acreditación de la representación, si se actúa a través de representante). A nuestro juicio, es especialmente problemática la referencia a la documentación en materia de precios de transferencia, ya que el art.  8.2 RD 1794/2008 admite la posibilidad de denegar el inicio del PA cuando no se haya subsanado el requerimiento realizado al contribuyente para que complete la documentación que exige el art. 6.2 (entre la que se encuentra la propia en materia de precios de transferencia). Si lo anterior significa que se puede denegar el acceso al PA por no tener documentación en materia de operaciones vinculadas o por ser tal documentación incompleta o inexacta, la norma española sería frontalmente contraria a las recomendaciones de la OCDE (el MEMAP recomienda, Sección 2.2.1, que se adjunte la documentación o un resumen de ella si es voluminosa, pero no condiciona la admisión de la solicitud a su aportación completa) y se trataría de una sanción encubierta cuya imposición de plano en sede de la tramitación del PA en la fase unilateral podría vulnerar los arts. 24.2 y 25 CE. Algo similar ocurre en relación con los PA iniciados ante la Administración del otro Estado por acciones de la Administración española, ya que el art. 16.2 RD 1794/2008 admite la posibilidad de que la autoridad competente rechace el inicio del PA en los supuestos previstos en el art. 8.2, por lo que la inadmisión del mismo —porque no exista documentación de precios o porque no se subsane la falta de aportación de esta documentación— plantea los problemas de orden constitucional ya comentados. Tampoco es razonable que el contribuyente deba aportar documentación que ya obre en poder de la Administración tributaria, aunque con la actual redacción del art.  34.1.h LGT se podría argumentar que la DGT no es la misma Administración actuante que la AEAT, y, de ahí, la exigencia de presentación de nuevo de la misma documentación que ya obra en la inspección. Tal forma de razonar sería, no obstante, excesivamente literalista: la DGT necesariamente deberá tener acceso al expediente de la AEAT —de hecho, el art. 9 RD 1794/2008 admite la intervención de la AEAT en el procedimiento—, por lo que no será razonable exigir al contribuyente que aporte documentación que ya obra en po-

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der de la Administración (a no ser que la DGT pretenda resolver sobre la admisión o inadmisión del PA sin ni siquiera pedir a la AEAT el expediente relevante cuando se trate de actos manifiestamente contrarios al CDI de la Administración española, aunque esto sería extraño). En realidad, algunas causas de denegación de la solicitud, planteada ante las autoridades españolas, de inadmisión del art. 8.2 RD 1794/2008, plantean problemas específicos; en concreto, las siguientes:

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1) De acuerdo con la letra c) procederá denegar el inicio del PA cuando “no proceda iniciar un procedimiento amistoso por ser una cuestión de Derecho interno y no una divergencia o discrepancia en la aplicación del convenio”. Lo cierto es que el margen de discrecionalidad que encierra esta causa de denegación es bastante amplio y puede llevar a denegaciones poco fundadas de solicitudes, como la experiencia de los bonos austriacos demuestra, al denegarse sistemáticamente en estos casos por la Administración el inicio del PA en el contexto del CDI entre España y Austria. Probablemente, sería deseable que las autoridades competentes españolas comunicaran también el acto de denegación de inicio del PA por esta causa a las autoridades competentes del otro Estado, de manera que también ellas pudieran opinar si realmente se está produciendo un acto de imposición no conforme con el CDI o con la legislación interna. 2) Se admite por la letra e) que se deniegue la solicitud de inicio del PA allí donde “se tenga constancia de que la actuación del obligado tributario trataba de evitar una tributación en alguno de los Estados contratados”. Lo cierto es que tal recomendación es directamente contraria a las que realizan los Comentarios MC OCDE y no solo puede vulnerar al objeto y fin del CDI (eliminación de la doble imposición por inaplicación o aplicación defectuosa del CDI), sino que constituye una sanción encubierta, impuesta de plano, con vulneración de las garantías constitucionales (arts. 24.2 y 25 CE) (así lo reconoce también la recomendación 11 del MEMAP, Sección 3.2.3, que atribuye un carácter punitivo a causas de denegación del inicio del PA en estos supuestos). Como ya vimos, el art. 9.3 MC ONU 2001-2011 produce efectos similares (que se reiteran en el contexto del Convenio de Arbitraje al que dedicamos el Capítulo V). 3) La letra f) permite la inadmisión cuando ya se hubiera alcanzado un acuerdo sobre la cuestión controvertida en relación con el mismo contribuyente o sobre el que hubiera desistido el obligado tributario. Lo cierto es que, en realidad, esta letra encierra dos causas distintas de inadmisión. En primer lugar, cuando ya existiera un PA con acuerdo relativo al mismo contribuyente. Tal causa debe ciertamente matizarse (lo que no hace el RD) pues

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si existió una variación de circunstancias (distintos periodos impositivos con distinta normativa) no vemos razón alguna para denegar el inicio de un nuevo PA; lo mismo ocurrirá si el problema se refiere a un CDI distinto de aquel en el marco del cual se alcanzó el acuerdo. En segundo lugar, se permite la inadmisión cuando el obligado tributario hubiera desistido de un PA iniciado con anterioridad. Nuevamente, esta causa debe ser matizada: si el desistimiento se produjo porque no aceptó el contribuyente el acuerdo alcanzado por las autoridades competentes, sí tendría razón de ser, pero si el desistimiento se produjo por otra causa, con anterioridad al acuerdo, la denegación del inicio no estaría justificada, a nuestro juicio. 4) La letra g) permite también la denegación del inicio cuando no se hubiese subsanado la solicitud en el plazo concedido a estos efectos. Lo cierto es que, nuevamente, se trata de una causa de denegación un tanto controvertida, por dos razones: (1) ya dijimos que si se permite con ello denegar el inicio del PA cuando no se aporte alguna de la documentación que regula el art. 6.2 RD 1794/2008, tal interpretación no nos parecía justificada y puede plantear problemas de constitucionalidad al ser equivalente a una sanción de plano; y (2) las recomendaciones de la OCDE conducen a un PA poco formalista, por lo que la no aportación de cualquiera de los documentos o datos a los que se refiere el art. 6 no siempre debiera llevar a la inadmisión de la solicitud. Por lo demás, se regula un silencio positivo para la admisión de la solicitud en el art. 8.1 RD 1794/2008, de forma que transcurridos dos meses sin que haya sido requerida la subsanación, ampliación o mejora de la solicitud, o un mes desde la recepción de la totalidad de la documentación sin que exista ninguna resolución, se considerará admitida la solicitud de inicio del PA (no se entiende muy bien cómo se relacionan los plazos entre sí, pero en la práctica el plazo de dos meses puede operar en relación con la solicitud inicialmente presentada a la que no se haya realizado requerimiento alguno y el plazo de un mes para supuestos donde se haya realizado un requerimiento de subsanación y mejora de la solicitud). La admisión de la solicitud de inicio procederá tanto si se trata de un caso en el que la autoridad española puede encontrar la solución unilateralmente como cuando proceda iniciar la fase bilateral del PA (art. 8.3 RD 1794/2008). En principio, se recomienda en el MEMAP, Sección 2.2.1, que el inicio del PA no se condicione (como suele ocurrir en algunos Estados para los acuerdos en materia de precios de transferencia) al pago de tasas, sino que debe ser un procedimiento gratuito (al margen de las costas vinculadas al uso de asesores, como puedan ser los letrados que intervengan en representación del contribuyente en el PA).

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e) Los plazos de iniciación del procedimiento amistoso y su cómputo El art. 25.1 MC OCDE dispone que el contribuyente debe presentar su caso ante la autoridad competente “dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la acción que resulte en una imposición no conforme con las disposiciones del Convenio”. El cómputo de tal plazo no estaba especialmente claro en los Comentarios MC OCDE anteriores a 2008 y, por esta razón, alguna de las principales modificaciones de 2008 a los Comentarios MC OCDE art. 25 se refirieron a esta cuestión. Las conclusiones a las que llegan los nuevos comentarios pueden sintetizarse de la siguiente forma:

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1) Se deja claro que el contribuyente puede iniciar el PA con anterioridad al momento en el que comienza a computarse el plazo de tres años a que se refiere el art. 25.1 MC OCDE (ya hemos visto que esto también es posible de conformidad con el RD 1794/2008). En efecto, puesto que el dies a quo del plazo de tres años se sitúa en el momento en que una imposición contraria al CDI se materializa y, sin embargo, los Comentarios MC OCDE art. 25 admiten que el contribuyente puede presentar la solicitud de inicio cuando tal imposición contraria es posible o probable, habrá casos en los que la solicitud se haya presentado con anterioridad al inicio del cómputo del plazo de tres años y así lo indica expresamente el párr. 21 Comentarios MC OCDE. Ya en otros foros se había solicitado el reconocimiento de esta posibilidad que ahora queda clara en los Comentarios MC OCDE 2008-2010 (los trabajos del Foro Europeo de Precios de Transferencia, la Recomendación de la Comisión de 23 abril 2004, que recoge estos últimos y el propio Código de Conducta para el desarrollo efectivo del Convenio 90/436/CEE). En España, la SAN de 14 de junio de 1999 no puso, en este sentido, ningún reparo al hecho de que el contribuyente hubiera iniciado el PA tras la notificación del acta de disconformidad, sin que existiera un auténtico acto administrativo (tampoco resulta especialmente formalista la STS de 15 de abril de 2003). Los Comentarios MC OCDE de 2008-2010 son especialmente flexibles en esta cuestión e incluso admiten la posibilidad de iniciar el PA tras una reforma legislativa, cuando no exista todavía un acto formal que vulnere o pueda vulnerar el CDI. 2) Se aclara que la notificación de la primera acción que resulte en vulneración del CDI es la notificación de la liquidación tributaria, la demanda oficial o cualquier acción de recaudación del tributo contrario al CDI (párr. 22). A estos efectos, el párr. 22 indica que habrá que estar a lo que la ley interna fije (fecha de envío de la liquidación u otro acto contrario al CDI al contribuyente, fecha de recepción de la misma, un número de días tras

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el envío, etc.) y, a falta de reglas específicas en la legislación interna, a la fecha de recepción de la notificación por el contribuyente o, cuando no existan pruebas suficientes sobre tal fecha, al momento en el que se podía esperar que tal notificación haya llegado al contribuyente, todo ello teniendo en cuenta que la interpretación debe en todo caso ser la más favorable para el contribuyente. En los casos de autoliquidación, más que al momento de presentación de la misma, habrá que estar, para el comienzo del cómputo del plazo de tres años, a la notificación realizada al contribuyente corrigiendo su autoliquidación o a la solicitud de este corrigiendo la misma o demandando la devolución de lo pagado en vulneración al CDI (párr. 23). Si no existiera notificación formal, habrá que estar al momento en el que el contribuyente haya podido conocer la existencia de una imposición no conforme con el CDI (v. gr., transferencias de fondos, notificación del banco sobre el cargo, etc.) (párr. 23). 3) Allí donde el impuesto se exija por la vía de retenciones en la fuente, el plazo de tres años comienza a computarse en la fecha en la que la renta hubiera sido pagada, a menos que el contribuyente pruebe que conoció con posterioridad a esa fecha la existencia de una imposición no conforme con el CDI, en cuyo caso será esa fecha la que marque el inicio del cómputo del plazo (párr. 24). 4) Si la imposición no conforme con el CDI se produce por una combinación de decisiones de ambos Estados contratantes, el plazo comenzará a computarse desde la primera notificación a estos efectos realizada por el último de los dos Estados contratantes (es decir, se tiene en cuenta la notificación posterior en el tiempo de entre las que realicen los Estados contratantes) (párr. 24). Por ejemplo, si en el Estado de la fuente se exige un impuesto no conforme con el CDI pero el contribuyente deduce las cantidades pagadas en el otro Estado contratante (método de imputación), de manera que no se produce doble imposición y, con posterioridad, este último Estado deniega la deducción de cantidades o impuestos pagados en el otro Estado contrarios al CDI, será la primera notificación en la que se deniega la deducción del impuesto pagado en el otro Estado la que marcará el inicio del cómputo del plazo de tres años. Si se diera el caso de que en alguno de estos supuestos las autoridades del otro Estado contratante no mantuvieran la documentación relativa al contribuyente (porque, por ejemplo, el impuesto estuviera ya prescrito), la carga de la prueba de la exacción no conforme con el CDI recaerá sobre el contribuyente (párr. 24). Sin embargo, no sin cierta lógica y fundamento, algunas administraciones tributarias como la española o la estadounidense excluyen la deducibilidad de los impuestos que se exaccionan de forma no acorde con los CDI,

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de manera que su no deducibilidad en principio no resultaría una actuación contraria al convenio, al entender que tal imposición no conforme al convenio, en realidad, es generada en el Estado de la fuente. 5) Por lo que respecta a la relación del plazo de los tres años con los procedimientos internos (administrativos o de recurso), el nuevo párr. 25 Comentarios MC OCDE precisa que la iniciación o desarrollo de estos últimos no suspende el cómputo del primero. En realidad, el párr. 25 no favorece que se simultaneen el PA y los procedimientos internos (administrativos o de revisión). En estos casos, precisa que pueden seguirse dos procedimientos (aparte de la suspensión del plazo para presentar el caso a las autoridades competentes en el PA cuando resulte admisible): (1) requerir al contribuyente que inicie el PA, sin suspensión durante la tramitación de los procedimientos internos, pero las autoridades competentes no iniciarán conversaciones en serio hasta la finalización del procedimiento interno o (2) las autoridades competentes comenzarán sus conversaciones pero no alcanzarán un acuerdo a menos que y hasta el momento en que el contribuyente retire sus recursos internos. En cualquiera de los dos casos, se debe informar al contribuyente de cuál es el enfoque adoptado. Allí donde el contribuyente estime que debe presentar un recurso interno a fin de proteger sus intereses (por los límites para presentar los recursos internos), la mejor opción para todas las partes es que el problema se resuelva en el contexto del PA (párr. 25). 6) El RD 1794/2008 dispone en el art. 5 que “la solicitud para iniciar el procedimiento amistoso deberá presentarse antes de la finalización del plazo que disponga el respectivo Convenio, contando a partir del día siguiente al de la notificación del acto de liquidación o equivalente que ocasione o pueda ocasionar una imposición no conforme con las disposiciones del Convenio”. Es lógico que el citado precepto no haga mención al plazo de tres años, ya que algunos CDI establecen un plazo más reducido (v. gr., CDI España-Italia, 2 años) o más amplio (CDI EE. UU., 5 años; allí donde el CDI no establece el plazo preclusivo, v. gr., CDI España-Alemania, EspañaBrasil, teóricamente la solicitud podría presentarse en el periodo de prescripción de la deuda tributaria según estipula el párr. 20 Comentarios MC, aunque también puede defenderse una interpretación flexible incluso allí donde la deuda tributaria haya prescrito). En los casos de precios de transferencia, el plazo de tres años (o el fijado en el CDI) estará vinculado normalmente al ajuste primario realizado por la Administración de uno de los dos Estados, aunque si tal ajuste se notificara a la otra parte (por ejemplo, porque a ella se le hiciera un ajuste correlativo derivado del

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primario) podría mantenerse que, para la parte vinculada, el plazo se inicia en esta segunda notificación. Tal interpretación estaría justificada, además de por las recomendaciones al respecto que el MEMAP realiza (véase el acápite 2.4), porque el art. 25.1 MC OCDE refiere la “primera notificación” al propio contribuyente, sin que sea posible computar a estos efectos las notificaciones a otras partes vinculadas afectadas por la acción contraria al CDI. Es llamativo que esta situación, frecuente, por lo demás, no se contemple en los Comentarios (sí se refiere a ella el MEMAP), aunque —por analogía con los relativos a retenciones— parece que podría mantenerse la posición que defendemos, especialmente teniendo en cuenta que, en estos casos, los Comentarios se guían por posiciones escasamente formalistas. f) La relación del procedimiento amistoso con los procedimientos administrativos o judiciales en los Estados contratantes El art. 25.1 MC OCDE permite la presentación de la solicitud de iniciación del PA con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de los Estados contratantes, lo cual viene a significar que la solicitud puede presentarse antes de iniciar el procedimiento interno, de forma simultánea a este o una vez concluido el mismo, como, por otra parte, se deriva de los Comentarios MC, párr. 12. En la práctica, en ausencia de normas específicas sobre la relación entre ambas vías procedimentales, lo normal será que el contribuyente no utilice los procedimientos de recurso internos y el PA de forma autónoma, sino que simultanee ambos, salvo cuando la legislación interna no lo permita (porque condicione el inicio del PA al agotamiento de la vía de recurso o solicite que se suspenda, allí donde sea posible, la tramitación del recurso interno para iniciar el PA), por lo que, entonces, podrían producirse problemas si las decisiones adoptadas en ambos procedimientos son distintas. Sobre todo, este será el caso en los ordenamientos como el español, en el que, incluso tras la regulación del PA en la DA 1 del TRLIRNR (añadida por la LMPFF), se admite la simultaneidad de ambos procedimientos (lo mismo parece deducirse del RD 1794/2008, donde el art. 6.1 incluye entre la documentación a presentar en el inicio del PA, la identificación de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, y la propia regulación de la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria está construida sobre la suspensión solicitada en vía de recurso interno; véase a este respecto la sección siguiente). En algunos Estados, la iniciación del PA se condiciona a la retirada de los recursos internos, aunque lo normal será que las propias autoridades competentes condicionen la celebración definitiva del acuerdo a la retirada de estos recursos a fin de evitar contradicciones entre el PA y la solución judicial o administrativa del recurso (así ocurre en el art. 13.1.d y 14.2 RD

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1794/2008, donde la no aceptación del acuerdo por el contribuyente y la no renuncia a los recursos internos puede llevar a una decisión de terminación sin acuerdo del PA). Por otra parte, debe resaltarse que el PA no siempre se iniciará ante las autoridades competentes del Estado donde se produce la vulneración del CDI (puesto que el primero debe iniciarse en el Estado de residencia del contribuyente), por lo que, en estos casos, será conveniente que el contribuyente simultanee el PA —iniciándolo en un Estado— y los procedimientos de recurso del otro Estado, a menos que tenga la garantía de que la vía de los recursos internos permanece abierta en el otro Estado tras el cierre del PA. Lo cierto es que, en el ordenamiento español, el RD 1794/2008 no aclara cuál es la relación entre el inicio del PA y los procedimientos internos, de gestión e inspección, de manera que nada se dice acerca de si el inicio del PA podría suspender el procedimiento de gestión, de inspección o de recurso, administrativo o judicial. El silencio debe interpretarse, más bien, como falta de paralización del procedimiento (aunque su eventual paralización pudiera ser considerada como interrupción justificada, por ejemplo, a los efectos del cómputo del plazo de interrupción de las actuaciones de inspección). La posibilidad de compatibilizar recursos internos y PA, ciertamente, es un indicio en este sentido, por lo que debería valorarse la posibilidad de modificar la legislación para permitir la suspensión del recurso administrativo o judicial interno durante la tramitación del PA. g) La iniciación del PA y la suspensión del ingreso de la deuda tributaria

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Los Comentarios al art.  25 MC OCDE de 2008-2010 dedican una atención especial a la cuestión de si el inicio del PA determina o no la suspensión de la recaudación de la deuda tributaria (párrs. 46-48). En primer lugar, el párr. 46 pone de manifiesto que, acerca de esta cuestión, existen diversas posiciones en los Estados y así, mientras que algunos Estados condicionan la iniciación del PA al pago de la deuda y estiman que las cuestiones de recaudación quedan al margen del art. 25 MC OCDE, otros estiman que el art. 25 no exige el pago de la deuda tributaria, y prueba de ello es que el PA se puede iniciar con anterioridad a que exista una liquidación. Los Comentarios, párr. 47, reconocen que el art. 25 MC OCDE no da una respuesta clara a esta problemática; sin embargo, con independencia de la posición que se adopte, debe reconocerse que el art. 25 debe interpretarse a la luz del objeto y fin del CDI, y en su contexto. Por ello, cuando menos, los Estados deben tener en cuenta las dificultades de tesorería y la doble imposición que se produce al requerir a un contribuyente el pago de una deuda tributaria que pudiera resultar contraria al CDI. En consecuencia, como mínimo, el pago de la deuda tributaria no debería ser un requisito necesario para iniciar el PA, si no lo es para el planteamiento de recursos puramente nacionales y, si el

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PA es iniciado con anterioridad a la liquidación, no se debería requerir el pago en el momento en que se produzca una liquidación tributaria. Los Comentarios, párr. 48, defienden que hay varias razones por las cuales puede ser deseable la suspensión de la recaudación de la deuda durante el PA (a pesar de que ello pueda requerir cambios legislativos en algunos Estados): 1) El pago de la deuda como condición previa al acceso al PA es contradictorio con la necesidad de hacer el procedimiento ampliamente accesible para resolver los problemas de aplicación de los CDI. 2) El pago de la deuda, a pesar de que el PA pretende la eliminación de la doble imposición, puede costar dinero al contribuyente (el valor en el tiempo del dinero), puesto que debe pagar una deuda para luego, en su caso, obtener una devolución en uno de los dos Estados, y es muy probable que, como ocurre en muchos casos, la política de devolución y pago de intereses no compense adecuadamente al contribuyente. 3) Lógicamente, el pago de la deuda con carácter previo al inicio del PA genera costes de tesorería al contribuyente que son inconsistentes con la eliminación de la doble imposición que persigue el CDI. 4) Por último, las autoridades del Estado que deba efectuar, con mayor probabilidad, la devolución pueden causar retrasos inapropiados (en la solución del PA) si no actúan de buena fe para no tener que devolver las cantidades indebidamente pagadas. De acuerdo con el párr. 48, allí donde los Estados consideren que el pago de la deuda tributaria es una condición necesaria para el inicio del PA, esta postura debe ser notificada al otro Estado contratante en la fase de negociación del CDI. Allí donde lo permita el Derecho interno, el párr. 48 Comentarios MC OCDE art. 25 2008-2010 (en Estados que condicionan el inicio al PA al pago de la deuda) recomienda que la mayor de las dos cantidades debidas (en uno u otro Estado) sea entregada a un fiduciario (trust), depositario o similar hasta que termine el PA. De forma alternativa, una garantía bancaria podría ser suficiente para cumplir con las exigencias de las autoridades competentes. Otro enfoque sería que uno de los dos Estados recaudara solo la diferencia de la cantidad pagada al otro Estado y la deuda que él mismo exige. Las opciones finales dependerán de la legislación interna de los Estados, pero se trata de posibilidades que deberían ser tenidas en cuenta a la hora de tener un PA que funcione de forma eficiente. Por otra parte, cuando el pago de la deuda sea una condición de acceso al PA, subraya el párr. 48, debe existir un sistema que permita el reembolso de intereses sobre las cantidades “indebidamente” pagadas y que deban ser reintegradas al contribuyente como consecuencia del cierre del PA.

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La DA 1.6 TRLIRNR, añadida por la LMPFF, se ocupa de tal suspensión y su regulación se desarrolla en los arts. 35 y ss. RD 1794/2008. La suspensión se solicitará, en la forma prevista en el art.  38 RD 1794/2008, ante los órganos de recaudación y no ante la DGT (art. 37 RD 1794/2008), de igual forma que las suspensiones en vía de recurso, pero se configura de una forma un tanto peculiar, esto es, como una suspensión especial, distinta de la ordinaria y subsidiaria a esta, además de dependiente de la tramitación de un PA. Se admite la suspensión automática del ingreso y la ejecución de la deuda tributaria (previa prestación de las garantías mencionadas en la misma: depósito de dinero o valores públicos y aval o fianza solidaria de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o seguro de caución), pero si resulta todavía posible la solicitud de la suspensión en vía interna (recurso administrativo), la suspensión deberá solicitarse en esta vía y no en el PA (en el mismo sentido se pronuncian los arts. 35 y ss. RD 1794/2008). Es decir, se está admitiendo la suspensión de la ejecución en sede de PA, pero como suspensión subsidiaria con respecto a los cauces para lograr este fin en los procedimientos de recurso internos o cuando no resulte posible ya la suspensión en los procedimientos internos. La duda que cabe es si la regulación de la suspensión del PA se aplica también allí donde el contribuyente decide voluntariamente no presentar recurso interno y la resolución deviene firme o si, por el contrario, tanto la DA 1.6, como la regulación reglamentaria pretenden que el contribuyente recurra la liquidación utilizando las vías de recurso abiertas en el Derecho interno y simultáneamente presente el PA. En realidad, esta segunda idea no resulta muy acorde con los Comentarios MC OCDE, que parecen primar que los conflictos se resuelvan en el seno del PA y no en sentencias o resoluciones internas. Además, resultaría absurdo obligar al contribuyente a recurrir con el único objeto de que se mantenga la suspensión garantizada en vía de recurso o en vía judicial. Allí donde el contribuyente decida no recurrir, será uno de los casos donde tenga sentido la suspensión en el seno del PA. Cabe observar que en el caso de la suspensión concedida en el PA no se devengan intereses, a diferencia de lo que acontece en el procedimiento ordinario interno. La regulación (arts. 35-40) de la suspensión en el seno del PA se caracteriza por su independencia y subsidiariedad con respecto a la regulación de la misma institución en vía de recurso, aunque el parecido de ambas regulaciones es bien evidente. Quizás por esta razón se regula también el encadenamiento de suspensiones, esto es, la posibilidad de suspender la ejecución de la deuda por iniciación del PA allí donde no sea posible ya obtener la suspensión en vía judicial o administrativa (arts. 38.5 y 39.2 RD 1794/2008). Es importante apuntar que la legislación actual no prevé la desagregación de la liquidación a efectos del recurso administrativo o judicial o del inicio del PA

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(es perfectamente posible que el contribuyente alegue motivos “internos” contra las liquidaciones administrativas y otros vinculados al CDI, y que solo puedan solucionarse en sede del PA). Este punto afecta también a la suspensión ya que no se especifica la posibilidad de que la deuda tributaria cuya suspensión se regula en los arts. 35 y ss. RD 1794/2008 sea la correspondiente a las cuestiones de interpretación o aplicación del CDI únicamente. Por esta razón, cuando, por ejemplo, el contribuyente gane el recurso en lo relativo a las cuestiones internas, pero queden todavía abiertas las vinculadas al PA, debería admitirse la posibilidad de sustitución de las garantías inicialmente aportadas por otras de menor cuantía, en el contexto del PA, que cubran solo la deuda subsistente. La regulación interna tampoco tiene en cuenta que el PA puede solicitarse con anterioridad a la existencia de un acto administrativo del que se derive una deuda tributaria para el contribuyente (v. gr., momento de firma de las actas o con anterioridad a estas) y no se regula la posibilidad de que quede en suspenso el propio acto administrativo hasta ver cómo se resuelve el PA; da la impresión de que, en este caso, el contribuyente primero iniciará el PA y, con posterioridad, cuando exista el acto administrativo, si no lo recurre, podrá solicitar la suspensión de la ejecución de la deuda justificando que el PA está abierto. Por otra parte, de la regulación del art. 38 RD 1794/2008 parece deducirse que también resulta posible la suspensión que ahora se comenta allí donde la deuda derive de una autoliquidación presentada por el contribuyente y no de un acto administrativo previo (v. gr., si para evitar sanciones el contribuyente presenta la autoliquidación correspondiente de acuerdo con el criterio administrativo o legal, pero en vulneración del CDI) o cuando el procedimiento de apremio se haya iniciado ya y no existan más recursos abiertos que los que sea posible interponer contra la propia providencia de apremio. La ausencia de referencias en la normativa interna reguladora del PA al art. 62.8 LGT hace pensar que implícitamente está admitiendo la inaplicabilidad del mismo en los casos de operaciones transnacionales afectadas por los CDI. Es sobradamente conocido que este precepto se introdujo en la LGT 2003 a fin de solventar algunos problemas de exigencia al mismo tiempo por la Administración central y autonómica del IVA o el ITP. Sin embargo, cabe plantearse si, al menos desde un punto de vista teórico y allí donde el PA se esté refiriendo a ingresos ya realizados a administraciones tributarias de otros Estados de la UE, cuando la posición española haya llevado a incluir la misma renta en la base imponible de impuestos exigidos en España, la no aplicación de este precepto, sin aportación alguna de garantías, no llevaría a considerar que existe una discriminación contraria al Derecho de la UE (libertades fundamentales). Muy probablemente, en este caso, la inaplicación de este precepto también en los casos de correcciones valorativas entre partes internas tomando como base jurídica

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el art. 21 RIS, lleva a pensar que tampoco existirá discriminación en relación con las situaciones comunitarias o internacionales. La Ley 4/2008 introdujo una modificación importante en la DA 1 TRLIRNR, de manera que, desde el 25 de diciembre de 2008, “durante la tramitación de los procedimientos amistosos no se devengarán intereses de demora”. Por consiguiente, desde esa fecha se adopta en el ordenamiento español una de las recomendaciones del MEMAP y no es necesario que la garantía comprenda el pago de intereses de demora correspondientes a este periodo. Sin embargo, la ausencia de devengo de intereses durante la tramitación del PA se presenta como una norma independiente de la prestación de garantías que suspendan la ejecución en el PA o en los procedimientos internos, por lo que también resultaría aplicable en relación con estos últimos cuando se hayan simultaneado PA y recursos internos. Tal disposición es lógica desde la perspectiva del contribuyente, ya que la duración del PA no depende de él y muy frecuentemente se habrá pagado ya todo o parte de la deuda tributaria al otro Estado contratante. Repárese que, no obstante, no evita todos los problemas relativos a intereses ya que la nueva disposición se refiere a la fase de tramitación del PA, pero nada ha impedido la exacción de intereses con carácter previo a la iniciación del PA, por ejemplo, allí donde la solicitud se presenta de forma tardía (fuera del periodo voluntario) o con posterioridad a una inspección: con respecto a los intereses y recargos que se deriven del pago o garantía tardía de la deuda o de los intereses contenidos en la resolución que ponga fin al procedimiento de inspección nada se indica y, técnicamente, resultan exigibles al contribuyente igual que la deuda tributaria. Por otra parte, de la redacción literal de la DA 1 TRLIRNR se deduce que los intereses de demora no serán exigibles durante la tramitación del PA, pero nada se dice en relación con los eventuales recargos que pudieran imponerse al contribuyente por declaración y pago tardíos o vinculados al inicio del periodo ejecutivo, que serán exigibles incluso si se devengan mientras el PA se está tramitando (se entiende, en buena lógica, que esto solo es aplicable donde no existiere suspensión de la ejecución de la deuda). Igualmente, no se entiende muy bien la generosidad del legislador español para con el contribuyente, derivada de la ausencia de devengo de intereses durante la tramitación del PA, en todo caso. Por ejemplo, si el PA termina por rechazo del acuerdo por el contribuyente o por la inactividad y falta de colaboración de este, no se entiende por qué razón no se debe devengar intereses. Lo que no queda claro de la nueva redacción del párr. 5 de la DA 1 TRLIRNR es si la ausencia de devengo de intereses de demora afecta también a las devoluciones que puedan concederse al contribuyente en España como consecuencia de un acuerdo amistoso (así lo ha interpretado la Resolución de TEAC de 10 de septiembre de 2009, RG 2830/2008). Mientras que el no pago de intereses de

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demora por el contribuyente puede estar justificado, no lo está tanto que las devoluciones se puedan hacer al mismo sin intereses de demora, ya que, si el PA termina, por ejemplo, concluyendo que deben devolverse en España al contribuyente ciertas cantidades, ello será porque existe el reconocimiento de que España aplicó una imposición no conforme con el CDI, que el contribuyente no debería haber satisfecho. La regulación de la devolución al contribuyente, derivada del PA en el art. 131.3 RD 1065/2007 y no de las normas específicas sobre PA, son otro dato que avalaría esta interpretación, ya que la devolución derivada del PA se regiría por las normas generales en materia de devoluciones de la LGT y del RD 1065/2007. Sin embargo, cabe precisar que la solución legal —no devengo de intereses de demora a favor sin que esté clara la situación contraria— no parece la más razonable, habida cuenta de que procedería ver cuál es la situación del obligado tributario en términos de pago o no de intereses por la misma deuda en el otro Estado y dar margen de maniobra a las autoridades competentes para solucionar los problemas que se presenten en relación con los intereses, de manera que no se produzcan perjuicios al contribuyente, pero que tampoco pueda resultar beneficiado por la situación creada (devolución de intereses de demora en España sin que exista la obligación de ingresar con intereses en el otro Estado, o divergencias significativas en los tipos de interés aplicables). Por último, nada impide trasladar al PA el régimen general del art. 33 LGT en relación con el reembolso —total o parcial— al obligado tributario del coste de las garantías aportadas para obtener la suspensión del ingreso en PA, allí donde el PA reconozca la aplicación indebida, en todo o en parte, del CDI por la Administración española. h) Denegación de acceso al PA en casos de fraude de ley o sanciones graves y por razones de orden interno Los nuevos Comentarios MC OCDE art. 25 2008-2010, párr. 26, reflejan que, en algunos Estados, el acceso por el contribuyente al PA puede ser denegado si se consideran abusivas las transacciones a las que se refiere (recuérdese que una disposición similar existe en el art. 9.3 MC ONU 2001-2011 para los ajustes correlativos y se ha añadido en la redacción del art. 9.3 del CDI España-Suiza derivada del Protocolo de 2011, para casos de “fraude o incumplimiento intencionado”). El párr. 26 indica categóricamente que, en ausencia de disposiciones especiales, no existe una regla general que lleve a denegar el acceso al PA en este tipo de casos. En realidad, continúa el párr. 26, el mero hecho de que un impuesto sea exigido de acuerdo con las disposiciones internas antiabuso no debe ser una razón para denegar el acceso al PA. Sin embargo, precisa el propio párr. 26, cuando violaciones importantes del Derecho interno resultan en la imposición

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de sanciones significativas, algunos Estados deniegan el acceso al PA, aunque estas circunstancias deben estar establecidas en el CDI en concreto para que sean operativas. En el acápite relativo a las causas ya comentamos que la legislación interna de algunos países puede llevar a denegar la solicitud de inicio del PA y que en el contexto del ordenamiento jurídico español la aplicación de esta causa de denegación, prevista en art. 8.2.e) RD 1794/2008, es una sanción encubierta que debe ser, en su caso, impuesta respetando los derechos y garantías constitucionales de los arts. 24.2 y 25 CE (también se comentó que el carácter punitivo de esta medida se indicaba en el MEMAP), y que su imposición de plano debe llevar a la inconstitucionalidad del acto o acuerdo específico. Igualmente, el párr. 27 observa que algunos Estados pueden considerar que ciertos casos no deben someterse al PA (al menos, al PA para casos específicos), debido a limitaciones constitucionales o legales. Un ejemplo serían aquellos supuestos en los que la concesión de una solución favorable al contribuyente pueda ser contraria a una sentencia firme que deba seguir la Administración tributaria de acuerdo con el orden constitucional interno. A estos efectos, subraya el párr. 27 que las limitaciones de orden interno no pueden imponerse sobre las obligaciones asumidas a través de un tratado internacional, ya que ello supondría una vulneración del art. 27 del Convenio de Viena sobre Derecho de los Tratados. En cualquier caso, recuerda el mismo párr. 27, la existencia de limitaciones al acceso al PA no debe ser asumida a la ligera, ya que puede resultar en que la otra autoridad competente no tenga conocimiento de lo que puede ser una vulneración del CDI, y por lo tanto debe encontrar su apoyo en disposiciones del propio CDI. En todo caso, allí donde una autoridad competente deniegue el acceso al PA, debe informar a las autoridades del otro Estado, explicando el fundamento o la base legal para adoptar la decisión denegatoria. En cualquier caso, los Comentarios MC párr. 27 también adoptan una posición pragmática: el PA no se debe abrir, creando falsas esperanzas a los contribuyentes, allí donde la autoridad competente sabe de antemano que no podrá llegar a una solución debido a razones constitucionales o legales de su propio ordenamiento. Allí donde las circunstancias de Derecho interno sean sobrevenidas, una de las autoridades competentes podría tener que retirarse del PA, pero los comentarios favorecen que las autoridades competentes dialoguen sobre la naturaleza de tal circunstancia y el entendimiento entre ellas, de manera que se adopte la mejor solución para el contribuyente (parcial del caso; convencimiento por una autoridad a la otra de que hay margen de negociación; si se trata de una dificultad temporal, a la espera de un cambio legislativo, se debe esperar al mismo y suspender el PA hasta entonces; etc.) Llama la atención que la normativa española en materia de suspensión del ingreso no se refiera a las sanciones. Tal ausencia podría estar justificada

Capítulo IV: El procedimiento amistoso y el arbitraje como forma de solución de los conflictos

por el hecho de que el legislador español esté asumiendo que el art. 8.1.d RD 1794/2008 puede dar lugar al rechazo del inicio del PA en casos de imposición de sanciones. Tal interpretación es de dudosa constitucionalidad y podría vulnerar los derechos y garantías establecidos en el art. 24.2 CE, si entraña la imposición de plano de una sanción (a pesar de que pueda encontrar algún refrendo en la posición del TEAC en la Resolución de 28 de febrero de 2008, rec. n.º 3594/2005, en relación con el Convenio 90/436; véase también el art. 26.1.c) RD 1794/2008 sobre la admisión de inicio del PA en el contexto de este Convenio). A nuestro juicio, la suspensión regulada para el inicio del PA podría, en su caso, comprender también las sanciones, siempre y cuando no estuviera abierta la vía de suspensión en el contexto de los recursos ordinarios; lógicamente, en vía judicial (recuérdese que, a estos efectos, hasta el final de la vía económicoadministrativa la sanción permanecerá suspendida, sin necesidad de prestación de garantías por parte del contribuyente). En realidad, en este punto sería deseable una mayor coordinación entre la normativa del PA y el art.  212.3 LGT, ya que nada obstaría, desde un punto de vista teórico, a que la ejecución de la sanción quede en suspenso hasta el final del PA. i) La terminación de la fase unilateral del procedimiento amistoso El art. 25.2 MC OCDE y el párr. 32 de los Comentarios MC establecen que, si la autoridad competente reconoce que la solicitud del contribuyente está justificada y considera que la imposición se debe —en todo o en parte— a una medida adoptada en el Estado de residencia del contribuyente (recuérdese que es aquel donde se presentó la solicitud), debe darle satisfacción tan rápido como sea posible, realizando los ajustes o permitiendo las deducciones que estén justificadas. En este caso, la cuestión se puede resolver sin acudir al PA, aunque puede ser conveniente intercambiar opiniones con el otro Estado contratante a fin de confirmar una determinada interpretación del CDI. Desde la óptica española, en esta fase han existido tradicionalmente varios aspectos conflictivos, que nos limitamos a enumerar: 1) Tradicionalmente se ha discutido si es necesaria o no la intervención del Consejo de Estado (el art. 21.3 LO 3/1980 del Consejo de Estado prevé la consulta preceptiva al Pleno del Consejo de Estado cuando surjan dudas y discrepancias sobre la interpretación de tratados internacionales en los que España sea parte); a estos efectos la jurisprudencia (v. gr., STS de 15 de abril de 2003 y 25 de junio de 2004), si bien no es completamente clara, parece decantarse por la necesidad de la intervención del Consejo de Estado, lo que —en nuestra opinión— podría resultar contrario al CDI. En la actua-

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lidad, ni la DA 1 TRLIRNR ni el Real Decreto 1794/2008, por el que se regula el PA, hacen mención a la misma, por lo que parece que tanto el legislador español como el Gobierno están asumiendo, como es más razonable, que no es necesaria la intervención del Consejo de Estado en el PA. 2) Cómo incardinar la solución unilateral dada por la autoridad competente en el procedimiento de inspección seguido contra el contribuyente, especialmente cuando existe ya un acto firme en el mismo. Repárese que la DA 1.2 y 3 TRLIRNR, añadida por la LMPFF, o el art. 15 Real Decreto 1794/2008, por el que se regula el PA, solo tienen en cuenta a estos efectos PA que entran en fase bilateral y en los que existe acuerdo entre las autoridades competentes, pero no aquellos donde la solución es dada por la autoridad competente sin entrar en fase bilateral. 3) Cuáles son las soluciones que puede dar la autoridad competente, dado que está limitada por el principio de legalidad en la actuación administrativa y no puede dar soluciones de equidad al supuesto planteado (lo mismo ocurre en la fase interestatal del PA); todo ello, a pesar de las recomendaciones OCDE al respecto.

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Lo cierto es que el RD 1794/2008 regula de forma peculiar el cierre de la fase unilateral del PA. Por un lado, admite que la ausencia de pronunciamiento de la Administración en el plazo de dos meses (desde que se completen los requerimientos de subsanación) o de un mes (desde la presentación de la documentación completa que regula el art. 6 TRLIS) produzca los efectos del silencio positivo, esto es, que se entienda admitida a trámite la solicitud. Por otro lado, en el art. 8.3, admite que el PA se iniciará (1) cuando la autoridad competente española considere que la solicitud es fundada y que puede por sí misma encontrar una solución y (2) cuando la autoridad competente española estime que no puede por sí misma encontrar la solución. Por esta razón, el art. 11.1.b RD 1794/2008 regula que la terminación del PA puede producirse por acuerdo de la autoridad competente española en procedimientos donde no se ha contactado con la otra autoridad. Lo sorprendente es que esta terminación del PA unilateral, mediante una remisión al art. 14 RD 1794/2008, se condicione al acuerdo del contribuyente y a la retirada de los recursos que tenga planteados, cuestión que tiene sentido solo allí donde existe un acuerdo con la otra autoridad competente, salvo que se esté interpretando que la solución del PA se impone sobre las liquidaciones giradas al contribuyente y, aun en este caso, se debería garantizar el derecho de recurso. A nuestro juicio, la terminación de la fase unilateral sin recurrir a la otra autoridad competente debería generar la posibilidad de que el contribuyente recurra la decisión de la autoridad española o que, al menos, pueda mantener sus recursos internos. Así, por ejemplo, la decisión (unilate-

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ral) de la autoridad competente puede ser más satisfactoria que la propia de la Inspección, pero ello no implica que el CDI se esté aplicando correctamente, por lo que en este caso no tiene sentido condicionar la terminación de la fase unilateral a la retirada del recurso que el contribuyente haya planteado (necesariamente, en fase administrativa o jurisdiccional interna). Por otra parte, el RD 1794/2008 regula de una forma un tanto defectuosa el paso a la fase bilateral del PA, ya que en ningún momento se dice que de ello se deba informar al contribuyente (salvo a los efectos de la constitución de la comisión arbitral a la que se refiere el art. 8.3.b) RD 1794/2008, referencia hoy vacía de contenido al no prever ningún CDI español esta posibilidad). Lo lógico sería que se informara al contribuyente de la remisión, de la documentación que le afecta, a la autoridad competente del otro Estado. Podría argumentarse que, según el art. 3.2, el contribuyente tiene derecho a obtener la información sobre el estado de tramitación de los procedimientos, pero de ese derecho genérico no se deduce una obligación de información o de notificación de la autoridad competente española en estos casos. j) Práctica de los convenios de doble imposición españoles en la fase unilateral del procedimiento amistoso Por lo general, los CDI españoles siguen al MC OCDE en relación con la iniciación del PA, pero hay algunas especialidades dignas de ser reseñadas. Tan solo el CDI España-Bélgica 1970 —ya derogado—, en su art. 25.1, requería que existieran medidas que implicaran doble imposición; en los demás CDI españoles, incluido el CDI Bélgica-España 1995, basta con que la medida sea contraria al CDI. Por lo que respecta a los plazos para presentar la solicitud del PA, es frecuente que los CDI españoles regulen un plazo distinto al MC OCDE (2 o 5 años) o no establezcan plazo alguno (en este último caso, podría interpretarse que se aplican los plazos nacionales, aunque también puede concluirse que la solicitud no está sometida a plazo; véase el párr. 20 Comentarios MC). Sin embargo, muchos CDI, en especial los negociados más recientemente, siguen el plazo de tres años del art. 25.1 MC OCDE (v. gr., Arabia Saudí, Argelia, Bosnia, Colombia, Costa Rica, Croacia, Egipto, Estonia, Eslovenia, Irán, Jamaica, Letonia, Macedonia, Malasia, Moldavia, Nueva Zelanda, El Salvador, Serbia, Sudáfrica, Trinidad y Tobago, Turquía, Venezuela, Vietnam). Otra especialidad reseñable se encuentra en el art. 25.1 CDI España-Vietnam, que solo admite la iniciación del PA ante el Estado de residencia del contribuyente y por lo tanto suprime la frase del art. 25.1 MC OCDE que, en los casos de discriminación por razón de la nacionalidad, permite la iniciación del PA en el Estado de nacionalidad del contribuyente discriminado.

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2.3. La celebración del procedimiento amistoso. La fase interestatal del procedimiento amistoso a) El desarrollo de la fase interestatal del procedimiento amistoso

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Si la autoridad competente considerara justificada la solicitud del contribuyente y la medida contraria al CDI hubiere sido adoptada por las autoridades fiscales del otro Estado contratante, el art. 25.2 MC OCDE y los Comentarios MC, párr. 33, indican que la autoridad competente deberá iniciar el PA con las autoridades del otro Estado. Comienza así la fase interestatal del PA. Para ello, el art. 25.4 MC OCDE autoriza a las “autoridades competentes” a comunicarse directamente, sin necesidad de acudir a las vías diplomáticas habituales (Comentarios MC, párr. 57). Tal comunicación, según señala el párr. 22 Comentarios MC OCDE, deberá llevarse a cabo tan pronto como sea posible y sin esperar a los resultados de los procedimientos judiciales o administrativos iniciados en cualquiera de los dos Estados (párr. 33 Comentarios MC). En el art. 25.4 MC se señala la forma de desarrollo de esta segunda fase y, según indica el párr. 58 Comentarios MC, se podrá emplear cualquier medio (carta, fax, teléfono, reuniones o cualquier otra forma conveniente). Para este fin, el art.  25.4 reconoce que también puede optarse por constituir una comisión compuesta por representantes de las autoridades competentes, fijando estas quiénes son sus representantes así como las reglas de procedimiento (párrs. 58-59, Comentarios MC). El desarrollo de esta segunda fase ha sido estudiado en las iniciativas recientes de la OCDE, pero sobre todo habrá que tener en cuenta que, en este punto, los Comentarios MC 2008-2010 deben ser completados con el MEMAP, que establece un calendario y esquema ideal de desarrollo de la fase bilateral (Anexo 1 y Sección 3.4 MEMAP). Fundamentalmente, se insta a la autoridad competente que realizó el acto considerado como una vulneración del CDI a elaborar, en un plazo breve, un informe de toma de posición en el que explique las razones que llevaron a la adopción del acto y el fundamento del mismo (el modelo de este informe está en el MEMAP; véase la Sección 3.4.1). La autoridad competente del otro Estado contratante debe responder a este informe con otro, explicativo de su postura, y dicha respuesta debe realizarse en un plazo igualmente breve. Igualmente, se favorece la fijación de reuniones personales entre las autoridades competentes a fin de resolver e impulsar los PA planteados. El Real Decreto 1794/2008, por el que se aprueba el Reglamento del PA, ha regulado el desarrollo del PA para los casos en que se inicia ante las autoridades españolas por acciones de la Administración tributaria española (art. 9); ante las autoridades del otro Estado por actos de la Administración española (art. 16.2); ante las autoridades de otro Estado por acciones de su propia Administración

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(art.  19); o ante las autoridades españolas por acciones de la Administración tributaria del otro Estado (art. 20.3). En el primero y el último de los casos citados, la instrucción del procedimiento corresponde a la DGT conjuntamente con la AEAT, debiendo la Administración española fijar su posición en el plazo de cuatro meses desde la admisión de la solicitud de inicio del PA (curiosamente, y de forma técnicamente incorrecta, el art. 16.3, relativo al desarrollo de PA iniciados ante la otra autoridad competente por acciones de la Administración española, se remite a la regulación del art. 9, cuando probablemente hubiera sido más correcto hacer la remisión al art. 19.2 del mismo). Si el PA se inició ante las autoridades competentes del otro Estado por acciones de su Administración tributaria, el art. 19 atribuye la instrucción del procedimiento y la fijación de la posición española a la DGT conjuntamente con la AEAT, disponiendo la autoridad competente española de un plazo de seis meses para fijar su posición y dar respuesta a la posición enviada por el otro Estado. Lo cierto es que el desarrollo del PA en la normativa española presenta una serie de lagunas importantes, que a nuestro juicio serían, fundamentalmente, las siguientes: 1) El papel de la AEAT no está muy claro en el PA (ya sea fase unilateral o bilateral), pues no se regula qué pasa si los representantes de la DGT y la AEAT no logran ponerse de acuerdo y cabe que donde la autoridad competente española, designada como tal en el CDI, esté incardinada en la DGT, al menos teóricamente (en la práctica esto será más difícil), esta podría negociar una solución sin tener el acuerdo de la AEAT. 2) No se regula qué ocurre si el asunto en sede del PA corresponde a las Haciendas Forales (País Vasco y Navarra), en cuyo caso lo lógico sería que la posición se coordinara con éstas y no con la AEAT (o, al menos, que se les diera entrada en el PA para expresar su punto de vista). 3) A pesar de que se fijan plazos para la emisión de los informes sobre la posición española (cuatro y seis meses, dependiendo del caso concreto), no se establecen “sanciones” ni consecuencias para el supuesto de que se superen tales plazos. 4) El dies a quo del plazo de seis meses es, cuando menos, incierto y, en la práctica, bastante problemático: el art. 19.2 RD 1794/2008 dispone que, “recibida la propuesta del otro Estado”, la autoridad competente tiene seis meses para fijar su posición; lo cierto es que no se dice nada acerca de cómo puede el contribuyente constatar cuál es esa fecha y si el informe ha sido o no emitido en plazo, aunque las disposiciones de la LGT (v. gr., el art. 85) que regulan el derecho de información de los contribuyentes podrían ser aplicables aquí.

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5) Tras los plazos iniciales (cuatro y seis meses), nada impide que las contestaciones/comunicaciones a las autoridades competentes de los otros Estados se produzcan en plazos más dilatados. 6) No se regula la posibilidad, prevista en el MEMAP, de que tras el intercambio de “posiciones” se produzcan negociaciones y cambios a las mismas, nuevos intercambios de “posiciones” matizadas (o nuevas incluso), o que se alcancen resultados no previstos en absoluto en la posición inicial (al final, el PA es una negociación). b) La duración del procedimiento amistoso

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Uno de los problemas que habitualmente cabe achacar a los PA es su duración. Ello opera en perjuicio del contribuyente, que en la mayoría de los casos habrá pagado el impuesto correspondiente o lo tendrá garantizado (si recurrió la decisión o si bien obtuvo la garantía al solicitar la iniciación del PA). Por esta razón, el Documento de la OCDE “Mejorando el procedimiento de resolución de disputas tributarias internacionales” de 27 de julio de 2004 y el MEMAP, anexo 1, proponen un cronograma de desarrollo del PA que fija plazos para el cumplimiento de los distintos trámites con el fin de agilizar el desarrollo del PA. Curiosamente, y salvo algunas recomendaciones que realiza el MEMAP, el calendario no se ha añadido como anexo a los nuevos Comentarios MC 2008-2010, ni tampoco se ha recogido en la norma española que regula el PA. Igualmente, el Documento OCDE de 2007 trató de agilizar la resolución de los PA proponiendo una cláusula de arbitraje que, posteriormente, ha sido añadida al art. 25 MC OCDE 2008 para aquellos casos de PA cuya duración se prolongue, sin encontrar una solución, durante más de dos años, contados desde la presentación de la solicitud (véase, a este respecto, el acápite 6 de este capítulo). Hasta el momento, solo el Protocolo de 2011 al CDI con Suiza tiene la cláusula de arbitraje que propone el art. 25.5 MC OCDE, por lo que, en general, la duración del PA puede prolongarse más allá de dos años. Por otra parte, en aquellos Estados donde la duración máxima de las actuaciones de inspección se encuentra limitada temporalmente y el PA se inicia con anterioridad al cierre de la inspección, se plantean problemas a la hora de articular esta duración máxima de la inspección con la duración del PA, si este se prolonga por un plazo superior al establecido en la legislación interna. Debiera considerarse que el PA constituye una causa justificada de suspensión del procedimiento de inspección (el plazo de un año de duración máxima de las actuaciones de inspección, salvo prórroga por otro año, que establece la Ley General Tributaria española no es predicable del PA, que en ningún modo constituye un procedimiento de inspección en el sentido de la LGT), pues, de otra forma, se

Capítulo IV: El procedimiento amistoso y el arbitraje como forma de solución de los conflictos

está incentivando a la Inspección para que termine sus actuaciones con anterioridad a la conclusión del PA, dificultando la ejecución del eventual acuerdo entre las autoridades competentes. En la práctica, la ausencia de una regulación legal expresa sobre cómo se relaciona el PA con el procedimiento de inspección interno o con, por ejemplo, el procedimiento del art. 21 RIS en materia de operaciones vinculadas, provocará que cada uno siga su curso de forma autónoma, de manera que el inicio del PA no determine la paralización de las actuaciones en los procedimientos internos, aunque el cierre del PA sí estará condicionado a la renuncia a los recursos pendientes (art. 14.2 RD 1794/2008). c) Los poderes atribuidos a las autoridades competentes en la fase bilateral del procedimiento amistoso En la fase bilateral, las autoridades competentes simplemente tienen una obligación de negociar, pero no de llegar a un acuerdo117 (párr. 37, Comentarios MC OCDE). A la hora de alcanzar un acuerdo, los Comentarios MC, párr. 38, indican que las autoridades competentes deben, primero, determinar su posición a la luz de las reglas de su respectivo Derecho y del CDI, que son obligatorias tanto para ellas como para el contribuyente, pero, si la estricta interpretación de estas reglas impide alcanzar un acuerdo, se puede concluir razonablemente que las autoridades competentes, como en el caso del arbitraje internacional, pueden, de forma subsidiaria, tener en cuenta consideraciones de equidad. No obstante, al igual que ocurría en la fase unilateral, en los ordenamientos, como el español, donde rige el principio de reserva de ley, la autoridad competente no tendrá poderes para concluir un acuerdo sobre la base de una solución de equidad. En cualquier caso, la solución debe ser jurídica y basada en razonamientos jurídicos; no puede suponer una suerte de reparto de cuotas tributarias o de compensaciones apreciadas a la luz del resultado de otros procedimientos (al respecto, véanse en el acápite 2.4 las Best practices recomendadas en el MEMAP).

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d) La posición del contribuyente en la fase bilateral del procedimiento amistoso La posición del contribuyente en la fase de celebración es una de las cuestiones más controvertidas del PA. Parece que el contribuyente, simplemente, debe limitarse a suministrar la información que le reclamen las autoridades competentes. No obstante, el hecho de que nos encontremos ante un procedimiento que se desarrolla entre dos Estados no debe implicar que el contribuyente afecta117 Sobre los efectos del arbitraje en estos casos, véase el acápite 6 de este capítulo.

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do quede completamente al margen, aunque solo sea por un motivo de orden práctico: el buen fin del procedimiento, en cierta forma y a salvo las limitaciones que establezca la legislación interna, dependerá de la aceptación del contribuyente ya que, si no aceptara los términos del acuerdo, siempre podrá acudir a —o continuar con— los procedimientos ya iniciados ante los tribunales de los Estados contratantes. Sin duda, la posición del contribuyente es una de las cuestiones que se deben mejorar en los propios Comentarios, como ponían de manifiesto el Documento de la OCDE de 27 de julio de 2004, el Documento de 2007 y el MEMAP, entre otras cosas, porque se pueden plantear problemas de interacción con los derechos que la normativa interna concede al contribuyente en cualquier procedimiento (y, en consecuencia, también en el PA). No obstante, es curioso que los nuevos Comentarios MC OCDE de 2008 no hayan tratado esta cuestión (más allá de los problemas de suspensión de la deuda, intereses y sanciones, ejecución del acuerdo, etc.), de manera que el punto de referencia a estos efectos es ahora mismo el MEMAP (véase, en concreto, la Sección 3.3), que trata de asegurar que el contribuyente tiene derecho a presentar su caso a la autoridad competente y a estar informado de la evolución del PA. El RD 1794/2008 establece, con carácter genérico, el derecho del contribuyente a ser informado del Estado de tramitación del PA y a ser oído en comparecencia ante la Administración tributaria para exponer su caso. Lo cierto es que el Reglamento del PA en ningún momento regula específicamente la intervención del contribuyente en el PA o que se le notifique de las actuaciones relevantes, de manera que parece que solo puede presentar su caso en el momento de la solicitud inicial del PA (art. 6) o actuar cuando la Administración tributaria requiera de él más información (según el art. 13.1.c RD 1794/2008, la falta de atención de estos requerimientos puede terminar en el archivo del PA). Igualmente llama la atención que, al margen del derecho genérico de intervención del art. 3 RD 1794/2008, la normativa española reconozca el derecho de intervención del contribuyente únicamente cuando ya se ha cerrado el acuerdo entre las autoridades competentes (art. 14 RD 1794/2008), para aceptarlo o rechazarlo (en este último caso se produciría el archivo del mismo y la terminación sin acuerdo). Por otra parte, es necesario remarcar que el contribuyente debe estar dispuesto a prestar toda su colaboración a las autoridades competentes, que en algunos casos estarán actuando en su interés y no con intereses contrapuestos. No obstante, la colaboración del contribuyente con las autoridades tributarias en el contexto del RD 1794/2008 no se plantea en estos términos, sino más bien pende sobre el contribuyente en todo momento la amenaza de archivo del caso, si desatiende los requerimientos de información realizados por la autoridad competente [véase el art. 17.1.c RD 1794/2008].

Capítulo IV: El procedimiento amistoso y el arbitraje como forma de solución de los conflictos

e) La relación con los procedimientos de recurso (administrativos o judiciales) internos En principio, como hemos visto, nada obsta para que el PA se simultanee con los procedimientos de recurso administrativos o judiciales internos. Sin embargo, tal situación puede ocasionar problemas que han sido desarrollados especialmente en los párrs. 42-45 Comentarios MC art. 25 (2008-2010). Los nuevos comentarios consideran dos posibilidades: 1) Solicitud de PA, con recursos nacionales interpuestos, donde se paraliza la solución del PA hasta que se resuelvan los recursos internos: el mero hecho de que el contribuyente haya presentado un recurso interno no debe conducir necesariamente a la denegación del inicio del PA. Para estos casos, los Comentarios (párrs. 42-44) establecen los siguientes principios: a) No se debe rechazar la posibilidad, a instancia del contribuyente, de dejar en suspenso la solución acordada en el seno del PA hasta que sea resuelto el recurso interno. b) Las autoridades competentes pueden perfectamente optar por suspender las conversaciones sobre el asunto planteado hasta que recaiga sentencia en relación con el recurso planteado (ya se refiera el PA a años cubiertos por el recurso o a ejercicios distintos, pero esencialmente con las mismas pretensiones, de manera que la resolución judicial pudiera afectar también al PA aunque se refiera a años diferentes). c) Ninguna de las dos situaciones anteriores supone una infracción del plazo de dos años ni tampoco debe computar la suspensión a los efectos de este plazo, límite, en la versión del art. 25.5 MC OCDE 20082010, para que el contribuyente pueda proponer una solución arbitral. d) Si no obstante lo anterior, las autoridades competentes estiman que pueden alcanzar un acuerdo amistoso (por ejemplo, porque no estarían vinculadas o limitadas por la decisión judicial), el PA podría continuar de forma normal. e) Si el recurso planteado ante los tribunales afecta a un contribuyente distinto del que inició el PA, pero el objeto es sustancialmente idéntico, la posibilidad de que las autoridades competentes encuentren una solución unilateral o acordada al caso concreto no debe diferirse hasta la solución de un recurso que el propio contribuyente no ha planteado (aunque el contribuyente tienda a favorecer la solución que implique una decisión o sentencia interna que resulte acorde con sus intereses). “En otros casos” (parece que esta expresión en el párr. 43 se refiere a supuestos en los que las autoridades competentes de forma

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unilateral o bilateral no puedan o deseen, por la razón que fuere, dar al contribuyente una solución previa al recurso), se pueden retrasar las conversaciones entre las autoridades competentes, pero no se debe perjudicar al contribuyente que ha buscado una solución a través del PA. Tal solución podría ser, cuando el Derecho interno lo permita, el diferimiento o la suspensión del pago de la deuda tributaria durante el periodo de paralización del PA que no es atribuible al contribuyente. 2) Solicitud de PA con acuerdo entre las autoridades competentes, a pesar de que todavía pueda existir una resolución o sentencia en un procedimiento interno (párr. 45 Comentarios MC): aunque esté pendiente todavía un procedimiento administrativo o jurisdiccional interno, o el contribuyente haya reservado su derecho a interponer los recursos internos, las autoridades competentes pueden decidir que es deseable o posible la conclusión de un acuerdo amistoso que ponga fin a la imposición no conforme con el CDI. En estos casos debe tenerse en cuenta el interés o preocupación de una o ambas autoridades competentes, en el sentido que existan divergencias o contradicciones entre el acuerdo alcanzado y la sentencia recaída en relación con el procedimiento interno (por las dificultades o abusos que puede generar). Por ello, el párr. 45 indica que es legítimo que la autoridad competente condicione la firma del acuerdo a la aceptación del mismo por el contribuyente, y la retirada del recurso, a fin de evitar resoluciones contradictorias o que la solución del PA no tenga virtualidad alguna.

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La normativa española (DA 1 y RD 1794/2008) no admite expresamente la posibilidad de que las autoridades competentes esperen a que recaiga la resolución interna para llegar al acuerdo amistoso. En este caso se pueden producir problemas, especialmente cuando la solicitud de inicio del PA ha sido presentada por un contribuyente distinto de aquel que presentó un recurso, ya que podrán existir soluciones divergentes para ambos contribuyentes (una en el PA y otra de acuerdo con la sentencia que cierre el procedimiento presentado por el otro contribuyente). La normativa española, no obstante, parece admitir que el PA se impone sobre cualquier sentencia (anterior o posterior), por lo que las sentencias recaídas en procedimientos distintos y referidas a contribuyentes diferentes a aquel que inició el PA no afectarían a este (especialmente, si el contribuyente aceptó la solución). Sin embargo, sí se ha optado por condicionar el cierre del acuerdo a la retirada de los recursos internos o, más bien, condicionar la aplicación del mismo a que el contribuyente lo acepte por escrito y retire los recursos (administrativos o judiciales) pendientes (art. 14.2 RD 1794/2008). La DA 1.4 TRLIRNR y el art. 11.2

Capítulo IV: El procedimiento amistoso y el arbitraje como forma de solución de los conflictos

RD 1794/2008 contienen una norma peculiar a la luz de los comentarios de la OCDE, pues admite que no podrá interponerse recurso alguno contra los acuerdos amistosos, sin perjuicio de los recursos internos contra el acto o actos administrativos que se dicten en aplicación de dichos acuerdos. Podría parecer que se está admitiendo la posibilidad de recurso indirecto contra el acuerdo alcanzado en sede del PA, sobre la base de la admisión del recurso contra el acto de aplicación o ejecución del mismo. Tal interpretación casa mal con la solución que propone el art. 14.2 RD 1794/2008, por lo que probablemente deben interpretarse tanto la DA 1.4 TRLIRNR y el art. 11.2 RD 1794/2008 en el sentido que no se admitirá tampoco el recurso indirecto contra el PA por la vía del planteamiento del recurso contra el acto de aplicación del mismo, si el contribuyente dio su acuerdo al PA (al menos, en los aspectos del recurso relativos al PA, no a otros que no tengan nada que ver con este). Por otra parte, la relación entre el PA y las sentencias de los tribunales anteriores es también problemática, aunque esta cuestión se estudiará en la Sección h) de este mismo acápite. f) Terminación del PA: Acuerdo, no acuerdo en el seno del PA Una de las características más problemáticas del PA se encuentra en el hecho de que no necesariamente tiene que terminar con un acuerdo que solucione la situación de imposición no conforme con el CDI. Precisamente por ello se ha añadido el nuevo art. 25.5 PA (cláusula arbitral) que pretende incentivar a las autoridades competentes para que el procedimiento acabe en acuerdo ya que, de otro modo, se abriría la fase arbitral (algo que no suelen desear las autoridades competentes; acerca del arbitraje véase la Sección 6 de este capítulo). Aunque los Comentarios MC OCDE no regulan con detalle la terminación, sí lo hace la legislación española; en concreto, los arts. 11 a 14 RD 1794/2008. Tal regulación solo puede vincular a la autoridad competente española, pero no a la del otro Estado, así que la terminación se puede producir de forma distinta a como prevén las citadas normas (v. gr., la decisión de no cerrar un acuerdo no tiene necesariamente que documentarse como prevé el art. 13.2 RD 1794/2008, si la otra autoridad simplemente se niega a seguir negociando o no quiere firmar documento alguno). Son tres las formas de terminación que se establecen: 1) Terminación por desistimiento (art. 12 RD 1794/2008): en cualquier momento, el obligado tributario podrá, por escrito, desistir del PA, con el efecto que se dará por finalizado el procedimiento y se archivarán las actuaciones, comunicando este hecho a las autoridades competentes del otro Estado (si son varios los obligados que iniciaron el PA, el desistimiento

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solo produce efectos en relación con uno de ellos). Es reseñable que, de acuerdo con el art. 8.2.f RD 1794/2008, el desistimiento en un PA puede convertirse en causa de denegación motivada de la solicitud de inicio de otro PA basado en los mismos hechos. Tal regulación no es muy afortunada (de hecho, es contraria a las recomendaciones del MEMAP, Sección 3.6): si bien es cierto que la admisión del desistimiento y posterior presentación de una nueva solicitud de inicio del PA, por el mismo contribuyente y en relación con los mismos hechos, puede generar abusos, no lo es menos que pueden existir situaciones en las que el desistimiento anterior no debe necesariamente llevar a la denegación de una posterior solicitud, cuando, por ejemplo, se esté generando una doble imposición o imposición no conforme con el CDI, que sería deseable evitar (v. gr., en casos de aplicación incorrecta del CDI por una de las autoridades competentes, como vía para establecer principios aplicables a otras situaciones, para corregir decisiones de jueces y tribunales incorrectas, etc.). Incluso puede ser que en un supuesto de este tipo la otra autoridad competente tuviera interés en cerrar un PA, por lo que la legislación española no sería o no debería ser vinculante, incluso para la propia autoridad competente en este caso. 2) Terminación mediante acuerdo de eliminación de la doble imposición o de la imposición no acorde con el CDI (art. 14 RD 1794/2008): la terminación mediante acuerdo genera toda una serie de problemas accesorios que serán considerados en secciones posteriores (ejecución del mismo, prescripción en uno de los Estados, intereses de demora, etc.). La nueva regulación en el RD 1794/2008 dispone que el acuerdo se formalizará mediante un intercambio de cartas (lo que no necesariamente afecta a la autoridad del otro Estado). Si el obligado tributario aceptara tal acuerdo y desistiera de los recursos que pueda interponer, este adquirirá firmeza desde la fecha de la aceptación. La no aceptación por parte del obligado tributario llevará a la terminación mediante acuerdo de no eliminación de la doble imposición o la imposición no conforme con el CDI. Podría ocurrir que la otra autoridad competente vinculase la aceptación del acuerdo a la previa conformidad del contribuyente y retirada de los recursos, por lo que nuevamente la legislación española no se cumpliría en este caso. 3) Terminación mediante acuerdo de no eliminación de la doble imposición o de la imposición no acorde con el CDI (art. 13 RD 1794/2008): son varias las causas que permitirían a las autoridades competentes españolas cerrar el acuerdo amistoso sin cierre de acuerdo. Entre otras, el art. 13 RD 1794/2008 fija las siguientes:

Capítulo IV: El procedimiento amistoso y el arbitraje como forma de solución de los conflictos

a) Cuando los actos objeto del procedimiento no puedan modificarse por haber prescrito conforme a la normativa interna y al convenio aplicable. La posibilidad de invocar o no los plazos de prescripción interna dependerá de la regulación que realiza el CDI; sin embargo, como se verá en secciones sucesivas, lo normal será que el plazo de prescripción no pueda oponerse si el CDI sigue el MC OCDE. Así lo admite la norma española, que específicamente cita “el convenio aplicable” en relación con la prescripción. Llama la atención que, en 2010, se haya eliminado en el art. 25 MC OCDE la reserva española en el sentido que la prescripción podía constituir un límite a la ejecución del acuerdo alcanzado en el PA y que, sin embargo, la normativa española siga manteniendo esta causa de terminación mediante acuerdo de no eliminación. Probablemente, la razón de esta aparente incoherencia está en la naturaleza recíproca del procedimiento en el contexto de los CDI, de manera que, si este prevé que el otro Estado aplique los límites de la prescripción interna, también pueda hacerlo España. b) Cuando ambas autoridades competentes mantengan distintas interpretaciones del Convenio por divergencias en las legislaciones internas respectivas. Lo cierto es que sorprende bastante el reconocimiento de esta causa. En principio, el CDI debe ser interpretado simétricamente por los dos Estados contratantes, por lo que incluso allí donde sea necesaria la remisión a la legislación interna de los Estados contratantes (de acuerdo con el art. 3.2 MC OCDE), el otro Estado debería reconocerlo, si realiza una interpretación adecuada del CDI. Es decir, esta no sería, en principio, una causa fundada para no cerrar un acuerdo. Es muy probable que la regulación española, sin citarlo expresamente, se esté refiriendo a supuestos de operaciones vinculadas/precios de transferencia donde la aplicación de metodologías distintas, de acuerdo con la legislación interna, lleve a precios de mercado sobre los que las autoridades competentes no se pongan de acuerdo. Precisamente este es el tipo de problemas que se trata de solucionar con el nuevo art. 25.5 MC OCDE y el procedimiento arbitral que regula, aunque nada impide que, en el contexto del PA, pueda llegarse a “precios de mercado” satisfactorios para ambas autoridades competentes, apartándose de las rigideces de la ley interna, sobre la base de las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia. c) Cuando el obligado tributario no facilite la información y documentación necesaria para solucionar el caso o cuando se produzca la paralización del procedimiento por causas atribuibles al mismo. Ciertamente, le corresponde al obligado tributario colaborar activamente para

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asegurar que el PA llega a buen fin. No obstante, tal causa solo debe operar cuando a las Administraciones de cada Estado no les conste o tengan ya en su poder la documentación que permita cerrar el PA (incluso si el contribuyente no aporta documentación accesoria, no fundamental para el cierre del mismo). d) Cuando el obligado tributario no acepte el acuerdo de eliminar la doble imposición o la imposición no acorde con el convenio. Tal causa es lógica, en la medida que la OCDE permite vincular el PA a su aceptación por el contribuyente y la retirada de los recursos internos.

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El art. 13.2 RD 1794/2008 dispone que la terminación mediante acuerdo de no eliminación de la doble imposición se documentará en un intercambio de cartas entre las autoridades competentes, que incluirá una descripción de las razones para tomar la decisión y se notificará al obligado tributario (recordamos a estos efectos que la otra autoridad competente no tiene necesariamente que firmar tal “acuerdo”, puede haber dejado de negociar o negarse a seguir negociando y comunicarlo oralmente, sin que la autoridad competente española pueda constreñir a la otra autoridad a firmar un documento formal). La duda que deja abierta la regulación española es si tal acuerdo es recurrible o no. A priori se podría pensar que el recurso no tiene mucho sentido ya que la decisión de no llegar a un acuerdo de eliminación de la imposición no conforme con el CDI depende también de la otra autoridad competente. Ahora bien, dadas las causas que el art.  13 RD 1794/2008 admite como posibles para no cerrar el acuerdo, no cabe descartar que en relación con algunas de ellas el recurso sí se debe admitir. Lógicamente, si todavía existen procedimientos abiertos de Derecho interno, las pretensiones pueden deducirse por el contribuyente en el contexto de estos procedimientos, aunque no siempre será posible hacerlo así, por lo que el recurso contra la decisión de cerrar el PA sin acuerdo puede tener sentido (v. gr., si los únicos recursos abiertos se encuentran en el otro Estado contratante y la autoridad competente española se niega a cerrar el acuerdo por problemas internos españoles). En otros supuestos, está claro que el recurso carecerá de objeto (no se puede obligar a las autoridades competentes a negociar y cerrar un acuerdo cuando, por ejemplo, la otra autoridad o la española consideren inaceptables las pretensiones de la contraparte). g) Problemas accesorios: Los intereses de demora, sanciones y recargos, los ajustes secundarios y las diferencias de tipos de cambio

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Una cuestión que genera dificultades en el seno del PA, especialmente en relación con los ajustes por precios de transferencia, se refiere a la imposición de in-

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tereses de demora (o a la devolución al contribuyente con el pago de intereses de demora) y al tipo al que serán exigidos. Prueba de ello es que dicho problema ha constituido una de las principales preocupaciones en el Foro Europeo de Precios de Transferencia, sobre todo, para los representantes del sector empresarial, aunque el Código de Conducta haya renunciado a incluir una referencia a esta cuestión. En algunos Estados puede que no se exijan intereses de demora o no se paguen al contribuyente o bien sus tipos sean inferiores o superiores a los españoles. Debido a esta diversidad, pueden surgir perjuicios para el contribuyente (v. gr., el Estado donde se ingresó con vulneración del CDI no le paga intereses de demora y, sin embargo, el otro Estado donde debe ingresar sí le exige el pago de estos intereses, o el tipo de interés exigible en este último es superior al tipo que se paga al contribuyente en el primero) o beneficios (son las situaciones inversas: v. gr., el contribuyente recibe el pago de intereses de demora por un Estado y no debe ingresar en el otro Estado, o bien el tipo a pagar en el primero es superior al que el contribuyente debe pagar en el segundo). Se pueden generar dificultades análogas si la liquidación tributaria girada en el Estado que aplica una interpretación no conforme con el CDI lleva anexos recargos (por pago extemporáneo, por inicio del periodo ejecutivo) o sanciones, puesto que tanto los intereses como los recargos o las sanciones pueden generar doble imposición contraria al CDI. En buena lógica, el PA no solo debería ocuparse de dar solución a cuestiones vinculadas a la cuota tributaria exigida, sino también de los intereses de demora, recargos o —en su caso— sanciones impuestas. El párr. 49 Comentarios MC OCDE art. 25 2008-2010 ha tratado esta cuestión, sin ofrecer una solución clara. Así, este nuevo párrafo indica que los Estados adoptan diferentes perspectivas acerca de si los intereses y sanciones son “impuestos” cubiertos por el art. 2 MC OCDE (y sus equivalentes). Para algunos Estados, continúa el párr. 49, los intereses y sanciones tienen la misma naturaleza que los impuestos y, en consecuencia, están cubiertos por el CDI, para otros esto no es así. En cualquiera de los dos casos, para la OCDE, la imposición de intereses y sanciones no debe frustrar el objeto y fin del CDI o el acceso al PA y, en cualquier caso, el tratamiento de estos conceptos, en la fase de acceso al PA, no debe diferir del que se dispensa a los mismos en la fase de recurso. Es decir, los nuevos Comentarios se refieren únicamente, aunque de una forma vaga, a la posibilidad de obtener la suspensión de la ejecución del interés y la sanción, de manera que, al menos durante el periodo de duración del PA, no se trate de conceptos que deba pagar el contribuyente con carácter previo al acceso al PA. Al mismo tiempo, llama la atención que el párr. 49 no se pronuncie expresamente sobre la necesidad de que en el acuerdo específico a que lleguen las autoridades competentes se dé una solución a la problemática de los recargos e intereses

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devengados o sanciones impuestas (en sentido distinto se pronunció el MEMAP, sobre todo, en relación con los intereses; véanse las secciones 4.5.1, Sanciones, y 4.5.2, Intereses). Quizás tal opción se debe a la falta de entendimiento o acuerdo a este respecto, especialmente sobre el tratamiento que debe darse a los intereses en el contexto del acuerdo alcanzado en el PA, ya que parece más evidente que si el PA termina reconociendo el derecho a devolución de cuotas pagadas en un Estado contratante, también se deberán devolver las obligaciones accesorias a esas cuotas (intereses y recargos) y las sanciones pagadas por el contribuyente. En España (como consecuencia de la regulación que se deriva del art. 26 LGT) es discutible que las autoridades competentes tengan potestad para condonar la exigencia de intereses de demora o para modular sus tipos, aunque, por los poderes que tiene la autoridad competente para garantizar el buen fin del CDI y eliminar actos contrarios al mismo, podría argumentarse que el propio acuerdo alcanzado en el seno del PA puede pronunciarse sobre estas cuestiones. La DA 1, añadida por la LMPFF, TRLIRNR, no da una solución a este problema, aunque tras la revisión de la redacción de la misma que ha realizado la Ley 4/2008, al menos, no se devengarán intereses durante la tramitación del PA, aceptando así una de las recomendaciones del MEMAP (véase el acápite 4.5.2. del mismo; sobre los intereses en la regulación española, véase nuestra opinión en el acápite 2.2.g). En cualquier caso, continúa sin regularse qué ocurre con los intereses (y recargos o sanciones) devengados con anterioridad al inicio del PA, las consecuencias derivadas de la divergencia de tipos de interés entre los Estados (por ejemplo, entre el interés de demora que devuelve la Hacienda española y el interés exigido en el otro Estado con el que se celebró el PA). Igualmente, las autoridades competentes deberían garantizar que, en los ajustes derivados del procedimiento amistoso, se produzca una repatriación de fondos (normalmente, en el ajuste los fondos terminarán en el Estado “incorrecto”) libre de impuestos. Lo anterior tiene especial relación con el ajuste secundario del art. 16.8 TRLIS y 21.bis.3 RIS 2008, ya que si el contribuyente se compromete a situar los excesos de tesorería detectados en una de las partes como consecuencia del ajuste primario o correlativo, se debería excluir la posibilidad de aplicar el ajuste secundario de la normativa española (véase la Sección 4.6 MEMAP). El tipo de cambio de la moneda extranjera debería ser el aplicable en la fecha de la transacción, lo cual puede generar ganancias y pérdidas a los contribuyentes a incluir en sus bases imponibles. Esta cuestión también debería ser tratada en el acuerdo que alcancen las autoridades competentes (curiosamente, a pesar de lo que decían los documentos de la OCDE previos a 2008, nada se indica al respecto en los nuevos comentarios al art. 25 MC OCDE de 2008-2010).

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h) La ejecución del procedimiento amistoso en el Derecho interno: Plazos de prescripción, liquidaciones y sentencias firmes, ejecución por órganos distintos de la autoridad competente y devoluciones derivadas del PA En los párrs. 27-29 de los Comentarios MC OCDE 2008-2010 se interpreta que el PA está por encima de cualquier condicionante propio del Derecho interno, y, si uno de los Estados contratantes no puede iniciar o cerrar el PA debido a tales circunstancias, en cualquier caso deberá consultarlo con la autoridad competente del otro Estado. Puesto que ya son cuestiones tratadas al hilo del inicio del PA, nos centraremos ahora en la ejecución del mismo. El nuevo párr. 29, añadido en la revisión de los Comentarios MC OCDE art. 25 de 2008, señala que las justificaciones de Derecho interno no deben oponerse a la ejecución de un acuerdo amistoso ya cerrado. En este sentido, se interpreta que la segunda frase del art. 25.2 MC OCDE, que establece que “el acuerdo [PA] será aplicable independientemente de los plazos previstos por el Derecho interno de los Estados contratantes”, impide que se opongan trabas de Derecho interno a la ejecución del PA (los cambios en Derecho interno que afecten al PA deben llevar a una revisión del PA existente o a la conclusión de uno nuevo). En relación con la interpretación del art. 25.2, última frase, el párr. 39 de los Comentarios MC OCDE aclara que la finalidad de la misma es permitir a los Estados que tienen plazos de prescripción relativos a las liquidaciones y devoluciones dar efectos en su ordenamiento a un acuerdo a pesar de las disposiciones de su Derecho interno. Sin embargo, ello no implica que esta solución tenga que imponerse en los Estados en los que constitucional o legalmente no pueda ejecutarse un PA como consecuencia de los plazos de prescripción. Algunos Estados miembros de la OCDE (entre los que se encontraba España hasta la revisión de 2010) han añadido una reserva sobre la segunda frase del art.  25.2 MC OCDE porque consideran que la ejecución del PA (acuerdos sobre deducciones y devoluciones) debería permanecer ligada a los periodos de prescripción previstos en su Derecho interno (véase Comentarios MC OCDE 2008-2010, art. 25, párr. 98). En el caso de España, cuando el CDI guarde silencio y no añada el tenor literal de la segunda frase del art. 25.2 MC OCDE, lo cual es frecuente en los CDI más antiguos, la reserva española vigente hasta la revisión de 2010 imponía que, probablemente, se debía aplicar el plazo de prescripción nacional en el marco del CDI. Sin embargo, es relativamente frecuente encontrar CDI españoles, sobre todo los negociados más recientemente (v. gr., Arabia Saudí, Argelia, Bosnia, Colombia, Costa Rica, Croacia, Egipto, Eslovenia, Estonia, Irán, Letonia, Macedonia, Malasia, Moldavia, Sudáfrica, Turquía, Venezuela, Vietnam) que permiten la ejecución del acuerdo con independencia de los plazos fijados en el Derecho interno. Probablemente, la firma de estos CDI ha llevado a España a retirar su

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reserva en 2010. Desde el punto de vista constitucional, en el caso de España, nada impide que se ejecute el acuerdo amistoso fuera del plazo de prescripción interno. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la aplicación del PA, con independencia del plazo de prescripción, simplemente pretende evitar los obstáculos a su ejecución, especialmente cuando los plazos de prescripción, como es frecuente, son distintos en los dos Estados contratantes. En esta materia es interesante la frase que ha añadido al art. 25.2 CDI España-Suiza el Protocolo de 2011, de manera que se reconoce la aplicación del acuerdo más allá del periodo de prescripción pero se fija un límite de siete años desde la notificación del acto que ocasionó la apertura del PA para ejecutar el acuerdo. Tal plazo de siete años parece razonable, habida cuenta de que este CDI introduce una cláusula arbitral en el art. 25.5 (derivada también del Protocolo de 2011) que garantiza que el PA no durará más de tres años (con la forma especial de cómputo del art. 25.5 MC OCDE 2008-2010 a la que nos referimos en el acápite 6). La regulación del PA en la DA 1 de la TRLIRNR, añadida por la LMPFF, establece que la aplicación del acuerdo alcanzado entre las dos administraciones se realizará en el periodo en que el acuerdo adquiera firmeza, en los términos que reglamentariamente se establezcan. No deja clara la norma si ello es posible incluso cuando, a efectos españoles, el tributo estuviera prescrito, pero no tendría sentido la mención si no es precisamente para aclarar este punto (que la ejecución es posible más allá del plazo de prescripción) en el desarrollo reglamentario. La nueva regulación de las devoluciones derivadas de PA que realizó el art. 131.3 Real Decreto 1065/2007 apoya esta interpretación que mantenemos: en la medida en que dicha disposición reconoce el derecho a la devolución cuando así resulte de un PA en aplicación de un CDI, parece claro que el derecho a la devolución está vinculado a la celebración del PA y no al plazo de prescripción interno (lo que es contradictorio con los CDI que sí atribuyen efectos al plazo interno de prescripción). Sin embargo, se podría interpretar que el art. 13.1.a RD 1794/2008, al permitir no cerrar un PA cuando “los actos objeto del procedimiento no puedan modificarse por haber prescrito conforme a la normativa interna y el convenio aplicable”, estaría permitiendo a las autoridades españolas oponer la prescripción como justificación para no cerrar un acuerdo. No obstante, tal disposición, a nuestro juicio, tan solo se está refiriendo a CDI españoles que no contengan la última frase del art. 25.2 MC OCDE (de otra forma no tendría sentido la mención al “convenio aplicable”). Repárese, además, que el art. 13.1.a RD 1794/2008 se refiere a la imposibilidad de cerrar un acuerdo, pero no a la ejecución de acuerdos ya cerrados, con respecto a los cuales el art. 15 RD 1794/2008 en ningún momento menciona la prescripción como causa para no ejecutar el acuerdo (de hecho, los problemas de prescripción se tratan de evitar en el art. 15.3 RD 1794/2008 regulando liquidaciones emitidas

Capítulo IV: El procedimiento amistoso y el arbitraje como forma de solución de los conflictos

con respecto al último periodo impositivo cuyo plazo reglamentario no estuviese cerrado —para impuestos periódicos, como el IRPF o el IS— o liquidaciones correspondientes al momento en el que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario en el IRNR). A este respecto conviene aclarar que la eliminación de la reserva en el año 2010 al art. 25.2 MC OCDE deja meridianamente claro, junto con la regulación interna, que la prescripción no es un obstáculo para la ejecución de un PA en aquellos CDI que contengan un precepto de esta naturaleza. No obstante, cabe preguntarse qué ocurre con los CDI que no incluyan tal frase. Tales CDI son anteriores al año 2010 y, sin embargo, también son afectados por la normativa interna de desarrollo del PA. Lo cierto es que esta última invita a pensar que la prescripción podría continuar siendo un límite en estos casos. Muy probablemente la nueva regulación debiera tener también efectos en el seno de estos CDI para soslayar el límite interno de la prescripción, pero, al mismo tiempo, está dejando a la Administración la puerta abierta para aplicar la prescripción “de forma recíproca”, si esta constituye un límite también en el otro Estado contratante. En relación con Estados que no pusieran reparos a la hora de ejecutar acuerdos más allá del límite de la prescripción nacional, la remoción de la reserva probablemente lleve en la actualidad a una solución de signo contrario, esto es, a excluir en todo caso la prescripción como límite, ya que ni la reserva estaba justificada por problemas de Derecho interno, ni creemos que se trate de un supuesto en el que se deban poner límites a la interpretación dinámica del MC OCDE; al no estar tampoco muy claros los efectos de la reserva para la otra parte contratante, se puede argumentar que la remoción de la misma tiene una función clarificadora de la interpretación a dar a este tipo de CDI. En el caso de las liquidaciones firmes anteriores a la conclusión de un PA, los Comentarios MC OCDE, párr. 29, se refieren a ellas simplemente como “otros obstáculos”, para decir que los Estados contratantes son libres de pactar disposiciones que los eliminen. Una vez que la liquidación es firme en España, según dispone el art. 213.2 LGT, podría interpretarse que la misma solo podrá modificarse por la vía de los expedientes especiales de revisión, puesto que hay que tener en cuenta que los CDI españoles no contienen disposiciones a estos efectos, con la excepción del CDI España-EE. UU., art. 26.2, que establece que el acuerdo amistoso se aplicará con independencia no solo de los plazos de prescripción del Derecho interno, sino también de otras limitaciones procedimentales. Sin embargo, también es posible interpretar (y esta es la posición defendida por la OCDE) que el PA (bilateral, no las meras soluciones unilaterales) puede imponerse incluso sobre liquidaciones firmes puesto que, si se obligara al contribuyente o a la propia Administración a seguir los procedimientos especiales de revisión, se estaría frustrando el propio objeto y fin del PA y, en definitiva, del CDI. De

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hecho, puede perfectamente interpretarse que la normativa interna española sobre el PA admite o presupone que una liquidación firme no es obstáculo para la ejecución del PA, por las siguientes razones:

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1) En el Derecho español es perfectamente posible que un acuerdo internacional se imponga sobre disposiciones de rango legal, por lo que nada obsta para que, en este punto, el artículo sobre PA de los CDI concluidos por España suponga una excepción a la idea o principio general en el sentido que no es posible reabrir las liquidaciones firmes (derivadas de actos administrativos o sentencias, cuando esta última haya obligado a la Administración a emitir una nueva liquidación ante un recurso interpuesto por el contribuyente). 2) El art. 6 del RD 1794/2008, al regular la solicitud de inicio del PA, en el párr. 2.b y c obliga al contribuyente “en el caso de que existan”, a acompañar a la solicitud de inicio del PA, “copias del acto de liquidación, de su notificación y de los informes de los órganos de inspección o equivalentes en relación con el caso” (letra b) y “copia de cualquier resolución o acuerdo de la Administración del otro Estado que afecte a este procedimiento”. En ningún momento el Reglamento exige que la solicitud se presente dentro del plazo para recurrir o que necesariamente se deba simultanear con un recurso interno, por lo que puede acontecer que la solicitud se haya presentado cuando la liquidación haya adquirido firmeza, siempre dentro del plazo establecido en el CDI concreto para poder presentarla. De hecho, el art. 8.2 RD 1794/2008 no cita entre las causas de denegación del inicio del PA que exista una liquidación firme (solo se condiciona a que esté presentada dentro del plazo establecido en el CDI en el art. 8.2.b). 3) El art. 15 RD 1794/2008, relativo a la ejecución del acuerdo alcanzado en el seno del PA, no menciona ninguna causa de exclusión de la posibilidad de ejecutar el acuerdo, por lo que no puede oponerse a la ejecución el hecho de que la liquidación afectada por el acuerdo sea firme. Cabe preguntarse qué ocurre si el PA afecta a sentencias judiciales. El párr. 35 Comentarios MC, art. 25, 2008-2010, admite la posibilidad de que se presenten solicitudes de inicio del PA incluso cuando, en el Estado de residencia del contribuyente, hayan recaído sentencias que se refieran al mismo asunto (no se aclara si para el mismo contribuyente o para otros). Tal párrafo indica que, en algunos Estados nada impide a las autoridades competentes alcanzar un acuerdo, en estos casos, que se aparte de la decisión de los tribunales. Sin embargo, en otros Estados, continúa el propio párr. 35, la autoridad competente está vinculada por la decisión de sus propios tribunales, pero nada impide en este supuesto que el

Capítulo IV: El procedimiento amistoso y el arbitraje como forma de solución de los conflictos

caso se presente a la autoridad competente del otro Estado y se pida que esta adopte medidas que eliminen la doble imposición. Aunque su redacción es bastante confusa y hasta cierto punto inapropiada (¿por qué no se puede plantear el caso a las autoridades del Estado de residencia en relación con sentencias firmes recaídas en el Estado de la fuente que afecten al mismo contribuyente y, en su caso, pedir a estas que eliminen la doble imposición?), los Comentarios MC OCDE dejan traslucir la opinión de la OCDE en el sentido que las sentencias firmes no son un obstáculo, en general, para la firma y posterior ejecución de un PA (esta opinión se deriva también del párr. 27 Comentarios MC OCDE, art. 25, 2008-2010). Lo cierto es que en el ordenamiento español tal posición es defendible con los mismos argumentos que más arriba se han explicitado en relación con las liquidaciones firmes y, especialmente, porque el PA no deja de ser un acuerdo internacional con otra Administración tributaria (no un mero acto administrativo), que tiene fuerza suficiente para imponerse sobre sentencias anteriores (en relación con sentencias posteriores, relativas al mismo contribuyente, el problema es menos frecuente, especialmente allí donde la aceptación o ejecución del acuerdo se vincula a la retirada de los recursos internos). Otro problema práctico frecuente se refiere a la coordinación entre la autoridad encargada de negociar el PA y la que debe aplicarlo, que pueden no ser las mismas. De hecho, en España la competencia en materia de PA corresponde a la DGT (art. 2 RD 1794/2008), aunque en el PA pueda intervenir la AEAT en la fijación de la posición española (v. gr., art. 9 RD 1794/2008) y la ejecución del acuerdo será atribuida a la AEAT. Esta cuestión se soluciona en el RD 1794/2008 en el art.  15: una vez que adquiera firmeza el acuerdo, será comunicado a la Administración tributaria española competente para ejecutarlo (de oficio o a instancia de parte). Lo que no regula el citado precepto es qué ocurrirá en caso de inactividad administrativa o negativa (tácita, no expresa) a ejecutar el PA, en cuyo caso, a nuestro juicio, se aplican las reglas generales, de manera que el contribuyente deberá provocar el correspondiente acto administrativo (por ejemplo, mediante la solicitud de ejecución del PA) y, ante la inactividad, recurrir la denegación de ejecución del acuerdo o instar a la DGT para que, a su vez, solicite a la AEAT la ejecución del mismo. Por último, es conveniente referirse a las devoluciones derivadas de un PA. Curiosamente, en el RD 1794/2008 solo se regula en el art. 15.3 la ejecución de PA mediante la referencia a las liquidaciones que emite la Administración encargada de la misma, que pueden ser con cuota a ingresar o con cuota a devolver. No obstante, no se regula la posibilidad de devolución del ingreso realizado en relación con la liquidación originaria que corrige el PA, cuestión a la que se refiere el art. 131.3 Real Decreto 1065/2007 para admitir que “también se entenderá reconocido el derecho a la devolución cuando así resulte de la resolución de un

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procedimiento amistoso en aplicación de un convenio internacional para evitar la doble imposición”. Es decir, la devolución se realizará de forma similar a las devoluciones de ingresos indebidos (aunque, a nuestro juicio, no pueda oponerse al contribuyente en el caso del PA la prescripción del tributo o ejercicio concreto para denegar la devolución que se deriva de un PA más que transcurridos cuatro años desde la firmeza del mismo; véase también la Resolución del TEAC citada más arriba, relativa a las devoluciones de intereses de demora). En esta cuestión conviene llamar la atención sobre una especialidad del CDI EspañaTurquía. El párr. 9 del Protocolo a este CDI especifica que “se entenderá que el contribuyente debe, en el caso de Turquía, reclamar el reembolso derivado del procedimiento amistoso dentro del plazo de un año a partir del momento en que la Administración tributaria hubiera notificado al contribuyente el resultado del procedimiento amistoso”. Es decir, según este CDI, parece que Turquía no reconoce automáticamente el derecho a la devolución que pueda derivarse de la resolución del PA, y no solo eso, además, limita temporalmente el plazo de presentación de la solicitud de devolución. i) El intercambio de información en el seno del PA

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Es evidente que en la fase bilateral de un PA las autoridades pueden intercambiar información relativa al contribuyente que ha planteado el PA o incluso vinculada a otros contribuyentes. También parece evidente que, con la finalidad de proteger los derechos y garantías de los contribuyentes —y esta era la interpretación que se imponía hasta 2005—, el intercambio de información en el PA se debía realizar sobre las bases de lo previsto en el artículo del CDI en materia de intercambio de información. El párr. 4 de los Comentarios MC OCDE al art. 25 en la versión de 2008-2010 ha venido a reconocer esta idea, de forma que aclara que: “el art. 26 se aplica al intercambio de información realizado a los efectos de este art. 25 MC OCDE” y que “la confidencialidad de la información intercambiada en el marco de un procedimiento amistoso se asegura de esta manera”. j) La publicación de los PA para casos específicos

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Uno de los problemas que habitualmente rodea al PA se refiere a su secretismo y a la falta de publicidad de los acuerdos a los que se llega en su seno. Si bien la publicación del resultado de PA interpretativos, o incluso de algunos legislativos, nos parece inexcusable, mayores problemas se plantean en el PA de carácter específico o casuístico. Por un lado, una mínima transparencia y control demandaría la publicación del resultado del PA, que al final es un acuerdo internacional entre dos administraciones tributarias; por otro lado, sin embargo,

Capítulo IV: El procedimiento amistoso y el arbitraje como forma de solución de los conflictos

no debe olvidarse que estamos ante un procedimiento relativo a un contribuyente y que los actos de los procedimientos administrativos no son objeto de publicación. A nuestro juicio, en estos casos debe prevalecer el interés público y se debería publicar tales acuerdos o presentar un informe público acerca de su contenido y contribuyentes afectados, purgados lógicamente de los datos que se estimen confidenciales. La falta de publicidad contribuye a fomentar el oscurantismo tradicionalmente asociado al PA, así como la idea de que a través de este procedimiento se puedan tomar decisiones poco razonadas en Derecho, más fundadas en criterios políticos o de oportunidad, sin un control por parte del resto de poderes públicos. Con mayor motivo, estas ideas son trasladables al arbitraje tributario internacional (véanse los acápites 6.7 y 6.10 de este capítulo).

2.4. El Manual de 2007 sobre el Procedimiento Amistoso Eficaz (MEMAP) Se trata de una iniciativa apuntada en el Documento de la OCDE de 27 de julio de 2004 “Mejorando el procedimiento de resolución de disputas tributarias internacionales”. El Manual, presentado en formato borrador en marzo de 2006 y de forma definitiva en febrero de 2007 y conocido como MEMAP (solo disponible en la dirección www.oecd.org/dataoecd/19/35/38061910.pdf ), pretende tener una eficacia aclaratoria y compiladora de cuáles son las mejores prácticas en materia de PA, de manera que el PA se desarrolle de una forma eficaz. No debe ser interpretado como un conjunto de reglas vinculantes ni como un sustitutivo de otros documentos dotados de mayor fuerza. Así, se afirma que, en caso de contradicción con el MC OCDE, los Comentarios MC art. 25 o las Guidelines de la OCDE en materia de precios de transferencia, prevalecen estos últimos frente al MEMAP. Su contenido es esencialmente descriptivo, puesto que se ocupa de explicar cómo se integra el PA en los CDI, cómo se debe presentar una solicitud de PA, cómo funciona el PA, cuál es su relación con el Derecho interno, proporciona unas líneas de actuación a las autoridades competentes y explica algunos PA complementarios al más habitual regulado en los CDI. Al repetir, en gran parte, el contenido de los Comentarios MC (actualizados, como propone el Documento de 2007), probablemente lo más interesante del MEMAP es que explique o resuma las que considerada como mejores prácticas (best practices), que sí son un conjunto de recomendaciones que debieran considerar los legisladores nacionales y las autoridades competentes internas (las prácticas relativas a cuestiones de aplicación del art. 25.3 MC OCDE serán tratadas en acápites sucesivos). Estas mejores prácticas serían las siguientes (con la misma numeración que en el MEMAP):

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1) Uso intenso de la autoridad para resolver cuestiones interpretativas o de aplicación de los CDI: bastantes cuestiones de naturaleza interpretativa o de aplicación del CDI de carácter general pueden ser solucionadas por las autoridades competentes sobre la base de la primera frase del art. 25.3 MC OCDE. Un uso intenso de esta potestad puede mejorar de forma importante la aplicación de los CDI y, lógicamente, evitar los PA interpretativos. Un uso adecuado del art. 25.3. y la publicación de los acuerdos puede, sin duda, solucionar no pocos problemas de aplicación del CDI y evitar los PA para casos específicos. 2) Enfoque basado en principios para la resolución de los casos: la resolución de cada caso planteado a la autoridad competente debe ser objetiva, justa y fundada en principios generales, sin que pueda vincularse a un balance de resultados en los casos (v. gr., en función de los ingresos que cada caso proporcione a un Estado). A estos efectos, las autoridades competentes deben ser consistentes en sus planteamientos y soluciones, sin que estos cambien de un caso a otro en función de los ingresos que proporcionen a cada Estado. Aunque este enfoque basado en principios es fundamental, allí donde no exista posibilidad de llegar a acuerdos sobre estas bases, al menos, debe perseguirse el objetivo de eliminar la doble imposición. 3) Transparencia y simplicidad en los procedimientos de acceso y uso del PA: se recomienda que las autoridades competentes elaboren y publiquen normas internas, guías y procedimientos relativos al uso del PA y que los países miembros de la OCDE se aseguren de que la información respecto al PA en sus respectivos países aparezca actualizada en la página web de la OCDE. De cualquier manera, recomienda el MEMAP, las formalidades en materia del PA deberían ser mínimas y se deberían eliminar las formalidades innecesarias. 4) Suministro de información completa, precisa y oportuna: el suministro de una información con estas características por parte del contribuyente a la autoridad puede influir en el buen desarrollo del PA y su duración, puesto que la autoridad competente necesita información completa y precisa a fin de analizar, entender y discutir el caso con el contribuyente y la autoridad competente del otro Estado. A estos efectos se aconseja que se suministre, más o menos al mismo tiempo, una información idéntica a las dos autoridades competentes, lo que puede facilitar y acelerar el PA. A estos efectos es importante subrayar que el MEMAP, pp. 14-15, desarrolla el formato que debe tener la solicitud de inicio del PA y especifica la información que debe aportar el contribuyente a la autoridad competente de su Estado de residencia. La finalidad es que se emplee este formato

Capítulo IV: El procedimiento amistoso y el arbitraje como forma de solución de los conflictos

general en aquellos Estados donde no exista una regulación interna en la materia. 5) Admisión de solicitudes electrónicas de inicio del PA: con ello se pretende facilitar tanto la presentación de la solicitud de inicio del PA por el contribuyente como la gestión de la misma. 6) Debe admitirse una solución temprana de los casos en el PA: un PA que pueda iniciarse en fases tempranas de una disputa potencial (incluso antes de que exista el acto no conforme con el CDI), junto con un enfoque flexible por parte de la autoridad competente en las fases iniciales, puede ayudar a encontrar soluciones pragmáticas con anterioridad a que la propia Administración o el contribuyente tengan que soportar los costes excesivos (en términos económicos o de preparación) de un procedimiento formal. Otro enfoque plausible es el que adoptan otras autoridades que prefieren no resolver en fases iniciales para en su resolución adoptar principios o prácticas, sobre aspectos sustantivos o procesales, que puedan tener una aplicación general, más allá del caso concreto planteado. 7) Pronta notificación de los casos potenciales: es importante que los contribuyentes notifiquen a las autoridades competentes los casos potenciales de imposición no conforme con los CDI tan pronto como exista una probabilidad y no solo una posibilidad de que tal imposición se produzca. En este sentido, de igual forma que el Documento 2007 y los nuevos Comentarios MC OCDE art.  25, 2008-2010, se recomienda que las autoridades competentes permitan el inicio del PA con anterioridad a la notificación formal que determina el inicio del cómputo del plazo de tres años para presentar la solicitud. Así también se permitiría una pronta solución del caso por las autoridades competentes allí donde sea posible. 8) Interpretación liberal de los plazos de solicitud de inicio del PA y asesoramiento sobre los derechos derivados de los CDI: se aconseja que no se interpreten de forma estricta los plazos del art. 25.1 MC OCDE relativos a la solicitud de inicio del PA, de manera que los contribuyentes tengan el beneficio de la duda en los casos que no esté claro si la solicitud se presentó o no a tiempo. En este sentido, las disposiciones internas (incluso los plazos internos) no debieran crear obstáculos al inicio del PA: el CDI debiera siempre imponerse, salvo cuando expresamente se indique en el texto, y cuando una autoridad competente estime que el inicio del PA no se encuentra justificado sobre la base del Derecho interno, debiera comunicar su posición, con los fundamentos legales oportunos, a la otra autoridad competente. En definitiva, se admite que la autoridad competente adopte una actitud pro contribuyente, tratando de facilitar a este el acceso al PA.

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9) Se debe evitar la exclusión del PA debido a ajustes o notificaciones tardías: cuando un ajuste o regularización pueda dar lugar al inicio de un PA, las administraciones tributarias deberían notificar al contribuyente su intención de realizar el ajuste. Es posible que se produzca doble imposición cuando un Estado realice un ajuste o regularización tardía y el otro Estado no esté dispuesto a eliminar la doble imposición a través del PA debido a los plazos de su ordenamiento interno. A estos efectos, se recuerda que el art. 25.2 MC OCDE debe ser interpretado en el sentido que permite estos ajustes con independencia de los plazos del ordenamiento interno. Y si existiera alguna legislación interna que lo impidiera, debería ser adaptada para completar los compromisos del CDI. Es interesante que el MEMAP también considere que las administraciones tributarias que aplican un CDI, dentro de la propuesta de regularización tributaria, debieran informar al contribuyente no solo de los recursos internos disponibles, sino también de la posibilidad de iniciar el PA y los requisitos y formalidades a estos efectos. Además, debería permitirse la formulación de solicitudes o notificaciones “preventivas” que permitan al contribuyente salvaguardar su derecho a iniciar el PA o los recursos internos. 10) No debe denegarse el acceso al PA en casos en los que pueda existir fraude de ley: en general, no debe denegarse el acceso al PA porque una o ambas autoridades hayan calificado la transacción considerada como realizada en fraude de ley. En estos casos, la denegación del acceso al PA podría tener efectos punitivos, en la medida en que evitará que se elimine la doble imposición o una imposición contraria al CDI. Incluso en estos supuestos, la denegación del acceso al PA por una de las autoridades competentes por razón de la aplicación de la normativa anti-fraude de ley no debe impedir a la otra autoridad competente adoptar las medidas que considere oportunas para eliminar la doble imposición o impedir la imposición no conforme con el CDI. 11) Las excepciones al PA deben ser eliminadas o reducidas al mínimo: en algunos Estados es frecuente que las autoridades competentes sean reacias a iniciar o continuar un PA, por diversas razones de política interna (v. gr., reconocimiento de gastos “ficticios” —“notional”— en relación con ingresos “ficticios” exigidos en el otro Estado; situaciones en las que se quiere obtener un precedente de los tribunales; etc.). El MEMAP recomienda que se identifiquen y rectifiquen las inconsistencias entre los objetivos del CDI y las políticas o la legislación interna que impiden el inicio del PA. Al menos, los Estados que entiendan que, en ciertos casos, por razones de política interna no debe iniciarse el PA, deben publicar estas exclusiones para que sean conocidas por los contribuyentes y otras administraciones tributarias.

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12) Presentaciones por el contribuyente a las autoridades competentes de los casos con hechos complejos, inusuales o de supuestos especialmente complicados: en casos con estas características, el MEMAP recomienda que se dé al contribuyente afectado la posibilidad de realizar una presentación de los hechos o del caso a ambas autoridades competentes con anterioridad al inicio de las discusiones. La finalidad de esta presentación sería aclarar el asunto, las transacciones, etc. Si la presentación incluye una propuesta de resolución, se corre el riesgo de que alguna de las autoridades competentes la identifique con “la posición del contribuyente” y se cierre a explorar todas las opciones disponibles. Debe tenerse en cuenta, aclara el MEMAP, que la finalidad última es la resolución del caso, que puede o no coincidir con la posición del contribuyente. 13) Cooperación y transparencia: para los contribuyentes, esta recomendación implicará que proporcionen a tiempo y sin dilación la información debida, por igual, a las dos autoridades competentes. Para las autoridades competentes se recomienda un contacto permanente con el contribuyente acerca del estado de su solicitud, los progresos y las dudas que surjan, puesto que se incrementará la transparencia del PA y será posible llegar a una solución más fácilmente. 14) Cooperación y reuniones entre las dos autoridades competentes: en primer lugar, el MEMAP sugiere que la autoridad del Estado que adoptó la acción no conforme con el CDI envíe un informe sobre su posición (position paper) a la otra autoridad competente (el formato de este informe y su contenido está especificado en el MEMAP). En segundo lugar, considera que son aconsejables las reuniones personales entre las autoridades competentes, como forma idónea de hacer avanzar el PA y llegar a soluciones satisfactorias. 15) Enfoque bilateral del PA y mejoras a su funcionamiento: es conveniente que las autoridades competentes publiquen, de forma bilateral o multilateral, guías o lleguen a acuerdos sobre la forma de conducir el PA del CDI específico: especialmente en aquellos CDI en los que surgen problemas con frecuencia, estas guías pueden facilitar el PA, como también puede hacerlo la formación conjunta (bilateral) de las autoridades competentes. 16) Comunicación con el contribuyente vía resúmenes de las decisiones durante el PA y al final del PA: es conveniente que el contribuyente tenga conocimiento de los avances del PA de forma sumaria, así como de las razones y principios que llevan a un determinado resultado acordado por las autoridades competentes. Estos informes al contribuyente pueden transmitirse por escrito o en reuniones específicas. Cuando exista un acuerdo final entre las autoridades, se recomienda documentarlo me-

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diante un intercambio de cartas. La resolución del PA debe ser comunicada al contribuyente, que debe aceptarla o tener derecho a retirar su solicitud y continuar con los recursos internos o plantearlos si no llegó a interponerlos. 17) Recomendaciones para PA cuya duración se prolonga más allá de dos años: en principio, el plazo de dos años es considerado suficiente para llegar a una solución en el PA. Para casos en los que no se proporcionó información a tiempo o que sean especialmente complejos, se recomienda la extensión de este plazo, pero, en cualquier caso, es conveniente que los funcionarios de mayor rango revisen los casos en los que la duración sea excesiva. 18) Se debe evitar que el acceso al PA se bloquee como consecuencia de pactos con la inspección o de acuerdos unilaterales en materia de precios de transferencia: Los pactos con la inspección condicionados a la no iniciación de un PA plantean problemas por la exclusión del otro Estado contratante y pueden generar doble imposición, por lo que no debieran alcanzarse acuerdos de este tipo. En cuanto a los APA unilaterales, cuando un ajuste o liquidación por el otro Estado afecte al APA, se debería admitir la posibilidad de corregir o revisar el mismo en el Estado donde resulta efectivo, no como un pacto o acuerdo no susceptible de revisión. 19) Intereses durante la tramitación del PA: se recomienda que no se devenguen intereses o se cancele o condone la porción de los mismos que corresponda a la tramitación del PA (se trata de un periodo de tiempo no controlado por el contribuyente). 20) Suspensión de la recaudación de la deuda tributaria durante el PA: Idealmente, la recaudación de la deuda tributaria, recomienda el MEMAP, debiera suspenderse durante la tramitación del PA. Esta decisión podría tomarse tras una evaluación de la situación y el riesgo del contribuyente, así como de su solvencia económica. En algunos Estados no es posible la suspensión o diferimiento de la recaudación, por lo que debería admitirse la suspensión mediante la presentación de las oportunas garantías. 21) Fácil acceso a la autoridad competente: se debe publicar la identidad de las personas que ocupan el cargo de autoridad competente a efectos de los CDI y su dirección de contacto. En concreto, los Estados de la OCDE deberían mantener esta información actualizada en la página web de la OCDE en materia de country profiles. Puesto que es frecuente que la persona que finalmente firma un acuerdo delegue el trabajo diario a otros funcionarios, quienes tienen la competencia para firmar el acuerdo en el PA deberían estar involucrados en las negociaciones o informados de ellas. Igualmente, sería necesario que dentro de la autoridad competente

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se idearan formas para mantener criterios uniformes entre quienes llevan el trabajo diario y quienes tienen la potestad de firma del acuerdo. 22) Independencia y recursos de la autoridad competente: se recomienda que sea independiente con respecto al personal encargado de la inspección tributaria (aunque allí donde los medios sean escasos, esta última pueda actuar como “consultor” de la autoridad competente). Esta independencia se verá reforzada por la dotación de partidas presupuestarias propias para la autoridad competente y por la garantía de que estas tienen suficientes medios humanos y materiales para llevar a cabo su función de forma eficiente y eficaz, que no es la de apoyar a la Administración tributaria, sino garantizar la correcta aplicación del CDI. 23) Indicadores de cumplimiento de la autoridad competente y personal: el MEMAP recomienda que se empleen indicadores de calidad, tiempo de resolución de los casos, consistencia, etc., y en ningún supuesto, indicadores relativos a la cantidad de ingresos obtenidos para ese Estado contratante. 24) Establecimiento y promoción de PA acelerados y Acuerdos Previos en Materia de Precios de Transferencia (APA): los PA acelerados sirven de asistencia a los contribuyentes en la realización de declaraciones en años posteriores a la conclusión de un PA por dos autoridades competentes y son considerados en el MEMAP como un instrumento útil para la resolución o eliminación de conflictos, por lo que se recomienda el establecimiento de programas de este tipo. Lo mismo ocurre con los APA bilaterales, que constituyen una alternativa válida para eliminar los conflictos en materia de precios de transferencia.

2.5. Cuestiones no tratadas en los nuevos Comentarios MC OCDE 2008-2010 El documento de la OCDE de 30 de enero 2007, “Mejorando la resolución de disputas en el contexto de los CDI”, que es el antecedente de la revisión de 2008 de los Comentarios MC art. 25, se dividió en tres partes diferenciadas: la inclusión del arbitraje como técnica de resolución de conflictos relativos a los CDI y las modificaciones correlativas en el art. 25 y sus Comentarios; la propuesta de nuevos Comentarios al art. 25 MC OCDE que recogen soluciones de problemas concretos que se plantean en el PA identificados ya en el Documento de 2004; y otras propuestas realizadas por el Documento de 2004. En este momento consideramos que tiene interés mantener en la presente sección únicamente la parte del Documento de 2007 que contiene propuestas no aceptadas o no reflejadas en los Comentarios MC 2008-2010, ya que los cambios a los Comentarios MC

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que sugirió el documento se incorporaron en 2008 a los Comentarios al art. 25 MC OCDE, y al arbitraje dedicamos la Sección 6 de este capítulo. Las principales conclusiones del Documento de 2007 (ya anticipadas en su antecesor de 2004) que no han tenido reflejo en los Comentarios MC art.  25 2008-2010 son las siguientes:

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1) Se acepta que sería interesante un análisis periódico de los casos sometidos al PA y se pide que se elabore un modelo para transmitir la información al Grupo de Trabajo de la OCDE en la materia. Las actualizaciones de la información sobre cada Estado se realizarán anualmente, sobre la base de la plantilla que se añade en el anexo 2 del Documento de 2007. De hecho, el 25 de septiembre de 2009 la OCDE publicó, en su página web, como primer paso de mejora del funcionamiento y transparencia del PA, las estadísticas de PA correspondientes a los años 2006-2007 de los países miembros y de algún país no miembro, que han sido actualizadas en noviembre de 2010, para publicar las correspondientes a 2008-2009. 2) Confirma que sería deseable estudiar la posibilidad de eliminación parcial de la doble imposición en el PA, pero se pospone el estudio de esta cuestión para que no se interprete, en el contexto del Documento 2007, que este defiende únicamente la eliminación parcial de la doble imposición. 3) Entiende el Documento de 2007 que sería deseable profundizar en la tarea de examinar las experiencias de los distintos Estados en las áreas de consistencia, competitividad y no discriminación con el fin de determinar si sería necesario desarrollar más indicaciones al respecto en el Manual y/o en los Comentarios al art. 25 MC OCDE. Ahora bien, en opinión del Documento 2007, se trata de una tarea reservada al Grupo de Trabajo n.º 6 (“Imposición de Empresas Multinacionales”) del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE. 4) El Documento de 2004 recomendó que los ajustes secundarios en materia de precios de transferencia se examinaran en el contexto del PA. El Documento de 2007 está de acuerdo en que se trata de un área merecedora de un estudio más detallado, probablemente, en el seno del Grupo de Trabajo n.º 1 (CDI y Cuestiones Relacionadas) o n.º 6 del Comité de Asuntos Fiscales. 5) El Documento de 2004 recomendó un estudio más concreto y estructurado de los casos triangulares, pero el Documento de 2007 considera que se trata de una cuestión sustantiva en relación con la aplicación de los CDI que debería ser considerada por el Grupo de Trabajo n.º 1 del Comité de Asuntos Fiscales, aunque se presentaría a este Grupo una nota con ejemplos de casos triangulares y cuestiones que plantean en relación con el PA (que será transmitida también al Grupo de Trabajo n.º 6).

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2.6. Otras técnicas de resolución de conflictos complementarias al PA En primer lugar, como técnica de solución de conflictos, el arbitraje al que se refiere el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010 ocupa un lugar destacado. Y, aunque, en realidad, el arbitraje que regula el art. 25.5 MC OCDE es una fase del PA para casos específicos, en la medida en que nada obsta que otros tipos de PA (interpretativo, legislativo) puedan cerrarse con arbitraje, hemos preferido dedicar al mismo la última sección de este capítulo. Por otra parte, el nuevo párr. 86 Comentarios MC art.  25, 2008, aclara que otros mecanismos de resolución de disputas también pueden ser empleados para la solución de casos concretos en el seno del PA. Cuando no exista acuerdo entre las autoridades competentes, el uso de la técnica de la mediación puede ayudar a resolver el caso, de manera que el mediador explicaría a cada parte los puntos fuertes y débiles de su posición. Si el problema es puramente fáctico, relativo al entendimiento de los hechos, se puede pedir a un experto que los concrete y determine. Estos procedimientos, a diferencia del arbitraje del art. 25.5 MC OCDE, no llevan a soluciones obligatorias para las partes implicadas, pero incluso cuando el CDI prevé el mecanismo del arbitraje, pueden ayudar a las autoridades competentes a evitar que el mismo se ponga en marcha. En este punto, conviene también que hagamos referencia a la relación del PA con el Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios (GATS), que entró en vigor en 1995, cuestión a la que se dedican los párrs. 88 a 94 MC OCDE 20082010. El párr. 3 del art. XII del GATS dispone que una disputa relativa a la cláusula de la nación más favorecida del art. XVII del citado Convenio no podrá ser considerada bajo el procedimiento de resolución de disputas de los arts. XXII y XXIII del GATS, si la medida disputada cae bajo el ámbito de aplicación de un tratado internacional relativo a la eliminación de la doble imposición. Si hay desacuerdo entre los Estados sobre si la medida cae o no dentro del ámbito de aplicación del CDI, el párr. 3 del art. XXII dispone que cualquier Estado implicado en la disputa pueda llevar el asunto ante el Consejo sobre el Comercio en Servicios, que referirá la disputa a un arbitraje obligatorio, aunque una nota al párr. 3 establece la importante excepción en el sentido que, si la disputa se refiere a un acuerdo existente al tiempo de entrada en vigor del GATS, el asunto no podrá ser llevado al Consejo a menos que los dos Estados estén de acuerdo. Los Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008-2010, párrs. 88-94, indican a este respecto que la interacción entre el GATS y los CDI presenta dos problemas: 1) La nota 3 dispone un tratamiento diferente para los CDI celebrados antes y después de la entrada en vigor del GATS que carece de justificación, pues un CDI anterior puede ser modificado por un protocolo posterior,

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sin que se dé un tratamiento adecuado a este problema. Para solucionarlo, se propone la adición en los CDI de cláusulas que entiendan bilateralmente la aplicación de la nota 3 a los convenios suscritos tras la entrada en vigor del GATS. A tal fin, la OCDE propone una cláusula, párr. 93, que en el caso de nuestros CDI se refleja, por ejemplo, en el párr. 2 del Protocolo Anexo al CDI España-Chile de 2003. 2) La expresión “cae bajo el ámbito de aplicación del CDI” es tremendamente ambigua. Si bien parece claro que un Estado, de buena fe, no puede argumentar que una medida relativa a un impuesto no contemplado en un CDI cae en el ámbito de este CDI (y, por lo tanto, estaría sometido al procedimiento de resolución de disputas del GATS), no está claro si tal frase cubre cualquier medida relativa a impuestos a los que se aplican todas o algunas disposiciones de los CDI. Por último, la OCDE recomienda que tal disposición sobre el PA aclare la relación con los mecanismos de resolución de disputas recogidos en los acuerdos bilaterales o multilaterales de protección de inversiones y comercio.118 En realidad, estos comentarios tratan de subrayar la idea de que, en materia de impuestos directos, debe otorgarse primacía a los mecanismos de resolución de disputas del CDI sobre cualquier otro (así lo reflejan, por ejemplo, algunos países de manera sistemática en sus CDI, como es el caso de México, que suele incluir una cláusula a estos efectos en el precepto relativo al PA).

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La primera frase del art. 25.3 MC OCDE dispone que “las autoridades competentes de los Estados Contratantes se esforzarán en resolver mediante el procedimiento amistoso cualquier dificultad o duda que surja respecto a la interpretación o aplicación del Convenio”. Es el llamado procedimiento interpretativo, sobre el que los Comentarios MC, en su párr. 50, señalan que la facultad de interpretación otorgada a las autoridades competentes se refiere, esencialmente, a las dificultades de carácter general que afecten, o puedan afectar, a una categoría de contribuyentes, aunque hayan surgido en relación con un supuesto específico comprendido en el ámbito de aplicación de los arts. 25.1 y 25.2 MC OCDE. En contra de lo que pudiera pensarse en primera instancia, también el PA interpretativo puede ser importante 118 Nótese que en muchos casos los acuerdos de protección de inversiones constituyen un mecanismo complementario e incluso de mayor alcance que los CDI frente a medidas fiscales discriminatorias o de expropiación indirecta. Véanse, Newcombe (1999) y OCDE (2004).

Capítulo IV: El procedimiento amistoso y el arbitraje como forma de solución de los conflictos

en relación con las operaciones vinculadas, ya que problemas generales podrían resolverse por esta vía. Los propios Comentarios MC OCDE, párr. 52, nos ofrecen algunos ejemplos de cómo pueden emplear las autoridades competentes de los Estados contratantes el PA interpretativo: 1) Cuando un término haya sido definido de forma incompleta o ambigua en la Convención, para evitar dificultades pueden completar o clarificar su definición. 2) Cuando las leyes de los Estados hayan cambiado sin alterar el equilibrio o afectar a la sustancia de la Convención, pueden solucionar las dificultades que surjan del nuevo sistema de imposición que resulte de esos cambios. 3) Pueden utilizarlo para determinar si, y en qué condiciones, los intereses son tratados como dividendos en la legislación del Estado del prestatario como consecuencia de la aplicación de la legislación en materia de subcapitalización y cuándo es posible aplicar deducciones por doble imposición en el país de residencia del prestamista, de forma similar a los dividendos. Por otra parte, dentro de la aplicación de los CDI, las autoridades competentes podrán acordar, mediante el procedimiento que comentamos, la forma de aplicar administrativamente el propio CDI (v. gr., modo de aplicación de las retenciones en la fuente, certificados y modelos exigibles, etc.), como reconoce el párr. 51 de los Comentarios MC OCDE, al indicar que a través del PA interpretativo puedan solucionarse “dificultades de naturaleza práctica” en la aplicación del CDI. El poder atribuido a las autoridades competentes en el seno del PA interpretativo se asimila a la potestad que en Derecho interno tienen las administraciones tributarias para dictar reglamentos interpretativos o ejecutivos o contestar consultas. Sin embargo, el PA interpretativo presenta una problemática específica propia. Las principales cuestiones que surgen en el PA interpretativo, ante la ausencia de una regulación específica, son las siguientes: a) Desde el punto de vista de la forma y procedimiento en el ordenamiento español, no será necesaria la intervención de las Cortes en su conclusión; bastará con la remisión del texto al Consejo de Ministros por el Ministerio de Asuntos Exteriores y, una vez informado el Consejo de Ministros, se publicará en el BOE y adoptarán la forma de Resolución de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Exteriores. Sin embargo, la práctica revela que los PA interpretativos no necesariamente siguen un procedimiento formal y bastará, por ejemplo, con un mero intercambio de cartas entre las Administraciones para considerar que puede existir un PA interpretativo (véanse, por ejemplo, las Resoluciones de la DGT de 7 de junio de 2000, relativas al CDI con Lu-

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xemburgo, y las de 3 de febrero y 13 abril de 2000, relativas al CDI con Francia; o la Resolución de la Secretaría General Técnica de 22 de septiembre de 2003, relativa al CDI con Brasil; o el acuerdo en este sentido con EE. UU., relativo al tratamiento de las LLC, BOE de 13 de agosto de 2009; o el intercambio de cartas con Francia relativo a la aplicación del CDI con este país a las instituciones francesas de inversión colectiva en valores mobiliarios en la parte de beneficios imputable a residentes en Francia, BOE de 6 de agosto de 2009). De hecho, esta última es la solución que la OCDE recomienda, aunque en este caso es cierto que la fuerza del PA interpretativo en el ordenamiento interno, sin duda, será mucho menor (más que un tratado internacional de naturaleza interpretativa, será una mera manifestación de opinión de las autoridades competentes, sin fuerza vinculante alguna para los tribunales). b) No está clara cuál es la relación entre el PA interpretativo y las sentencias de los tribunales nacionales. En principio, el PA interpretativo puede ser considerado como un elemento relevante a la hora de interpretar un CDI, pero nada obsta a que el tribunal pueda declarar que el PA interpretativo vulnera el CDI, en el sentido que no tiene auténtico carácter “interpretativo”, sino que su naturaleza es “legislativa” y, en consecuencia, el tribunal puede no sentirse vinculado por él. En cierta medida, los efectos sobre los tribunales dependerán de si el PA interpretativo es o no publicado en el BOE: si es publicado, al margen de los supuestos en que el PA interpretativo exceda los límites estrictos de la interpretación, será difícil que un tribunal lo desconozca puesto que, en definitiva, aparte de que tiene fuerza de tratado internacional, es uno de los materiales relevantes, a la luz del art. 31.3 CVDT, para interpretar el CDI; si no es publicado, la fuerza del PA interpretativo se reduce, pues el acuerdo oficialmente no existirá en el ordenamiento español. A estos efectos, debe subrayarse que allí donde el acuerdo sea algo más que interpretación del CDI, el control de los tribunales nacionales (relativo a la forma que debía tener el acuerdo y a su procedimiento de tramitación o al fondo del mismo) siempre debe ser posible. c) En principio, salvo variación en las circunstancias, como los Comentarios MC OCDE, párr. 54, indican, el acuerdo interpretativo vincula a las autoridades competentes o a las demás administraciones de un Estado miembro. Ahora bien, también aquí la publicación del PA interpretativo jugará un papel importante, puesto que, en ausencia de la publicación oficial, los funcionarios de la AEAT difícilmente conocerán la existencia de un PA interpretativo (salvo que vía instrucción interna se les haya hecho partícipes del mismo) y no podrán aplicar-

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lo en el curso de un procedimiento de gestión o inspección; no se podría constatar si la práctica administrativa posterior (incluso la de la propia autoridad competente) sigue o no el PA interpretativo concluido con anterioridad. Es decir, debe insistirse en la idea de que la publicación del PA interpretativo no solo es deseable, sino necesaria, para que este tenga alguna fuerza y produzca efectos en los contribuyentes destinatarios del CDI. d) La conclusión de un PA interpretativo desplazará la referencia a la legislación interna a la luz del art. 3.2 MC OCDE, pues el mismo se constituirá en contexto relevante al que hay que acudir con prioridad a la hora de interpretar un CDI. Los Comentarios MC art. 25.5 (2008-2010), estudiados en el acápite 6, también prevén la posibilidad de que el arbitraje se extienda para resolver casos previstos en el actual art. 25.3 MC OCDE, lo que afecta directamente al procedimiento interpretativo. Esto es, las dificultades interpretativas que surjan en los CDI también podrían resolverse por la vía arbitral, si una de las autoridades competentes lo solicita [párr. 73 Comentarios art. 25 (2008)]. También el MEMAP recomienda, como Best Practice n.º 1, que se realice un uso intenso de la autoridad para resolver cuestiones interpretativas o de aplicación de los CDI que la primera frase del art. 25.3 MC OCDE confiere a las autoridades competentes, pues de esta forma mejorará notablemente la aplicación y desarrollo de los CDI. Tiene interés, además, que el MEMAP admita la posibilidad de que sea un residente de un Estado contratante quien solicite a la autoridad competente de su Estado de residencia una aclaración sobre la interpretación y aplicación del CDI sobre la base del art. 25.3 MC OCDE; tal solicitud (que no requerirá que exista la probabilidad de imposición disconforme con el CDI, a diferencia de lo que ocurre en los PA para casos específicos) debería o podría ser la base para el inicio de un PA interpretativo.

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4. El procedimiento amistoso de carácter legislativo El art. 25.3 MC OCDE, frase segunda, dispone que las autoridades competentes pueden consultarse en relación con la eliminación de la doble imposición en los supuestos no previstos en el Convenio. El Comentario al art. 25.3 del MC OCDE, párr. 55, explica que el PA legislativo permite a las autoridades competentes tratar supuestos de doble imposición que no se encuentran dentro del ámbito de aplicación de las disposiciones de un CDI y pone como ejemplo el caso de las transacciones entre EP situados en los Estados contratantes de un residente de un tercer Estado.

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En realidad, el PA legislativo es una cláusula problemática puesto que constituye una delegación de autoridad a las administraciones competentes de cada Estado en relación con supuestos o asuntos no tratados por el CDI. Por esta razón se cuestiona la legalidad de una cláusula de este tipo en los ordenamientos nacionales en los que, como es el caso de España, se necesita la intervención del Poder Legislativo en materias como la tributaria, protegidas por el principio de reserva de ley o que reclaman la intervención del legislativo en la celebración de tratados internacionales. De hecho, en la red española, algunos CDI no incluyen una cláusula análoga al art. 25.3 MC OCDE porque el otro Estado contratante considera que la misma puede vulnerar su ordenamiento jurídico (v. gr., CDI con Australia, art. 26.3; Bélgica, art. 25.3; México, art. 25.3; Reino Unido, art. 26.3). En cualquier caso, la OCDE parece decidida a dar un impulso al PA de carácter legislativo puesto que el repetido Documento de 27 de julio de 2004 mencionó la necesidad de aclarar el alcance de este tipo de PA, especialmente en el ejemplo que señalan los Comentarios MC, relativo a dos sucursales situadas en los Estados contratantes y pertenecientes a una empresa no residente en ninguno de ellos. De hecho, el Documento de la OCDE de 2007 propuso y el párr. 55 Comentarios MC art. 25 (2008-2010) han llevado a cabo un cambio en relación con los comentarios anteriores, de manera que se subraya la función de cierre del art. 25.3 MC OCDE, como instrumento que permite a las autoridades competentes asegurar que el CDI funciona efectivamente eliminando la doble imposición. Precisamente, el incremento en la importancia de los problemas de atribución de beneficios entre EP (y entre estos y la casa central), hace que el art. 25.3 MC OCDE, en muchas ocasiones, sea el único instrumento efectivo para desarrollar el enfoque en materia de atribución de beneficios defendido por la OCDE. El nuevo párr. 55 Comentarios MC OCDE art. 25 (2008-2010) subraya que en aquellos Estados donde la legislación interna no permita estas delegaciones en blanco a la autoridad competente, el problema puede solucionarse con un Protocolo al CDI que aclare cuándo se aplica este precepto, aunque —y esta es la parte novedosa con respecto al MC OCDE 2005— se enfatiza que los términos del CDI, interpretados de conformidad con los principios de interpretación de tratados, apoyan suficientemente que el art. 25.3 MC OCDE se emplee en los casos relativos a EP de una empresa de un tercer Estado. Nada impide tampoco que los casos planteados en el contexto del PA de carácter legislativo (como, por ejemplo, los relativos a EP de residentes de terceros Estados situados en cada uno de los Estados contratantes) se sometan al arbitraje que regula el art. 25.5 MC OCDE [véase el párr. 73 Comentarios MC art. 25 (2008-2010)]. A nuestro juicio, y esta no es una opción que mencione el art. 25.3 MC OCDE, tal precepto también puede ser aplicable en casos en los que el art. 9 MC OCDE no sea una herramienta útil para eliminar la doble imposición. Tal será el su-

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puesto de correcciones de beneficios que afecten a dos no residentes vinculados entre sí en el Estado de la fuente y que puedan producir efectos en el Estado de residencia; en este caso no será aplicable el art. 9 MC OCDE, ya que exige que las dos empresas afectadas sean residentes de los dos Estados contratantes y, sin embargo, la aplicación de los principios del art. 9 MC OCDE debería tener cabida igualmente allí donde la corrección afecta a los dos no residentes sin EP que sean partes vinculadas. La única forma de tratar este supuesto será a través del art. 25.3 MC OCDE, esto es, del PA de carácter legislativo. Por último, también en relación con los PA de naturaleza legislativa, debe insistirse en la necesidad de publicación de los acuerdos celebrados entre las autoridades competentes o del contenido mínimo de los actos y contribuyentes afectados allí donde el acuerdo sea más próximo en su naturaleza a un PA específico.

5. La comunicación entre las autoridades competentes El art. 25.4 MC OCDE prevé que las autoridades competentes puedan comunicarse entre sí al margen de los canales diplomáticos habituales. Precisamente una de las finalidades del PA es garantizar un instrumento de Administración y aplicación del CDI en el que participen los dos Estados, eliminando trabas formales a la comunicación entre sus autoridades. De hecho, los Comentarios al art. 25.4 MC OCDE recogen el principio de libertad de formas en la comunicación, al mencionar que las autoridades podrán comunicarse por teléfono, carta, fax, etc. En los Documentos de la OCDE de 2004 y 2007 (así como en el MEMAP) se insiste en el principio de libertad de formas, pero, al mismo tiempo, para los PA de carácter específico, se propone un procedimiento estándar de comunicación en el que, como hemos visto, la autoridad que causa la supuesta vulneración del CDI debe emitir un informe razonado, con un contenido mínimo, acerca de su posición y remitirlo a la otra autoridad competente en un plazo breve. Esta última, en un plazo igualmente breve, se debe comprometer a contestar este informe con otro que desarrolle todos los puntos del mismo y en el que el otro Estado explique su posición respectiva. Básicamente, la posición y las recomendaciones del MEMAP y de los documentos anteriores de la OCDE han sido recogidas, en su espíritu, en el art. 9.3 (plazo de cuatro meses de la autoridad española para elaborar una propuesta inicial sobre el caso) y el art. 19.2 (plazo de seis meses para responder a la propuesta de la otra autoridad competente) del RD 1794/2008. El art.  25.4 MC OCDE prevé también la posibilidad de que las autoridades competentes formen una comisión compuesta por representantes de ambas autoridades competentes o personas que sean designadas a estos efectos a

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fin de estudiar los casos problemáticos. El procedimiento en estas reuniones no está regulado, aunque los Documentos de 2004 y 2007 mencionan algunos aspectos relativos a la formación de la comisión y a sus reuniones, en las que, según los Comentarios MC, se debe garantizar al contribuyente la posibilidad de hacer alegaciones y estar representado mediante un abogado.

6. El arbitraje como forma de resolución de conflictos tributarios internacionales en el MC OCDE 6.1. Introducción

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En el momento presente tan solo el CDI con Suiza (tras su modificación por el Protocolo de 2011, aún no en vigor) incorpora una cláusula de arbitraje siguiendo el art. 25.5 MC OCDE (aunque fijando un plazo de tres años de duración del PA, plazo que en el MC OCDE es de dos años). Es muy probable que la renegociación del CDI España-EE. UU. determine que este incluya una cláusula de arbitraje, aunque es posible que no se alinee plenamente con la establecida en el MC OCDE. No obstante la escasa presencia de cláusulas de arbitraje en nuestra actual red de CDI, a nuestro juicio, ello no debe llevar a pensar que no es necesario reflexionar sobre ella, entre otras cosas, porque tenemos un Convenio 90/436/ CEE que ya regula esta figura, y, además, es necesario comenzar a pensar en España sobre si es deseable o conveniente incluir esta cláusula en los CDI españoles ya concluidos o los que se negocien en el futuro. A esta finalidad se dedican los acápites sucesivos, en los que se ofrece, en primer lugar, una visión general del contexto en el que surge el arbitraje y del propio art. 25.5 MC OCDE, para después ir desgranando la configuración del mismo en el citado precepto, el MC ONU o en la política de otros países, singularmente EE. UU. Por último, este acápite se cierra con una valoración crítica de la regulación actual del arbitraje.

6.2. El arbitraje como técnica de resolución de conflictos tributarios: ¿Por qué se reguló el arbitraje en el art. 25.5 MC OCDE 2008?

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La inclusión de una disposición arbitral en el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010 fue una novedad relativa, pues el mundo tributario ya conocía distintos tipos de arbitraje internacional, como, por ejemplo, las disputas tributarias resueltas por los paneles de la Organización Mundial del Comercio (anteriormente GATT), que tienen una naturaleza arbitral, si bien el problema enfrenta directamente a dos Estados miembros. Distintas disputas, también de naturaleza tributaria, se han planteado a los organismos encargados de resolver las diferencias que surgen entre inversores y Estados en el contexto de los acuerdos de protección

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recíproca de inversiones (International Center for the Settlement of Investment Disputes, International Chamber of Commerce, UN Commission on International Trade Law, etc.). Tales arbitrajes se diferencian netamente del que puede surgir en el contexto de los CDI: en el primer caso, porque enfrentan directamente a dos (o más) Estados; en el segundo porque el procedimiento tiene dos partes bien diferenciadas, un Estado y un inversor en él. En cambio, en el contexto de los CDI existirán al menos tres partes afectadas, los dos Estados contratantes y al menos un contribuyente (o dos o incluso más en los casos de operaciones vinculadas). Sin embargo, antes de 2008 algunos países incluían ya cláusulas arbitrales en el precepto relativo al PA (v. gr., EE. UU., México, Alemania, etc.), aunque al respecto no existieran recomendaciones en el MC OCDE 1963-2005. ¿Por qué se reguló el arbitraje de una forma tardía en 2008? Desde un punto de vista teórico, es obvio —y lo conocía la OCDE— que el PA, especialmente el PA para casos específicos, planteaba —y sigue planteando— dificultades de distinta naturaleza, de manera que el arbitraje podía tener ventajas para los contribuyentes y para las Administraciones implicadas como forma de solución de las debilidades del PA. En el acápite anterior ya se han señalado los problemas del PA, pero conviene sintetizarlos en este momento para conectarlos con el arbitraje: 1) No exige una solución a los casos de “doble imposición”/“imposición no conforme con el CDI”, de manera que las autoridades competentes deben hacer un esfuerzo por negociar, pero sin que de las negociaciones necesariamente tenga que surgir un acuerdo. Es significativo, en los últimos años, el caso de la farmacéutica GlaxoSmithKline, en el que, ante la imposibilidad de las autoridades del Reino Unido y de EE. UU. de alcanzar un acuerdo sobre la atribución de beneficios relativos a uno de los medicamentos (Zantac) de la farmacéutica, comercializado en EE. UU. pero producido en el Reino Unido, finalmente la compañía tuvo que llegar a un acuerdo unilateral con el IRS de EE. UU. de pago de 3.400 millones de dólares (véase la noticia publicada en la página web del IRS, IR-2006-142, Sept. 11, 2006). La solución en sede a los casos del PA es habitual, pero no siempre se alcanza, como se pone de manifiesto en este caso, con consecuencias perjudiciales para los contribuyentes (las estadísticas de la Administración japonesa revelan que aproximadamente el 10 por ciento de los casos de PA no son resueltos). 2) La duración del PA, especialmente en algunos países, es excesiva y existe gran incertidumbre acerca del resultado, no solo porque puede no alcanzarse una solución, sino porque —si se alcanza— esta puede darse tras años de espera, ser poco clara y nada razonada, y no ser satisfactoria para los contribuyentes.

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3) Existe una gran falta de transparencia y publicidad sobre los PA, que suelen ser confidenciales. 4) En la mayoría de los casos, la intervención del contribuyente en el PA es limitada y pasiva, de manera que las autoridades competentes son juez y parte, ya que deciden sobre si iniciar el PA, si cerrarlo y cómo cerrarlo, sin que el contribuyente pueda hacer mucho para evitarlo (aunque es importante, en este sentido, la jurisprudencia española sobre el control de la discrecionalidad del cierre del PA, estudiada en el acápite relativo al PA de carácter específico).

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Indudablemente, el arbitraje presenta ventajas importantes para las administraciones tributarias y para los contribuyentes. Con la amenaza del arbitraje (se suele decir que la única función de este es que los acuerdos se cierren en el PA sin que se llegue a la fase arbitral), las administraciones tributarias se garantizan una aplicación “correcta” del CDI, la respuesta por la autoridad competente del otro Estado contratante y la no pérdida de ingresos por malas prácticas de las autoridades tributarias del otro Estado que lleven a que sus contribuyentes intenten deducir impuestos pagados indebidamente, por imposición del otro Estado contratante. Al mismo tiempo, la inclusión de cláusulas arbitrales en los CDI es un instrumento eficaz de política tributaria; una señal a los inversores en el sentido que se está creando un clima óptimo de seguridad jurídica en el plano tributario, de respeto al texto del CDI y su espíritu, en las relaciones entre ambos Estados contratantes. Desde la perspectiva del contribuyente, se eliminan buena parte de los problemas del PA: se garantiza una solución a los supuestos de doble imposición/imposición no conforme con el CDI; se reduce el tiempo de duración del PA (al poner un límite temporal para la solución del caso en esta fase); se pueden obtener soluciones fundadas en Derecho y no tanto en la negociación de las autoridades competentes, y, al mismo tiempo, se obtienen soluciones de naturaleza bilateral, aplicables en los dos Estados, frente a los remedios internos (que solo permiten una respuesta unilateral que no necesariamente respetará el otro Estado). Lógicamente, cabía plantearse qué factores se dieron en el plano internacional para que se regulara el arbitraje en 2008. Como Ault y Sasseville (2009: 208-209) pusieron de manifiesto, cuatro hechos fueron determinantes para la inclusión del arbitraje en el MC OCDE, a saber: 1) El incremento de la importancia y el número de asuntos a resolver en el seno del PA en materia de precios de transferencia, como consecuencia del mayor número de inspecciones desarrolladas en esta área. Podemos añadir que la falta de acuerdo entre las autoridades competentes en algunos

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casos notorios (v. gr., GlaxoSmithKline antes referido), puso de manifiesto la necesidad de buscar soluciones que superaran este problema en el PA. 2) Desde 1995, el Convenio Europeo de Arbitraje (Convenio 90/436/CEE), con sus problemas (objeto de análisis en el Capítulo V), se había venido aplicando en la UE y, al final, si sus Estados miembros, que son mayoría en la OCDE, estaban de acuerdo en una solución arbitral, esta podía también encontrar acomodo en los CDI. 3) La posición de EE. UU. sobre el arbitraje evolucionó notablemente a lo largo de los años, de manera que a partir de 2006 este país comenzó a incluir cláusulas de esta naturaleza en sus CDI (por ejemplo, los nuevos CDI o Protocolos con Alemania, Bélgica, Canadá) que eran distintas de la originaria cláusula de arbitraje voluntario que contenía el CDI EE. UU.-Alemania de 1989. Muy probablemente, y esto es algo que apuntamos nosotros, el cambio de posición de EE. UU. sobre el arbitraje, de una postura escéptica a una defensa activa, tenga mucho que ver con los problemas que durante algunos años se generaron entre las autoridades competentes de EE. UU. y Canadá, con un buen número de casos sin resolver en el PA, debido a posiciones diametralmente opuestas y con un ambiente de relaciones enrarecido entre dos vecinos que tienen lazos económicos importantísimos. Sin duda, el V Protocolo al CDI EE. UU.-Canadá de 2007, al añadir una cláusula arbitral al PA, buscaba acabar con este problema, y el resto de CDI de EE. UU. que la incluyeron, probablemente buscaban que no se reprodujeran problemas similares a los que surgieron en los PA con Canadá. 4) De forma paralela a los anteriores acontecimientos, el arbitraje como solución de conflictos se había incluido en la agenda del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE con anterioridad a 2004, cuando el documento de la OCDE “Progress Report: Improving the Process for Resolving International Tax Disputes” incluyó entre sus propuestas el desarrollo de soluciones vinculantes para los casos no resueltos en el PA. Tras este documento, se estudió la posibilidad de incluir una cláusula de arbitraje en el contexto del art.  25 MC OCDE, con un primer borrador de art.  25.5 elaborado en 2005 y publicado en 2006 para recibir comentarios. La OCDE encontró un amplio apoyo a esta solución entre la comunidad empresarial y procedió a reformar (parcialmente) las propuestas iniciales con vistas a publicar el informe final “Improving the Resolution of Tax Treaty Disputes”, que contenía ya una propuesta cerrada de art. 25.5 MC OCDE y sus Comentarios. Los contenidos de este documento se incluyeron formalmente en la revisión de 2008 del MC OCDE. En relación con la recepción positiva de la comunidad empresarial internacional a las propuestas de la OCDE en materia de arbitraje, en realidad se puede decir que la iniciativa de la OCDE es quizás

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una respuesta al llamamiento a favor del arbitraje realizado desde la propia Cámara de Comercio Internacional desde el año 2000 (véanse los “policy statements” de la International Chamber of Commerce de 3 de mayo de 2000, documento n.º 180/438, y de 6 de febrero de 2002, documento n.º 180/455, con recomendaciones sobre el arbitraje que tienden a coincidir con las definidas por la OCDE); esto es, de alguna manera las propuestas de la OCDE tendían a responder a un llamamiento realizado, desde la Cámara de Comercio Internacional, por la comunidad empresarial.

6.3. El art. 25.5 MC OCDE 2008-2010: Una aproximación general La regulación del arbitraje en el MC OCDE se podría sintetizar de la siguiente forma:

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1) En 2008 se añadió un nuevo párr. 5 al art.  25 MC OCDE, según el cual, cuando en el plazo de dos años desde la recepción por la autoridad competente del otro Estado de un caso sometido al PA en un Estado contratante, las autoridades competentes no logren ponerse de acuerdo para resolverlo, a instancias del contribuyente podrá someterse a arbitraje toda cuestión no resuelta relacionada con este caso. Este es el modelo que sigue el art. 25.5 CDI España-Suiza, añadido por el Protocolo de 2011, por lo que los comentarios que hacemos en secciones sucesivas sobre el MC OCDE se pueden entender, en líneas generales, como trasladables a este, al menos hasta que no se desarrolle el modo de aplicación de la citada cláusula arbitral. Es preciso tener en cuenta que, incluso allí donde no existe un CDI con procedimiento arbitral, los Comentarios al art. 25 (2008-2010), párr. 69, prevén la posibilidad de que, con carácter general o para un supuesto específico, las autoridades competentes acuerden acudir al arbitraje a través de la firma de un acuerdo en el contexto del PA. Tal acuerdo se realizaría siguiendo el modelo de PA sobre arbitraje del anexo a los Comentarios MC art. 25 (2008-2010). Si bien tal posibilidad, a primera vista, pudiera plantear dudas de legalidad, lo cierto es que, en nuestra opinión, en aquellos CDI donde exista el equivalente al art. 25.3 MC OCDE (PA de carácter legislativo), tal solución no parecería descabellada, en la medida en que tampoco se apartara del tenor literal del CDI y buscase una solución a un problema de aplicación, incorrecta o no, conforme con el objeto y fin del propio CDI. Hasta donde conocemos, tampoco en la práctica española ha existido, hasta el momento, acuerdo alguno sobre la adición de una cláusula de arbitraje a CDI que no contengan la misma.

Capítulo IV: El procedimiento amistoso y el arbitraje como forma de solución de los conflictos

2) Se han añadido unos Comentarios detallados al art. 25.5 MC OCDE 20082010 que aclaran, fundamentalmente, los siguientes aspectos: a) Cuándo resulta apropiado o posible la adición del nuevo art. 25.5 MC OCDE (párr. 65 y ss.): el nuevo párr. 5 del art. 25 MC OCDE solo debiera añadirse allí donde la solución arbitral resulte constitucionalmente posible en los dos Estados. El arbitraje solo debe referirse al punto concreto sobre el que no existe acuerdo entre las autoridades competentes, es decir, no implica la solución del caso del contribuyente, que queda todavía reservada al PA. Algunos Estados podrían considerar que tal solución no es constitucionalmente admisible, que solo sería deseable en CDI con algunos Estados o en ciertos casos (relativos, especialmente, a hechos), por lo que el nuevo párr. 5 solo se debe incluir allí donde pueda ser efectivamente llevado a la práctica. Igualmente se admite que no se tenga acceso al procedimiento arbitral cuando el contribuyente haya perdido la posibilidad de acceder al PA, por ejemplo, como consecuencia de infracciones muy graves que implican sanciones significativas (esta idea, tomada del Convenio 90/436/CEE, en la práctica española podría plantear problemas de constitucionalidad, como ya se ha apuntado más arriba). b) Se regula el tipo de actos que pueden llevar al procedimiento arbitral (párrs.  71-73): cuando al menos un aspecto del PA no haya sido resuelto, se considera que el contribuyente puede invocar el arbitraje. Con ello se evita que se cierren PA allí donde no todos los puntos controvertidos hayan sido resueltos. Si, en cualquier caso, las autoridades competentes están de acuerdo en que no ha existido imposición no conforme con el CDI, no existirá la posibilidad de recurso al arbitraje, puesto que no existen puntos no resueltos. El arbitraje solo podrá invocarse cuando existan ya actos que contravienen el CDI, no cuando tales actos sean posibles o probables. Se admite la posibilidad de que los Estados parte del CDI extiendan la solución arbitral a casos regulados en el art. 25.3 MC OCDE (esto es, más allá de los PA para casos específicos, para incluir los PA legislativos). c) El desarrollo del procedimiento arbitral y su relación con los procedimientos administrativos y judiciales internos (párrs. 74 y ss.): se aclara que allí donde los dos Estados parte del CDI admitan la posibilidad de PA incluso cuando existieron decisiones jurisdiccionales o administrativas firmes internas, se podrá suprimir la frase del art. 25.5 que hace referencia a esta cuestión e impide el procedimiento arbitral en estos casos. No obstante, se indica que allí donde el contribuyente todavía tenga abiertos los plazos de recurso internos se deben aplicar las

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mismas soluciones que en el PA para casos específicos, esto es, no se debe admitir que se simultaneen ambos procedimientos para evitar soluciones contradictorias y, en consecuencia, allí donde el PA o el procedimiento arbitral se inicie cuando todavía están abiertos los plazos de recurso internos, se deben suspender estos plazos que reiniciarán su cómputo si el contribuyente no acepta la solución en el PA o en el procedimiento arbitral. La aceptación de la solución del PA o del procedimiento arbitral por el contribuyente exigirá la renuncia a los procedimientos de recurso internos. A estos efectos, se incluye, como anexo a los Comentarios al art. 25, un Modelo de Acuerdo entre las autoridades competentes que desarrolle todos los aspectos de la fase arbitral: solicitud de arbitraje, plazo para la sumisión del caso a arbitraje, determinación de los asuntos a resolver por el panel de árbitros, selección de los árbitros, esquema de procedimiento arbitral, condiciones de elegibilidad y nombramiento de los árbitros, comunicación de la información y confidencialidad, retrasos en el suministro de información achacables al contribuyente, reglas procesales y de prueba, participación de la persona que solicitó el arbitraje, cuestiones logísticas, costas del arbitraje, principios legales aplicables para la resolución del arbitraje, decisión arbitral (igualmente, se añaden, como anexo, unos Comentarios específicos en el art. 25 que aclaran cada uno de estos puntos). d) Efectos de la solución arbitral (párrs. 81 y ss.): la solución arbitral solo será vinculante para las autoridades competentes en los aspectos sometidos a arbitraje y tampoco será vinculante para soluciones futuras de casos similares. Se admite la posibilidad de que algunos Estados permitan a las autoridades competentes apartarse de las soluciones arbitrales si, en cualquier caso, solucionan el problema que llevó al arbitraje (como ocurre con el art. 12 del Convenio 90/436/CEE).

6.4. Naturaleza del arbitraje regulado en el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010 Las características del procedimiento arbitral que regula el art. 25.5 MC OCDE podrían resumirse de la siguiente forma:

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1) Procedimiento arbitral como fase intermedia o suplemento del PA: es importante subrayar que el arbitraje del art. 25.5 MC OCDE no es un procedimiento independiente, sino una parte, un suplemento o una fase del PA. En el procedimiento arbitral se solucionarán las cuestiones no resueltas por las autoridades competentes, pero la solución final se plasmará en un

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acuerdo entre las propias autoridades, de tal manera que el arbitraje no es nunca un procedimiento propio, separado o distinto del PA, sino una fase intermedia de la fase bilateral del PA, anterior al acuerdo entre las autoridades competentes. 2) Procedimiento arbitral como un procedimiento entre Estados, con derechos reducidos del contribuyente: si bien es cierto que en el art. 25.5 MC OCDE el contribuyente parece tener el monopolio de la fase de acceso al arbitraje, el control del mismo, una vez iniciado, queda en manos de las autoridades competentes, de manera que el procedimiento es interestatal, no a tres bandas, con una posición del contribuyente con derechos reducidos, como veremos en el acápite 6.6. 3) Procedimiento no obligatorio para el contribuyente: a pesar de que pueda resultar paradójico, el contribuyente conserva un derecho de rechazo sobre la solución arbitral, de manera que puede decidir, incluso en la fase final, no aceptar la solución que se le brinda tras el arbitraje. 4) Regulación escasa y deficiente del arbitraje en el MC OCDE: la regulación del art. 25.5 MC OCDE, el Modelo de Acuerdo sobre arbitraje entre las autoridades competentes que añaden como anexo y los Comentarios a ambos son una regulación “de mínimos”, poco exhaustiva, que, como se estudiará, presenta importantes defectos estructurales y lagunas técnicas. 5) El arbitraje del art. 25.5 MC OCDE 2008-2010 es de naturaleza obligatoria, no voluntaria: al conservar el contribuyente la opción exclusiva de entrada al procedimiento, el arbitraje no depende del acuerdo de las autoridades competentes, no es voluntario, sino obligatorio para éstas una vez que el contribuyente presenta su solicitud. Ahora bien, las autoridades competentes conservan el control del resto del procedimiento, tanto en su fase amistosa como arbitral (v. gr., siguen controlando qué casos tienen acceso al PA; pueden decidir sobre la actuación del contribuyente para parar una u otra fase, PA o arbitraje; pueden indirectamente ralentizar o incluso paralizar el PA al no existir normas específicas sobre cómo se desarrollará la fase arbitral en sus aspectos prácticos; etc.) 6) El arbitraje es jurídico y no de equidad o negociado: en la solución al caso planteado, los árbitros deben interpretar el CDI en su contexto (regla del art. 3.2 MC OCDE) y sus relaciones con la legislación interna, empleando las reglas de los arts. 31 a 34 de la CVDT, los Comentarios al MC OCDE o las Directrices de la OCDE 1995-2010 en materia de precios de transferencia (lógicamente, también podrán emplear, aunque nada se mencione, los Informes de la OCDE en materia de atribución de beneficios a los EP vinculados a las versiones del art. 7 en el MC OCDE 2008 y 2010, que tienen una fuerza análoga a las Directrices). En este punto, la OCDE nuevamente

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parece defender la interpretación dinámica de los CDI a la luz de los Comentarios/Directrices más recientes, un aspecto que, como es sabido y se ha apuntado en el Capítulo II, dista mucho de ser una doctrina plenamente aceptada. 7) El arbitraje es independiente, no limitado a la mejor oferta de las partes: En principio, el laudo arbitral debe plasmar una solución razonada que no necesariamente tiene que adecuarse a la defendida por las partes, que son las autoridades competentes. Es decir, a diferencia del llamado best offer/base-ball arbitration, los árbitros no tienen que limitarse a escoger entre las propuestas de las autoridades competentes. Ahora bien, el Modelo de Acuerdo Amistoso sobre el Procedimiento Arbitral que incluyen los Comentarios al art. 25 MC OCDE, párr. 6, contempla la posibilidad de aplicar un procedimiento arbitral racionalizado que se base en los principios del best offer/base-ball arbitration, en el que el órgano arbitral, compuesto por un solo árbitro, debe elegir entre las propuestas que le presentan las autoridades competentes. Tal procedimiento racionalizado se recomienda especialmente para resolver cuestiones de hecho como las que se plantean en los asuntos en materia de precios de transferencia o la existencia de EP.

6.5. Actos sometidos a arbitraje

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En principio, el art. 25.5 MC OCDE está redactado de forma que se va a aplicar en los llamados PA para casos específicos, ya se trate de casos que generan doble imposición como de aquellos en los que, simplemente, pueda existir imposición no conforme con el CDI. Se ha planteado, en estos supuestos, si también pueden tener acceso al procedimiento arbitral: (1) los casos de doble no imposición que impliquen imposición no conforme con el CDI y (2) los casos en los que exista fraude, evasión o simplemente la aplicación de sanciones. En realidad, la respuesta a este interrogante dependerá de lo que establezca el CDI y la legislación interna en relación con el acceso al PA para casos específicos, ya que en algunos Estados (y así ocurre en España, véase el art. 8.2.d Reglamento de Procedimiento Amistoso) se establecen condiciones específicas que implican el rechazo de la apertura no ya de la fase arbitral, sino del PA. Ya hemos expresado a este respecto nuestra posición de rechazo al cierre del PA allí donde exista infracción o sanción, pero la misma solución, a nuestro juicio, debiera trasladarse a los supuestos de doble no imposición o fraude de ley. Si las Administraciones de los Estados contratantes detectaran casos de este tipo, lo procedente sería modificar las disposiciones del CDI o internas que generan la doble no imposición o el potencial fraude, o, en casos de abuso, aplicar

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la normativa interna a este respecto (algo que posibilitan los Comentarios al art. 1 MC OCDE), pero, simplemente, cerrar el PA o el procedimiento arbitral para este tipo de supuestos, nos parece una sanción encubierta que, si no se impone en un procedimiento en el que se respeten todas las garantías, generará dificultades de orden constitucional (arts. 24.2 y 25 CE). Aun así, algunos Estados siguen esta política en el PA o en las disposiciones sobre arbitraje de sus CDI (v. gr., EE. UU. suele excluir el acceso al PA si se detecta que el contribuyente está utilizando un “tax shelter” o existe actividad fraudulenta e incluso el MoU anexo al CDI Bélgica-EE. UU. 2006, en los casos de “uso impropio” del CDI). En este sentido, se ha comentado que la inclusión de una cláusula arbitral en los CDI puede tener el efecto indirecto de que las autoridades competentes sean más estrictas a la hora de admitir casos al PA, ya que, de esta forma, se reduciría la posibilidad de recurso al procedimiento arbitral. En nuestro ordenamiento, la doctrina de los tribunales sobre control de los actos de denegación de acceso al PA impediría, desde luego, el cierre arbitrario de esta vía con la finalidad apuntada. En cualquier caso, es preciso tener en cuenta que el acuerdo de las dos autoridades competentes sobre la “existencia de imposición conforme con el CDI” impediría el recurso al arbitraje, incluso si existe doble no imposición (párr. 71 Comentarios al art. 25.5 MC OCDE) ya que, en estos supuestos, no existirá un supuesto o situación no resuelto en el PA. Por último, es frecuente que los CDI reduzcan o amplíen la aplicación de la cláusula de arbitraje con respecto a lo previsto en el art. 25.5 MC OCDE 20082010. La reducción suele implicar que el arbitraje sea accesible solo en supuestos de desacuerdo sobre los hechos entre las autoridades competentes, de manera que solo se someterán a arbitraje los casos en materia de precios de transferencia, de delimitación de la existencia de EP, o en los que pueda existir abuso. Ocasionalmente, la delimitación se hace no en atención a la división de supuestos que puedan afectar a hechos o a fundamentos de derecho, sino, más bien, por materias, y así se someten a arbitraje solo cuestiones de precios de transferencia, desacuerdos sobre la existencia de EP o sobre atribución de beneficios a los mismos. Es también habitual, y así lo mencionan los Comentarios al art. 25.5 MC OCDE 2008-2010, que el PA se amplíe a PA interpretativos o legislativos, o que expresamente se incluyan, entre las materias sometidas a arbitraje, los PA que prevé el art. 4.2.d MC OCDE para fijar la residencia de ciertos contribuyentes (que, en puridad, son un supuesto de PA para casos específicos). También, con relativa frecuencia (especialmente en CDI de EE. UU.), los APA se incluyen entre los actos que pueden llevar la apertura del procedimiento arbitral (aunque en puridad un APA se sustancie a través del PA para casos específicos o incluso interpretativos).

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6.6. El inicio del procedimiento arbitral, los derechos del contribuyente y la relación con los recursos internos

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Una vez cumplido el plazo de dos años al que se refiere el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010, el contribuyente podrá presentar la solicitud de inicio del arbitraje a las autoridades competentes de cualquiera de los dos Estados (tal plazo es de tres años en el art. 25.5 CDI España-Suiza añadido por el Protocolo de 2011). Dos cuestiones tienen relevancia en relación con el inicio del procedimiento: quién puede solicitarlo y el cómputo del plazo de los dos años. Con respecto a la primera cuestión, ya se comentó que el monopolio del inicio del arbitraje, según el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010, corresponde al contribuyente, que, sin el acuerdo de las autoridades competentes, puede presentar la solicitud de arbitraje. El cómputo del plazo de los dos años es un tanto engañoso por dos motivos. En primer lugar, el dies a quo está vinculado no a la fecha de presentación de la solicitud de inicio del PA por el contribuyente, como será habitual, ante la autoridad competente de su Estado de residencia, sino a la fecha en que la autoridad competente del otro Estado reciba la solicitud de inicio del PA y la considere completa. Surgen, en consecuencia, dos interrogantes acerca del dies a quo a partir del cual comienza el cómputo del plazo. Así, se plantea cómo conocerá el contribuyente tal fecha salvo que expresamente se lo notifique alguna autoridad competente. Y, en el mismo sentido, las exigencias desproporcionadas de la otra autoridad para considerar la documentación como completa podrían dilatar el inicio del cómputo del plazo. Por lo anterior, sería conveniente que estas cuestiones se regulen en los MoU o en los acuerdos complementarios de las autoridades competentes que desarrollen el procedimiento arbitral, esto es, la obligación de notificación al contribuyente del acuerdo de la otra autoridad competente de inicio del PA y la regulación de cuándo una documentación se entiende completa (cuestión que con frecuencia se regula en relación con el acceso al PA). A efectos prácticos, el contribuyente podría también optar por presentar la solicitud de inicio del PA a la autoridad competente de su Estado de residencia y al mismo tiempo remitir una copia de la documentación a la otra autoridad competente, con el fin de adelantar la fecha a partir de la cual podría tener acceso al arbitraje. En segundo lugar, el plazo de dos años es ciertamente engañoso. En realidad, no significa que la solución arbitral se obtenga en este periodo. Recuérdese que el contribuyente tiene tres años desde que se produzca la doble imposición o acto no conforme con el CDI para presentar su caso a la autoridad competente de su Estado de residencia, que la fase unilateral del PA ante esta autoridad consumirá un cierto lapso de tiempo y que, hasta que esta autoridad remita el caso a la autoridad competente del otro Estado contratante y esta estime que la documentación está completa, transcurrirán también, en condiciones norma-

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les, algunos meses. Y solo a partir de este momento comenzará el cómputo del plazo de dos años que las autoridades competentes tienen para solucionar el caso. La consecuencia será que la solución arbitral no goce de la inmediatez que aparenta y que pueda producirse en un momento relativamente alejado en el tiempo de la realización del hecho imponible, o que, incluso, pueda estar en los tiempos de solución de los recursos internos (diluyéndose de esta forma una de las ventajas tradicionales del arbitraje, la posibilidad de obtener una solución razonada en Derecho en tiempos relativamente cortos; por ejemplo, los seis meses desde el inicio del arbitraje que establece el art. 21 Decreto-Ley n.º 10/2011, de 20 de enero, que regula el arbitraje tributario en Portugal). Es conveniente, a estos efectos, tener en cuenta que la existencia de un acto de imposición es necesaria para el inicio del arbitraje, de manera que este se excluirá en casos de PA específicos de naturaleza preventiva iniciados con anterioridad a la existencia del acto administrativo de exigencia del impuesto, es decir, de una liquidación (v. gr., por cambios legales, por actos de trámite que hacen pensar que pueda existir un acto contrario al CDI, etc.). Por lo que respecta a los derechos del contribuyente, ya se ha mencionado algunos de ellos. Así, por ejemplo, según el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010 el contribuyente tiene en sus manos el inicio del PA, facultad que aparece atribuida exclusivamente a él. En la tramitación del arbitraje, se le reconoce igualmente la posibilidad de presentar por escrito su posición a los árbitros y a aportar pruebas; podrá también presentar oralmente su posición a los árbitros si estos lo autorizaran; y, finalmente, hasta el último momento tendrá el derecho de rechazo del PA y, en consecuencia, del resultado del laudo arbitral. Si bien más abajo expondremos cómo se nombran los árbitros, ahora es relevante mencionar que el contribuyente no tiene derecho al nombramiento de ninguno de ellos, cuestión que en primera instancia corresponde a las autoridades competentes y en segundo lugar a los dos árbitros designados. Iniciado el arbitraje, se plantea cómo se relaciona el mismo con los recursos internos. La redacción del art. 25.5 MC OCDE 2008-2010 se ocupa de precisar que un caso no podrá someterse a arbitraje si un tribunal u órgano administrativo de cualquiera de los Estados contratantes se ha pronunciado previamente sobre las cuestiones irresueltas en el PA, debiendo el contribuyente acompañar la solicitud de inicio del arbitraje de una declaración en este sentido. Lo cierto es que, con el fin de garantizar la efectividad del arbitraje, solo se prevé la inclusión de esta frase en los CDI de los Estados que, en el contexto del PA, tienen problemas de orden constitucional para separarse de los actos administrativos o de las sentencias firmes. Allí donde tales dificultades no surjan (en la sección dedicada al PA para casos específicos ya expusimos que, a nuestro juicio, no existe tal dificultad en España) se podrá eliminar la frase.

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Por lo demás, los Comentarios al art. 25.5 MC OCDE 2008-2010, párrs. 76-80, hacen una serie de consideraciones que, básicamente, reiteran las mismas ideas expresadas en relación con los PA para casos específicos y son trasladables al arbitraje:

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1) En la mayoría de los países (no es el caso de España) no se permite el ejercicio simultáneo de los recursos jurisdiccionales y el PA, por lo que se debe suspender los primeros para continuar con el PA o, en caso de no ser posible, el PA solo se iniciará luego de haberse agotados tales recursos. 2) Allí donde se opte en primer lugar por el PA y se logre un acuerdo, en fase estrictamente de PA o arbitral, la ejecución del mismo se debe condicionar a la renuncia al ejercicio de recursos jurisdiccionales internos. En este punto, los Comentarios parten de la idea de que es posible suspender el ejercicio de la vía de recurso interno, a la espera del resultado del PA (con o sin procedimiento arbitral), algo que, por ejemplo, en España no es posible y constituye un problema evidente de nuestra regulación. La suspensión de los recursos legales internos a la espera de lo que ocurra en el PA se justifica por los Comentarios sobre la base de que la mayoría de los contribuyentes aceptarán el resultado del PA y, en su caso, del arbitraje desarrollado en el seno de este procedimiento. 3) Si se opta en primer lugar por los recursos jurisdiccionales ordinarios, la vía del PA solo estará abierta para solicitar la eliminación de la doble imposición. 4) En algunos países, las cuestiones no resueltas por las autoridades competentes solo pueden someterse a arbitraje si no cabe ya recurso jurisdiccional interno, por lo que allí la apertura de la fase arbitral se debería condicionar a la renuncia del contribuyente a ejercer estos recursos internos, aunque, en estos supuestos, sería deseable que se garantizase al contribuyente que el PA y el arbitraje eliminarán la doble imposición. Los Comentarios parten de la idea de que la existencia de un pronunciamiento judicial sobre el fondo haría que el PA y el arbitraje perdieran su objeto (salvo en países donde las autoridades competentes puedan apartarse de los pronunciamientos de esta naturaleza), por lo que las consideraciones generales que añaden están orientadas a esta finalidad. No debe perderse de vista que, al igual que ocurre con el PA, los Comentarios al MC OCDE simplemente añaden una serie de consideraciones generales y son los legisladores nacionales quienes deben fijar en la normativa interna la relación entre el PA (con o sin fase arbitral) y los recursos internos. En los países donde el arbitraje tributario sea una realidad (Portugal) como sustitutivo de los recursos internos, en buena lógica,

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se debería también regular la relación de este arbitraje nacional con el PA (con o sin fase arbitral). Como hemos apuntado, por lo que respecta a la ejecución del laudo arbitral, es importante tener en cuenta que adoptará forma de acuerdo de las autoridades competentes y que el contribuyente tiene un derecho de rechazarlo hasta la firma del mismo. Si lo acepta, la aceptación deberá vincular a todas las partes, esto es, estará suscrito por todas las partes vinculadas afectadas y se condicionará la firma del acuerdo a la expresa renuncia a los recursos internos por todas ellas. En algunos Estados existe la posibilidad de que, tras el arbitraje, las autoridades competentes se pongan de acuerdo en ejecutar una solución distinta a la prevista en el laudo (así ocurre en el Convenio 90/436/ CEE, art. 12), aunque en el contexto OCDE tales autoridades competentes solo pueden ponerse de acuerdo hasta la fecha en la que se dicta el laudo, no con posterioridad (párr. 43 de los Comentarios al Modelo de Acuerdo sobre el Procedimiento Arbitral, añadido como anexo a los Comentarios al art.  25.5 MC OCDE 2008).

6.7. Cuestiones procedimentales del arbitraje del art. 25.5 MC OCDE 2008-2010 Los aspectos prácticos del arbitraje no se abordan en el art. 25.5 MC OCDE 20082010, sino, más bien, en el Modelo de Acuerdo anexo a los Comentarios a este precepto, que contiene un modelo de acuerdo amistoso sobre el procedimiento arbitral que las autoridades competentes pueden utilizar para desarrollar y regular el arbitraje. Lo cierto es que tal modelo presenta lagunas y defectos técnicos importantes que las autoridades competentes deberían tener en cuenta y serán las que centren los comentarios que hacemos: 1) Fijación de los términos de referencia: se encomienda a las autoridades competentes que fijen las cuestiones que deben resolver los árbitros en el plazo de tres meses desde la recepción de la solicitud de arbitraje por ambas autoridades competentes (si una de ellas no coopera, en el plazo de un mes, el contribuyente y una de las autoridades competentes podrán fijar estos términos de referencia provisionales, los que serán objeto de revisión por los árbitros en el plazo de un mes desde su nombramiento, aunque todavía se concede a las autoridades competentes otro plazo de un mes para revisar los términos así fijados y convertirlos en definitivos). En realidad es un tanto extraño que las autoridades competentes definan los términos de referencia, el objeto del arbitraje, ya que esta es una cuestión que deberían delimitar los árbitros.

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Lo natural sería también que los términos de referencia determinaran las reglas procedimentales, de prueba y las cuestiones de orden práctico, por ejemplo, el idioma del arbitraje, y de hecho así se menciona en el párr. 3 del Modelo de Acuerdo. Por ejemplo, se atribuye a los árbitros la función de adoptar las normas procedimentales y probatorias que consideren oportunas para fijar los términos de referencia (párr. 10 del Modelo de Acuerdo), refiriéndose, si así lo consideran oportuno, a los reglamentos de conciliación existentes, una cuestión que puede demorar el arbitraje. Lo más razonable hubiera sido que las reglas procedimentales (no el objeto de la controversia) fueran definidas por las autoridades competentes por referencia a las existentes en instituciones internacionales. Tampoco sería buena idea no fijar en los términos del arbitraje el idioma en el que se debe desarrollar el mismo, cuestión que se debe tener en cuenta en el nombramiento de los árbitros, para evitar la necesidad de traducciones y reducir costes que, una vez más, pueden obstaculizar o demorar el arbitraje. En relación con la prueba, no alcanzamos a comprender por qué razón los árbitros solo pueden tener en cuenta la disponible para las autoridades competentes (salvo que estas acuerden que se admitan otras pruebas) antes de la recepción de la solicitud de arbitraje por ambas partes (párr. 10 Modelo de Acuerdo y párr. 19 de los Comentarios). La admisibilidad o no admisibilidad de la prueba debería ser decidida por los árbitros, sin que las autoridades competentes predeterminen esto. En realidad, si lo que se pretende es agilizar el arbitraje, todas las cuestiones procedimentales y de prueba deberían estar reguladas en el MoU de desarrollo del procedimiento arbitral del CDI respectivo, sin esperar que esta función la desarrollen los árbitros. 2) Elección de los árbitros (párr. 5 del Modelo de Acuerdo y párrs. 14 y ss. de los Comentarios a este): en el plazo de tres meses desde el momento en que el requirente del arbitraje reciba los términos de referencia (cuatro meses desde la recepción de la solicitud de remisión a arbitraje por ambas autoridades competentes, si no existió acuerdo entre ellas para la fijación de los términos de referencia), cada autoridad designará un árbitro. Y ambos árbitros, de común acuerdo, en el plazo de dos meses desde la designación del último árbitro, elegirán un tercero que será el presidente del órgano arbitral. A falta de designación de alguno de los árbitros en el plazo previsto, el Director del Centro de Política y Administración Tributaria de la OCDE elegirá al árbitro o árbitros que falten (plazo de 10 días desde la recepción de la solicitud a tal efecto). Lo cierto es que, en este punto, las indicaciones de la OCDE son insuficientes: no se regula cómo garantizar la imparcialidad e independencia

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de los árbitros (la OCDE asume que las autoridades competentes tienen interés en designar a personas cualificadas, al igual que los árbitros al nombrar al presidente), esto es, qué condiciones y cualidades deben tener los árbitros para asegurarse que son personalidades independientes de los contribuyentes, de las autoridades competentes o de los respectivos Gobiernos, de manera que su decisión pueda ser objetiva y no a medida de las necesidades u opiniones de cualquiera de los intervinientes. Es decir, no se regula ningún tipo de condición de incompatibilidad, causas de abstención o recusación. Tal y como está redactado el párr. 5 del Modelo de Acuerdo, cualquier funcionario que intervino en el PA previo, en la inspección a los contribuyentes, o cualquier asesor o consultor de estos últimos podría ser árbitro, lo que no sería razonable. No obstante, el párr. 16 de los Comentarios al Modelo de Acuerdo aclara que “sería posible que el órgano arbitral estuviera integrado por funcionarios no directamente relacionados con el caso”. Podría interpretarse que la OCDE, en este punto, está dejando la regulación de la cuestión a las autoridades competentes de los dos Estados, pero se echa en falta una mención a la necesaria imparcialidad de los árbitros, que debe garantizarse con el nombramiento de personas que aseguren, a priori, el cumplimiento de tal exigencia y que, con carácter previo a su designación, pongan de manifiesto si tienen o no conflictos de intereses para aceptar el caso. Se trata de una cuestión que habitualmente regulan los MoU de desarrollo del arbitraje, y así, por ejemplo, en el reciente CDI Holanda-Japón de 2010 se excluye de la condición de árbitro a cualquier funcionario de uno u otro Estado, o a los asesores del contribuyente (acerca de la política de EE. UU. en esta materia, véase la Sección 6.9). Tampoco se indica nada sobre la remuneración de los árbitros, más allá de que podría utilizarse el método empleado en el Código de Conducta del Convenio de Arbitraje. Esta es una cuestión que deben regular los MoU entre las autoridades competentes con el fin que la remuneración sea suficiente para que la función de árbitro la puedan desarrollar personas de reconocida competencia. Así suelen hacer, por ejemplo, los CDI de EE. UU. que recogen cláusulas de arbitraje que establecen límites, más o menos estrictos, a estos efectos. 3) Lugar del arbitraje: ni el Modelo de Acuerdo ni sus Comentarios regulan esta cuestión de una manera técnicamente depurada. El lugar del arbitraje suele determinar la ley aplicable al mismo, sobre todo, en relación con los recursos y para colmar lagunas en la normativa procedimental del propio arbitraje. A estos efectos, es llamativo que el párr. 18 del Modelo de Acuerdo disponga que, a menos que uno de los Estados contratantes

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lo considere inaplicable por hallarlo afectado por una contravención de las disposiciones del art. 25.5 MC OCDE o de cualquier otra norma de procedimiento incluida en los términos de referencia o el acuerdo entre las autoridades competentes, el laudo será firme. Sin embargo, da la impresión que el recurso por cuestiones de forma (o cualquier otra) se puede plantear en cualquiera de los dos Estados contratantes, lo que equivale a dejar abierta la posibilidad de anular el laudo en uno o en ambos. Es obvio que la ausencia de una regulación clara sobre el recurso (jurisdicción, legislación aplicable) y sus causas puede redundar en una pérdida de eficacia del laudo y el acuerdo amistoso que refleje el mismo. En este punto, también es preciso analizar otras cuestiones de orden práctico vinculadas al lugar del arbitraje, como la sede física del mismo (no como legislación aplicable). Los Comentarios al Modelo de Acuerdo, párr. 22, indican que “la solución más sencilla por lo que respecta al emplazamiento y a los medios materiales necesarios para la celebración de reuniones del órgano arbitral, es la de dejar que sea la autoridad competente a la que se presentó inicialmente el caso que originó el arbitraje quien disponga lo necesario”. Lo cierto es que tal solución no parece tampoco enteramente convincente ya que la misma determinará que sea normalmente la autoridad del Estado de residencia del contribuyente que “inicia” el PA, la que tendrá las competencias organizativas. Y en este punto surge una serie de cuestiones no menores. Si tal autoridad no tuviera demasiado interés en la solución del caso, es evidente que puede retrasar o impedir su pronta solución a través de sus competencias de organización. Además, tal solución puede funcionar allí donde exista un equilibro de casos presentados a ambas autoridades, pero donde la mayoría de los casos sean planteados a una de ellas, la solución no parece proporcionada, especialmente, cuando uno de los países exporte capital y servicios a la otra parte contratante, las solicitudes y organización del arbitraje tenderán a corresponder a la autoridad competente del Estado exportador, con el desequilibrio que puede generar que su Administración tributaria tenga una mayor facilidad y experiencia en este tipo de supuestos. Es una cuestión sobre la que, sin duda, las autoridades competentes deberán reflexionar y regular en los acuerdos o MoU que desarrollen el arbitraje a fin de evitar problemas futuros (por ejemplo, en los MoU de desarrollo de los CDI de EE. UU. con cláusula arbitral se suele incluir disposiciones específicas a estos efectos). 4) Plazo de emisión y comunicación del laudo (párrs. 16-17 del Modelo de Acuerdo, párrs. 37-38 de los Comentarios): será de seis meses desde que el presidente notifique a las autoridades competentes y al contribuyente

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que ha recibido toda la documentación necesaria para adoptar su decisión. En realidad, junto con el resto de plazos ya vistos, el arbitraje podrá decidirse en un plazo de unos 18 meses totales (lo que añadido a los plazos anteriores hace que el arbitraje pierda una de sus ventajas, la celeridad en la resolución de los problemas). Allí donde tal plazo resultara insuficiente para tomar una decisión, las autoridades competentes podrán acordar una extensión, algo que con frecuencia puede ocurrir en casos con documentación compleja, por ejemplo, en materia de precios de transferencia. Si bien es cierto que, en algunos supuestos, seis meses puede no ser un plazo demasiado amplio, lo cierto es que las ampliaciones de plazo son incompatibles con la propia finalidad del arbitraje (dar una solución rápida al conflicto), porque, tanto los propios árbitros como las autoridades competentes, deberán valorar desde el principio la complejidad del caso y la disponibilidad de tiempo de los árbitros para emitir el laudo en el plazo concedido. 5) Adopción y efectos del laudo (párrs. 15, 18 Modelo de Acuerdo, párr. 36 Comentarios al Modelo de Acuerdo): el laudo se alcanzará por mayoría simple. En este punto no se soluciona qué ocurrirá en casos de falta de acuerdo de los árbitros allí donde la opción no sea binaria, como puede ocurrir, por ejemplo, en la disparidad de visiones entre los tres árbitros sobre el tipo aplicable a los cánones, la idoneidad de los comparables o la determinación del rango de mercado. El laudo será una decisión jurídica, esto es, será escrito, deberá necesariamente motivarse y reflejar las fuentes del Derecho en las que se basa, con expresión de los razonamientos que conducen a la decisión adoptada. Resulta sorprendente que un laudo razonado en Derecho no tenga fuerza de precedente (párr. 15 del Modelo de Acuerdo y párr. 39 de los Comentarios al Modelo de Acuerdo) o exija, al menos, a comisiones arbitrales posteriores razonar por qué se apartan de la solución adoptada en casos similares por anteriores paneles arbitrales. La falta de fuerza del laudo para casos posteriores solo podría explicarse por el hecho de que los árbitros no tienen acceso a los laudos dictados anteriormente, debido a la falta de publicidad de las decisiones, ya que, de otra manera, no se entiende que en unos casos la solución pueda ser una y en otros otra, cuando exista identidad o similitud en las circunstancias, con la consiguiente arbitrariedad en la aplicación de los CDI. En algunos tipos de asuntos (v. gr., calificación de rentas) puede ser más fácil que concurran los presupuestos para que se plantee el valor de precedente de un laudo arbitral, pero con frecuencia tales presupuestos no concurrirán, dado que en un buen número de casos en los que se ponen en marcha estos procedimientos (existencia o no de un EP, ajustes

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de precios de transferencia o de atribución de renta al EP) los hechos y circunstancias dominan y determinan totalmente la solución alcanzada, de tal forma que no es extrapolable a otros casos. No obstante, esto no es un argumento para rechazar su publicidad o valor como precedente, ya que los mismos problemas se plantean en relación con las sentencias judiciales en materia de precios de transferencia o sobre la existencia de un EP o la atribución de beneficios al mismo y, sin embargo, se hacen públicos y tienen naturaleza de precedentes para casos similares. 6) Firmeza y ejecución del laudo (párrs. 18-19 del Modelo de Acuerdo, párr. 41 de los Comentarios al Modelo): una vez dictado y notificado a las autoridades competentes, el laudo será firme (a menos que se interpongan contra él los recursos ya mencionados más arriba, con los problemas que ello plantea). En el plazo de seis meses desde su recepción, las autoridades competentes ejecutarán el laudo que les hayan comunicado y lo incluirán en borrador de acuerdo amistoso para presentarlo al contribuyente directamente afectado por el caso. Llama la atención que no se notifique directamente el laudo también al contribuyente, a fin de que tenga tiempo para deliberar sobre su aceptación o no, y que solo se le presente una vez que haya sido incluido en el borrador de acuerdo entre las autoridades competentes. De hecho, sobre esta cuestión existe una inconsistencia en los Comentarios, ya que, al regular el Modelo de Acuerdo el plazo para la comunicación del laudo, indica que en seis meses se debe comunicar tanto a las autoridades competentes como al requirente (párr. 16) y, sin embargo, al regular la ejecución parece que la notificación al requirente no se realizará hasta que se comunique a este el borrador de acuerdo de las autoridades competentes que incluya el laudo. Recuérdese, a estos efectos, el derecho del contribuyente a no aceptar el resultado del PA y la posibilidad que las autoridades competentes tienen de alcanzar un acuerdo amistoso hasta la fecha de adopción del laudo. 7) Publicación de laudo o acuerdo (párr. 15 del Modelo de Acuerdo; párrs. 3940 de los Comentarios): se trata, sin duda, de uno de los mayores defectos del procedimiento arbitral. En los borradores iniciales publicados por la OCDE en materia de arbitraje, el laudo no debía ser objeto de publicación. Sin embargo, ante las fuertes (y, a nuestro juicio, acertadas) críticas que recibieron, el secretismo inicial se dulcificó para recomendar la posible utilidad que tendría la publicación de la decisión, una vez que lo hubieran autorizado tanto las autoridades competentes como el contribuyente y se hubiera purgado la información relativa a la identificación del contribuyente y los datos confidenciales. A estos efectos, los Comentarios al Modelo de Acuerdo indican que, si bien los acuerdos alcanzados en el PA no son

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públicos (sin que, como ya comentamos, se entienda la razón que lleva a esta falta de publicidad), la publicación del laudo haría más transparente el proceso. Lo cierto es que la falta de publicación de los PA y de los laudos (o que la misma quede condicionada a la aceptación de las autoridades competentes o del contribuyente) es inaceptable si se pretende garantizar un proceso arbitral en el que se tomen decisiones razonadas en derecho; sin que la demanda de confidencialidad sea un justificante válido (datos más confidenciales se ponen de manifiesto en otros ámbitos, como por ejemplo en las decisiones en materia de política de la competencia de la Unión Europea y, sin embargo, el texto de las decisiones se publica luego de ser purgado). Se trata probablemente de uno de los principales defectos del procedimiento arbitral que regula la OCDE, ya que la falta de transparencia puede redundar en vicios de legalidad o de inconstitucionalidad de las decisiones que se adopten. Aunque, como es sabido, las administraciones tributarias de muchos países pretenden mantener secretas las decisiones de los PA o procedimientos arbitrales, tal secretismo sin control externo no parece fácilmente aceptable desde una perspectiva jurídica o de una Administración, como la española, vinculada por el art. 103 CE. 8) Procedimiento arbitral racionalizado (párr. 6 del Modelo de Acuerdo y párrs. 12-13 de los Comentarios al Modelo de Acuerdo): De común acuerdo, en los términos de referencia, las autoridades competentes podrían optar por un procedimiento arbitral simplificado que se caracterizaría por las siguientes notas: a) Sería decidido por un solo árbitro, designado de común acuerdo por las autoridades competentes (plazo de un mes desde la recepción de los términos de referencia por el solicitante del arbitraje; en caso de falta de acuerdo, la designación corresponderá al Director del Centro de Política y Administración Tributaria de la OCDE). b) El modelo de arbitraje aplicable en este caso sería de “mejor oferta” (best offer/baseball arbitration), de manera que cada autoridad competente remitirá su posición razonada al árbitro (plazo de dos meses desde la designación del mismo) y este debe elegir entre las dos respuestas recibidas por las autoridades competentes, adjuntando una breve motivación, en el plazo de un mes desde la recepción de la última posición de las autoridades competentes. c) Los Comentarios al Modelo de Acuerdo recomiendan aplicar este procedimiento racionalizado para resolver cuestiones de hecho sobre las que exista desacuerdo, como, por ejemplo, las que se plantean en los asuntos en materia de precios de transferencia (ajuste primario y correlativo) o la determinación de si existe o no un EP.

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d) Curiosamente, no está claro si el contribuyente puede, en estos casos, presentar su posición al árbitro, ya que, si bien el Modelo de Acuerdo, párr. 6, parece admitir esta (al remitirse al párr. 17, que menciona esta cuestión), la regulación de la decisión del árbitro no deja opción para tomar en consideración la posición del contribuyente, ya que el árbitro tiene que elegir entre las propuestas de las autoridades competentes. De hecho, da la impresión de que el contribuyente solo puede posicionarse a favor de una de las dos opciones, pero no defender su propia propuesta. 9) Costes del procedimiento arbitral (párr. 13 del Modelo de Acuerdo y párrs. 26-32 de los Comentarios al Modelo de Acuerdo): A estos efectos se establecen algunas reglas detalladas de las que, como es lógico, pueden apartarse las autoridades competentes (el principio general es que quien controla el gasto debe ser quien lo soporte, distribuyéndose el resto de los gastos en igual proporción): a) Cada autoridad competente y el contribuyente soportarán sus propios costes y los del árbitro designado (los del presidente se dividen entre ambas autoridades competentes a partes iguales). En relación con los honorarios de los árbitros, estos suelen fijarse en los MoU de desarrollo del procedimiento arbitral, lo que llama la atención es que no se prevea la posibilidad de anticipar ciertas cantidades a cuenta a los árbitros o asumir los costes anticipados que se les generen a estos, aunque su reembolso esté asegurado, en principio, una vez que firmen las condiciones del compromiso arbitral. b) Los vinculados a reuniones y cuestiones administrativas se soportarán por la autoridad competente que recibió la solicitud de PA. c) Otros costes (traducción, grabación, etc.) se dividirán a partes iguales.

6.8. El arbitraje en el MC de la ONU Lo cierto es que la conveniencia de añadir o no una disposición arbitral al MC ONU se venía estudiando desde hacía ya algún tiempo en relación con este Modelo y, en este sentido, se ha añadido la misma en octubre de 2011, aunque el MC ONU 2011 tiene dos versiones del art. 25, una con cláusula arbitral y otra sin ella. La configuración final de la disposición arbitral en el contexto del MC ONU 2011 es la siguiente:

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1) Se prefiere en la regulación del arbitraje el modelo de “mejor oferta final” (best offer/baseball arbitration) por el menor coste y complejidad que tiene, lo que lo hace más idóneo para países en vías de desarrollo.

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2) Se amplía a tres años el plazo para solicitar el arbitraje (recuérdese que en el MC OCDE, art. 25.5, tal plazo es de dos años), que solo podrá iniciarse por las autoridades competentes y no por el contribuyente (“árbitro voluntario”). 3) Se permite a las autoridades competentes apartarse del laudo en el plazo de seis meses desde que se les ha notificado la decisión. 4) Se establecen reglas más detalladas sobre la incompatibilidad de los árbitros y su remuneración. 5) Se añade un acuerdo modelo con algunas diferencias importantes con respecto al MC OCDE.119

6.9. La práctica arbitral en los CDI, con especial referencia a la política de EE. UU. En el momento presente existe una gran variedad de cláusulas arbitrales en, al menos, unos 90 CDI. Las variaciones, entre otras, se refieren al tipo de arbitraje (voluntario u obligatorio), a los actos sometidos a arbitraje (cualquier cuestión de interpretación o aplicación de los CDI o solo ciertas cuestiones, de hecho, acordadas por las autoridades competentes, a supuestos donde exista doble imposición) o por el tipo de arbitraje (“best-offer” o arbitraje similar al art. 25.5 MC OCDE 2008) (véase a estos efectos, por ejemplo, el Anexo 4 del Informe del Subcomité sobre Resolución de Disputas: el arbitraje como un mecanismo adicional de mejora del procedimiento amistoso, de 6 de octubre de 2010, presentado al Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, Sixths Session, Geneva, 18-22 October 2010, E/C. 18/2010/CRP.2). Sin embargo, es importante que destaquemos brevemente las características de los nuevos CDI de EE. UU., negociados en todo o en parte, que incluyen cláusulas de esta naturaleza (por ejemplo, V Protocolo CDI con Canadá de 2007, Alemania 2006, Bélgica 2006, Francia 2009 o Suiza 2009), ya que pueden ilustrar sobre la complejidad de la regulación del arbitraje y poner de manifiesto opciones alternativas a las contempladas en el MC OCDE 2008-2010. Sintéticamente, las características de las disposiciones sobre arbitraje de los nuevos CDI de EE. UU. serían las siguientes:

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1) Regulación compleja: no solo el CDI específico detalla las características principales del arbitraje, sino que las mismas suelen ser desarrolladas en MoU complementarios a las disposiciones arbitrales y en Directrices para 119 Para mayores detalles se pueden consultar los Comentarios al art. 25 MC ONU 2011, publicados en la fase de corrección de pruebas.

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los árbitros, lo que implica que la puesta en marcha del arbitraje, para que sea plenamente aplicable, es un acto complejo que requiere de negociaciones adicionales al CDI, no siempre sencillas, entre las autoridades competentes (como prueba la historia del desarrollo del V Protocolo del CDI con Canadá, que se completó hace solo unos pocos meses). Sin embargo, esta regulación detallada tiene la ventaja de que se eliminan muchos de los problemas que apuntamos en relación con los Comentarios al art. 25.5 MC OCDE, al Modelo de Acuerdo y a sus comentarios. 2) Requisitos de los casos sometidos a arbitraje: las exigencias para que un caso tenga acceso al arbitraje son más estrictas que en el MC OCDE. Se suele requerir (1) que se haya presentado una liquidación en, al menos, un Estado contratante; (2) que las autoridades competentes estén de acuerdo sobre la idoneidad del sometimiento de un caso a arbitraje (habitualmente los referidos a los arts. 4, 5, 7, 9 y 12 MC OCDE se identifican como tales), que sea un caso susceptible de arbitraje (lo son los de aplicación de los CDI, incluidos PA acelerados y APA) y no excluido del mismo o del PA (por la legislación interna o la existencia de decisiones judiciales o la no suspensión de los procedimientos judiciales); y (3) que todas las partes se sometan a arbitraje y asuman las exigencias de confidencialidad reforzada que se les suelen imponer. 3) Tipo de arbitraje: se suele optar por un best offer/base ball arbitration en el que cada autoridad competente somete su posición, limitada habitualmente en extensión por número de páginas y anexos (el CDI con Francia 2009 reconoce que el contribuyente también puede presentar un position paper); existe un derecho de réplica de las autoridades competentes al position paper de la otra parte, también de extensión limitada; y el panel arbitral (cada miembro) debe elegir entre una de las dos posiciones mantenidas por las autoridades competentes, sin necesidad de que se emita una resolución razonada o con valor de precedente. 4) Regulación detallada del procedimiento y de los árbitros: los MoU anexos a las cláusulas de arbitraje de los CDI suelen realizar una regulación del procedimiento arbitral más completa que la contenida en el Modelo de Acuerdo de la OCDE y, sobre todo, se suelen especificar las condiciones que deben cumplir los árbitros para garantizar su imparcialidad e independencia, de manera que, con carácter previo, tienen que revelar los potenciales conflictos de intereses y quedan excluidos del panel arbitral los funcionarios de ambos países hasta uno o dos años después del cese en el empleo público. 5) Eficacia retroactiva del arbitraje: habitualmente, el arbitraje será aplicable en relación con PA iniciados en ejercicios anteriores a la entrada en vigor

Capítulo IV: El procedimiento amistoso y el arbitraje como forma de solución de los conflictos

y aplicación de la cláusula arbitral (casos pendientes), aunque se entiende que las disposiciones convencionales aplicables serán las contemporáneas a los hechos sometidos a la consideración de las autoridades competentes. A grandes rasgos, se podría decir que las cláusulas arbitrales de los CDI de EE. UU. de los últimos tiempos son más simples de aplicar que el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010 y presentan, frente a este, la ventaja de que el procedimiento y las condiciones que deben cumplir los árbitros están mejor y más desarrollados. En contra de este tipo de arbitraje se podría aducir el mayor poder de control en el acceso que se reconoce a las autoridades competentes y, en consecuencia, el menor peso del contribuyente (aunque el control de acceso al procedimiento arbitral que se reconoce en el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010 no es precisamente una virtud de este procedimiento). Como en el caso del art. 25.5 MC OCDE, uno de los aspectos más criticables es la ausencia de publicidad de los procedimientos y sus resultados.

6.10. Una valoración crítica de la regulación del arbitraje tributario internacional A priori, la inclusión de cláusulas arbitrales en los CDI presenta algunas ventajas y muchos inconvenientes, no necesariamente insuperables. Entre las primeras está que el arbitraje actúa como un incentivo para la resolución de casos en sede del PA en un tiempo prudencial (en realidad, se dice por las autoridades de Estados como Holanda, que promueven el arbitraje, que esta es su única finalidad ya que no desea que se planteen casos de arbitraje) y que, al mismo tiempo, es un instrumento de política tributaria para asegurar a los inversores internacionales que las disposiciones de un CDI van a ser cumplidas y aplicadas por los dos Estados contratantes (razón que explica porqué Holanda está promoviendo el arbitraje en los últimos tiempos). Entre las desventajas se encuentra la posibilidad de que las autoridades competentes tiendan a reducir la admisión de casos al PA, precisamente para garantizar o controlar el número de ellos que llegan a la fase arbitral. A nuestro juicio, esta no es la mayor dificultad, ya que las decisiones arbitrarias siempre debieran ser objeto de control jurisdiccional (y de hecho lo son), sino, más bien, lo son los defectos inherentes a la regulación de la OCDE que, como hemos puesto de manifiesto, es de mínimos y, en algunos puntos, está poco acabada técnicamente. Muy especialmente se debe sopesar si la cesión de soberanía implica que el arbitraje merece la pena para terminar aplicando un procedimiento arbitral oscuro, que no garantiza la necesaria transparencia que en sistemas ju-

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rídicos desarrollados debe acompañar a las actuaciones de la Administración; en el que las decisiones no tienen valor de precedentes, no hay garantías de imparcialidad y neutralidad de los árbitros; en el que, se ha denunciado, las multinacionales tienen mucho que ganar, por los medios que tienen frente a las autoridades competentes y los árbitros; y que está plagado de defectos técnicos (véanse, para todos, las críticas de McIntyre 2006). Podría decirse que la falta de publicidad y, en algunos casos, motivación es achacable también al PA, incluso allí donde no exista una fase arbitral. Sin embargo, este dato no es un argumento: lo razonable sería que la transparencia y publicidad o la necesidad de motivación imperasen por igual tanto en el PA para casos específicos como, con mayor motivo, en la fase arbitral, cuando la decisión final escapa de las manos de la Administración pública para encomendarse a un panel de árbitros. La práctica de EE. UU. corrige algunos defectos del art. 25.5 MC OCDE 2008-2010 (mayor simplicidad, mejor regulación procedimental y de las garantías de imparcialidad de los árbitros), pero se presenta igualmente como poco transparente y respetuosa con los principios de buena administración (falta de publicidad de las decisiones) o con principios que, por ejemplo, en España serían elementales (necesidad de motivación de su decisión por los árbitros). De hecho, en EE. UU. el Senado norteamericano ha condicionado su aprobación de determinados CDI con cláusula arbitral al establecimiento de mecanismos que garanticen un cierto nivel de supervisión de la aplicación de tales cláusulas. En realidad, del rápido repaso de la actualidad del arbitraje internacional que hemos realizado puede extraerse una conclusión: se trata de una solución interesante, pero que todavía se encuentra en su “infancia” y necesita de un mayor desarrollo, así como de un cierto trabajo de perfeccionamiento técnico. Sobre todo, si algún Estado, como puede ser el caso de España, se planteara el arbitraje internacional como opción (y el art.  25.5 CDI España-Suiza derivado del Protocolo de 2011 introduce una cláusula arbitral por primera vez en nuestros CDI), sería necesario regular y desarrollar en su ordenamiento interno una serie de cuestiones previas, así como realizar una cierta reflexión sobre el modelo de arbitraje más adecuado a sus intereses. Así, sin ánimo de exhaustividad, desde un punto de vista de la política fiscal, el arbitraje exigiría que tal Estado: 1) Cuente con una regulación detallada del PA, probablemente mucho mejor desarrollada y más acabada técnicamente que la española, y una autoridad competente fuerte, con importantes medios humanos y materiales, y formación en estas materias (PA y arbitraje). 2) Cuente con una normativa interna que tenga en cuenta las peculiaridades del arbitraje tributario internacional y regule los principales proble-

Capítulo IV: El procedimiento amistoso y el arbitraje como forma de solución de los conflictos

mas que plantea (v. gr., casos que se pueden someter a arbitraje; estatuto de los árbitros y sus cualificaciones, con garantía de independencia y neutralidad; publicidad de sus decisiones; relaciones con los recursos internos; reglas procedimentales eficientes; etc.). Ni qué decir tiene que los CDI podrán apartarse de la regulación interna, pero, al menos en lo no previsto en ellos, se aplicará la misma, o podrá servir como punto de partida para la negociación con la autoridad competente, colmando las lagunas que pudieran existir. 3) Reflexione seriamente sobre el hecho de que el arbitraje (al igual que el PA) en materia tributaria es un asunto público, en el que está en juego dinero público, por lo que debe tener la transparencia, publicidad y control necesarios en todas sus fases, respetando, obviamente, los derechos de los contribuyentes. Probablemente, este es en la actualidad uno de los grandes defectos del arbitraje del MC OCDE 2008-2010 (o del que regula EE. UU. en sus CDI). 4) Realice una valoración a priori de qué casos es deseable someter a arbitraje internacional, en función de las áreas en las que los conflictos surjan con sus socios comerciales o con los contribuyentes que realizan operaciones comerciales. No olvide que, en definitiva, el arbitraje es un potente instrumento para garantizar la seguridad jurídica y, como tal, a priori resulta atractivo para el desarrollo de un país, ya sea como importador de capitales, ya como plataforma de inversión (razón que ha llevado a Holanda a incluir el arbitraje en sus CDI recientes). En este sentido, la inclusión de una cláusula arbitral en el CDI con Suiza (art. 25.5, con la redacción derivada del Protocolo de 2011) demanda que, desde la óptica interna, se reflexione sobre las cuestiones antes apuntadas.

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Capítulo V Los procedimientos amistoso y arbitral establecidos en el Convenio Europeo 90/436/cee para la resolución de conflictos de precios de transferencia SUMARIO 1. Introducción. 2. El objetivo perseguido por el Convenio de Arbitraje. 3. Origen y evolución del Convenio Europeo de Arbitraje. 4. La base jurídica del Convenio Europeo de Arbitraje. 5. Ámbito de aplicación del Convenio de Arbitraje. 6. Principios que rigen el Convenio de Arbitraje. 7. Cuestiones de procedimiento del Convenio de Arbitraje. 7.1. Estructura procedimental establecida por el CA e interrelación con otras alternativas procesales nacionales e internacionales. 7.2. Los procedimientos previos al procedimiento amistoso del CA: La notificación de la medida nacional de corrección de bases imponibles. 7.3. La posición de los contribuyentes en el marco de los procedimientos regulados en el CA. 8. El procedimiento amistoso. 8.1. La fase unilateral/nacional: La presentación del caso ante la autoridad competente del Estado contratante de residencia por las empresas afectadas y las cuestiones procedimentales que se suscitan (solicitud de inicio y efectos). 8.2. La fase bilateral: El procedimiento amistoso. 8.3. La fase arbitral: La Comisión Consultiva y la terminación de los procedimientos del CA. 9. Una valoración final.

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1. Introducción Un análisis completo de la problemática procedimental de las operaciones vinculadas demanda que, a los dos capítulos anteriores (procedimiento interno y procedimiento amistoso), se añada un tercero dedicado al Convenio 90/436/CEE, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, DO n° L 225 de 20/08/1990 pp. 0010-0024, (CA, en adelante). El presente capítulo se dedica al estudio de esta norma internacional y ofrece al mismo tiempo una valoración crítica de la misma y una comparación con el procedimiento arbitral del art. 25.5 MC OCDE 2008-2010.

2. El objetivo perseguido por el Convenio de Arbitraje El Convenio 90/436/CEE responde al objetivo de eliminar la doble imposición económica que se produce cuando los beneficios de una empresa de un Estado contratante son incluidos igualmente en los beneficios de otra empresa de otro Estado contratante, como consecuencia de una aplicación no simétrica o correlativa del principio de plena competencia (arm’s length).120 Como hemos puesto de manifiesto en capítulos anteriores, son muy frecuentes los casos en los que las autoridades fiscales de un Estado ajustan la base imponible de las empresas que operan en su territorio por considerar que los precios convenidos (transfer pricing) en sus relaciones con empresas asociadas no son de mercado, esto es, no se adecuan al estándar internacional de plena competencia en el sentido establecido en su normativa nacional. El resultado de un ajuste unilateral en la base imponible de una empresa, sin realizarse un ajuste correlativo de signo 120 Técnicamente, la doble imposición puede ser jurídica-internacional cuando el ajuste se proyecta sobre las “relaciones” o “acuerdos internos” entre la casa central y un establecimiento permanente de la misma empresa.

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contrario en la base imponible de la entidad asociada, ocasiona doble imposición económica al gravarse dos veces los mismos beneficios en manos de dos empresas distintas. Se considera que tal doble imposición constituye un obstáculo o distorsión al buen funcionamiento del mercado interior y de ahí que las autoridades comunitarias y los propios Estados miembros y los contribuyentes hayan mostrado su interés en resolver esta problemática.121 Como se ha puesto de manifiesto, el CA tiene relevancia más allá del marco de la UE y se encuentra en la base de los trabajos desarrollados por la OCDE y ya comentados, especialmente, en el Capítulo II. No obstante, la solución que se articuló a través del Convenio Multilateral Europeo 90/436/CEE aportó en su día un enfoque más garantista a efectos de resolver la doble imposición económica subyacente a ajustes de precios de transferencia por la vía de establecer un procedimiento arbitral de cierre en caso que las autoridades competentes no lograran llegar a un acuerdo a este respecto. De esta manera se superaba la solución tradicional recogida en los Convenios de Doble Imposición que siguen el Modelo OCDE (1977-2005) que, como se explica en el Capítulo IV, tan solo establecen un procedimiento amistoso donde las autoridades competentes tienen obligación de negociar, pero no existe un deber de llegar a un resultado de eliminación de la doble imposición. En este sentido, el CA supuso una innovación importante en el panorama internacional, al articular una solución que garantizaba la eliminación de la doble imposición. Como indicamos en el capítulo anterior, desde 2008, el art. 25.5 MC OCDE regula un procedimiento arbitral, ciertamente influido por el CA (la propia existencia de este influyó para la inclusión del arbitraje en aquel, como apuntamos en el Capítulo IV), pero no intercambiable con este: existen diferencias relevantes entre ambas soluciones como, por ejemplo, la multilateralidad y objeto específico (transfer pricing), propias del Convenio de Arbitraje Europeo, pero, sobre todo, el PA y arbitraje de los CDI, y el regulado en el CA son dos soluciones autónomas e independientes (así lo pone de manifiesto, por ejemplo, el CDI Reino Unido-Francia que, al regular el arbitraje en el contexto del PA, art. 26.5, excluye el arbitraje del CDI allí donde el caso haya sido planteado a las autoridades competentes utilizando como base jurídica el CA).

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121 Nótese que el TJUE viene considerando que la doble imposición internacional resultante del solapamiento del poder tributario de dos Estados miembros sobre la misma renta no es contraria a las libertades comunitarias del TFUE (véanse las sentencias en los casos Damseaux C-128/08, Kerchaert-Morres C-513/04, Block C-67/08, Haribo-Salinen C-436/08 y C-437/08). Ahora bien, cuando un Estado miembro contribuye a generar doble imposición económica que es eliminada cuando se trata de operaciones internas, tal Estado está obligado a eliminar tal doble imposición económica en supuestos transfronterizos (casos Test Claimants in FII Group C-446/04, Haribo-Salinen C-436/08 y C-437/08, y BBVA C-157/10, entre otros).

Capítulo V: Los procedimientos amistoso y arbitral establecidos en el Convenio Europeo 90/436/cee

3. Origen y evolución del Convenio Europeo de Arbitraje El Convenio 90/436/CEE fue firmado el 23 de julio de 1990 —de forma simultánea a las Directivas 90/434/CEE y 90/435/CEE— y entró en vigor el 1 de enero de 1995. Antes de adentrarnos en la evolución de este tratado internacional multilateral entre Estados miembros de la UE, conviene recordar que la Comisión ya en 1976 propuso una Directiva CEE con este mismo objeto y contenido, la cual fue rechazada por los Estados miembros al considerar que entrañaba una excesiva cesión de soberanía fiscal. Tras años de infructuosas negociaciones para lograr adoptar un instrumento comunitario con este objetivo, los Estados miembros encontraron en la vía de un convenio internacional multilateral una fórmula menos “invasiva” de su soberanía fiscal y en tal sentido cristalizó el Convenio 90/436/CEE que actualmente conocemos, que, al no ser Derecho de la UE, no puede ser interpretado por el TJUE o aplicado por la Comisión Europea (objetivos que se buscaban en su conversión en un convenio en lugar de aprobar una Directiva). El Convenio 90/436/CEE estuvo en vigor desde el 1 de enero de 1995 hasta el 31 de diciembre de 1999 por un periodo inicial de 5 años. Varios meses después, antes del término de tal periodo inicial, el Consejo adoptó un Protocolo al Convenio de Arbitraje que establece la extensión automática de su vigencia por periodos de 5 años, a menos que un Estado contratante se oponga a ello. Este Protocolo de 25 de mayo de 1999 modificó, por lo tanto, el Convenio de 23 de julio de 1990. A pesar de que el Protocolo de 1999 supera la sunset clause del Convenio de 23 de julio de 1990, lo cierto es que no entró en vigor (para los 15 Estados miembros de la UE que firmaron el Convenio de 23 de julio de 1990) hasta noviembre de 2004. De esta forma, el Convenio de Arbitraje no estuvo vigente desde el 1 de enero de 2000 hasta el 1 de noviembre de 2004, aunque el referido Protocolo de 1999 recogía una cláusula que preveía su retroactividad a los efectos de dar cobertura jurídica a los procedimientos desarrollados durante el tiempo en el que no estaba vigente el Convenio. La adhesión de diez nuevos Estados miembros a la UE en mayo de 2004 y de dos miembros en 2007 no implicó la extensión automática del Convenio 90/436/CEE a estos nuevos miembros de la UE —dado que el Convenio no es estrictamente Derecho de la UE—. Precisamente por ello se han establecido nuevos instrumentos multilaterales de adhesión que han necesitado de la tortuosa ratificación por los veintisiete Estados miembros, al objeto de extender el Convenio 90/436/CEE (en su versión dada por el Protocolo de 1999) de los quince Estados miembros a los nuevos Estados miembros (25-27). Ciertamente, toda esta problemática que afecta a la vigencia temporal y subjetiva del Conve-

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nio 90/436/CEE no se hubiera planteado, cuando menos en estos términos, si se hubiera adoptado una Directiva con el mismo contenido. Por lo que se refiere a su aplicación práctica, lo cierto es que no existen datos oficiales que revelen el número de casos que se han resuelto haciendo uso de este mecanismo multilateral, ni tampoco experiencias sobre el devenir procedimental o la propia publicación de las decisiones arbitrales. Sí se ha dado noticia extraoficial de al menos tres casos resueltos a través del procedimiento arbitral, así como indicaciones sobre el efecto in terrorem que posee este convenio en el sentido de “incentivar” a las autoridades competentes de los Estados contratantes a llegar a una solución en el marco del PA, evitando así la resolución a través del arbitraje (objetivo que comparte con su gemelo en el art.  25.5 MC OCDE 2008-2010). Este efecto “preventivo” que posee la fase arbitral del Convenio favorece la resolución de los problemas de doble imposición resultante de ajustes de precios de transferencia, y aporta una solución en cierta medida “supranacional” a un problema de naturaleza internacional (normalmente bilateral). La explicación que cabe dar a esta limitada aplicación del Convenio 90/436/CEE posiblemente haya que atribuirla a las propias tribulaciones de su vigencia, a su complejidad procedimental y a la falta de una autoridad comunitaria/supranacional que supervise su correcta aplicación, al día de hoy en manos de las autoridades nacionales. Sin embargo, cabe esperar un mayor empleo de este mecanismo en el futuro, conforme se gane en experiencia sobre su aplicación y exista un mayor número de casos relevantes sobre esta materia de precios de transferencia internacionales.

4. La base jurídica del Convenio Europeo de Arbitraje

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El Convenio Europeo de Arbitraje se concluyó entre los Estados parte de la CEE atendiendo a lo dispuesto en el antiguo art. 220 del Tratado CEE (art. 293 Tratado CE/disposición inexistente en el TFUE), en virtud del cual se comprometieron a entablar negociaciones encaminadas a asegurar, a favor de sus nacionales, la supresión de la doble imposición. Es muy dudoso que la referida disposición del Tratado CEE fuera concebida para dar cobertura a este tipo de convenios (especialmente para eliminar esta sub-especie de doble imposición económica de ajustes de precios de transferencia). No obstante, la invocación y empleo de esta disposición del Tratado CEE sí ha podido tener una influencia positiva a la hora de involucrar a las instituciones comunitarias (Consejo y Comisión) a efectos de vislumbrar el interés comunitario en articular una solución europea a esta problemática. Así, el hecho de que el Consejo (Secretaría General) haya asumido el impulso para la firma del Convenio por todos los Estados miembros y que la Comisión haya pues-

Capítulo V: Los procedimientos amistoso y arbitral establecidos en el Convenio Europeo 90/436/cee

to en marcha el Foro conjunto de la UE sobre precios de transferencia,122 uno de cuyos cometidos, como se indicó en el Capítulo II, es promover y facilitar la correcta y uniforme aplicación del Convenio de Arbitraje (véanse los Códigos de Conducta para la aplicación del Convenio 90/436/CEE de 2004, 2006 y 2009, adoptados posteriormente por el Consejo), posee indudable relevancia tanto a la hora de crear este mecanismo como para lograr su adecuada aplicación a nivel europeo. El Convenio 90/436/CEE constituye un tratado internacional multilateral entre los Estados miembros de la UE, pero no puede ser calificado en sentido estricto como Derecho de la UE. Las principales consecuencias que resultan de su naturaleza internacional (no Derecho UE) son las siguientes: 1) El TJUE no ostenta competencia para su interpretación (ni los tribunales nacionales pueden plantear cuestión prejudicial sobre el mismo), a menos que un tratado internacional se la atribuya expresamente (v. gr., el Convenio de Doble Imposición entre Alemania y Austria de 2004, e incluso, en este caso, es dudosa la asunción de competencia por el TJUE). Por lo tanto, son los tribunales nacionales los únicos competentes para su interpretación y aplicación. Se ha observado que esta característica del Convenio de Arbitraje abre la vía a interpretaciones nacionales y asimétricas, lo que no redunda en beneficio de su aplicación uniforme a nivel europeo. Se está tratando de paliar esta problemática a través de Códigos de Conducta para la aplicación del CA, elaborados por el Foro Europeo de Precios de Transferencia y adoptados por el Consejo, pero estos no dejan de encarnar acuerdos políticos, sin valor jurídico vinculante para las autoridades de los Estados contratantes, lo que hace dudar de sus efectos uniformadores de la praxis aplicativa del CA.123 Posiblemente estemos ante uno de los talones de Aquiles de este mecanismo, en la medida en que la aparente simplicidad de su regulación encubre un buen número de cláusulas ambiguas, de alcance incierto, que no aciertan a establecer una normativa completa sino más bien fragmentaria, desarticulada, confusa y abierta a la especulación sobre su significado (“an open legal system”, en palabras de Hinneckens).124 Con todo, lo cierto es que en la práctica las auCAP. V

122 Decisión de la Comisión de 22 de diciembre de 2006. 123 Nótese, a su vez, que el CA deja sin regular un gran número de cuestiones (v. gr.v. gr., valor probatorio documentación aportada) y además remite indirectamente a los Convenios de Doble Imposición entre los Estados (art. 3.2 del CA muy similar al art. 3.2 MC OCDE) y permite que las autoridades competentes establezcan normas de procedimiento específicas (11.2 CA). 124 La ausencia de un órgano (como el TJUE o un EU Consultation Board) que estableciera la interpretación común aplicable a las disposiciones del CA evitaría que como consecuencia de

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toridades fiscales de los Estados miembros están siguiendo las directrices establecidas en el Código de Conducta para la aplicación del CA, tanto en su praxis aplicativa como a nivel normativo.125 2) La eficacia del Convenio depende de la legislación interna de cada Estado miembro y en particular de su sistema constitucional de recepción de los tratados internacionales (posiciones monistas/dualistas), lo que puede afectar a cuestiones como la prioridad del convenio sobre la normativa interna o el efecto directo de sus disposiciones, dependiendo de lo establecido en su Derecho interno.126 3) El Convenio requiere que cada Estado contratante culmine el proceso de ratificación a nivel interno, lo que evidencia las diferencias con la integración propia del Derecho UE y el menor grado de cesión de soberanía fiscal que el empleo de este instrumento internacional comporta. Asimismo, desde un plano jurídico un Estado contratante podría denunciar o suspender la aplicación del convenio, con arreglo a las normas que rigen los tratados internacionales, lo que no acontece en sede de Derecho de la UE. Por último, cabe plantear la cuestión relativa a los eventuales efectos derivados en este ámbito de la supresión en el TFUE del antiguo 220 del Tratado CEE (art. 293 Tratado CE). Los comentaristas consideran que no resultan efectos relevantes de tal supresión, en la medida en que los Estados miembros no necesitan de un mandato tan ambiguo como el recogido en el referido precepto, para concluir convenios para eliminar la doble imposición internacional y económica, cuyo espíritu, en cualquier caso, es recogido en las disposiciones introductorias del TFUE.

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tales divergencias un cierto número de casos pueda ser excluido del ámbito de aplicación del CA o se planteen problemas de difícil solución por la diferente posición adoptada por las distintas autoridades competentes. Se ha llegado a afirmar, al igual que en relación con el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010, que tal circunstancia podría ser “usada” de forma encubierta por las autoridades de los Estados para expulsar determinados casos de los procedimientos del CA, de manera que los contribuyentes afectados tan solo podrían acudir a sus tribunales nacionales para fundamentar su caso y tratar de lograr una revisión de la posición inicial de las autoridades competentes. 125 La regulación procedimental interna para la aplicación del CA establecida en los arts. 21 y ss. del RD 1794/2008, de 3 de noviembre, Reglamento de Procedimientos amistosos en materia de imposición directa, sigue el Código de Conducta para la aplicación del CA, constituyendo otro ejemplo de soft-law convertido en hard-law. 126 Véase por ejemplo el art. 1.1 del Convenio de Arbitraje, donde se prevé que el principio arm’s length previsto en el convenio sea la base jurídica del ajuste nacional o bien que sea la normativa interna que establezca tal principio el que fundamente el ajuste que da lugar a la doble imposición cubierta por el convenio.

Capítulo V: Los procedimientos amistoso y arbitral establecidos en el Convenio Europeo 90/436/cee

5. Ámbito de aplicación del Convenio de Arbitraje El CA posee un ámbito de aplicación más reducido que los convenios de doble imposición firmados por los Estados miembros, lo que es lógico si se considera su objeto específico: eliminar la doble imposición económica resultante de ajustes realizados por vulneración del principio de plena competencia. Por lo tanto, la virtualidad del mecanismo de resolución de conflictos establecido en el CA es de mucha menos entidad que el previsto en el procedimiento de arbitraje del MC OCDE 2008-2010, tal como hemos visto en el Capítulo IV. Desde un punto de vista objetivo, el CA (art. 2) comprende los impuestos sobre la renta que recaen sobre las personas físicas y entidades; en el caso de España se ha establecido expresamente que ello hace referencia al IRPF, IS e IRNR. Es claro que otro tipo de impuestos (como los que recaen sobre el patrimonio o activos) no están cubiertos. Sin embargo, no es claro que los impuestos locales sobre la renta estén situados fuera del ámbito de aplicación del CA, dado que, por un lado, la lista del art. 2.2 es ejemplificativa y no cerrada, y por otro lado, en la enumeración relativa a algunos países (v. gr., Portugal o Italia) se mencionan tales impuestos locales. No hace falta decir que los impuestos sobre la renta que se establezcan en el futuro, sustituyendo los recogidos en el art. 2.2 CA, estarían cubiertos, así como los “recargos” (surtaxes) exigidos sobre los mismos. Desde un punto de vista subjetivo, el CA se proyecta sobre cualquier situación en la que los beneficios (o pérdidas)127 de una empresa de un Estado contratante son incluidas en los beneficios de una empresa de otro Estado contratante. El término “empresa” no se define en el CA, pero se recoge un concepto amplio que comprende en todo caso a los EP de una empresa de otro Estado contratante; es decir, el CA se aplica a los “ajustes” en las transacciones o “acuerdos internos” (internal dealings) entre la casa central y su EP situado en otro Estado contratante. En línea con lo establecido en la declaración anexa sobre el art. 4.1 CA, cabe observar que el EP debe estar situado en un Estado contratante del CA, quedando excluidos casos en los que el EP está localizado en un tercer país no parte del CA (v. gr., EE. UU., Suiza, etc.).128 Más dudosos son los casos en los 127 Arts. 1.1 y 3 del CA. 128 Véase la declaración unilateral sobre el art. 4.1 CA en sus versiones francesa y española, que contienen la referencia a un “tercer Estado contratante”. Asimismo, en el Código de Conducta para la aplicación del CA (adoptado por el ECOFIN el 14 de diciembre de 2009, 16099/09/ FISC 159) adopta una posición restrictiva en lo que se refiere a la aplicación de casos triangulares donde haya intervenido en la operación una entidad vinculada residente en un tercer país no miembro de la UE. Es decir, parece que incluso allí donde se produce un ajuste que afecta directamente a dos empresas comunitarias, podría caer fuera del ámbito de aplicación del CA si la operación en cuestión (su precio) está significativamente influenciada por una

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que tan solo parte de los beneficios obtenidos de una empresa de un Estado contratante en una operación con otra empresa de otro Estado contratante son atribuibles a un EP en un país tercero (v. gr., sociedad neerlandesa con EP en Suiza que realiza operaciones con una entidad española). La falta de definición del término “empresa”, de acuerdo con lo previsto en el art. 3.2 CA, debe resolverse a través de una interpretación contextual o atendiendo al significado que tenga en el CDI entre los Estados interesados. Se considera que el término “empresa” debe interpretarse en sentido amplio, incluyendo formas societarias y no societarias (empresarios y profesionales independientes) que realizan actividades económicas a través de una organización (medios personales y materiales) con cierto grado de habitualidad en un Estado contratante. Cuando la actividad empresarial se realice efectivamente en el territorio de otro Estado contratante y proceda un ajuste sobre los beneficios de la misma, el CA parece requerir la presencia de un EP en tal Estado.129 De esta forma, empresa de un Estado contratante puede ser una entidad sujeta al IS de un Estado contratante, un empresario o profesional sujeto al IRPF de un Estado contratante o un EP situado en un Estado contratante sujeto al IRNR de tal Estado. También puede plantearse el caso de sociedades de personas o partnerships que realicen actividades empresariales, siempre que concurran los demás requisitos del CA (por ejemplo la resultante del art. 1 CA: sus beneficios deben estar doblemente gravados por los impuestos cubiertos por el CA). En el caso de los EP, el art. 1.2 CA indica que un EP se considerará una empresa del Estado en que se halle situado, aunque no se define el concepto de EP. Nótese en todo caso que tal concepto se refiere tanto a casos de empresas que operen con personalidad jurídica como a empresas de personas físicas (v. gr., profesionales o empresarios individuales), no operando aquí el concepto de base fija que sí se emplea en el MC OCDE (versiones anteriores al año 2000) y en los CDI que siguen tal modelo.

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operación con una empresa no comunitaria. Tampoco parece que estén cubiertas por el CA las operaciones en las que una empresa comunitaria posea un EP en un tercer país no UE que realiza operaciones con otra empresa comunitaria, donde el EP tenga un papel esencial. Sin embargo, sí se adopta una posición más flexible sobre casos triangulares comunitarios, propiciando una aplicación triangular del CA que integre a las autoridades competentes (y contribuyentes) de los tres Estados, que elimine la doble imposición en las operaciones vinculadas encadenadas. Véase, igualmente, a este respecto, la Comunicación de la Comisión de 25 de enero de 2011, COM (2011) 16 final, tratada en el Capítulo II, que también se ocupa de esta problemática. 129 Los significados de los términos EP y “empresa” no se definen en el CA, pero deben obtenerse en aplicación del art. 3.2 del CA que remite al “contexto” del CA y alternativamente al convenio de doble imposición entre los Estados contratantes. En el caso del término “empresa” posiblemente tenga sentido una interpretación contextual; en cambio, el término EP, a nuestro entender, puede requerir una interpretación de acuerdo con el CDI aplicable.

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En este mismo orden de cosas, el CA no define tampoco el concepto de “empresa de un Estado contratante”, de manera que habría que determinar el significado de tal expresión de acuerdo con la regla del art. 3.2 CA. Posiblemente, una interpretación que conduzca a considerar cubiertas por el CA a las entidades o personas físicas que realicen una actividad económica y sean residentes fiscalmente en un Estado contratante (o bien operen a través de un EP en otro Estado contratante) sea acorde con el contexto y finalidad del CA.130 No obstante, cabe reconocer que el CA deja abiertas muchas cuestiones, como las relativas a los casos de doble residencia fiscal, los supuestos de entidades transparentes fiscalmente (v. gr., AIE) con miembros que pueden ser o no residentes en Estados contratantes, las hipótesis donde la entidad residente de un Estado contratante está controlada por residentes de países terceros,131 etc. En algunos de estos casos, posiblemente, la solución pueda venir de la mano de los CDI concluidos entre los Estados contratantes afectados, aunque esta fórmula no deja de ser dudosa y poco satisfactoria, al permitir que se adopten posiciones particulares (no interpretación uniforme a nivel UE), dependiendo del CDI concreto firmado (v. gr., piénsese en la distinta política de cláusulas de limitación de beneficios que posee cada Estado). Lo que sí resulta claro es que el CA se aplica únicamente a supuestos transfronterizos donde están implicadas dos (o más) empresas de dos Estados contratantes, o una empresa de un Estado contratante y su EP en otro Estado, y sus beneficios están doblemente gravados por un ajuste de precios de transferencia, de manera que los casos internos quedan extramuros del CA. Por lo tanto, quedarían fuera del CA casos como los que atañen a operaciones vinculadas entre entidades residentes en países terceros, actúen o no a través de un EP en un Estado contratante del CA. De esta forma, una operación entre un EP en 130 El art. 23 del RD 1794/2008 (RPA) cuyo título III regula el procedimiento para la aplicación del Convenio 90/436/CEE se posiciona igualmente en este sentido cuando regula la legitimación activa. 131 Nótese que el CA no contiene ninguna cláusula específica anti-Convention shopping. No obstante, cualquier tratado internacional tiene que interpretarse y aplicarse de buena fe (arts. 26 y 31 CVDT de 1969), lo que permite excluir los casos o situaciones que pudieran considerarse abusivas (v. gr., abuso de derecho). En este sentido, podría cuestionarse si las operaciones con precios de transferencia entre dos empresas residentes en dos Estados contratantes están cubiertas por el CA cuando la entidad a la que se le transfiere el beneficio constituye una mera refacturadora sin sustancia económica controlada por residentes de países terceros beneficiarios últimos de tal transferencia artificial de beneficios. La mayoría de estos esquemas abusivos quedan extramuros del CA, al tratarse de montajes simulatorios o defraudatorios que este excluye. También se ha argumentado (Hinneckens 1996) a favor de una interpretación antiabuso del CA siguiendo la doctrina del TJUE en Cassis de Dijon (excepciones a las libertades fundamentales por razones de interés público: el control fiscal), aunque es dudoso que pueda aplicarse en este contexto tal enfoque europeo.

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Francia de una entidad norteamericana y una entidad española quedaría fuera del ámbito de aplicación del CA. Así pues, la idea de que todas las operaciones vinculadas intracomunitarias están protegidas del riesgo de doble imposición económica experimenta una importante matización o restricción, cuya explicación reside en el origen europeo del CA y la articulación de la reciprocidad en las relaciones fiscales internacionales a través de tratados internacionales específicos entre los distintos países. Por otro lado, el CA parte de la premisa de que el ajuste de los beneficios se realiza por aplicación del principio de plena competencia en operaciones entre empresas asociadas. Tal criterio de asociación o vinculación se establece en términos muy amplios siguiendo el Modelo de Convenio OCDE: sus arts. 9 y 7. Así, el art. 4.1 del CA establece el criterio de asociación siguiendo el art. 9.1 MC OCDE, atendiendo a la participación directa o indirecta de una empresa de un Estado contratante en la gestión, control, capital de otra empresa de otro Estado contratante (vinculación vertical); o a la participación directa o indirecta de las mismas personas en la gestión, control o capital de la empresa de un Estado contratante en otra empresa de otro Estado contratante (vinculación horizontal). El art. 4.2 CA parte de la consideración de que los “acuerdos” entre una empresa de un Estado contratante y un EP situado en otro Estado contratante son “operaciones” entre empresas asociadas y recoge la atribución de beneficios al EP atendiendo al principio de empresa separada e independiente, siguiendo fielmente lo previsto en el art. 7.2 MC OCDE (otra cuestión será qué sistema de atribución de beneficios al EP se empleará en estos casos: si el derivado del MC OCDE 1963-2005, el que se desprende de los Comentarios al art. 7 MC OCDE 2008 o — por el contrario— el enfoque autorizado del art. 7 MC OCDE 2010 y sus Comentarios y Documentos vinculados). No se recogen las restantes cláusulas previstas en el art. 7 MC OCDE sobre atribución de beneficios al EP, lo que puede permitir una interpretación del art. 4.2 CA más alineada con el principio de plena competencia, pero generadora de dudas sobre qué sistema específico debe seguirse. Otra de las cuestiones que afectan sustantivamente al ámbito de aplicación del CA tiene que ver con el tipo de casos que son susceptibles de ser objeto de los procedimientos regulados en este convenio. La propia denominación del CA nos ofrece una clave a este respecto: “Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de beneficios de empresas asociadas”. El art. 1.1 del CA puntualiza que los ajustes que dan lugar a la doble imposición de las empresas asociadas tienen origen en la vulneración de los principios que se enuncian en el art. 4 del CA, de suerte que, como ya hemos indicado, tal precepto contiene el principio de plena competencia (art. 9.1 MC OCDE) y el principio de empresa separada e independiente para atribuir beneficios al EP (art. 7.2 MC OCDE, con las matizaciones antes apuntadas).

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Por lo tanto, solo los casos de correcciones de beneficios de empresas asociadas que generen (o sean susceptibles de generar) doble imposición y resulten de la incorrecta aplicación de los principios del art. 4 CA, estarían cubiertos por el ámbito de aplicación de este convenio.132 Fundamentalmente, estarían cubiertos los ajustes por precios de transferencia y los casos de corrección de beneficios de la base imponible de la empresa que opera a través de EP en otro Estado contratante por vulneración del principio de empresa separada e independiente. Sin embargo, existen otros casos que plantean más dudas en torno a si están o no cubiertos por el CA. Así, por ejemplo, los supuestos donde se deniegan la deducibilidad de gastos en operaciones intragrupo por falta de prueba de la prestación del servicio o por incorrecta contabilización podrían no tener origen en una vulneración de los principios del art. 4.1 CA.133 Lo mismo cabe decir respecto de aquellos supuestos en los que se considera que estamos ante un caso de simulación, recalificación o fraude de ley en el marco de operaciones intragrupo, en tanto que los casos de fraude fiscal grave (o de presunta comisión de delito fiscal) pueden ser excluidos en virtud de una cláusula específica del CA.134 Sin embargo, si se aplicara la doctrina del “no reconocimiento” (disregard) recogida en las Directrices OCDE de Precios de Transferencia, pensamos que tal recaracterización de operaciones y correspondientes ajustes de bases imponibles sí podrían estar cubiertos por el CA, en la medida en que sigan los principios establecidos en las Directrices de la OCDE y hayan generado doble imposición económica.135 Los casos en los que las correcciones (y recalificaciones) deriven de cláusulas específicas antisubcapitalización, también plantean dudas sobre su cobertura por el CA. A nuestro juicio, los casos de subcapitalización, con carácter general, constituyen una instrumentación del principio de plena competencia y en tal sentido deberían estar cubiertos por el CA.136 Existe 132 Véanse los arts. 23, 25 y 26 del RD 1794/2008, de 3 de noviembre, RPA. 133 Véase la RTEAC de 11 de septiembre de 2008 (RG 1368/2006), excluyendo la aplicación del CA en un caso donde se cuestionaba la deducibilidad de management fees por no concurrir los requisitos establecidos en el art. 16.5 Ley 43/1995. En concreto, el TEAC entiende que no procede la aplicación del CA, entre otras razones, porque la regularización se fundamenta en la falta de prueba de los costes imputados por la matriz o los servicios facturados por la entidad holandesa. Con todo, la exclusión de este tipo de casos del ámbito de aplicación del CA resulta dudosa si la base de la denegación de la deducción se encuentra en la normativa de precios de transferencia, atendiendo al incumplimiento de formalidades específicas requeridas por tal normativa. 134 Art. 8.1 CA. 135 Más dudoso es que pueda emplearse el art. 16 TRLIS. Véanse las consideraciones que hacemos al respecto en el Capítulo I. 136 El Código de Conducta para la aplicación del CA (adoptado por el ECOFIN el 14 de diciembre de 2009, 16099/09/FISC 159) clarifica la cobertura de los ajustes de subcapitalización, aunque

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un riesgo de que las administraciones tributarias traten de huir del ámbito de aplicación del CA empleando cláusulas que permiten una corrección de bases imponibles al margen del principio de plena competencia. Tras la incorporación a las Directrices OCDE de Precios de Transferencia 2010 del Capítulo IX sobre Reestructuraciones Empresariales, cabría mantener que las liquidaciones tributarias dictadas aplicando lo establecido por el principio de plena competencia en relación con estas “operaciones” es materia susceptible de ser resuelta en el marco de procedimientos amistoso y arbitral.137 Consideramos igualmente que la aplicación del CA no requiere, en todo caso, que se produzca doble imposición como condicionante o presupuesto de aplicabilidad, sino que los beneficios que se hallen incluidos en la base imponible de una empresa de un Estado contratante estén incluidos o vayan a incluirse probablemente en los beneficios de una empresa de otro Estado contratante de forma contraria a los principios que se enuncian en el art. 4 CA. Así, el hecho de que el primer Estado contratante no grave efectivamente tales beneficios (v. gr., aplica el método de exención respecto de los beneficios del EP en el otro Estado) o bien les aplique un tipo de gravamen preferencial (v. gr., un “patent box”) o la empresa esté en situación de pérdidas no debería constituir un obstáculo para la aplicación del CA. Por lo tanto, el ámbito material de aplicación del CA es mucho más limitado que el PA (o incluso arbitral) de un CDI en lo que se refiere al ámbito objetivo de transacciones cubiertas, de suerte que el CA solo se aplica a conflictos fiscales de precios de transferencia. En este orden de cosas, consideramos que podría ser defendible la aplicación del CA en situaciones de doble imposición que surjan como consecuencia de aplicación (mediante autoliquidación) de legislaciones distintas sobre precios de transferencia, aunque, como ya vimos en el Capítulo II, las administraciones tributarias tienden a rechazar la puesta en marcha de los procedimientos amistoso y arbitral en estos casos. Desde una perspectiva territorial, el propio CA en su art. 16 delimita su ámbito de aplicación por referencia al apartado 1 del antiguo art. 227 del Tratado CEE

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con ciertas reservas por parte de algunos países. La gran mayoría de los Estados miembros de la UE considera que los casos de subcapitalización caen en el ámbito de aplicación del CA. Se considera que estamos ante operaciones vinculadas de naturaleza financiera (v. gr., préstamo y sus condiciones) que son objeto de ajuste sobre la base del principio de plena competencia del art. 4 CA. Existe un cierto número de Estados que ha introducido una serie de reservas considerando que no están cubiertos por el CA aquellos casos en los que se cuestiona la cuantía del préstamo o la propia capacidad de obtención del mismo por el prestatario; es decir, los casos en los que el “ataque” a la operación vinculada resulta de la aplicación de cláusulas generales antiabuso. 137 En el mismo sentido KPMG, A World in Transition (Managing the Transfer Pricing Implications of Complex Supply Chains, 2011, Kpmg.com, p. 5), haciendo referencia a la denegación de los costes de cierre de entidades o actividades económicas en España (closure costs), en el marco de una reestructuración de un grupo multinacional.

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(actuales art. 52 TUE y 355.1 TFUE), con exclusión de algunos territorios referidos en el apartado 2 del art. 16 CA (los territorios franceses de Ultramar referidos en el anexo II TFUE, las Islas Feroe y Groenlandia) y de los países miembros del Acuerdo del Espacio Económico Europeo (Islandia, Liechtenstein y Noruega). La situación de Gibraltar a estos efectos no es del todo clara ya que al remitir el art. 16 CE al art. 355.1 TFUE (antiguo art. 227 Tratado CEE) podría interpretarse, a primera vista, que este territorio está excluido del ámbito territorial de aplicación del CA. No obstante lo anterior, también podría interpretarse que el párr. 3 del art. 355 TFUE (disposición aplicable a Gibraltar) tiene una función meramente aclaratoria con respecto al párr. 1 y, en consecuencia, Gibraltar estaría incluido dentro del ámbito de aplicación del CA. Hay varios argumentos que apoyarían este razonamiento: la exclusión del art. 16.2 CA solo hace referencia a territorios incluidos en los párrs. 2 y 5 del art. 355 TFUE; pero no en el párr. 4, caso de Gibraltar; la tramitación paralela del CA con dos directivas que, en su forma originaria, eran aplicables a Gibraltar (la Directiva 90/435/CEE y la 90/434/CEE; y el hecho de que la adopción de un Impuesto sobre Sociedades en un territorio en el que, no olvidemos, se aplican todas las libertades del TFUE, con la única excepción de la libre circulación de mercancías, puede hacer necesaria la corrección de la doble imposición también en operaciones con empresas gibraltareñas. No obstante, desde una perspectiva estricta de Derecho internacional público sería extraño que la voluntad española al firmar el CA fuera de inclusión de Gibraltar en su ámbito de aplicación, aunque se debe tener en cuenta que la peculiar situación de Gibraltar en el originario Tratado CEE (actual art. 355.3 TFUE) fue aceptada por España en el momento de la adhesión a la actual UE y que el CA no hace más que recoger o remitirse a aquellas disposiciones.

6. Principios que rigen el Convenio de Arbitraje El CA tiene como premisa aplicativa la existencia (o potencialidad) de doble imposición económica como consecuencia de una corrección de beneficios de una empresa en relación con una operación realizada con otra empresa asociada en aplicación del principio de plena competencia por las autoridades de un Estado contratante (arts. 1 y 4 CA). Asimismo, el CA contiene una obligación de eliminación de tal doble imposición económica (arts. 6.2, 7.1, 12.1 y 14 CA) e incluso se han regulado los métodos para llevar a cabo tal resultado.138 138 Art. 14 CA. No parece que el CA obligue a resolver otros problemas colaterales a los ajustes de precios de transferencia como es el relativo a las diferencias entre los intereses a cobrar y a devolver como consecuencia de las correcciones de bases imponibles finalmente establecidas. El Código de Conducta para la aplicación de CA propone tres soluciones al respecto, pero el CA no regula esta cuestión, como tampoco contempla la problemática de los denominados

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A los efectos de eliminar la doble imposición resultante de ajustes de precios de transferencia, el CA ha establecido dos grandes mecanismos, a saber: el procedimiento amistoso entre las autoridades competentes y la creación de una comisión o panel de arbitraje (advisory commission). En ambos casos, tanto las autoridades competentes como la comisión o panel de arbitraje deben fundamentar su decisión de eliminación de la doble imposición en los principios del art. 4 CA, esto es, en el principio de plena competencia. La cuestión que inmediatamente se sigue reside precisamente en que el art. 4 del CA constituye en gran medida una norma en blanco, en la medida en que se limita a enunciar el principio de plena competencia (elusive principle/Programmsatz) en términos similares a los recogidos en el art. 9.1 MC OCDE (o el art. 7.2 MC OCDE en lo que afecta a la atribución de beneficios al EP). En este contexto puede acontecer que los Estados contratantes hayan desarrollado a nivel interno estos principios (arm’s length y de empresa separada e independiente), de manera que la decisión que se adopte debe ser consistente con tal regulación y ser aceptable por ambas autoridades, de acuerdo con su legislación interna.139 Igualmente puede acontecer que la normativa de los Estados contratantes se limite a enunciar estos principios y exista una remisión explícita o implícita a las Directrices OCDE de Precios de Transferencia, de cara a aplicar la norma interna o convencional que lo establece. En estos casos podría mantenerse que las Directrices OCDE de Precios de Transferencia pueden operar como guía interpretativa común para la correcta aplicación del principio de plena competencia por parte de las autoridades de los Estados contratantes, así como por la comisión arbitral.140 La misma solución cabría proponer respecto de la atribución de beneficios al EP, en este caso atendiendo a los correspondientes informes de la OCDE sobre la materia. En todo caso pueden seguir suscitándose problemas cuando la normativa interna de uno de los Estados contratantes que articula el principio de plena competencia se desvía sustancialmente de la concepción ortodoxa o internacional de tal principio (v. gr., las Directrices OCDE de Precios de Transferen-

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ajustes secundarios. A nuestro juicio, allí donde estos ajustes secundarios comporten doble imposición económica, el CA obligaría a adoptar una solución que elimine tal fenómeno. 139 En este contexto pueden surgir diferencias entre las normativas nacionales de precios de transferencia, por ejemplo, en torno a la admisibilidad de un método u otro, o incluso a la hora de considerar una operación como realizada entre personas asociadas. 140 Esta solución es la que se propone en el Código de Conducta (2006 y 2009) para la aplicación del CA. Asimismo, esta posición podría fundamentarse en el art. 3.2 del CA considerando que la interpretación contextual del art. 4.1 CA pasa por considerar la configuración internacional del principio de plena competencia resultante de las Directrices OCDE de Precios de Transferencia. Una interpretación a la luz de los CDI concluidos por los Estados contratantes conduciría al mismo resultado. Al parecer, en el primer caso solucionado a través del procedimiento arbitral del CA se utilizaron las Directrices OCDE de Precios de Transferencia como guía interpretativa para la aplicación del principio de plena competencia del art. 4.1 del CA.

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cia). Asimismo, tanto las administraciones tributarias de los Estados miembros de la UE como las autoridades competentes a los efectos del CA y la comisión consultiva deben tener en cuenta la jurisprudencia comunitaria sobre el principio de plena competencia.141 A estos efectos, es preciso tener en cuenta que pueden surgir importantes problemas derivados de que el entendimiento del principio de plena competencia ha evolucionado a través de los años, de forma que pueden existir desacuerdos sobre el material relevante a la hora de solucionar un conflicto: ¿se aplicarán las Directrices de 2010 o las de 1995?, ¿qué modelo de atribución de beneficios a los EP se debe seguir? En gran parte, se debe vincular tal problemática a la interpretación del CDI del que trae causa el conflicto sometido al CA, pero tiene igualmente trascendencia en la solución que aporten las autoridades competentes o el panel arbitral. En este mismo orden de cosas, debe destacarse que el CA no recoge el apartado 2 del art. 9 MC OCDE, el cual, como se sabe, establece una obligación de ajuste correlativo por el otro Estado contratante cuando se considere que el ajuste inicial es conforme con el principio de plena competencia. No obstante, el propio objeto y finalidad del CA es precisamente garantizar la eliminación de la doble imposición generada por la aplicación asimétrica del principio de plena competencia, de manera que contiene un conjunto de disposiciones articuladas a tal fin (arts. 1, 6, 7 y 14 CA). El art. 14 CA contempla dos métodos para eliminar la doble imposición (exención e imputación), los cuales poseen diferentes efectos, dependiendo del caso. Tales métodos podrán ser empleados por las autoridades competentes o por la propia comisión consultiva en el marco de los procedimientos recogidos en el CA. Es llamativa la imprecisión técnica con la que se han establecido estos métodos, dado que el CA se limita a enunciar su formulación en términos principialistas. Sin embargo, es dudoso que tales métodos operen autónomamente y se puedan emplear en tal forma por las autoridades competentes y la comisión consultiva, sin tener que recurrir a la regulación específica de cada uno de esos métodos en la normativa interna de los Estados contratantes parte de los procedimientos del CA. En este orden de cosas, se siente la falta de un mayor desarrollo de esta cuestión en la regulación española.142 CAP. V

141 Ciertamente, el hecho de que las administraciones tributarias no hayan tenido en cuenta la jurisprudencia del TJUE en materia de precios de transferencia puede plantear algunas cuestiones en la fase arbitral. Así, por ejemplo, cabría plantear si la comisión consultiva puede y debe revisar completamente el caso, y replantear el ajuste de bases imponibles, dando audiencia a los contribuyentes para determinar si se han cumplido los condicionantes que resultan de la referida jurisprudencia comunitaria. 142 Véase el art. 31.1 del RD 1794/2008, RPA.

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A la vista de lo que acabamos de exponer, resulta meridiano que el CA articula una obligación de eliminar la doble imposición basada en Derecho y no en principios de equidad ni atendiendo a soluciones “salomónicas” o a otro tipo de acuerdos sin mayor base jurídica (horse trading/package deals & trade offs). Al mismo tiempo, da la impresión que el tipo de arbitraje regulado es muy similar al establecido en el art. 25.5 MC OCDE y se aleja del best offer/ base ball arbitration: aunque no existe una exclusión expresa de este arbitraje en el CA, la obligación de motivación de la resolución a la luz del art.  4 CA que se deriva del art. 11.1 CA puede interpretarse como tal. Ciertamente, no podemos dejar de reconocer que la aplicación del principio de plena competencia, por muy juridificado que esté, es todo menos una ciencia exacta y permite un margen subjetivo de apreciación considerable que abre camino a la negociación entre las autoridades competentes e incluso en el marco de la comisión arbitral. Así las cosas, nos encontramos con que el modelo de procedimiento arbitral que ha articulado el CA posee las siguientes características:

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1) Arbitraje semiobligatorio: el convenio obliga a eliminar la doble imposición adoptando como solución de cierre una decisión de un panel de árbitros que debe ser seguida por las autoridades competentes, a menos que adopten de común acuerdo una decisión distinta en un plazo determinado. Ahora bien, la decisión de constitución de la comisión arbitral y el inicio del arbitraje se deja en manos de las autoridades competentes, no del contribuyente, como ocurre en el art. 25.5 MC OCDE,143 por lo que, en definitiva, la apertura del procedimiento arbitral queda en manos de aquellas, como ocurre en algunos de los CDI firmados por EE. UU. 2) Arbitraje de reenvío: la decisión del panel de árbitros o comisión consultiva no es inmediatamente vinculante para los Estados contratantes, ya que el art. 12.1 permite a las autoridades competentes acordar una decisión alternativa, algo que, en principio, no se establece así en el art. 25.5 MC OCDE y el Modelo de Acuerdo sobre esta materia. 3) Arbitraje de Derecho: la decisión de la comisión consultiva tiene que estar basada en el principio de plena competencia, sin establecer ninguna limitación previa a su potestad decisoria que, por lo tanto, puede desvincularse de cualquiera de las posiciones de las autoridades competentes o del contribuyente).144 143 Véanse los arts. 7, 8 y 9 del CA y el art. 29 del RD 1794/2008, RPA. 144 Art. 11.1 CA.

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4) Arbitraje de composición mixta: la comisión consultiva tiene carácter mixto y está integrada por dos representantes de cada autoridad competente (que puede reducirse a uno, previo acuerdo) y un número par de personalidades independientes, eligiendo de común acuerdo a un presidente (chairman). En este punto, como ya se indicó, existen divergencias importantes con el art. 25.5 MC OCDE, según el cual la comisión estará compuesta por tres miembros (a elección de las autoridades competentes los dos primeros y un árbitro designado de común acuerdo por estos). Como ocurría en el MC OCDE, a diferencia de la regulación de los CDI de EE. UU., ya comentada en el capítulo anterior, funcionarios de los Estados implicados pueden estar involucrados en el panel. Ahora bien, existe una diferencia notable entre el MC OCDE y el CA: en el contexto del primero, funcionarios que estuvieron vinculados a la decisión del caso en un Estado no podrán formar parte del panel, mientras que en el contexto del CA no se establece tal limitación. Una cuestión de gran relevancia que ha suscitado controversia reside en la propia competencia de la comisión consultiva. El CA parece establecer que esta debe elaborar un dictamen sobre la forma de suprimir la doble imposición en cuestión (art. 7.1) y que tal dictamen debe basarse en las disposiciones del art. 4 CA (art. 11.1 CA); la misma cuestión se plantea en relación con el acuerdo que pueden alcanzar las autoridades competentes antes o después del dictamen del “comité arbitral” (arts. 7.1, 12 y 14 CA). En este orden de cosas, se plantea si la competencia de la comisión consultiva (o de las propias autoridades competentes) queda circunscrita a determinar si el ajuste de beneficios realizado por una autoridad competente es correcto y fundado de acuerdo con el art. 4 del CA, o no lo es, o por el contrario puede ir más allá, construyendo ex novo un nuevo ajuste o determinación/corrección de bases imponibles; es decir, allí donde el ajuste propuesto carece de fundamentación o es incorrecto, de acuerdo con el art. 4 CA (v. gr., no se han identificado correctamente las transacciones, las funciones o los riesgos, o no se han valorado adecuadamente), la comisión consultiva (o las propias autoridades competentes) se encuentra(n) en la encrucijada que pasaría ya por una decisión que excluyera la corrección o ajuste de la base imponible, ya por una decisión que construyera o elaborara ex novo una corrección/determinación de bases imponibles ajustada al art. 4 CA. Podría considerarse que una interpretación estricta de los arts. 7.1 y 11 CA (enfoque de mera revisión legal del ajuste) limitaría la competencia de la comisión consultiva (o de las propias autoridades competentes), circunscribiéndola a enjuiciar únicamente la legalidad (de acuerdo con el principio de plena competencia interpretado a la luz de las

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Directrices OCDE de Precios de Transferencia) del ajuste inicial practicado por la Administración de un Estado contratante, de acuerdo con el art. 4 CA, así como a proponer medidas para eliminar la doble imposición;145 lógicamente, ello comprendería las posiciones o decisiones en las que se modifica parcialmente el ajuste primario realizado por la Administración tributaria del Estado miembro del que se trate. Una interpretación menos estricta de estas disposiciones permitiría que la comisión consultiva (o las propias autoridades competentes en el marco del CA) elaborara una decisión no puramente revisora del ajuste practicado sino más bien “deconstructiva”, proponiendo una interpretación y aplicación distinta del principio de plena competencia, al margen del ajuste inicial, esto es, una revisión completa del caso.146 Ciertamente, las disposiciones del CA que regulan el papel de la comisión consultiva (o el de las autoridades competentes) no parecen limitar su función a una mera revisión de la legalidad (arm’s length) del ajuste inicial. No obstante, podría argumentarse que permitir que la comisión consultiva (o las propias autoridades competentes) elaborase(n) una dictamen u opinión consultiva que prevea una corrección de bases imponibles distinta no parece ajustarse a la finalidad del CA, ni a las propias potestades y medios con que cuenta la comisión consultiva en el marco del CA, ni tampoco a la propia posición procesal de los contribuyentes (con derecho a audiencia, pero no de recurso).147 En este orden de cosas se plantearían una serie de interrogantes, como por ejemplo: ¿qué acontecería si la decisión de la comisión consultiva fuera más gravosa para la empresa que instó el inicio del procedimiento y en tal Estado rige el principio de la prohibición de la reformatio in peius? ¿No afectaría ello a los derechos de defensa del contribuyente que

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145 Esta interpretación ha sido defendida por P. Adonnino, tras formar parte como chairman del primer panel de árbitros del CA. 146 A favor de esta posición cabe destacar que el CA ha omitido la disposición de la propuesta de Directiva de 1976 con el mismo objeto, que limitaba la competencia de la comisión arbitral a la determinar si la cuantía del ajuste era o no acorde con el principio de plena competencia, a los efectos de establecer la eliminación de la doble imposición. 147 Esta posición ha sido mantenida igualmente por las autoridades competentes de algunos países como EE. UU., que consideran que en casos de precios de transferencia las autoridades competentes tienen asignada la competencia para eliminar la doble imposición, pero no tienen asignada una competencia que comprenda la elaboración de una nuevo ajuste de precios de transferencia, ni potestades de comprobación y de liquidación necesarias para llevar a cabo tal corrección de bases imponibles. De hecho, la autoridad competente estadounidense rechaza los casos donde el contribuyente enmienda su autoliquidación al considerar que sus precios de transferencia no reflejan el principio de plena competencia, argumentando que carece de competencias para comprobar si la rectificación de la autoliquidación presentada por el contribuyente se ajusta o no al principio de plena competencia (Cope y Foley 2010).

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no puede recurrir el acuerdo de las autoridades competentes que ejecutaran tal decisión arbitral? Ciertamente, la cuestión relativa a la competencia de la comisión arbitral (o de las propias autoridades competentes en el seno del CA) plantea un buen número de cuestiones no resueltas y que, en cierta forma, no surgen en el contexto del art. 25.5 MC OCDE, en el que el contribuyente puede, hasta el último momento, rechazar el acuerdo de las autoridades competentes redactado para tener en cuenta el dictamen de la comisión arbitral. A nuestro entender, la segunda interpretación del CA posiblemente sea la más correcta, considerando el tenor de los referidos preceptos del CA y su finalidad. Es cierto que no puede excluirse que la comisión consultiva o las propias autoridades competentes se limiten a revisar el fundamento (arm’s length) de la corrección de beneficios (el ajuste) de acuerdo con el art. 4 CA adoptando una decisión que garantice la eliminación de la doble imposición partiendo del ajuste realizado por la Administración tributaria de que se trate. Probablemente, en un buen número de casos las autoridades competentes en la fase de PA o la comisión consultiva en la fase arbitral se limitarán a determinar si el ajuste inicial realizado por la Administración tributaria de un Estado contratante se realizó de acuerdo con el principio de plena competencia establecido en el art. 4 CA; así, en el caso que se determinara que el ajuste es arm’s length, el otro Estado contratante debe suprimir la doble imposición de acuerdo con lo previsto en el art. 14 CA, en los términos establecidos en los procedimientos del CA; por el contrario, cuando se llegara a la conclusión que el ajuste inicial no se adecua al principio de plena competencia previsto en el art. 4 CA, las autoridades competentes o la comisión consultiva podrían buscar una solución de supresión de la doble imposición acorde con los principios del art. 4 CA, a partir de la propia metodología empleada en el ajuste inicial, para determinar el valor de mercado; así, podría establecerse un nuevo valor de mercado simplemente ajustando los comparables empleados por la Administración tributaria en el ajuste inicial, incorporando nuevos comparables de consenso o enmendando de algún modo la aplicación del método empleado en la liquidación que estableció el ajuste inicial. Un segundo escenario —en el que operaría la segunda interpretación antes esbozada— podría plantearse en aquellos casos en los que las autoridades competentes o la comisión consultiva consideran que el ajuste inicial no es acorde o compatible con el principio de plena competencia, pero al mismo tiempo el valor convenido por las empresas asociadas tampoco se considera un valor de mercado en el sentido establecido en el art. 4 CA. En este tipo de supuestos —que pueden ser frecuentes— pensamos que las autoridades competentes en el marco del PA (o tras el dictamen de la comisión

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consultiva) o la propia comisión consultiva son competentes para establecer un nuevo valor de mercado aplicando los principios del art. 4 CA a los efectos de suprimir la doble imposición de acuerdo con lo previsto en el art. 14 CA. Tal redeterminación del valor de mercado de la transacción vinculada podría requerir la aplicación de un nuevo método de valoración, así como del examen de documentación y la revisión de los propios hechos. Asimismo, el resultado de esta nueva distribución de bases imponibles entre los Estados, resultado de la nueva valoración de mercado, podría traer consigo una carga fiscal global para las empresas afectadas superior a la derivada del ajuste inicial, allí donde se asigne mayor base imponible al Estado en el cual la tributación del IS sea más elevada. Pensamos que este efecto no es contrario al CA, dado que se cumple su finalidad: se suprime la doble imposición, de acuerdo con el principio de plena competencia del art. 4 CA. Con todo, cabe apuntar que la duración del procedimiento arbitral en sentido estricto posiblemente sea excesivamente corta para lograr construir una nueva valoración de la transacción vinculada, lo que aconsejaría introducir cambios que permitieran prorrogar tal plazo en casos de gran complejidad o de periodos de interrupción justificada (v. gr., a raíz de solicitudes de información a las empresas o administraciones, solicitud de búsquedas de comparables, etc.). Al mismo tiempo, la posición del contribuyente quedaría salvaguardada si se interpretara, como ocurre en el MC OCDE, que la decisión de la comisión arbitral no es más que una fase del PA y, en consecuencia, hasta el último momento el contribuyente puede rechazar acuerdo entre las autoridades competentes. Tal posibilidad de rechazo, por parte del contribuyente, de la solución acordada en el seno del CA solo se contempla en el contexto del art. 7.3 CA, cuando la legislación interna de un Estado contratante no permite a las autoridades competentes aplicar excepciones a las resoluciones de sus instancias judiciales (requiriéndose en este caso el desistimiento de los recursos internos por parte de la empresa asociada de que se trate). Por lo tanto, se debe notar que al margen de tales casos el contribuyente que instó el procedimiento del CA (o la otra empresa asociada) no ostenta derecho de veto frente al acuerdo de supresión de la doble imposición alcanzado en el marco del CA.148 En este mismo orden de cosas, cabe llamar la atención igualmente sobre la función central con la que opera el art. 4 CA, así como la mínima regulación 148 La norma española que desarrolla el CA (RD 1794/2008 RPA) no parece alinearse plenamente con el CA en este punto. A nuestro juicio, la aplicación de lo dispuesto en el art. 14 RPA en el contexto del CA parece requerir la aceptación del acuerdo alcanzado en el marco del CA por parte del contribuyente, lo cual no se ajusta a lo establecido en el CA o en el propio Código de Conducta (2009) para la aplicación del CA.

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del CA sobre otro aspecto clave como es la metodología para suprimir la doble imposición (art. 14 CA). Posiblemente el CA debiera ser modificado reforzando el contenido material de ambas disposiciones. En particular, debe tenerse muy en cuenta cómo el centro de gravedad del CA pivota sobre el art. 4 CA ya que determina: a) el canon para enjuiciar la legalidad convencional de un ajuste de los beneficios de empresas asociadas llevado a cabo por las Administraciones de los Estados contratantes; y b) los principios que deben emplearse en los procedimientos (amistoso y arbitral) del CA para determinar el valor de mercado aplicable y suprimir la doble imposición. En cierta medida, el art. 4 CA opera con una funcionalidad similar al art. 9 MC OCDE, en el sentido de constituir una cláusula habilitadora del ajuste inicial (si es arm’s length) y limitadora de tal ajuste (si no es arm’s length), al tiempo que fija o establece el marco principialista material que deben seguir las autoridades competentes (y la comisión arbitral) a los efectos de suprimir la doble imposición, de acuerdo con los procedimientos previstos en el CA.149 Lo curioso y a la vez problemático en relación con esta centralidad del art. 4 CA es que, al igual que el art. 9 MC OCDE, constituye una norma en blanco, esto es, una cláusula que se limita a establecer el principio de plena competencia sin precisar en modo alguno su contenido. Es cierto que la forma en que se ha configurado esta cláusula (art. 4 CA), en términos prácticamente idénticos a lo establecido en el art. 9 MC OCDE, permite pensar que toda la construcción de la OCDE sobre el principio de plena competencia es de aplicación en el contexto del CA. Esta fórmula permite dotar al art. 4 CA de auténtico contenido material y potencia aplicativa por la vía de aceptar en bloque el soft-law de la OCDE sobre el principio de plena competencia.150 La parte negativa de este fórmula para lograr un cierto consenso y uniformidad en la tributación de las multinacionales y los grupos con operaciones transfronterizas remite a los problemas clásicos de seguridad jurídica y legalidad tributaria que plantean estas nuevas fuentes jurídicas internacionales y muy en particular el soft-law de la OCDE en esta materia,151 aunque no podemos menos que enfatizar cómo el CA constituye otro nuevo ejemplo de materialización del soft-law de la OCDE, sin que se haya establecido la más mínima regulación sobre las condiciones de recepción (v. gr., absoluta-relativa, estática-dinámica, momento de eficacia del nuevo soft-law, etc.) de tal “Derecho blando”.

149 Sobre la función del art. 9 MC OCDE, véase el Capítulo II. 150 El párr. 6.1 del Código de Conducta (2009) para la aplicación del CA establece: “The arm’s length principle will be applied, as advocated by the OECD, without regard to the immediate tax consequences for any particular Member State”. 151 Sobre esta cuestión, véase el Capítulo II.

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7. Cuestiones de procedimiento del Convenio de Arbitraje 7.1. Estructura procedimental establecida por el CA e interrelación con otras alternativas procesales nacionales e internacionales Básicamente, el CA establece cinco grandes fases procedimentales, a saber: 1) El PA entre las autoridades competentes de los Estados implicados en el caso de doble imposición. 2) El procedimiento arbitral que debe ponerse en marcha obligatoriamente, si el PA no resulta en un acuerdo en el plazo de dos años y conduce a la constitución de una comisión consultiva (panel de árbitros) que debe emitir una opinión o dictamen en el plazo de seis meses. 3) Un procedimiento entre las autoridades competentes implicadas que pueden adoptar una decisión distinta a la emitida por la comisión consultiva. 4) Un procedimiento que establece o instrumenta el efecto vinculante de la opinión de la comisión consultiva, transformándolo en un acto administrativo con validez interna (award).

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El objeto principal de los procedimientos regulados en el CA consiste — como ya lo hemos indicado— en la supresión de la doble imposición por la vía de establecer una correcta aplicación del principio de plena competencia a nivel bilateral (o multilateral). No obstante, cada fase procedimental o subprocedimiento juega un papel a estos efectos y en cada caso los derechos y obligaciones de las partes pueden ser distintos. A este respecto, debe destacarse cómo el CA, de manera similar al art. 25.5 MC OCDE, pero con diferencias sustanciales, implica e involucra directamente a todas las partes (incluidas las empresas afectadas) y garantiza la eliminación de la doble imposición a través de un procedimiento de cierre que viene dado por la comisión consultiva que aportará una solución supranacional e imparcial que debe adoptarse en un tiempo muy corto, lo que aporta mayores garantías a los contribuyentes. No obstante, tal mayor garantismo para los contribuyentes se ve enturbiado por una serie de problemas que, en lo fundamental, comparte con el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010 (véase el Capítulo IV, acápite 6), como, por ejemplo, los vacíos regulatorios del CA, los motivos que permiten rechazar el acceso de un caso al CA, la propia duración del procedimiento, su déficit de transparencia, etc. Asimismo, debe advertirse que aunque los procedimientos para la supresión de la doble imposición que establece el CA pueden simultanearse con los procedimientos internos frente al acto administrativo que establece el ajuste o

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corrección de bases imponibles en el Estado del que se trate, lo cierto es que, en algunos casos, no es posible tal simultaneidad o paralelismo procedimental entre la vía de recursos nacional y la del CA, de manera que el contribuyente debe optar por una u otra. Particularmente, ello acontece, tal y como prevé el art. 7.3 CA, “cuando la legislación interna de un Estado contratante no permitiere a las autoridades competentes aplicar excepciones a las resoluciones de sus instancias judiciales, el apartado 1 solo será de aplicación si la empresa asociada de dicho Estado hubiere dejado transcurrir el plazo de presentación del recurso o hubiere desistido de dicho recurso antes de haberse dictado una resolución. Esta disposición no afectará al recurso en la medida en que se refiera a elementos distintos de los que se mencionan en el art. 6”.152 152 Existe una declaración unilateral anexa al CA en la que Francia y el Reino Unido indican que aplicarán las disposiciones de esta cláusula. Tal declaración no posee carácter constitutivo sino que tan solo advierte o hace pública la posición del ordenamiento de estos Estados, de suerte que otros pueden estar en la misma situación sin que ello se haya evidenciado a través de una declaración. De hecho, un estudio del Foro Europeo de Precios de Transferencia revela que la posición mayoritaria coincide con las declaraciones de Francia y el Reino Unido. Cabe destacar cómo en febrero de 2011 la Administración tributaria británica cambio de posición en torno a la necesidad de que el contribuyente tuviera que elegir entre la vía procesal judicial interna y el procedimiento arbitral; así, a través del Statement of Practice SP1/11 Transfer Pricing, Mutual Agreement Procedures and Arbitration (February 15, 2011), se ha establecido que el contribuyente puede acudir al procedimiento arbitral sin perjuicio de la existencia de una previa sentencia de un tribunal británico (véase KPMG 2011). Alemania y Dinamarca han adoptado la posición de considerar que una decisión arbitral fundamentada en el CA es fruto de la aplicación de un tratado internacional, de suerte que sus normas internas autorizan a que la misma contravenga una resolución judicial (Trape Viladomat 2011: 1424-1425). En relación con España, habría que analizar de forma separada esta cuestión en relación con las resoluciones de órganos económico-administrativos, como los TEA españoles, que no forman parte de la Administración de justicia y son realmente órganos administrativos, plenamente integrados en la Administración tributaria (art. 5.1 LGT), aunque con independencia funcional y un régimen legal específico; de hecho, algún destacado autor considera que si bien la existencia de un proceso judicial sobre el mismo objeto que los procedimientos del CA impide la tramitación de estos últimos cuando el Derecho interno de un Estado contratante acepta el principio de cosa juzgada (a menos que los contribuyentes desistan de tales procesos judiciales), no acontecería lo mismo en relación con procedimientos de revisión de carácter administrativo en el sentido que no puede oponerse la firmeza administrativa de las decisiones de la Administración frente a los acuerdos alcanzados en un PA o las decisiones derivadas de un procedimiento arbitral (Delgado Pacheco 1998: 359). Algunos destacados autores vinculados a la AEAT (Pérez Rodilla) han manifestado que tan solo la existencia de una sentencia judicial (no así una resolución de un tribunal económico-administrativo) excluye el acuerdo en el PA. En esta misma línea, Del Campo Azpiazu (2011: 517) afirma al hilo del art. 7 CA que “es necesario que el interesado haya desistido de la vía judicial para poder solicitar el arbitraje”. A nuestro juicio, y así lo manifestamos en el Capítulo IV, la existencia de una sentencia judicial anterior no debe necesariamente convertirse en un obstáculo para la ejecución de un acuerdo entre las autoridades competentes que, en realidad, tiene naturaleza de convenio internacional y ciertamente se planteará y tendrá como fundamento consideraciones muy distintas a las que la sentencia pueda valorar. En este sentido, se ha argumentado que el potencial que posee el CA como mecanismo que garantiza la eliminación de la doble

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Las decisiones adoptadas en el marco del CA a los efectos de eliminar la doble imposición están concebidas procedimentalmente para que tengan carácter final, de manera que no resulten recurribles o apelables, salvo en lo que se refiere a las medidas nacionales de ejecución que pueden ser recurridas a nivel interno con el fin de controlar su correcta aplicación. Ya comentamos que en el marco del art. 25.5 MC OCDE no estaba excluido el recurso contra la decisión arbitral, por motivos, en principio, relativos a la forma del laudo y que uno de los grandes defectos de este precepto era precisamente que no se vinculase el recurso a legislación alguna. Este problema es compartido por el CA, donde no se determina el Derecho aplicable a estos efectos o, simplemente, la propia posibilidad de recurso o los motivos del mismo. En esta línea, destacados comentaristas (Hinneckens 1996) se muestran partidarios de la existencia de medidas de control de las decisiones adoptadas en el marco de los procedimientos del CA, en orden a verificar que se ajustan a Derecho.153 En todo caso, téngase en cuenta que las decisiones adoptadas en el seno del CA, además de notificarse a los contribuyentes afectados, se comunican al Secretariado General del Consejo de la UE, que debe compilarlas, lo que podría permitir la articulación de algún mecanismo de control a posteriori sobre las mismas. Igualmente, debe observarse que la vía del CA constituye una alternativa que debe ser instada por el contribuyente (en principio, la empresa sobre la que se efectúa la corrección de beneficios generadora de doble imposición), lo que no solo implica optar eventualmente entre la “vía internacional” y la “vía nacional” en el sentido indicado, sino también entre otras “vías internacionales” como los procedimientos amistosos y arbitrales que pueden venir previstos en los Convenios de Doble Imposición entre los Estados contratantes afectados (opción o exclusión que prevé el CDI Francia-Reino Unido). El art. 15 CA esta-

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imposición permite neutralizar las desventajas del desistimiento de los recursos internos (Trapé Viladomat 2011: 1425). 153 El referido autor (Hinneckens 1996) considera que sería lógico aplicar en el marco del CA los principios de los tres siguientes convenios para fundamentar una eventual apelación: Convenio Europeo de 1950 de Protección de Derechos Humanos, Convención Internacional de 1981 de Derechos Civiles y Políticos, y Convenio de 1958 de reconocimiento y ejecución de laudos arbitrales extranjeros. Esta posición también está siendo defendida por aquellos que consideran que del CA resulta una decisión de carácter administrativo que puede ser objeto de impugnación como cualquier otra decisión de la Administración. A contrario, podría mantenerse que la decisión de las autoridades competentes en el marco del CA no es un acto administrativo sino un pacto entre las Administraciones de los Estados contratantes enmarcado en el Derecho Internacional y carecería de sentido que contra él se admitieran recursos ante un órgano interno de cualquiera de los Estados. Con todo, es insatisfactoria la inexistencia de una vía internacional o nacional que permita velar por la correcta aplicación de la normativa del CA, en particular sobre la observancia de las garantías procesales de los contribuyentes. Varios autores han recomendado la reforma del CA estableciendo una vía de revisión de las decisiones de las comisiones arbitrales ante el TJUE.

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blece en este sentido una cláusula con arreglo a la cual el CA “no afectará al cumplimiento de más amplias obligaciones relativas a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas que puedan resultar de otros convenios de los que sean o fueren parte los Estados contratantes o del Derecho interno de dichos Estados”. Ciertamente, puede afirmarse que el CA constituye actualmente el principal mecanismo para lograr una solución bilateral e internacional a un caso de ajuste de bases imponibles que afecta a una situación transfronteriza, de manera que los mecanismos nacionales poseen generalmente un enfoque más unilateral dirigido no tanto a eliminar la doble imposición sino más bien a anular la liquidación tributaria que contiene la corrección de bases imponibles. Actualmente, los CDI, en su gran mayoría, tan solo recogen el mecanismo del PA y en tal sentido ofrecen menores garantías de eliminación de la doble imposición que el CA, aunque no debe olvidarse que, en los últimos años, proliferan en la UE los CDI que añaden cláusulas de arbitraje, en línea o no con el art. 25.5 OCDE, y con una regulación mucho más acabada que la prevista en el CA, aunque con notables problemas, como apuntamos en el Capítulo IV.

7.2. Los procedimientos previos al procedimiento amistoso del CA: La notificación de la medida nacional de corrección de bases imponibles El art. 5 CA contiene una cláusula de notificación que obliga al Estado contratante que tiene intención de corregir los beneficios de una empresa en aplicación de los principios del art. 4 CA (arm’s length), a informar con la debida antelación a la empresa de su intención, dándole ocasión de informar a la otra empresa afectada, de forma que esta última pueda informar a su vez al otro Estado contratante.154 No obstante, se prevé que tal obligación de notificación no afecta a las potestades de la Administración tributaria del Estado contratante 154 El TEAC, en su resolución de 11 de septiembre de 2008 (RG 1368/2006), considera que se da cumplimiento a lo establecido en el art. 5 CA allí donde la AEAT comunica formalmente su intención de corregir beneficios a una entidad española con la primera puesta de manifiesto del expediente inmediatamente anterior al levantamiento del acta, así como con la firma del acta. A su vez, se indica que “conocida por la filial española la intención de regularizar por parte de la Inspección, corresponde a esta informar a su matriz holandesa (su Ministro de Finanzas de acuerdo con el art. 3 CA) al objeto de eliminar la doble imposición en Holanda, si es que esta se produce efectivamente. Por lo tanto, la idea de la recurrente según la cual la liquidación impugnada queda supeditada a que las autoridades fiscales de los Países Bajos acepten la valoración de las operaciones realizadas establecida por las autoridades españolas resulta carente de fundamento a la vista del repetido art. 5 del Convenio. Como igualmente infundada es la pretensión del recurrente de que sean las autoridades españolas quienes comuniquen a las holandesas su propuesta de valoración”.

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de efectuar las correcciones de bases imponibles que considera procedentes. Si, tras la comunicación de dicha información, las dos empresas afectadas y el otro Estado contratante aceptaren la corrección, no serán de aplicación los preceptos del CA que regulan el procedimiento amistoso y arbitral. Es decir, para que tales procedimientos queden excluidos de aplicación, las dos empresas asociadas afectadas y el otro Estado contratante involucrado deben aceptar la corrección o ajuste realizado por el otro Estado contratante. Basta con que cualquiera de estas partes se muestre en desacuerdo para que pueda invocarse el CA y sus procedimientos. El CA no regula la situación en la que las referidas partes están de acuerdo con la corrección de beneficios, lo que resulta extraño dado que ello debería implicar que el otro Estado contratante afectado de acuerdo con sus propios actos tendría que llevar a cabo una corrección o ajuste correlativo de bases imponibles en la otra empresa.

7.3. La posición de los contribuyentes en el marco de los procedimientos regulados en el CA

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Como ocurría en relación con el art. 25 MC OCDE, la consideración de los procedimientos amistoso y arbitral previstos en el CA como procedimientos internacionales de resolución de conflictos fiscales entre dos Estados afecta a la propia posición de los contribuyentes en el marco de estos procedimientos. De hecho, esta posición es prácticamente idéntica a la que tiene el contribuyente en el MC OCDE, art. 25. Así, en primer lugar, es muy dudoso que los contribuyentes afectados por los ajustes de precios de transferencia que han sido sometidos (por las propias empresas) a estos procedimientos sean parte en los mismos. En sentido estricto, podría mantenerse que los contribuyentes tan solo son parte en el procedimiento a través del cual presentan su caso o la solicitud de inicio de los procedimientos del CA ante la autoridad competente de un Estado contratante, de suerte que se ha creado este mecanismo como una opción procesal que puede decidir ejercitar el afectado —que puede considerarse en cierta medida un derecho a emplear estos procedimientos para eliminar la doble imposición— y la propia denegación del inicio del procedimiento puede considerarse recurrible a nivel interno.155 Ahora bien, una vez superada la fase nacional de los procedimientos del CA, lo cierto es que no puede mantenerse que el contribuyente o contribuyentes afectados por el caso (las empresas de los Estados contratantes) ostenten la 155 Como se apuntó en el Capítulo IV, existe una línea de jurisprudencia del TS y AN que han consagrado en cierta medida un derecho de los contribuyentes al inicio del PA previsto en los CDI; véase igualmente Calderón (2007).

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condición de parte en los procedimientos interestatales, siendo partes los Estados contratantes. Estamos ante un procedimiento interestatal internacional y no ante un procedimiento administrativo interno, por más que hayan sido los contribuyentes afectados los que hayan solicitado su inicio. No obstante, el contribuyente sigue constituyendo un interesado y afectado por estos procedimientos, pudiendo aportar información y documentación con trascendencia para la resolución del caso, así como ostentando un derecho de información y audiencia y un derecho a optar o simultanear los procedimientos del CA con los recursos internos. Ahora bien, sin la colaboración proactiva de los contribuyentes, los procedimientos del CA ni se iniciarán ni se culminarán. De hecho, la pasividad del contribuyente o la no contestación a requerimientos, tanto en el procedimiento amistoso como en el arbitral ex art. 25 MC OCDE suele determinar el cierre del procedimiento, sin que exista acuerdo alguno entre las autoridades competentes. Y lo mismo ocurrirá en el contexto del CA. Por otra parte, como ya hemos explicado y ocurre en el contexto del art. 25 MC OCDE, nada parece excluir que los contribuyentes puedan desistir del procedimiento antes de que se dicte la decisión final por las autoridades competentes o incluso por el panel arbitral, aunque a la hora de adoptar tal posición habría que tener en cuenta la situación procesal en el ámbito interno respecto de los recursos interpuestos o que se puedan interponer. Incluso podría mantenerse que el contribuyente puede rechazar el resultado de todo el procedimiento, algo plenamente aceptado en el MC OCDE. Precisamente por todo ello, las empresas afectadas ostentan una posición procesal en estos procedimientos (de los que no son parte), que les otorga importantes derechos de participación, información y defensa, análogos a los que les otorga el art. 25 MC OCDE, ya sea PA o procedimiento arbitral. Entre las disposiciones del CA que articulan estos derechos cabría destacar, sin ánimo de exhaustividad, los arts. 5 (derecho de información sobre el ajuste), 6.1 (derecho a presentar el caso solicitando el inicio de procedimientos de CA y a emplear recursos internos), 9.6 y 12.2 (confidencialidad de la información y derecho de veto sobre la publicidad de la decisión arbitral), 10.1 (derecho a aportar información y documentación a la comisión consultiva), 10.2 (derecho de audiencia ante la comisión consultiva y deber de comparecencia ante tal comisión). Los párrs. 6.3 y 7.4.i) del Código de Conducta (2009) para la aplicación del CA contemplan el derecho del contribuyente a estar informado de todo desarrollo significativo del procedimiento (incluyendo la comunicación de la decisión de la comisión arbitral), a la confidencialidad de la información y a resolver sobre su solicitud. Sin embargo, existe una diferencia notable entre la posición del contribuyente en el art. 25.5 MC OCDE y el CA: la entrada en la fase arbitral, en el primero, es monopolio exclusivo del contribuyente, mientras que, en el segundo, esto no

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es así, sin que el CA aclare, no obstante, a quién corresponde el impulso de la creación de la comisión, aunque todo parece indicar que será a las autoridades contratantes.156 En este punto, es más garantista la posición del MC OCDE, aunque, como ya vimos en el Capítulo IV, es discutible el poder que el MC OCDE atribuye al contribuyente en este punto. Nótese igualmente que, como ya hemos indicado más arriba, en el contexto del CA el acuerdo que pudieran adoptar las autoridades competentes para la supresión de la doble imposición no requiere en todo caso del consentimiento de los contribuyentes afectados, que es vinculante para los Estados y los contribuyentes. De acuerdo con estas disposiciones, podría mantenerse que, de forma análoga a lo que ocurre en el art. 25 MC OCDE, aunque en menor medida que este último, el CA ha tratado de proteger los intereses legítimos de las empresas afectadas, no solo garantizando la eliminación de la doble imposición, arbitrando un procedimiento interestatal que incluye una serie de garantías (procedural fairness) en las que los contribuyentes afectados ostentan una posición cercana a la de parte (quasi-[semi]-tri-party procedure, en palabras de Hinneckens). Además, no se puede perder de vista que a los contribuyentes no solo les interesa la eliminación de la doble imposición sino que también pueden estar interesados en que los ajustes de precios de transferencia se establezcan en un determinado sentido, considerando una serie de factores como, por ejemplo, el tipo de gravamen o los incentivos fiscales existentes en cada uno de los Estados contratantes.

8. El Procedimiento Amistoso 8.1. La fase unilateral/nacional: La presentación del caso ante la autoridad competente del Estado contratante de residencia por las empresas afectadas y las cuestiones procedimentales que se suscitan (solicitud de inicio y efectos)

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El apartado 1 del art. 6 del CA prevé la posibilidad de que una empresa (amparada o cubierta por el ámbito de aplicación del CA) presente su caso (una solicitud de eliminación de la doble imposición) ante la autoridad competente del Estado contratante del que es residente157 o en el que se halla situado su EP (recuérdese que en el contexto de la OCDE siempre se iniciaba el PA en el Estado 156 Véase el párr. 7.2 del Código de Conducta (2009) para la aplicación del CA. 157 La versión española y francesa se refieren al Estado contratante de residencia de la empresa, en tanto que la versión inglesa se refiere al “Contracting State of which it is an Enterprise”. Pensamos que la interpretación sistemática y finalista del CA conduce a entender que las empresas cubiertas son las personas jurídicas y físicas sujetas al IS/IRPF de los Estados con-

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de residencia), cuando considere que, en cualquiera de los casos a los que se aplica el CA, no se han respetado los principios enunciados en el art. 4 del CA. El caso (rectius, la solicitud) habrá de presentarse antes de transcurridos tres años a partir de la primera notificación de la medida que ocasione o pueda ocasionar una doble imposición con arreglo al art. 1 CA. La empresa debe indicar en su solicitud a la autoridad competente si otros Estados contratantes podrían verse afectados por el caso. Y tal autoridad competente (a la que se presentó la solicitud) advertirá de tal circunstancia, sin demora, a las autoridades competentes de dichos otros Estados contratantes. La solicitud de inicio del procedimiento requiere que se haya realizado o pueda realizarse como algo probable una corrección de beneficios de una empresa de un Estado contratante, que sea susceptible de generar doble imposición económica, considerando la situación de una empresa de otro Estado contratante. En este sentido, el art. 6.1 CA remite a lo previsto en los arts. 1 y 4 del CA, a efectos de determinar cuándo existe un caso que genera un derecho de los contribuyentes a iniciar los procedimientos establecidos en el CA. Al igual que acontece en el marco de los PA ex art.  25  MC OCDE, no se requiere que exista una liquidación tributaria o acto equivalente que genere la doble imposición económica como consecuencia de una corrección de bases imponibles en aplicación de los principios que se enuncian en el art. 4 CA (principio de plena competencia) que se aplican, o bien directamente (ajuste sobre la base de tal precepto del CA), o bien por medio de las correspondientes disposiciones de la legislación del Estado de que se trate (regulación interna sobre precios de transferencia). No obstante, debe existir una medida que ocasione o pueda ocasionar una doble imposición con arreglo al art. 1 CA.158 El caso (la solicitud) —y esta es una diferencia importante con el art. 25 MC OCDE— debe presentarse ante la autoridad competente del Estado contratante de cualquiera de las empresas afectadas —cabe incluso la posibilidad de presentación en todos los Estados contratantes que pudieran estar afectados por el ajuste o medida de que se trate— antes de transcurridos tres años a partir de la primera notificación de la medida que ocasione o pueda ocasionar una doble imposición con arreglo al art. 1 CA, por ejemplo debido a un ajuste de precios de transferencia. La fecha en que es notificada tal medida debe tomarse como plazo de inicio del cómputo de los tres años que establece el tratantes como residentes o como no residentes que operan a través de EP que están sujetos a un impuesto paralelo (IRNR en el caso español). Véase en este sentido el art. 23 del RPA. 158 Con todo, el acto administrativo que establezca el ajuste de precios de transferencia podría constituir el acto que resulta más adecuado para presentar y fundamentar la solicitud de inicio de los procedimientos del CA, dado que de otra forma tal solicitud se podría rechazar por infundada.

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art. 6.1, según lo enunciado en el párr. 4 del Código de Conducta (2009) para la aplicación del CA.159 El CA no regula cuestiones como la relativa a la posibilidad de acumular en un mismo procedimiento amistoso y arbitral las solicitudes de eliminación de la doble imposición que se produzcan como consecuencia de liquidaciones tributarias dirigidas frente al mismo contribuyente y basadas en la misma vulneración del principio de plena competencia, pero referidas a diferentes ejercicios fiscales, de suerte que, a nuestro juicio, tal acumulación debería ser posible por aplicación del principio general de economía procesal y el de eficacia administrativa.160 Tampoco está claro si los procedimientos del CA pueden ponerse en marcha cuando la doble imposición resulta de un “autoajuste fiscal” (rectius, rectificación de la autoliquidación) realizado por el contribuyente, al considerar qué base imponible determinada en su autoliquidación original era superior a la que resultaría de aplicar correctamente el principio de plena competencia; también pensamos que en este caso debería ser posible el inicio de los procedimientos del CA, particularmente cuando las autoridades del Estado contratante del contribuyente rechazaran tal autoajuste a través de los correspondientes actos administrativos.161 La presentación del caso debe hacerse ante las autoridades competentes de los Estados contratantes de las empresas afectadas (o de situación del EP) que aparecen designadas en el art. 3.1 CA, no pudiendo considerarse presentado el caso ante otras autoridades como un tribunal nacional. La legitimación activa la tienen las empresas de los Estados contratantes cuyos beneficios resulten afectados por un ajuste de bases imponibles con arreglo a los arts. 1 y 4 CA y la legitimación pasiva le corresponde a las autoridades referidas en el art. 3.1 CA. Posiblemente, lo más lógico sería que el caso o solicitud lo presentara la empresa que es objeto del ajuste de precios de transferencia ante su autoridad competente, como ocurre en el art. 25 MC OCDE. No obstante, no parece que el art. 6.1 CA excluya la posibilidad de que la otra empresa vinculada, parte en la operación objeto de ajuste, pueda presentar el caso ante su autoridad competente, toda vez que en realidad la doble imposición que se genera como consecuencia de un ajuste de precios de transferencia (que se considera no conforme con el principio de plena competencia) lo soporta el “grupo” (los beneficios obtenidos CAP. V

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159 Italia ha introducido una reserva a esta posición del Código de Conducta, en el sentido de referir tal cómputo a la notificación de la medida que refleje un ajuste de precios de transferencia. 160 De hecho, en algunos países como Alemania la regularización de los ejercicios posteriores al ajuste inicial, en la medida que se refieran a la misma cuestión e idénticos contribuyentes, queda suspendida a expensas de lo que resulte de los procedimientos del CA. 161 Cope y Foley (2010).

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por las dos empresas son doblemente gravados).162 También podría plantearse la hipótesis de que las dos empresas afectadas presentan su caso ante sus autoridades competentes, de suerte que el CA no regula la forma de proceder en estos casos.163 En realidad, la posibilidad de inicio del PA por las dos partes provoca problemas de cómputo del plazo de tres años, que —ya lo comentamos— debe interpretarse —al igual que en el contexto OCDE— de forma laxa, de manera que el mismo comience a computar desde la notificación de la medida a la última empresa afectada, como se deduce del MEMAP. El art. 13 CA establece expresamente que el carácter definitivo de las decisiones adoptadas por los Estados contratantes afectados sobre la imposición de los beneficios procedentes de una operación entre empresas asociadas no será óbice para que se recurra a los procedimientos citados en los arts. 7 y 6 CA. Sin embargo, el Código de Conducta (2009) sí contempla los casos en que existen más de dos Estados contratantes involucrados en los procedimientos del CA (párr. 6). El Código de Conducta (2009) para la aplicación del CA ordena otra serie de materias relacionadas con la solicitud que pueden presentar las empresas afectadas, a saber:164 (a) su contenido; (b) su tramitación; (c) la resolución por parte de las autoridades competentes. Asimismo, se viene considerando que la solicitud de inicio del PA del CA interrumpe la prescripción tributaria, con independencia de que tal solicitud sea o no aceptada. El Código de Conducta (2009)165 para la aplicación del CA recomienda a los Estados miembros de la UE que tomen todas las medidas oportunas para la suspensión de la recaudación de las liquidaciones tributarias objeto de los procedimientos del CA, en las mismas condiciones que si se tratara de la interposición de recursos a nivel interno.166 También se recomienda que se adopten medidas para que las diferentes reglas de los Estados sobre intereses de demora y devolución de intereses se coordinen en el marco de estos procedimientos.167 162 Lo relevante es que se haya producido un ajuste de precios de transferencia que afecte a dos empresas de dos Estados contratantes y que se fundamente la vulneración del principio de plena competencia. 163 Implícitamente se reconoce esta posibilidad en el art. 7.1 CA. 164 Párrs. 5.a y 6.3 del Código de Conducta CA. 165 Párr. 8 Código de Conducta CA. 166 Recomendación seguida por el legislador español a través de lo dispuesto en el apartado 6 de la DA Primera TRLIRNR y los arts. 35 a 40 RPA. Todo parece indicar que lo dispuesto en estos preceptos se aplica igualmente en la fase unilateral de los procedimientos recogidos en el CA. 167 Acerca de esta cuestión, véanse los comentarios que realizamos en el Capítulo IV.

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La inadmisión del caso o solicitud de inicio del procedimiento amistoso presentada por el contribuyente ante la autoridad competente solo puede rechazarse cuando tal solicitud resultara manifiestamente infundada o considerando lo establecido en el art. 8 CA. Una solicitud se considerará infundada allí donde el caso quede extramuros del ámbito (objetivo, subjetivo o temporal) de aplicación del CA, como, por ejemplo, supuestos en los que no se ha probado un riesgo de doble imposición generado por la aplicación de disposiciones que establezcan el principio de plena competencia, o si el caso se presenta fuera de plazo o por persona no legitimada. Tal negativa, como hemos indicado, debiera ser objeto de revisión judicial. Algún autor (Hinneckens 1996) ha apuntado la posibilidad de que los contribuyentes insten procedimientos de responsabilidad patrimonial frente a los Estados en casos de denegación infundada del acceso a los procedimientos del CA, aunque esta responsabilidad patrimonial debería, si procede, ser instada por cauces estrictamente nacionales. Por otro lado, el art. 8 CA permite a las autoridades competentes de los Estados contratantes no iniciar los procedimientos del CA cuando algún procedimiento judicial o administrativo decida con carácter definitivo que una de las empresas de que se trate, mediante actos que den lugar a una corrección de los beneficios con arreglo al art. 4 CA, puede ser objeto de una “sanción grave”. Cada uno de los Estados contratantes ha formulado declaraciones unilaterales sobre el concepto de “sanción grave”. El examen de estas declaraciones lleva a varias conclusiones. Por un lado, se observa una asimetría en el umbral de sanción grave entre unos Estados y otros. Por otro lado, la ausencia de una mínima coordinación en este aspecto puede provocar que muchos casos de ajuste de precios de transferencia sean excluidos del procedimiento del CA por el hecho de que puedan cometerse infracciones formales o materiales de una normativa cuyo cumplimiento por los contribuyentes es extremadamente complejo. Piénsese que, por ejemplo, en el caso español constituyen sanción grave, según la declaración actualizada recogida en el Anexo de la decisión del Consejo de 23 de junio de 2008 relativa a la adhesión de Bulgaria y Rumania al CA, las sanciones graves y muy graves y los delitos contra la Hacienda Pública, de suerte que las infracciones cometidas por vulneración de la compleja regulación sobre las obligaciones de documentación constituirían una sanción grave a estos efectos. En este sentido, el propio Código de Conducta (2009) para la aplicación del CA recomienda que esta causa de exclusión solo opere efectivamente en casos excepcionales como el fraude.168 Como ya hemos comentado en varias ocasiones, la exclusión del inicio del procedimiento amistoso y arbitral en estos casos equivaldría a la imposición de una sanción de 168 Párr. 3 Código de Conducta CA.

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plano, al margen de las garantías de los arts. 24.2 y 25 CE, y, en consecuencia, inconstitucional.169 En este sentido, es interesante que, en Francia, la circular administrativa de documentación de precios de transferencia de 4 de enero de 2011, indica que la imposición de sanciones como consecuencia de incumplimiento de las obligaciones de documentación no afecta el acceso al PA para eliminar la doble imposición.170 El art. 8.2 CA contempla la suspensión de los procedimientos de los arts. 6 y 7 CA hasta la conclusión de los procedimientos administrativos o judiciales donde se dirima la imposición de las sanciones. Nótese igualmente que el art. 7.2 CA prevé que la presentación del caso a la comisión consultiva no impedirá al Estado contratante emprender o continuar, para ese mismo caso, acciones judiciales o procedimientos encaminados a aplicar sanciones administrativas. La interpretación sistemática de estas disposiciones parece conducir a una suspensión del procedimiento arbitral (fase comisión consultiva) —y del propio PA— hasta que se dirima con carácter final la cuestión de la imposición de sanciones, allí donde las autoridades competentes invoquen esta salvaguardia. De esta forma, el inicio de un procedimiento sancionador o incluso la remisión del expediente al Ministerio Fiscal en relación con la posible comisión de un delito fiscal no impide que el contribuyente pueda solicitar el inicio de los procedimientos del CA, aunque lo lógico es que tales procedimientos queden suspendidos a expensas de lo que resulte de las resoluciones o sentencias que determinen con carácter definitivo la imposición de sanciones o la comisión del delito. Finalmente, cabe observar cómo en esta fase preliminar y de acceso a los procedimientos del CA pueden producirse discrepancias entre las autoridades competentes de los Estados contratantes sobre temas de gran relevancia —la determinación de si un caso está o no cubierto por el CA o puede excluirse su acceso a sus procedimientos— que resultan de interpretaciones asimétricas del CA, sin que el convenio haya previsto un procedimiento ad hoc para resolverlo (en la fase arbitral podrán dirimirse estas cuestiones, si el caso no se ha tramitado), lo que puede generar serios problemas que minen la eficacia y función que estaría llamado a cumplir este mecanismo. Por lo tanto, es recomendable que los contribuyentes pongan en marcha las vías de recurso internas en tanto no se haya admitido su caso en el contexto del CA, en aras de evitar los problemas que podrían surgir de la eventual inadmisión del caso a los efectos del CA.

169 Sin embargo, el TS, en su sentencia de 4 de mayo de 2011, consideró que una regulación de las operaciones vinculadas que excluye el ajuste bilateral se inscribe dentro de las medidas tributarias, no teniendo la calificación de medida sancionadora ni restrictiva de derechos individuales. 170 Chevrier y Nouaille (2001: 2).

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8.2. La fase bilateral: El Procedimiento Amistoso Los arts. 6.2 y 7 CA regulan los aspectos más relevantes del PA. Así, el art. 6.2 CA establece como presupuesto de inicio del PA (fase bilateral) el término de la fase unilateral, que acontece cuando la autoridad competente considera fundada la solicitud presentada por el contribuyente y ella misma no puede encontrar solución satisfactoria alguna respecto de la doble imposición que se ha generado o puede generarse respecto de los beneficios de la empresa solicitante.171 Normalmente, tal solución solo puede hallarse cuando es el Estado contratante de la empresa solicitante el que ha realizado o tiene intención de realizar un ajuste de precios de transferencia, o bien más excepcionalmente cuando, habiendo realizado un ajuste primario las autoridades del otro Estado contratante, el Estado contratante de la empresa solicitante acepta la realización de un ajuste correlativo en tal empresa, de tal forma que se elimine la doble imposición de acuerdo con el CA. Llegados a este punto —solicitud fundada y no solución unilateral satisfactoria—, la autoridad competente del Estado contratante de la empresa solicitante debe desplegar todos los esfuerzos a su alcance para resolver el caso (la doble imposición) mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente de cualquier otro Estado contratante afectado o concernido, en aras de eliminar la doble imposición, de acuerdo con los principios del art. 4 CA. El art. 6.2 in fine CA, como el art. 25.2 MC OCDE, establece que el acuerdo amistoso alcanzado por las autoridades competentes se aplicará, sean cuales fueren los plazos previstos en el Derecho interno de los Estados contratantes afectados. Esta cláusula elimina las limitaciones temporales que pueden existir a nivel interno (prescripción de la potestad de liquidación o de la devolución de ingresos tributarios), sobre la base de que la aplicación del acuerdo del procedimiento amistoso no supone la rectificación del acto causante de la imposición no conforme al CA, el cual quedaría formalmente intacto, por lo que serían irrelevantes los obstáculos para dicha ejecución que derivan de la prescripción o de otras circunstancias como la firmeza del referido acto; por lo tanto, estamos

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171 Se ha discutido si en la fase unilateral la solución al caso debe regirse por los principios del art. 4 CA o atender a lo establecido en la normativa nacional del Estado contratante de que se trate. A nuestro entender, los principios del art. 4 CA se aplican igualmente en esta fase. Las competencias de la autoridad competente del Estado contratante a los efectos de solucionar la imposición contraria al convenio deben estar reguladas a nivel interno, estableciendo los adecuados procedimientos que garanticen la coordinación entre tales autoridades y las que eventualmente estén tramitando el procedimiento administrativo del que resulta (potencialmente) la imposición contraria al convenio. Sin embargo, la normativa española no regula pormenorizadamente estos aspectos (arts. 8.3.a) y 11.1.b RPA).

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ante una manifestación del carácter internacional del PA que se sitúa en buena medida al margen del Derecho nacional de aplicación general.172 Con carácter general, puede afirmarse que las autoridades competentes de los Estados contratantes disponen de un plazo máximo de dos años para alcanzar un acuerdo por el que se evite la doble imposición, conforme con los principios del art. 4 CA. Según el art. 7.1 CA, tal plazo de dos años debe contarse a partir de la primera fecha en que se presente el caso a una de las autoridades competentes, de conformidad con el apartado 1 del art. 6 CA.173 Repárese que en este punto existe una diferencia importante entre el art. 25.5 MC OCDE y el CA, ya que en el primero el cómputo del plazo no está vinculado a la presentación de la solicitud ante una autoridad competente, sino, más bien, a la recepción de la documentación completa por la otra autoridad competente. Este plazo de dos años puede modificarse cuando todas las partes implicadas están de acuerdo, tal y como prevé el art. 7.4 CA. Una vez transcurrido tal plazo máximo de dos años, las autoridades competentes deben poner en marcha la fase arbitral, constituyendo la comisión consultiva. El CA vuelve a reiterar en su art. 7.1 CA el derecho de las empresas a utilizar las posibilidades de recurso previstas en el Derecho interno de los Estados contratantes. No obstante, se advierte que cuando el caso hubiere sido presentado ante algún tribunal, el referido plazo de dos años comenzará a contarse a partir de la fecha en que sea firme la resolución dictada en última instancia en el marco de esos recursos internos. Es decir, la interposición de recursos internos (abarcando tanto la vía económico-administrativa como la judicial), simultánea y con el mismo objeto que los procedimientos del CA, afecta al cómputo del plazo de dos años que poseen las autoridades competentes para alcanzar un acuerdo en el marco del PA y con ello lógicamente al momento en que debe ponerse en marcha la fase arbitral del CA, difiriéndose hasta la fecha de firmeza de la resolución dictada en última instancia en el marco de tales recursos internos. Se trata de una diferencia importante entre el CA y el PA de los CDI, ya que, en este último, 172 Véase la Disp.Ad.Primera.2 TRLIRNR y el art. 15 RPA. 173 El Código de Conducta (2009) ha clarificado dos cuestiones que venían siendo controvertidas a los efectos de la interpretación y aplicación del art. 7.1 CA, a saber: (a) el momento en que se consideraba que un contribuyente había presentado el caso a la autoridad competente en el sentido del art. 6.1 CA (véase el párr. 5.a del Código de Conducta) y (b) la fecha que debe tomarse como inicio del cómputo del plazo de dos años (párr. 5.b) del Código de Conducta). En el caso (a) el Código Conducta establece tal fecha por referencia al momento en que el contribuyente haya presentado una serie de documentación e información sobre el caso. En el caso (b) el periodo de dos años comenzará en la última de las siguientes fechas: (a) fecha de la notificación del acto de liquidación, esto es, de la decisión final de la Administración fiscal sobre la base imponible adicional, o equivalente; o (b) fecha en que la autoridad competente recibe la solicitud y la información mínima mencionada en el inciso del punto 5.a del Código de Conducta (2009).

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la interposición de los recursos no implica per se la suspensión del PA, de manera que ambos pueden simultanearse. Por lo tanto, la interposición de recursos internos, cuando se pretenda invocar el CA, debe ser sopesada cuidadosamente por los contribuyentes, toda vez que las autoridades competentes de los Estados contratantes, en lugar de disponer de dos años desde la fecha de presentación del caso, cuentan con dos años a partir de la fecha en que sea firme la resolución dictada en última instancia en el marco de tales recursos como fecha para negociar un acuerdo en la fase de procedimiento amistoso, de suerte que de no alcanzarse en tal fecha el acuerdo deben proceder a constituir la comisión consultiva, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del art. 7 CA. Cuando los contribuyentes no interpusieren tales recursos (renuncia), el cómputo del plazo de dos años se rige por la regla general, esto es, se toma la fecha de presentación del caso en el sentido establecido en el art. 7.1 CA. Allí donde los contribuyentes presentaran el correspondiente recurso y posteriormente desistieran, tal circunstancia determinará que se tome tal fecha (la del desistimiento) a los efectos del cómputo del plazo de dos años que establece el art. 7.1 CA. Se considera que el diferimiento temporal que resulta de esta disposición pone en tela de juicio la independencia (y simultaneidad) de las dos vías de recurso (nacional e internacional); en la medida en que se utilice el recurso judicial interno, la fase arbitral (la verdadera aportación del CA) no puede iniciarse hasta que este se haya resuelto y haya transcurrido el periodo de acuerdo amistoso de dos años.174 Ciertamente, ello puede afectar muy negativamente al funcionamiento y eficacia del CA, ya que esta “suspensión” puede hacer que la duración total del procedimiento del CA sea excesiva: duración de los recursos administrativos y judiciales internos hasta llegar a una resolución final + el periodo de dos años de la fase de PA + periodo de seis meses de la fase arbitral + periodo de seis meses que tienen las autoridades competentes para adoptar una decisión final. Quizás debería meditarse sobre la razonabilidad de tal solución, ya que, en cualquier caso, y además del retraso que genera, permitirá al contribuyente jugar a la carta que le resulte más conveniente: primero lo puede intentar con los recursos internos y después, si la solución no le resulta favorable, siempre tiene abierta la vía arbitral del CA, la que, por más que venga con retraso, podría erigirse en un “recurso de casación”’ atípico o nueva instancia para corregir la solución nacional. En este punto, resultaría mucho más razonable condicionar la entrada al procedimiento amistoso/fase arbitral del PA a la retirada o, eventualmente, suspensión de los recursos internos, de manera que: (1) se garantizaría al contribuyente una solución relativamente pronta de naturaleza bilateral o multilateral y (2) la aplicación de tal solución debiera estar 174 Trapé Viladomat (2011: 1424).

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condicionada a la aceptación por el contribuyente y la retirada de los recursos internos. A pesar de que, en este punto, el MC OCDE no ofrece soluciones cerradas, algunas de sus propuestas parecen más razonables o mejor fundadas que las aportadas en sede del CA. Asimismo, los contribuyentes o empresas afectadas deben tener muy presente la previsión recogida en el apartado 3 del art. 7 CA, que establece que “Cuando la legislación interna de un Estado contratante no permitiere a las autoridades competentes el aplicar excepciones a las resoluciones de sus instancias judiciales, el apartado 1 solo será de aplicación si la empresa asociada de dicho Estado hubiere dejado transcurrir el plazo de presentación del recurso o hubiere desistido de dicho recurso antes de haberse dictado una resolución. Esta disposición no afectará al recurso en la medida en que se refiera a elementos distintos de los que se mencionan en el art. 6”. Esta cláusula del art. 7 CA, a la postre, termina impidiendo la puesta en marcha de la fase arbitral, toda vez que si los contribuyentes no renuncian o desisten de los recursos internos (abarcando tanto la vía económico-administrativa como la judicial) que hubieran interpuesto, no se pondría en marcha tal fase arbitral, concurriendo el presupuesto del art. 7.3 CA (que al parecer concurre en la gran mayoría de los Estados miembros, según un estudio realizado por el Foro Europeo de Precios de Transferencia).175 De esta forma, de acuerdo con las cláusulas 1 y 3 del art. 7 CA, la interposición de recursos internos contra el acto administrativo de ajuste de precios de transferencia frente al que se presentó la solicitud por la(s) empresa(s) afectada(s) no solo puede demorar el inicio de la fase arbitral sino que además puede llegar a impedir su puesta en marcha. Se considera que la incompatibilidad que en muchas ocasiones resultará del art. 7.3 CA, entre CA y recursos internos, puede inducir a los contribuyentes a desistir de la interposición de recursos internos, y a considerar la solución global y de garantía de la eliminación de la doble imposición que resulta del CA (o bien a intentar el doble juego apuntado más arriba). Precisamente, el hecho de que sean los contribuyentes los que opten por esta solución, que garantiza la resolución del conflicto fiscal existente, diluye sustancialmente las eventuales tachas de indefensión que podrían plantearse, aunque hace que exista un cierto desequilibrio que podría fácilmente corregirse con la CAP. V

175 Cabría añadir la referencia al art. 27 RPA, reguladora del inicio del cómputo del periodo de los dos años, que establece una disposición un tanto oscura que parece estar concebida como cláusula de enlace con el apartado 1 del art. 7 CA, a los efectos de fijar el cómputo del plazo de acceso a la fase arbitral, pero no como previsión que excluiría del acceso a los procedimientos del CA en el sentido que regula el apartado 3 del art. 7 CA. No acabamos de entender la referencia que contiene el art. 27 RPA a la interrupción del cómputo del periodo de dos años que regula el art. 7 CA, ya que este no prevé tal interrupción (véase también Palao 2010: 129).

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adopción de soluciones que implicaran la suspensión de los recursos internos/ renuncia a los mismos, en caso de acuerdo aceptado por el contribuyente. No obstante, para que la solución del CA fuera realmente satisfactoria y se disiparan todas estas dudas sobre el garantismo del procedimiento regulado en el CA, este debería dar respuesta y resolver todas las cuestiones planteadas como consecuencia del ajuste de precios de transferencia (desde las cuestiones de los intereses activos y pasivos hasta la cuestión de los ajustes secundarios). Por lo tanto, cabe observar el estado actual de cosas, según el cual el CA no constituye una solución adicional, como era la intención original perseguida con su establecimiento, sino un mecanismo alternativo a los recursos internos y que aporta una dimensión internacional y garantía de eliminación de la doble imposición.176 Ahora bien, como venimos constatando, tal solución es manifiestamente mejorable, especialmente si se contempla a la luz de la actual configuración del PA/arbitraje en el MC OCDE 2008-2010.

8.3. La fase arbitral: La Comisión Consultiva y la terminación de los procedimientos del CA Los arts. 9 a 11 del CA regulan la composición, funcionamiento y procedimiento propios de la fase arbitral y de la comisión consultiva (advisory comission). El Código de Conducta (2009) sobre la aplicación del CA le dedica todo su apartado 7º a estas mismas cuestiones y aporta elementos no detallados en el CA. Respecto a la composición de la comisión consultiva, esta incluirá, además del presidente (chairman), a dos representantes de cada autoridad competente (podrá reducirse a uno mediante acuerdo entre las autoridades competentes) y a un número par de personalidades independientes nombradas de común acuerdo, basándose en la lista de personalidades regulada en el art. 9.4 CA,177 o, a falta de acuerdo, mediante sorteo efectuado por las autoridades competentes de que se trate. El apartado 3 del art. 9 CA se refiere a las causas de recusación de las personalidades independientes, en aras de garantizar su imparcialidad y objetividad. Los representantes y las personalidades nombradas por las autoridades competentes elegirán, de la lista de personalidades independientes, un presidente que debe reunir las condiciones que se requieran en su país para el CAP. V

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176 El propio Parlamento Europeo, con motivo de su dictamen sobre la propuesta de Directiva de 1976 con el mismo objeto, reclamó la superación de esta problemática por la vía de la armonización de la normativa de los Estados miembros (DOCE C 163 de 11 de julio de 1977, p. 24). 177 El apartado 4 del art. 9 CA se refiere a la lista de personalidades independientes que tiene que nombrar cada Estado contratante, así como a las cualidades que deben reunir tales personas: deben ser nacionales de uno de los Estados contratantes y residir en el territorio en el que se aplique el Convenio, además de los requisitos de competencia e independencia.

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ejercicio de las más altas funciones jurisdiccionales, o ser un jurisconsulto de notoria competencia. Se ha establecido, como ocurre en el contexto del art. 25.5 MC OCDE, una obligación de secreto que afecta a los miembros de esta comisión consultiva y a todo aquello de lo que tengan conocimiento en el marco del procedimiento.178 En relación con el establecimiento de la comisión consultiva cabe destacar, por un lado, que debe ser constituida en un plazo de seis meses contado a partir de que expire el plazo establecido en el art. 7 CA.179 El Código de Conducta (2009) también recoge otras reglas sobre el establecimiento de la comisión consultiva. Así, se refiere a la autoridad competente que realizó el ajuste de precios de transferencia como la que debe tomar la iniciativa para constituir la comisión consultiva, salvo que se acuerde otra cosa entre las autoridades competentes. Se prevé igualmente la creación de un “secretariado” por el Estado contratante, que tome la iniciativa de constituir la comisión con el objeto de asistirla bajo la supervisión del presidente. En cuanto a su funcionamiento, el art. 9.7 CA establece que los Estados contratantes adoptarán las medidas necesarias para que pueda reunirse sin demora una vez que le haya sido presentado el asunto. Según se indica en el Código de Conducta (2009, párr. 7.3.a), se considera que un caso es referido a la comisión consultiva en la fecha en la que el presidente confirma que todos sus miembros han recibido toda la documentación e información relevante, lo que incluye todos los documentos, informes, correspondencia y conclusiones empleadas durante el PA. Esta fecha es clave, toda vez que a partir de tal momento la comisión consultiva posee un plazo máximo de seis meses para emitir su dictamen.180 El Código de Conducta también se refiere a otras cuestiones de índole práctico como el idioma a emplear en las reuniones, la forma en que se debe entregar los documentos, el lugar de reunión de la comisión, el reparto de los costes de funcionamiento de la comisión consultiva, etc. El art. 10 CA contiene varias disposiciones referidas a la obtención y suministro de información relevante a la comisión consultiva. Así, por un lado, se prevé que las empresas asociadas afectadas por el procedimiento pueden proporcionarle toda la información, medios de prueba o documentos que les parezcan útiles para la toma de la decisión. En esta misma línea, el apartado 2 del art. 10.2 CA establece un derecho de audiencia ante la comisión consultiva, previéndose igualmente la posibilidad de que tal comisión requiera a las empresas asociadas su presentación ante ella a efectos de su comparecencia en una vista y la po178 Art. 9.6 CA. 179 El CA no regula expresamente este plazo, habiendo sido introducido por el Código de Conducta (2009) párr. 7.2.b. 180 Art. 11.1 CA.

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sible formulación de preguntas (cross-examination). Por otro lado, la comisión consultiva puede requerir a las empresas y autoridades correspondientes de los Estados contratantes información, documentos o pruebas relevantes para emitir su dictamen. No obstante, allí donde el requerimiento se dirigiera a las autoridades competentes de los Estados contratantes, se ha previsto una salvaguardia en el mismo sentido que recoge el apartado 3 del art. 26 del MC OCDE. En un contexto como este, incorporar la limitación referida a los secretos empresariales posiblemente carezca de sentido, dado que en muchas ocasiones buena parte de la información relativa a precios de transferencia se refiere o tiene que ver con secretos empresariales, aunque todo dependerá del uso que se haga de esta disposición por las autoridades requeridas. La comisión consultiva elaborará su dictamen basándose en los principios del art. 4 CA. Tal dictamen se acordará por la comisión consultiva por mayoría simple de sus miembros (regla que plantea los problemas que ya apuntamos en relación con el arbitraje del art. 25.5 MC OCDE 2008-2010). El Código de Conducta (2009, párr. 7.4) se refiere al contenido básico del dictamen de la comisión consultiva. Una vez emitido el dictamen de la comisión consultiva, las autoridades competentes de los Estados contratantes parte en el procedimiento CA, adoptarán, de común acuerdo, basándose en las disposiciones del art. 4 CA, una decisión que garantice la supresión de la doble imposición, en un plazo máximo de seis meses contado a partir de la fecha en que la comisión emitió su opinión.181 Las autoridades podrán adoptar una decisión que se aparte del dictamen de la comisión consultiva, siempre que sea conforme con los principios del art. 4 CA y garantice la eliminación de la doble imposición (art. 14 CA). Si no alcanzasen acuerdo alguno en tal sentido, estarán obligadas a atenerse al dictamen de la comisión consultiva y en tal sentido deberán dictar una decisión final. Cabe destacar que esta fórmula intermedia no figuraba en la propuesta de Directiva de 1976 y fue introducida por los Estados en el CA como medida para preservar en mayor medida su soberanía fiscal, reservándose el derecho a buscar una solución distinta de la establecida en el dictamen arbitral. A través de la fórmula finalmente adoptada en el CA, se diluye en cierta medida el carácter arbitral (original) del procedimiento, operando el “pseudo panel de árbitros” como una “comisión consultiva”, aunque en la práctica lo normal es que el dictamen de tal comisión constituya el fundamento de la decisión adoptada por las autoridades competentes. La decisión que pone término al procedimiento, coherentemente con lo indicado, no es el dictamen arbitral sino una decisión de las autoridades competentes. 181 Art. 12.1 CA.

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Llama la atención que no se regule en este punto un aspecto que es clave en el arbitraje del art. 25.5 MC OCDE 2008-2010. En este último, el laudo arbitral se recogerá en un acuerdo amistoso entre las autoridades competentes que se presentará al contribuyente para que decida si lo acepta o no. Tal posibilidad de aceptación, que, desde el punto de vista de las garantías del contribuyente juega un papel esencial en el contexto OCDE, no se contempla en el CA, quizás porque se está asumiendo que, a diferencia de lo que ocurre con los PA/fases arbitrales de los CDI, ya no existe posibilidad de acudir a los recursos internos, o porque la eliminación de la doble imposición siempre debe contar con el consentimiento del contribuyente. Esta configuración del CA nos parece criticable y, en este sentido, como hemos apuntado más arriba, debería explorarse una mejor y más cabal coordinación del CA con los procedimientos internos, de manera que la fase arbitral fuese previa a la solución del recurso. A estos efectos, bastaría con desarrollar una regulación sobre las líneas marcadas por la OCDE en los Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008-2010. Tal decisión de las autoridades competentes, junto al dictamen de la comisión consultiva, será remitida a las empresas afectadas, así como al Secretariado General del Consejo para su archivo. Las autoridades competentes podrán acordar, sujeto al consentimiento de las empresas afectadas, la publicación íntegra o parcial (con disociación de datos identificativos) de la decisión de las autoridades competentes y del dictamen de la comisión consultiva.182 Nuevamente, se plantea aquí el mismo problema que constituye el talón de Aquiles del procedimiento arbitral en el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010 (y del PA). No parece muy admisible que decisiones que tengan impacto en los ingresos públicos se mantengan secretas, sin posibilidad de control, a través de su publicidad. Como ocurre en el contexto OCDE, la ausencia de publicidad podría hacer pensar que, en el contexto del procedimiento, se puedan dar soluciones arbitrarias, diluyéndose tal sospecha, precisamente, con su publicación y control (como ocurre, en definitiva, con cualquier sentencia judicial). Los argumentos a favor de la necesidad de preservar la confidencialidad de datos aportados por el contribuyente, en este caso, tienen incluso menos fuerza que en el contexto del art. 25.5 MC OCDE: al entrar en juego la solución arbitral con posterioridad a la solución de los recursos internos (salvo renuncia por el contribuyente), la decisión de la comisión arbitral se producirá muchos años después de la realización del hecho imponible, en un momento en el que la información que pueda revelarse tendrá una eficacia relativa y será, muy probablemente, obsoleta. A ello hay que añadir un argumento que ya apuntamos más arriba: si se publican decisiones tomadas en ámbitos incluso más sensibles (Derecho de la competencia), con la lógica 182 Art. 12.2 CA y parr. 7.4 Código de Conducta (2009).

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purga de datos confidenciales, no entendemos por qué razón no puede ocurrir lo mismo en un ámbito en el que está en juego dinero público. No obstante, no se puede dejar de reconocer que la propia composición de la comisión arbitral constituye una importante garantía frente a cualquier tacha de arbitrariedad o dudas sobre los fundamentos de sus decisiones. La regulación de las medidas de ejecución de la decisión no está a cargo del CA sino que se deja a la legislación interna de los Estados contratantes.183 Ni el CA ni la normativa española contemplan la posibilidad de impugnación o recurso frente a la decisión final de las autoridades competentes en el marco del CA. Ya nos hemos referido anteriormente a esta cuestión, expresando observaciones críticas al respecto. En realidad, en este punto, el CA comparte uno de los defectos cruciales del art. 25.5 MC OCDE: la falta de regulación del recurso contra el laudo arbitral deja abierta la posibilidad de recurrir el mismo en los dos Estados implicados, ya sea de forma directa o indirecta, a través del acto de aplicación, con los problemas que ello plantea. En cualquier arbitraje, va de suyo que las partes que lo promueven se ajustarán, sin posibilidad de recurso, a las disposiciones sustantivas, pero, al mismo tiempo, es necesario garantizar un derecho de recurso por vulneración de las formas procesales, de derechos y garantías fundamentales o por cualquier otra causa (v. gr., conflicto de intereses de los árbitros puesto de manifiesto en una fase posterior). Ahora bien, es necesario que tal posibilidad de recurso esté vinculada a una legislación concreta, no a varias, ya que, en este último caso, las partes podrían tener la tentación de recurrir en todas las jurisdicciones implicadas, con el riesgo de que se puedan obtener resoluciones contradictorias. En este sentido, es cuando menos llamativo que el CA, al igual que ocurría con el MC OCDE, no establezca una lex fori a la que pueda vincularse el recurso, o, quizás, aún más llamativo es que ni siquiera contemple, a diferencia de los Comentarios al art. 25.5 MC OCDE, la posibilidad de recurso. En este sentido, es preciso indicar que, a nuestro entender, los actos administrativos nacionales que ejecutan la decisión de las autoridades competentes sí podrían ser objeto de revisión ante los tribunales nacionales, no tanto como fórmula para instrumentar un recurso indirecto, sino como mecanismo para controlar que la medida nacional de ejecución se ajusta procedimentalmente a Derecho y materialmente a la decisión de las autoridades competentes.184 Ahora bien, a falta de disposiciones expresas, nada impedirá que un tribunal ejerza un control indirecto sobre el acuerdo arbitral y el de las autoridades competentes por esta vía. 183 Véase el art. 15 RPA relativo a la ejecución. 184 Véase el art. 31.1 RPA.

Capítulo V: Los procedimientos amistoso y arbitral establecidos en el Convenio Europeo 90/436/cee

9. Una valoración final Sin duda, en su momento, el CA fue una solución innovadora, que sentó las bases para explorar el arbitraje tributario en materia internacional, en un tema —los precios de transferencia— en que los conflictos se multiplicarían en los años venideros. Sin embargo, en el momento actual el CA tiene defectos estructurales importantes que no han sido solucionados a través de las aportaciones del Foro Europeo de Precios de Transferencia. Muy probablemente, algunas de sus debilidades más importantes se podrían solucionar en la actualidad con una regulación más similar a la que se propone en el contexto del art. 25.5 MC OCDE 2008-2010. Este último, que tomó como modelo el CA, ha pulido algunos aspectos relevantes, de manera que, en la actualidad, constituye una solución más avanzada que el CA. No obstante, no debe olvidarse que el art. 25.5 MC OCDE presenta defectos estructurales (que ya hemos criticado en el Capítulo IV) de gran importancia, por lo que su eficacia como modelo de una nueva regulación, plenamente respetuosa con las garantías de los contribuyentes, debiera ser relativa. Al mismo tiempo, no debe olvidarse que, a pesar del parecido entre el CA y el art. 25.5 MC OCDE 2008-2010, entre ellos existen importantes diferencias (v. gr., la interacción con los recursos internos, la necesidad de que el acuerdo final cuente con el consentimiento del contribuyente en el MC OCDE pero nada clara en el CA, etc.) que deben llevar a los contribuyentes confrontados con uno y otro procedimiento a valorar cuál de los dos resulta más conveniente para sus intereses. Si bien es cierto que esta opción todavía no existe en España, dado que solo el Protocolo (2011) con Suiza incluye cláusula arbitral, sí se puede presentar en otros países de la UE (v. gr., CDI Francia-Reino Unido, en el que esta opción entre arbitraje del CDI y del CA se prevé expresamente). Sobre la misma temática, pero desde distinta perspectiva, también el contribuyente debe considerar si le resulta más adecuado acudir en primera instancia a los recursos internos y, después, al procedimiento arbitral, o, por el contrario, renunciar a estos últimos y aventurarse en la solución que pueda obtener en el procedimiento arbitral. Se trata, nuevamente, de un punto en el que la regulación no está acabada técnicamente y donde existe un gran margen de mejora. En definitiva, y, con la perspectiva que da el paso del tiempo, así como los avances en el contexto OCDE, da la impresión de que ha llegado el momento de plantear una reforma del CA, con independencia de que se reconozca la utilidad del procedimiento como medio de eliminación de la doble imposición o, quizás, más bien, como ocurre en el art. 25.5 MC OCDE, como amenaza para que las autoridades competentes traten, por todos los medios, de llegar a un acuerdo que evite la fase arbitral.

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Capítulo VI El régimen sancionador de las operaciones vinculadas

SUMARIO 1. Introducción. 2. Infracciones y sanciones en el art. 16.10 trlis: Problemas interpretativos y aplicativos. 2.1. Regulación general del art. 16.10 TRLIS. 2.2. La relación del régimen sancionador especial de las operaciones vinculadas con el Título IV (la potestad sancionadora) de la LGT. 3. Recomendaciones de la OCDE en materia de sanciones. 4. Las recomendaciones del Foro Europeo sobre precios de transferencia y las sanciones en la normativa interna: Especial referencia a los errores de la normativa española sancionadora desde la óptica de los trabajos del Foro. 5. El art. 16.10 TRLIS desde la perspectiva de los principios constitucionales: Especial referencia al principio de reserva de ley penal, culpabilidad y proporcionalidad (art. 25.1. CE). 5.1. Introducción. 5.2. Defectos de relevancia constitucional en la tipificación de las infracciones y sanciones en el art. 16.10 TRLIS. 5.3. Remisión a cláusulas genéricas para concretar el tipo de la infracción. 5.4. Remisión a órdenes ministeriales. 5.5. Indefinición de los sujetos responsables de la infracción a quienes puede imponerse la sanción. 5.6. Delimitación de los impuestos y operaciones (ámbito objetivo) en relación con los cuales puede aplicarse el régimen sancionador del art. 16.10 TRLIS. 5.7. Sanciones atípicas: La norma de iniciación del procedimiento amistoso y el Convenio de Arbitraje. 6. Régimen sancionador y ajuste secundario. 7. Régimen sancionador y Derecho transitorio.

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1. Introducción Uno de los preceptos más controvertidos del nuevo régimen de las operaciones vinculadas resultante de la LMPFF es, sin duda, el art. 16.10 TRLIS, dedicado al régimen sancionador, que también es aplicable en relación con las operaciones con paraísos fiscales en las que existe obligación de documentación, aunque no se verifique una relación de vinculación. Tal disposición ha sido modificada con posterioridad para minorar alguno de los problemas que inicialmente planteaba y también es afectada, como veremos, por las modificaciones de las obligaciones de documentación que se han producido con posterioridad a la LMPFF. Sin embargo, tampoco puede decirse que los cambios posteriores estén exentos, como se explicará, de dificultades y hayan contribuido a clarificar la aplicación del régimen sancionador.185 Prueba de que la configuración del régimen sancionador no es del todo afortunada se encuentra en el tampoco muy fundado Auto del TS de 8 de febrero de 2011 (rec. n.º 8/2009), por el que se 185 Como se recordará, los apartados 2 y 10.1 del art. 16 TRLIS proceden de la redacción que les dio el art. 14 del Real Decreto-Ley 6/2010, con efectos para los periodos impositivos que concluyeran a partir del 19 de febrero de 2009. Las principales novedades las añadió en el párr. 2, en el que se excluyó la exigibilidad de las obligaciones de documentación para personas o entidades cuyo importe neto de cifra de negocios en el periodo impositivo sea inferior a 8 millones de euros (cifra que el RD-L 13/2010 elevó a 10 millones, con efectos al 1 de enero de 2011) y cuyas operaciones vinculadas realizadas en el periodo no superen el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado (exoneración que no es aplicable a las operaciones con paraísos fiscales, con la excepción de los de la UE, cuando el sujeto pasivo acredite que la operación responde a motivos económicos válidos), mientras que en el art. 16.10 se añadió un límite máximo (menor del 10 por 100 del importe conjunto de las operaciones vinculadas sobre las que existan “problemas de documentación” o el 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios). El RD 897/2010 redactó de nuevo los apartados 3 y 4 del art. 18 del RIS y le añadió un apartado 5; también modificó el apartado 3 del art. 20, con efectos para los periodos impositivos que concluyen a partir del 19 de febrero de 2009, con la finalidad fundamental de reducir el ámbito de aplicación de las obligaciones de documentación y simplificar su exigencia.

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plantea al TC la constitucionalidad de la definición (o, mejor, de la indefinición por remisión al reglamento) de los tipos infractores del art. 16.10 TRLIS. En este capítulo se pretende ofrecer una visión general de las infracciones y sanciones aplicables en materia de operaciones vinculadas, pero también se tratan los principales problemas, de orden constitucional y, a la vez, interpretativos, que se plantean, con especial atención al Auto del TS de 8 de febrero de 2011. En este sentido, en el acápite siguiente se analiza con detalle —poniendo de manifiesto los problemas interpretativos, aplicativos y de proporcionalidad— la regulación del art. 16.10 TRLIS para pasar, en los dos acápites sucesivos, a contrastar este artículo con las recomendaciones de la OCDE y del Foro Europeo sobre Precios de Transferencia. En el acápite 5 se estudia el art. 16.10 TRLIS desde la perspectiva constitucional, esto es, se somete a revisión crítica la regulación legal, especialmente desde la óptica de las exigencias derivadas del art. 25.1 CE (aunque algunas de las potenciales vulneraciones de la CE se ponen de manifiesto en el acápite 2). A continuación se estudiará la (difícil) relación entre el ajuste secundario y el régimen sancionador del art. 16.10 TRLIS, para terminar con una referencia al régimen sancionador en el periodo transitorio que media entre la entrada en vigor del art. 16 TRLIS y la fecha de aplicación efectiva de su párr. 10, que está vinculado, como se sabe, a la exigencia de las obligaciones de documentación que desarrollan los arts. 18 y ss. RIS a partir del 19 de febrero de 2009.

2. Infracciones y sanciones en el art. 16.10 TRLIS: Problemas interpretativos y aplicativos 2.1. Regulación general del art. 16.10 TRLIS El art. 16.10 TRLIS tipifica (sic) dos infracciones específicas en materia de operaciones vinculadas: 1. “No aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deberán mantener a disposición de la Administración las personas o entidades vinculadas”, y, 2. “Que el valor de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado” en el IS, IRPF o IRNR.

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Tales infracciones presentan diferentes dificultades interpretativas. En primer lugar, al estar la definición del tipo de infracción vinculada a una documentación que solo concreta el desarrollo reglamentario del art. 16.2 TRLIS, surgen

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dudas fundadas sobre la posible inconstitucionalidad del precepto por vulneración del art. 25 CE, que han sido puestas de manifiesto por el Auto del TS de 8 de febrero de 2011 (aunque estos autores así lo defendieron ya en un trabajo anterior),186 cuestión que desarrollaremos en acápites sucesivos. En segundo lugar, no queremos dejar de reiterar algo que ha pasado desapercibido tanto al TS como a la mayor parte de la doctrina patria: el problema de los tipos de infracción, especialmente del primero de ellos, no es tanto la remisión al reglamento de la concreción de la documentación —algo ya problemático en términos constitucionales— como el hecho de que falten parámetros tanto en la regulación legal como reglamentaria para definir cómo hay que realizar el análisis funcional y de comparabilidad al margen de la regulación del art. 16 TRLIS. Por ejemplo, cabe preguntarse si se debe hacer el análisis de comparabilidad como define la OCDE en el Capítulo 3 de las Directrices de 2010, que —por cierto— en algunos puntos (como la agregación/desagregación de operaciones, jerarquía de métodos y admisibilidad de los no regulados, servicios intragrupo) no es fácilmente armonizable con la legislación española; qué circunstancias son relevantes en el análisis de comparabilidad (¿las definidas y concretadas por la OCDE en el Capítulo 3 de las Directrices?, ¿las del contribuyente o las del grupo?, v. gr.); qué comparables pueden ser relevantes (nacionales, europeos, mundiales); cuántos son suficientes y en qué orden (¿solo los internos o necesariamente hay que buscar comparables externos?); cuándo cabe entender que una documentación está completa y se ha realizado de buena fe (¿solo cuando se adapte al formato español?); cuándo puede la Administración, a la vista del rango —habitualmente no muy concreto— de mercado que se deduce de la documentación, realizar correcciones valorativas; qué tipo de correcciones valorativas se pueden realizar dentro del rango; qué sistema de atribución de beneficios a EP se debe seguir (¿anterior a las modificaciones de 2008 en los Comentarios al art. 7?, ¿el derivado de los Comentarios de 2008?, ¿el del art. 7 en su versión de 2010?). Al mismo tiempo, la vinculación de los tipos de infracción a la documentación en materia de precios de transferencia está desconociendo los defectos inherentes a la misma, que no siempre produce resultados fiables y concretos, o que, si se quiere que se produzcan, necesita un nivel de detalle y regulación razonable que corrija los defectos que habitualmente se aprecian en la documentación presentada por las multinacionales.187 Fundamentalmente, las anteriores consideraciones afectan al primer tipo de infracción, aunque, de forma colateral, también al segundo. 186 Martín Jiménez y Calderón Carrero (2009). 187 Acerca de los problemas que presenta en la actualidad la documentación en materia de precios de transferencia, véase Durst (2011) y la bibliografía allí citada.

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En relación con el primer tipo de infracción, ya de forma exclusiva, es conveniente en este momento aclarar que, a pesar de que el legislador parece equiparar las distintas conductas a la hora de calificar la infracción y aplicar la sanción (documentación “incompleta, inexacta o con datos falsos”), sería desproporcionado tratar de forma idéntica comportamientos de naturaleza tan dispar,188 de manera que, a la hora de aplicar las sanciones, se deberá tener en cuenta que no se puede tratar igual un incumplimiento manifiesto y global de la obligación de documentación, que una documentación que sea incompleta o inexacta en datos menores, debiéndose valorar, en este caso, el grado de incumplimiento y a qué aspectos de la documentación afecta. Tal tarea corresponderá inexcusablemente a la propia Administración, ya que, en definitiva, la culpabilidad estará directamente vinculada al grado de cumplimiento. A estos efectos, no parece, por la propia configuración del tipo de infracción o de la sanción y la redacción del art. 16.10 TRLIS, que puedan aplicarse los criterios de graduación del art. 187 LGT, aunque tal incompatibilidad no se declare de forma expresa (sí podría ser compatible el art. 186 LGT). El segundo tipo de infracción puede resultar más extraño:189 ¿por qué en su declaración se apartará un sujeto pasivo de la valoración que resulta de la documentación que él mismo aporta? Lo cierto es que son dos las razones que se nos ocurren a estos efectos. En primer lugar, porque, en el momento de declarar, el contribuyente tenga datos más fiables o exactos que le lleven a determinar que el valor de mercado es distinto al que se deriva de la documentación. Tal comportamiento, si puede justificarse como tal, no debería merecer sanción si el sujeto aporta una explicación razonable al respecto (normalmente, contemporánea al momento de aportación de la documentación e incluida en esta). Tampoco se podrá argumentar fácilmente que en estos casos se está en 188 Gómez Mourelo (2011: 934) participa también de esta opinión. 189 Nótese, a su vez, que la normativa fiscal española no exige la elaboración de una documentación de operaciones vinculadas contemporánea a la transacción, de suerte que esta debe estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación (art. 18.1 RIS), de manera que lo normal sería que el valor normal de mercado que se derive de la documentación coincida con el declarado en sede de IS, IRPF o IRNR (aunque pueden existir discrepancias o asimetrías con el valor declarado a efectos aduaneros e incluso con el reflejado en la contabilidad). En este sentido, considerando la forma en que está configurado el art. 16 TRLIS y las obligaciones de documentación, podría mantenerse que la legislación fiscal española opera con un modelo de aplicación y supervisión ex post del principio de plena competencia: el denominado arm’s length outcome-testing approach (Directrices OCDE de Precios de Transferencia 2010 párrs. 3.69 y ss.). No obstante, no podemos dejar de reconocer que tal apreciación no es del todo evidente y depende en cierta medida del posicionamiento adoptado en relación con las relaciones entre contabilidad y fiscalidad en lo que se refiere a las operaciones vinculadas, cuestión que ya hemos tratado en el Capítulo II.

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el tipo del párrafo primero, cuando la corrección simplemente tenga en cuenta datos no disponibles en el momento de elaborar la documentación. En segundo lugar, es perfectamente posible que, ante un requerimiento, el sujeto que no tenía la documentación exigida en materia de precios de transferencia y aplica en sus autoliquidaciones valores distintos de los propios de mercado, la aporte a fin de evitar la concurrencia del primer tipo de sanción.190 Lo sorprendente será que, en este segundo caso, la conducta del sujeto se sancione de forma idéntica al incumplimiento documental, cuando en realidad la aportación de una documentación correcta a posteriori, aunque no se haya utilizado en la confección de las autoliquidaciones, está facilitando el trabajo de la Administración con respecto a la conducta de un sujeto que o bien simplemente no aporta la documentación o la aporta con datos falsos o de manera inexacta. Nuevamente, la proporcionalidad del régimen sancionador brilla por su ausencia y esto es algo que el TC debiera también examinar en su respuesta a la cuestión planteada por el TS.191 A tales infracciones se vinculan en el propio art. 16.10 TRLIS dos sanciones específicas, que en realidad no aparecen estrictamente conectadas con los tipos de infracción, sino que dependen de que exista o no una corrección valorativa por parte de la Administración. Antes de entrar en el estudio más detallado de las sanciones, conviene que pongamos de manifiesto que la falta de simetría entre los tipos de infracción y de sanción no se produce solo porque los tipos parten de conductas que no tienen correlación con la sanción (que depende de si existe o no ajuste valorativo), sino que, además, se da otra falta de correlación importante en la propia definición de las sanciones, al no vincular tampoco de forma directa ajuste y documentación correcta. Pongamos un ejemplo. Una entidad residente puede tener una documentación que se considere inexacta con relación a las ventas que realiza a otras entidades del grupo no residentes, pero, tras examinar los valores que emplea, la inspección determina que los mismos son de mercado y no es merecedora de corrección. Al mismo tiempo, puede tener una documentación perfecta sobre operaciones financieras o de intangibles, con las mismas o con otras empresas del grupo, pero la inspección, por las razones que fueran, obtiene datos más actuales o mejor fundados y propone la realización de un ajuste. Curiosamente, nos encontraremos que, con la redacción literal de la norma, procedería imponer la sanción del párr. 2º del art. 10, sobre la cual actuaría como mínimo un dato vinculado a un incumpli190 Gómez Mourelo (2011: 935). 191 De una forma no del todo contundente, casi de soslayo, el fj. 4 del Auto del TS de 8 de febrero de 2011 (rec. n.º 8/2009) también se refiere a la falta de proporcionalidad del régimen sancionador, aunque su observación más bien se centra en que la documentación no distingue entre qué información es esencial y cuál no.

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miento documental (servicios) que no tiene relación con el ajuste (vinculado a operaciones financieras o a cesiones de uso de intangibles). Supongamos que la sanción correspondiente por la documentación incompleta asciende a 33.000 euros, pues faltan dos conjuntos de datos y dos datos. Igualmente, imaginemos que la corrección valorativa correspondiente a los pagos por “royalties” asciende a 6.000 euros. Pues bien, una interpretación literal de las sanciones del art. 16.10 TRLIS conduciría a estimar que la sanción mínima, al existir ajuste, ascendería a 66.000 euros, todo ello para un ajuste de 6.000 (al que correspondería una sanción del 15 por 100, esto es, 900 euros) y en relación con operaciones que no determinan incumplimiento documental alguno. Este resultado, como es fácil de ver, es arbitrario y, desde luego, desproporcionado. Por esta razón, a nuestro juicio, una interpretación cabal del art. 16.10, párrs. 1 y 2, TRLIS exige que, cuando la corrección valorativa no esté ligada a la infracción documental, la sanción que se aplique sea la propia del párr. 1 del art. 16.10 TRLIS (por dato o conjunto de datos), pero no la correspondiente al párr. 2, que lleva a duplicar el límite mínimo de la infracción del párr. 1. Una elemental correlación entre la conducta antijurídica y la sanción aplicable exige esta interpretación, ya que de otra forma se estaría aplicando la sanción sobre una corrección valorativa en relación con una conducta que no entra en ninguno de los tipos definidos en el art. 16.10 TRLIS (el resultado nos parece no solo contrario al principio de proporcionalidad, sino al propio art. 25.1 CE, de manera que se estaría sancionando una conducta no tipificada). No obstante, al estudiar las sanciones veremos que el propio límite mínimo que establece el párr. 2 del art. 16.10 TRLIS genera otros problemas que son de solución interpretativa más complicada y, por ello, provocan dudas de constitucionalidad. Tras aclarar la polémica relación que existe entre los n.º 1 y 2 del art. 16.10 TRLIS, es el momento de examinar las sanciones específicas del art. 16.10 TRLIS: 1) Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al IS, IRPF, o IRNR,

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“la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente”. La desproporción (y posible inconstitucionalidad) de la sanción para algunos casos se trató de mitigar por el RD-L 6/2010 añadiendo un límite máximo (aplicable para periodos que concluyan después del 19 de febrero de 2009) con el siguiente tenor “En los supuestos de personas o entidades a que se refiere el párrafo segundo del apartado 2 de este artículo

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a las que no resulte de aplicación la exoneración establecida en dicho párrafo, la sanción a que se refiere este número 1º tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes: El 10 por 100 del importe conjunto de las operaciones a que se refiere este número 1º realizadas en el periodo impositivo. El 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios.”

Fundamentalmente, son tres las cuestiones que cabe comentar en este momento (como es sabido, los problemas de constitucionalidad/legalidad se abordan en el acápite 5). En primer lugar, llama la atención que se pueda aplicar la sanción con independencia de la naturaleza de los datos omitidos, falsos o inexactos y su trascendencia. Allí donde el dato reúna tales características pero no sea realmente relevante a la hora de determinar la posición de la entidad española o del EP en España o donde los datos sean prácticamente irrelevantes desde la perspectiva de la entidad sometida a comprobación, será difícil mantener que corresponda aplicar una sanción de forma exactamente igual a cuando tales datos sean cruciales en la determinación de la base imponible de tal entidad. Tratar de forma igualitaria ambas omisiones a efectos sancionadores es, simplemente, desproporcionado (o incluso discriminatorio, porque supone tratar de forma idéntica dos situaciones bien diferentes). Al mismo tiempo, no tienen igual gravedad que las de un contribuyente que utilice datos falsos o inexactos o imprecisos, y, sin embargo, reciba la misma sanción, en un nuevo ejemplo de desproporcionalidad de las sanciones. En segundo lugar, la sanción depende estructuralmente de la definición de datos y conjuntos de datos (“omitidos, falsos o inexactos”), conceptos que han concretado de forma genérica y poco precisa los arts. 19.3 (documentación de grupo) y 20.4 (documentación del obligado tributario), siendo de dudosa legitimidad constitucional esta relación entre el TRLIS y el RIS, como luego veremos y aunque el Auto del TS de 8 de febrero de 2011, fj. 5, haya optado por no cuestionar este aspecto. En tercer lugar, el rigor excesivo del tipo de sanción inicialmente configurado por la redacción inicial del art. 16.10 TRLIS ha sido mitigado por el límite que ha añadido el RD-L 6/2010 (aplicable a los periodos que concluyan después del 19 de febrero de 2009, según dispone el art. 14 de la citada norma). Sin embargo, tal límite solo es aplicable a quienes tengan, en el periodo impositivo, un volumen de negocios inferior a 8 millones de euros (10 millones para periodos iniciados el 1 de enero de 2011, tras la modificación operada por el RD-L 13/2010) y no estén exo-

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nerados de la obligación de documentación de acuerdo con el art. 16.2 TRLIS. Lógicamente, quienes estén fuera del límite que fija el art. 16.10.1º in fine se pueden enfrentar a sanciones, en nuestra opinión, bastante desproporcionadas, sin que se establezca límite cuantitativo alguno. Al mismo tiempo, la aplicación del límite tampoco es evidente y presenta dos dudas: (1) al vincular el primer límite (10 por 100) al “importe conjunto de las operaciones a las que se refiere este número 1º”, parece que el mismo se conecta a las operaciones en las que exista efectivamente la obligación de documentación, estando excluidas del cómputo aquellas que quedan exoneradas de la misma (v. gr., las definidas en el art. 18.4.e TRLIS), y (2) al vincular el segundo límite a la cifra de negocios, podría parecer que el mismo no se aplica a las entidades o personas que no realicen estrictamente actividades económicas, aunque, como algún autor ha defendido, en estos casos lo más razonable será interpretar que la cifra de negocios es 0, por más que en algún caso esta interpretación produzca el resultado de reducir el límite a 0 y exonerar la sanción192 (en buena lógica, el límite habrá que aplicarlo después de “valorar” la operación vinculada y determinar la cifra de negocios, computando tales operaciones, si procediera, y no solamente lo efectivamente declarado por la parte objeto de comprobación cuando entre las operaciones ordinarias de la sociedad existan ventas de productos o prestaciones de servicios a partes vinculadas). 2) Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al IS, al IRPF o al IRNR, “la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del 1º anterior”. Esta sanción es incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los arts. 191 (dejar de ingresar la deuda tributaria que debería resultar de una autoliquidación), 192 (incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar 192 Gómez Mourelo (2011: 939), a nuestro juicio, con buen criterio, critica que el límite se vincule a la cifra de negocios, ya que existirán operaciones vinculadas que se produzcan entre partes que no realizan actividad económica. Para esta autora, la interpretación contraria conduciría a que operaciones vinculadas equivalentes tuviesen o no límite en función de si el contribuyente realiza o no actividad económica, un resultado que considera falto de equidad. Lo cierto es que esta interpretación, como ponemos de manifiesto más abajo, tiene el inconveniente de que está asumiendo que ciertas operaciones de personas físicas que no realizan actividades económicas entran en el ámbito del art. 16 TRLIS.

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liquidaciones),193 193 (obtención indebida de devoluciones) y 195 (determinar o acreditar partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes). Desde este momento debe subrayarse que la sanción está desvinculada de la existencia de cuota a cargo del contribuyente, por cuanto la multa pecuniaria se vincula al importe del ajuste, con independencia de su impacto sobre la cuota (que, por ejemplo, puede seguir siendo 0 si el ajuste tiene el efecto de reducir las bases imponibles negativas del ejercicio). Tampoco existe ninguna vinculación entre la naturaleza del ajuste y la sanción, de manera que ajustes negativos pueden dar lugar a la imposición de la misma. Lo cierto es que la aplicación del importe mínimo para esta sanción no deja tampoco de plantear alguna dificultad. Recordemos que la sanción del art. 16.10.2º TRLIS se vincula a la existencia de una corrección valorativa, exista o no incumplimiento de las obligaciones de documentación. Por lo anterior, la vinculación del importe mínimo de la sanción al doble de la que procedería de acuerdo con la sanción fijada en el art. 16.10.1º TRLIS puede provocar resultados llamativos, algunos de ellos ya comentados.

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En primer lugar, allí donde no exista incumplimiento documental pero sí corrección valorativa, para adaptar los valores declarados a los de mercado que se derivan de la documentación, no existirá límite mínimo de la sanción. Tal será el caso, por ejemplo, cuando se verifique el segundo tipo de infracción del art. 16.10 TRLIS (cuando la documentación sea completa, veraz y exacta, pero no se hayan utilizado los valores derivados de la misma), ya que, en otros supuestos, no se producirá infracción alguna. De donde cabe deducir que, en cualquier caso, al contribuyente, ante el requerimiento realizado por la inspección, le convendrá aportar una documentación completa, al menos, para reducir el importe del límite mínimo de la sanción en caso de ajuste. En segundo lugar, con la literalidad del precepto allí donde el ajuste sea mínimo, pero exista incumplimiento de la obligación de documentación, la sanción se dispara hasta el doble de la que correspondería de acuerdo con el art. 16.10.1º TRLIS, resultado muy poco acorde con el principio de proporcionalidad. O, por expresarlo de una forma gráfica, una corrección valorativa de 0,01 euros, por poner un ejemplo extremo, provoca que la sanción por incumplimiento documental se duplique y que, por ejemplo, si faltaba un conjunto de datos (15.000 euros) y un dato (1.500 euros), de una sanción de 16.500 euros se 193 Lo cierto es que la referencia a este precepto es inexplicable en la legislación, al liquidarse todos los tributos en régimen de autoliquidación.

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pase a otra de 33.000; todo ello por un ajuste valorativo de 0,01 euros. Al mismo tiempo, ajustes importantes donde no exista documentación determinan que la existencia de la misma sea irrelevante en relación con la gravedad del comportamiento.194 En tercer lugar, como ya se indicó, allí donde el incumplimiento documental esté referido a una cuestión que no sea objeto de corrección valorativa (v. gr., servicios prestados a las partes vinculadas), verificándose tal corrección en relación con otros aspectos de las operaciones vinculadas (v. gr., pagos por royalties), tampoco la configuración de las sanciones produce resultados razonables. Y ello porque el incumplimiento documental se refiere a operaciones que nada tienen que ver con la corrección valorativa efectuada y, sin embargo, con la redacción literal del art. 16.10.2 TRLIS, se impondría la sanción “con correcciones valorativas”, aunque esta esté desvinculada del incumplimiento documental, pero tomando como importe mínimo el correspondiente a la sanción por incumplimiento documental. Como hemos defendido al comenzar el estudio de las sanciones, tal interpretación conduce a resultados desproporcionados y se debe corregir entendiendo que, en estos casos, la sanción aplicable lo es por la existencia de una documentación falsa, incompleta o inexacta, pero no es aplicable el párr. 2 del art. 16.10 TRLIS. En realidad, lo que ponen de manifiesto estos dos últimos casos es la escasa conveniencia, con resultados en ocasiones de difícil lectura desde los principios del Derecho sancionador, de mezclar las correcciones valorativas en tipos de infracción y de sanción con infracciones vinculadas a la falta de documentación o a la presentación de documentación inexacta, incompleta o con datos falsos. En definitiva, el régimen sancionador de las operaciones vinculadas, como hemos tratado de desarrollar, presenta numerosas lagunas y problemas de diversa índole (los de constitucionalidad por vulneración del art. 25 CE se afrontan en el acápite 5). Y, a la vista de la situación actual, con el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad por el TS, lo mejor sería reformarlo de forma completa (junto con el resto del art. 16 TRLIS) a fin de eliminar las múltiples dificultades que generan los tipos de infracción y de sanción. 194 Gómez Mourelo (2011: 947-948). Para esta autora, mientras que el segundo supuesto, de insuficiencia de sanción, no tendría solución más que con un cambio normativo, el primero, de exceso de sanción, podría evitarse interpretando dónde se genera una negligencia en el comportamiento del contribuyente: si no existe negligencia valorativa, no podrá aplicarse el tipo del párr. 2, sino del primero del art. 16.10.1º TRLIS. Tal solución, sin duda bien intencionada, choca con el escollo de la configuración del tipo de la infracción, que no está vinculado al ajuste, sino a la documentación o al empleo de valores distintos a los que se derivan de esta. No debe olvidarse que la existencia de negligencia se predica con respecto al tipo infractor y este no está vinculado a los ajustes realizados. Sin embargo, estamos de acuerdo con la autora en que, de otra forma, es decir, de no asumir esta interpretación forzada, se conculcaría el principio de proporcionalidad de la sanción.

Capítulo VI: El régimen sancionador de las operaciones vinculadaS

El régimen sancionador se completa con dos referencias normativas que hace el propio art. 16.10 TRLIS:

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1) Las infracciones y sanciones previstas en el art.  16.10 TRLIS no son incompatibles con las procedentes por desatender los requerimientos que pueda realizar la Administración tributaria relativos a la aportación de la documentación relevante en la materia (art. 16.10.5 TRLIS). Esto es, se declara expresamente la compatibilidad del régimen sancionador del art.  16.10 TRLIS con el art.  203 LGT. Sin embargo, es sorprendente que nada se diga de otros incumplimientos formales, como por ejemplo la relación del art. 16.10 TRLIS con los arts. 200 o 201 LGT (acerca de las obligaciones de información en la declaración del IS, véanse las consideraciones que hacemos en el acápite 5). Formalmente, nada impide que se impongan sanciones de acuerdo con el régimen del art. 16.10 TRLIS y, además, por incumplimiento de obligaciones contables, registrales o de facturación. Si bien, en abstracto, ambos tipos pueden ser compatibles, no podrá sancionarse dos veces por una misma e idéntica conducta, so pena de vulnerar el principio de non bis in ídem:195 esto es, la falta de contabilización del valor de mercado y de emisión de facturas de acuerdo con este valor, a nuestro juicio, no debería generar dos infracciones y sanciones distintas, las correspondientes del art. 16.10 TRLIS y de los arts. 200 o 201 LGT. Para algún autor,196 el art.  180 LGT permitiría tal resultado, conclusión a nuestro juicio bastante matizable: solo se podrán imponer ambas sanciones allí donde se verifiquen los tipos del art. 16.10 TRLIS (ausencia de documentación o documentación incompleta, inexacta o con datos falsos) y, al mismo tiempo, exista un incumplimiento de obligaciones formales (falta de contabilización de la operación, no emisión de la factura por la operación contabilizada), pero tratar de vincular ambos tipos a, por ejemplo, una corrección valorativa, cuando la operación subyacente estaba contabilizada (a otro valor) y por ella se emitió factura, implicaría una vulneración del principio de non bis in ídem (repárese que el art. 180 LGT vincula la posibilidad de imponer varias sanciones a “la realización de varias acciones”, pero no a una misma y única acción). 195 Art. 180 LGT. El TC ha inferido esta garantía de los principios de legalidad y tipicidad en materia penal-sancionadora establecidos en el art. 25 CE. Véanse en concreto las SSTC 2/81, 77/83, 159/85, 66/86, 94/46 y 150/91, entre otras. La jurisprudencia del TC sobre el principio de ne bis in ídem ha ido evolucionando a lo largo del tiempo, de suerte que actualmente considera que una sanción en una vía blinda al sancionado frente a cualquier intento de sanción en la misma o distinta en relación con los mismos hechos (SSTC 177/99 y 152/01). 196 Gómez Mourelo (2011: 952-953).

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2) El régimen del art. 16.10 TRLIS es incompatible con el general de la LGT en un doble sentido: a) La aplicación de sanciones como consecuencia de los ajustes/correcciones valorativas realizados por la Administración, de acuerdo con el art. 16.10.2 TRLIS (ajuste con incumplimiento de la obligación de documentación o ajuste por incorrección en el uso en las declaraciones de los valores que se derivan de la documentación), excluye la posibilidad de aplicar las infracciones previstas en los arts. 191, 192, 193 o 195 LGT. b) La realización de correcciones valorativas que se estime que no están dentro del ámbito de los comportamientos infractores excluye la posibilidad de aplicar tanto las sanciones del art. 16.10 como las reguladas en los arts. 191, 192, 193 o 195 LGT. Como se ha señalado,197 existe un doble error en las normas mencionadas: por un lado, la referencia al art. 192 LGT carece de sentido, ya que tal precepto está referido a tributos gestionados en régimen de declaración-liquidación, cuando el IS, el IRNR o el IRPF se gestionan en régimen de autoliquidación; por otro lado, nada impide que el comportamiento del sujeto pasivo constituya una infracción del art. 194 LGT, precepto al cual no hacen referencia las reglas mencionadas. Tal regulación se completa con dos normas específicas en relación con la aplicación de reducciones sobre las sanciones impuestas: 1) Se admite en el art. 16.10. párr. 2 in fine la posibilidad de aplicar las reducciones por la firma de actas de conformidad y actas con acuerdo reguladas en el art. 188.1 LGT (recordemos que en las inspecciones en materia de operaciones vinculadas pueden firmarse actas con acuerdo ya que, precisamente, los supuestos de valoración son uno de los casos específicos que contempla el art. 155.1 LGT para la firma de este tipo de actas). Nótese que esta norma solo se aplica en relación con uno de los dos tipos de infracción regulados en el art. 16.10, aquel que implica la existencia de correcciones valorativas, pero las reducciones del art. 188.1 LGT se excluirán allí donde la infracción esté vinculada exclusivamente a la naturaleza de la documentación del contribuyente (incompleta, inexacta o con datos falsos) y no exista una corrección valorativa. Este tratamiento dispar de las reducciones en función del tipo sancionador es difícilmente comprensible y compatible con el principio de proporcionalidad: allí donde existe corrección valorativa se aplican los beneficios del art. 188.1 LGT; sin

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197 Gómez Mourelo (2011: 952).

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embargo, allí donde tal corrección no existe y la infracción es meramente formal (vinculada a la documentación exigible), los beneficios de la reducción por conformidad o por actas con acuerdo se excluyen, cuando sería razonable que, en algunos casos, donde, por ejemplo, no esté tan claro si la documentación es inexacta o no, el contribuyente o la propia Administración podrían tener interés en firmar en conformidad o un acta con acuerdo. Probablemente, el autor de la redacción del art. 16.10 LGT pretendió establecer un cierto paralelismo, a estos efectos, con la LGT, ya que, como es sabido, las reducciones del art. 188.1 LGT están vinculadas a los tipos de infracción que podríamos llamar “materiales”, pero no se permiten en relación con las infracciones y sanciones por incumplimientos de obligaciones formales (tipos de los arts. 198 y ss. LGT). 2) Se permite, de acuerdo con el art. 16.10. párr. 3, TRLIS la aplicación de la reducción regulada en el art. 188.3 LGT. En este caso, la llamada “reducción por pronto pago” se aplicará en relación con cualquiera de los dos tipos de infracción y de las sanciones tipificadas en el art. 16.10 TRLIS. A nuestro juicio, la interposición de recurso por las otras partes vinculadas afectadas por la corrección valorativa iniciada frente a un contribuyente no debe implicar la pérdida por este último del derecho a reducción si él no plantea recurso alguno. Se trata de una cuestión que la Ley no aclara, pero la propia regulación del procedimiento de comprobación del valor normal de mercado en el art. 21 RIS podría llevar a esta conclusión, por ejemplo, si el obligado tributario en relación con el cual se inicia la comprobación no recurre, pero sí lo hace el resto de las partes vinculadas. Ahora bien, repárese que tal y como está configurado el procedimiento de comprobación, las otras partes vinculadas recurrirán normalmente no su propia liquidación, sino la liquidación practicada frente a quien está siendo objeto de comprobación en primer lugar, por lo que la aplicación de las reducciones no es tan evidente como a primera vista pudiera parecer. Ahora bien, como pusimos de manifiesto en el capítulo relativo al procedimiento de comprobación, una de las características del régimen regulado en el art. 21 TRLIS es que, salvo que se opte por la tasación pericial contradictoria, la liquidación girada a la parte objeto de comprobación será ejecutiva, por lo que, si esta parte opta por el pago de la sanción, con independencia de lo que ocurra con el recurso planteado por las otras partes afectadas, no existe ningún obstáculo para aplicar la reducción del art. 188.3 LGT (o, en su caso, la reducción por conformidad o acuerdo). Repárese a estos efectos que el procedimiento sancionador abierto frente a la parte objeto de comprobación en primera instancia no necesariamente se vincula al destino de la reclamación del resto de partes vinculadas, lo que puede generar problemas evidentes. Así, por

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ejemplo, nada se dice sobre la posibilidad de que las otras partes recurran la sanción impuesta a la parte frente a la que se siguió el procedimiento198 y los efectos que, en su caso, se producirían (¿se paralizaría su ejecución de conformidad con el art. 212 LGT?, ¿qué relación tendría con la propia sanción que se imponga a la otra parte vinculada?, ¿cabría aplicar aquí la regla de acumulación del art. 212.1 LGT?). Ni el art. 16.10 LIS ni las normas reglamentarias (art. 21 RIS) mencionan aspecto procedimental alguno relativo a la aplicación de las infracciones y sanciones que regula, por lo que se debe seguir la normativa general a este respecto (arts. 207 y ss. LGT y Real Decreto 2063/2004 por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario). Y lo que es más importante, se aplicarán los principios y garantías de los arts. 24.2 y 25.1 CE, y la jurisprudencia constitucional y del TS en esta materia, que hace recaer en la Administración, entre otras cuestiones, la carga probatoria para desvirtuar la presunción de inocencia del contribuyente, esto es, la prueba de la culpabilidad o negligencia del contribuyente (véase, por ejemplo, la STC 76/1990 o el ATC 186/2008). A pesar de su configuración objetiva, por exigencias constitucionales, el régimen sancionador necesariamente es subjetivo en nuestro ordenamiento (STC 76/1990), por lo que el mero incumplimiento de las obligaciones de documentación no tiene que llevar directamente a la imposición de sanción, sino a la determinación de si el comportamiento infractor es “imputable” al sujeto pasivo, esto es, a la determinación de si existe o no negligencia o culpa en el comportamiento y su atribución a quien presuntamente ha cometido la infracción. Como valoración final de cuanto llevamos comentado, podría decirse que el régimen sancionador de las operaciones vinculadas no es, ni mucho menos, un modelo de perfección técnica y que la regulación legal y reglamentaria plantean innumerables dudas interpretativas, que hemos tratado de afrontar en este acápite, y cuestiones de orden constitucional o legal que analizaremos, en lo aún no expresamente abordado, en el acápite 5 (v. gr., tipicidad de las infracciones y sanciones, desvinculación de la idea de negligencia con la infracción cometida, posibilidad de aplicar la infracción incluso allí donde no exista perjuicio económico para la Hacienda Pública por ausencia de cuota a ingresar, relación con ajuste secundario, relaciones con el IRPF/IRNR, etc.). Sin embargo, es conveniente tratar con carácter previo tanto alguna cuestión importante sobre las relaciones del régimen sancionador del art. 16.10 TRLIS con la LGT no comentada en párrafos precedentes como exponer a qué conclusiones se ha llegado en 198 Nótese que tal posibilidad de impugnación, con derecho de acceso al expediente del contribuyente por parte de terceros, puede plantear problemas en relación con los derechos que protege la cláusula del secreto tributario del art. 95 LGT. Sobre este tema, véase Calderón (2009b).

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el contexto de la OCDE y del Foro Europeo de Precios de Transferencia sobre las sanciones en relación con las operaciones vinculadas.

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2.2. La relación del régimen sancionador especial de las operaciones vinculadas con el Título IV (la potestad sancionadora) de la LGT A primera vista, y al margen de las cuestiones ya comentadas, la relación del régimen sancionador regulado en el art. 16.10 TRLIS con el Título IV de la LGT en materia de potestad sancionadora puede parecer sencilla: en todo lo no previsto en el art. 16.10 TRLIS se aplicarán los principios y la normativa general regulados en la LGT, de manera que, por ejemplo, por exigencias más constitucionales que legales, son trasladables al art. 16.10 TRLIS los principios de la potestad sancionadora o las circunstancias excluyentes de la responsabilidad que regula el art. 179.2 LGT. Desde la perspectiva de los principios generales, desde luego, cabe plantearse si la falta de una regulación concreta de cómo debe realizarse el análisis de comparabilidad en la regulación legal o reglamentaria, así como la indefinición de qué es una documentación inexacta o incompleta, juntamente con las dudas que existen sobre la relación del concepto de valor de mercado fiscal con el valor razonable definido a efectos contables, además de los cambios —no siempre claros— que ha sufrido el régimen en su corta existencia, no son causas más que suficientes para excluir la responsabilidad de los contribuyentes que hayan demostrado una mínima diligencia (un mínimo esfuerzo razonable) de documentación de sus operaciones vinculadas. Los graves defectos técnicos que presenta la normativa española de operaciones vinculadas (tanto los que se derivan de la falta de formulación de una política en materia de precios de transferencia que se evidencia en la falta de regulación del análisis de comparabilidad, clave de la aplicación del arm’s length, como los numerosos defectos técnicos, constitucionales y de legalidad que presenta el art. 16.10 TRLIS y su normativa de desarrollo), puesto que afectan a la seguridad jurídica, también forman parte, o debieran formarla, de las circunstancias que determinan la existencia o no de responsabilidad por los contribuyentes. Igualmente, con el art. 179.2.d LGT en la mano, cabe preguntarse si es posible sancionar a una filial de una matriz no residente o a un accionista minoritario pero vinculado que solicita de forma fehaciente a su grupo (matriz, sociedad vinculada) que le suministre la documentación del grupo y este no lo hace, quedando tal reclamación acreditada, ya que parece un supuesto en el que el contribuyente pone la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, pero no le es posible reunir los datos y documentación relevante sin la ayuda o el requerimiento específico que la Administración realice a quien tenga tal documentación.

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Por lo que respecta estrictamente a las relaciones con la LGT, nos limitaremos ahora a referirnos a aspectos no considerados en otras secciones de este capítulo y, en especial, a dos preguntas que se están empezando a formular como consecuencia de las modificaciones más recientes en materia de documentación y del Auto del TS de 8 de febrero de 2011 (rec. 8/2009). En primer lugar, cabe plantearse qué ocurre allí donde, de acuerdo con el art. 16.2 TRLIS y el art. 18.4 y 5 RIS, no sea necesario documentar la operación vinculada. La duda que puede surgir en estos casos es si la inexistencia de obligación de documentación lleva la operación, sobre la que, no obstante, existe la obligación de valorar a precios de mercado, al régimen sancionador de la LGT o, por el contrario, no existe sanción alguna. Acerca de esta cuestión cabe hacer algunas precisiones. Originariamente, el art. 16.10 TRLIS tenía en la LMPFF una clara vocación de sustitución del régimen sancionador general para vincular las infracciones y sanciones en materia de operaciones vinculadas al cumplimiento de las obligaciones de documentación (o la utilización en la declaración del valor de mercado derivado de la documentación). Sin embargo, las posteriores relajaciones, tanto en el nivel legal como reglamentario, de la obligación general de documentación que inicialmente se reguló con carácter amplio, no han venido acompañadas de modificaciones coordinadas del régimen sancionador del art. 16.10 TRLIS. De manera que, en el momento presente, puede defenderse válidamente que allí donde no exista obligación de documentación de la operación vinculada no podrá aplicarse sanción alguna, aunque exista la obligación para el contribuyente de valorar a precios de mercado. En este sentido, la redacción del párr. 4 del art. 16.10 ciertamente constituye un argumento importante para defender esta posición, ya que, de acuerdo con la misma, la corrección valorativa no acompañada de incumplimiento de la obligación de documentación (y tal incumplimiento no existirá cuando tal obligación documental no exista) se declara expresamente incompatible con las infracciones tipificadas en los arts. 191, 192, 193 o 195 LGT por la parte de bases imponibles que hubiesen dado lugar a la corrección valorativa.199 La anterior argumentación se apoyaría también en la propia configuración del principio de legalidad/tipicidad ex art. 25.1. CE en materia sancionadora, que reclama la regulación expresa y no presunta de las infracciones y sanciones con carácter previo a la comisión del comportamiento tipificado como tal. Si el art. 16.10 TRLIS pretendía erigirse en un primer momento en el régimen sancionador de las operaciones vinculadas, la relajación de las obligaciones de documentación no puede tener por efecto que cobre vida un régimen sancionador distinto sin que exista una previsión 199 En este sentido se manifiesta algún autor vinculado a la Administración, véase Gómez Mourelo (2011: 951).

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expresa del legislador a estos efectos. Es decir, hoy existen argumentos suficientes para defender que las correcciones valorativas que queden extramuros de la obligación de documentación, por exención legal o reglamentaria de la misma, no son sancionables, ya que, de otra forma, se conculcaría el art. 25 CE. En segundo lugar, el planteamiento por el Auto del TS de 8 de febrero de 2011 de una cuestión de inconstitucionalidad relativa a los arts. 16.2 y 10 TRLIS hace que surja la duda acerca de qué ocurriría en el supuesto de una eventual declaración de inconstitucionalidad de estos preceptos. Algún autor vinculado a la Administración ha planteado que una sentencia declarativa de la inconstitucionalidad “probablemente nos retrotraería al régimen sancionador previsto en la LGT, aplicable con carácter general, en atención a lo previsto en la Disp. Adicional 7ª de la Ley 36/2006”.200 En nuestra modesta opinión, tal posición es difícilmente sostenible por dos motivos. Primero, la propia DA 7ª párr. 2 vincula la aplicación del régimen sancionador de la LGT a la entrada en vigor de la norma que desarrolle las obligaciones de documentación en materia de operaciones vinculadas. Tal hito o hecho relevante ya se ha producido; otra cuestión será que se declare en un momento posterior que la norma legal que daba cobertura a las obligaciones de documentación resulta inconstitucional o que el desarrollo reglamentario resulta ilegal. En este sentido, del tenor literal de la DA 7, párr. 2, LMPFF no puede deducirse una especie de supletoriedad en materia de infracciones y sanciones del régimen general de la LGT, ya que los presupuestos de los que parte la citada norma se han producido y el régimen general ha dejado de aplicarse a partir de la fecha que marca la propia DA 7, párr. 2, LMPFF. En tercer lugar, nuevamente, pretender colmar con la pretendida supletoriedad del régimen sancionador de la LGT el vacío de régimen sancionador que una eventual declaración de inconstitucionalidad generaría, sería contrario al principio de legalidad sancionadora en su vertiente de tipicidad: no se debe olvidar que el art. 16.10 TRLIS y, muy especialmente, su párr. 4º excluyen tal supletoriedad, de manera que este régimen especial sustituye al general.201 Pretender, ante una sentencia del TC declarativa de inconstitucionalidad, que recobre vigencia un régimen expresamente excluido en su aplicación por el legislador, significaría tanto como dar vida a infracciones o sanciones no previstas en el momento de su comisión, en contra de la garantía material que el art. 25.1 CE representa y que 200 Carmona Fernández (2011: 3, nota a pie, n.º 2) y Gómez Mourelo (2011: 919). 201 Aunque no se refiera a una situación idéntica, la STC (Pleno) 39/2011 apoyaría nuestro razonamiento al concluir que la declaración de inconstitucionalidad del antiguo recargo del 100 por 100 del art.  61.2 LGT 1963 por vulneración del art.  24.2 CE no habilita a la Administración para exigirlo en un procedimiento en el que se respeten las garantías constitucionales que motivaron la declaración de inconstitucionalidad, pues la norma ha sido expulsada del ordenamiento jurídico.

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demanda la certeza en la determinación del régimen sancionador con carácter previo a la comisión de la infracción (a estos efectos, véanse, por ejemplo, las SSTC 135/2010, 104/2009, 81/2009, 162/2008, 50/2003, 25/2002, 60/2000, 34/1993, 101/1988 o 42/1982). En este punto, repárese que una eventual declaración de inconstitucionalidad tendría efectos incluso en relación con actos firmes y sentencias con fuerza de cosa juzgada202 y sería paradójico proceder a revisar estos actos firmes o sentencias que determinan la imposición de sanciones a la luz del art. 16.10 TRLIS para imponer sanciones del régimen general, sin que exista ninguna norma que expresamente haya previsto tal posibilidad de sancionar con un régimen que, además, dependiendo de la situación, podría resultar más gravoso.

3. Recomendaciones de la OCDE en materia de sanciones A pesar de que el Capítulo IV de las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia dedica un acápite completo (párrs. 4.18 a 4.28) a las sanciones, las recomendaciones que realiza son de carácter limitado, bastante básicas y pueden sintetizarse de la siguiente forma: 1) No deberían aplicarse sanciones sin que exista, al menos, culpa o negligencia del contribuyente y, en todo caso, la sanción debe ser proporcional a la infracción (párrs. 4.27-4.28). 2) Sería injusto imponer sanciones a los contribuyentes que se esforzaron de buena fe en fijar las condiciones de sus operaciones con las empresas asociadas de manera conforme con el principio de plena competencia (párr. 4.28). En particular, no deberían imponerse sanciones a contribuyentes por no haber contemplado datos a los que no podían tener acceso en el momento de fijación del precio de transferencia o por no haber aplicado un método que exigía contar con datos fuera de su alcance. 3) Si un procedimiento amistoso lleva a la renuncia o reducción de un ajuste, la sanción originariamente impuesta debe ser eliminada o atenuada (párr. 4.18). Por su parte, en el Capítulo V en materia de obligaciones de documentación, las recomendaciones se refieren más bien a la determinación de qué pueden razonablemente pedir las Administraciones a los contribuyentes, cuándo y en qué términos, y qué documentación deben aportar estos a la Administración como prueba de que sus operaciones se realizan en condiciones de mercado. 346

202 Véanse, a estos efectos, el art. 40.1 LOTC y la STC (Pleno) 39/2011, fj. 5, así como la jurisprudencia allí citada.

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En este capítulo de las Directrices, solo de forma ocasional se realizan afirmaciones que pueden tener incidencia en relación con la imposición de sanciones (v. gr., se reitera la idea de proporcionalidad en los requisitos en materia de documentación, en los requerimientos que debe realizar la inspección, etc.). Y, quizás, de ellas hay una que es interesante desde la perspectiva de la definición de vinculación en la legislación española: las Directrices constatan que, en algunos casos, el contribuyente puede encontrar dificultades para reunir la información en materia de precios de transferencia, que no tendría allí donde tuviera que aportar documentación propia; por ejemplo, si el contribuyente es una filial de una empresa extranjera asociada o un accionista minoritario, puede ser difícil obtener la información como consecuencia de que el contribuyente no tiene el control de la empresa asociada. Tales riesgos son mayores cuanto más amplio sea el perímetro de vinculación, como ocurre con la legislación española, donde (a nuestro juicio, de una manera un tanto desproporcionada) una participación igual o superior al 5 por 100 en una sociedad (1 por 100 para las sociedades cotizadas) hace que las operaciones caigan dentro del ámbito del art. 16 TRLIS y, en consecuencia, sean exigibles las obligaciones en materia de vinculación (en otros países, el porcentaje de participación a efectos de vinculación es bastante más elevado que el que fija la norma española). A pesar de que el art. 16.10 TRLIS no hace referencia a esta cuestión, como se apuntó más arriba, sin duda, la imposibilidad de obtener la información del grupo debiera ser una circunstancia que tuviera influencia sobre la decisión de imponer o no sanciones y actuará como causa de justificación, de acuerdo con el art. 179.2 LGT. Si bien, en general, la filosofía de la norma española puede acomodarse dentro de los principios (básicos) que la OCDE define, pueden existir fricciones importantes, sobre todo, porque para la OCDE el principio de proporcionalidad es un factor clave en la formulación de las exigencias de documentación, pero su consideración en el contexto de la normativa española es bastante reducida (tan solo hay una referencia marginal a ideas derivadas del mismo en el art.  18 RIS) e incluso puede concluirse que, en casos ya apuntados, la norma es desproporcionada. Nótese, a su vez, que cuando la OCDE realiza estas recomendaciones está pensando en la documentación de operaciones intragrupo empresariales, lo que hace todavía más patente la falta de proporcionalidad de la normativa española de documentación de operaciones vinculadas (la misma observación es aplicable a lo establecido en el Código de Conducta UE de documentación de precios de transferencia). A priori no es cuestionable que, en presencia de una documentación correctamente llevada, no se apliquen sanciones al contribuyente, por presumirse que quien así la lleva está obrando de buena fe, pero, del régimen sancionador que el art. 16.10 establece, se puede deducir que incluso contribuyentes de buena fe podrían ser sancionados cuando falte

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en su documentación alguno de los datos o conjuntos de datos que definen los arts. 18 y ss. RIS, aunque se trate de datos accesorios o incluso irrelevantes. A nuestro juicio, tal aplicación del régimen sancionador no resultaría compatible con las Directrices de la OCDE que, según se dice en la Exposición de Motivos, “inspiran” el régimen del art. 16 TRLIS y presenta serías dudas que sea conforme con el principio de proporcionalidad. En el mismo sentido, por ejemplo, en el párr. 5.6. Directrices se aclara que “no se debería esperar que el contribuyente incurra en costes y cargas desproporcionadamente altos para obtener documentos de empresas asociadas extranjeras o que efectúe una investigación exhaustiva de datos comparables de operaciones no vinculadas cuando considera razonablemente… que no existen datos comparables o que los costes de localizar datos comparables sean desproporcionadamente altos en relación con los importes que se cuestionan”. Y, sin embargo, la norma española permitiría en estos casos, incluso no existiendo ajuste, sancionar la falta de estudios acerca de comparables o la aportación de una documentación desproporcionada en relación con la operación (v. gr., por el importe del gasto deducible, por el coste de la obtención de estudios de comparables para el contribuyente, etc.).203 Por otro lado, tampoco se ha pensado en las consecuencias sancionatorias que podrían plantearse en supuestos en los que el contribuyente actúa de buena fe a la hora de elaborar la documentación, pero la Administración tributaria considera que ha sido elaborada de forma incorrecta al interpretar de forma distinta las disposiciones establecidas en los arts. 18-20 RIS. Así, por ejemplo, podría acontecer que tal discrepancia versara sobre el criterio de agregación/desagregación de operaciones utilizado por el contribuyente, de manera que la Administración tributaria considerase que tal agregación/desagregación de operaciones a efectos documentales fue incorrecta y en tal sentido propone la imposición de sanciones tributarias (máxime si se tiene en cuenta que el criterio de las Directrices OCDE 2010 y el regulado en la legislación interna a estos efectos no son coincidentes).204 Mucho más problemático podría resultar, como se ha indicado también más arriba, que se sancionara a un obligado tributario que, con posterioridad a la presentación de sus declaraciones tributarias y elaboración de su documentación, presentara una declaración complementaria en aplicación de lo dispuesto en el art. 27 LGT, en 203 No obstante, téngase en cuenta que el art. 16.2 RIS 2008 podría permitir al obligado tributario argumentar que no se ha cometido infracción tributaria alguna en estos casos, por la vía de invocar que (a) no pudo obtener razonablemente información sobre operaciones equiparables y (b) no existen datos sobre comparables, circunstancia que debe ser documentada de forma adecuada. 204 Ciertamente, tal acto de imposición de sanciones únicamente tendría sentido cuando no fuera de aplicación lo dispuesto en el art. 179.2.d LGT.

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aras de ajustar los valores empleados en sus operaciones vinculadas al principio de plena competencia, tras comprobar que los comparables (o el rango) utilizados inicialmente para valorar sus operaciones no son suficientemente equiparables o podrían ser cuestionados por la Administración tributaria. La misma problemática puede plantearse cuando el contribuyente realiza un ajuste fiscal extracontable en su declaración fiscal que no se refleja en la documentación de precios de transferencia.205 Al mismo tiempo, y aunque se trata de una cuestión que será desarrollada más abajo, el régimen sancionador del art. 16.10 posibilita que contribuyentes que llevan una documentación formalmente correcta (que cumpla todas las exigencias que recogen los arts. 18 y ss. del RIS) no necesariamente estén actuando de buena fe o sin culpa o negligencia. Y, sin embargo, a nuestro juicio, de acuerdo con el régimen del art. 16.10, salvo que se adopte una interpretación forzada del mismo, no sería posible sancionar tales comportamientos por dos razones: (1) la documentación se aporta y no faltan datos ni conjuntos de datos en la documentación, por lo que no puede aplicarse el primer tipo de infracción y (2) tampoco se aparta el contribuyente en sus declaraciones de los valores que se derivan de su documentación.206 Por último, no casan muy bien el art. 8.2.e Reglamento de procedimientos amistosos (que permite a la Administración denegarlo cuando se tenga constancia de que el obligado tributario trataba de evitar la tributación en alguno de los Estados afectados) y las recomendaciones de la OCDE en el párr. 4.18 de las Directrices (una disposición similar cabe encontrarla, como apuntamos en el capítulo introductorio, en el art. 9.3 MC ONU 2001-2011 y en el Convenio de Arbitraje). Esto es, incluso donde se impongan sanciones sobre la base del art. 16.10 TRLIS, el acceso al PA no debe denegarse, sobre todo, porque la configuración de los tipos infractores en el art. 16.10 no está vinculada, de forma directa, a la conducta del contribuyente tratando de eludir la tributación en alguno de los Estados implicados, sino a la elaboración y mantenimiento de la documentación o a la utilización de los valores derivados de la misma (véanse los comentarios al art.  8.2.e Reglamento de PA, más abajo, en el acápite 205 En este sentido, consideramos acertada la posición adoptada en el Código de Conducta UE de documentación de precios de transferencia que en su párr. 16 establece que “Cuando, en su declaración fiscal, un contribuyente efectúa una corrección de los beneficios a raíz de la aplicación del principio de plena competencia, debe disponerse de documentación que exponga la forma en que se calculó la corrección”. En este sentido, nótese que se parte de la admisibilidad del ajuste fiscal extracontable, una cuestión que, como hemos explicado en otros capítulos, no nos plantea problemas especiales. 206 Cabe, ciertamente, hacer la salvedad de los supuestos en que, en las declaraciones fiscales, el obligado tributario aplique incorrectamente la metodología resultante de la documentación (v. gr., aplicación incorrecta del método o del rango de valores de mercado).

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sobre cuestiones constitucionales). Por ejemplo, la Administración española puede apreciar que la documentación es incompleta e intentar realizar el correspondiente ajuste, sancionando de acuerdo con el art. 16.10.2, pero de ello no necesariamente se deriva que el contribuyente esté intentando eludir el impuesto en España si la otra Administración considera, sin embargo, que el valor utilizado por el contribuyente, a pesar de las deficiencias en el mantenimiento de la documentación, es “de mercado”. Se trataría de un caso típico a solucionar en el PA, sin que la imposición de la sanción en “la parte española” de la operación justifique, a nuestro juicio, la denegación del acceso al mismo. Igualmente, como indicamos en el capítulo relativo al PA, es reprochable que, de acuerdo con el Reglamento de Procedimiento Amistoso (art. 8.2.g), el acceso al mismo pueda denegarse si no se aporta toda la documentación que demanda el art. 6.2 de esta norma, sobre todo porque en la letra a) de este precepto se exige la aportación a la solicitud de inicio de la documentación en materia de precios de transferencia. ¿Significa ello que si no hay documentación (o esta es incorrecta o inexacta) y, en consecuencia, pueden imponerse sanciones, se denegará al contribuyente la posibilidad de acudir al PA? Esta posibilidad e interpretación, a nuestro juicio, es contraria a la propia finalidad del PA, que es eliminar la doble imposición, exista o no documentación relativa a las operaciones vinculadas. Nuevamente, la denegación del acceso al PA y, en consecuencia, a la posibilidad de eliminar la doble imposición, cuando no exista documentación relativa a las operaciones vinculadas, podría ser una sanción encubierta cuya imposición exige el respeto de los derechos y garantías del contribuyente consagrados en los arts. 24.2 y 25 CE. En conclusión, el reproche que, desde las Directrices OCDE se puede hacer a la normativa sancionadora española sería que no tiene en cuenta suficientemente el principio de proporcionalidad que debe presidir no solo la imposición de sanciones, sino incluso la creación de obligaciones para los contribuyentes (allí donde pueda invocarse el Derecho de la UE, la infracción del principio de proporcionalidad puede ser un argumento sólido para cuestionar la legitimidad de la norma interna española; también en el plano constitucional la infracción de tal principio puede ser relevante para declarar la inconstitucionalidad de la norma o del acto de aplicación de la misma). Además, se podría argumentar que la norma española, por cuanto permite sancionar a contribuyentes de buena fe y que escapen de la sanción aquellos que no la tienen, no se adapta al espíritu de las recomendaciones de la OCDE. Y, por último, la vinculación de la imposición de sanciones por falta de documentación o por ajustes vinculados a la ausencia o inexactitud de la documentación tampoco está armonizada con las recomendaciones de la OCDE en materia de procedimiento amistoso o con la finalidad del art. 25 MC OCDE.

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4. Las recomendaciones del Foro Europeo sobre Precios de Transferencia y las sanciones en la normativa interna: Especial referencia A los errores de la normativa española sancionadora desde la óptica de los trabajos del Foro

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La problemática de las sanciones en su relación con los precios de transferencia ha sido considerada en el contexto del Foro Europeo sobre Precios de Transferencia (véase, por ejemplo, el estudio comparativo, en esta materia, realizado por el profesor Maisto de 14 de noviembre de 2005, y, especialmente, el documento Informe resumen en materia de sanciones, de junio de 2007), si bien sus trabajos en esta materia todavía no han alcanzado el grado de Código de Conducta o recomendaciones a los Estados miembros. El Foro se ha ocupado, sobre todo, de tres tipos de sanciones en materia de precios: 1) Sanciones vinculadas a la documentación: En esta materia, ha recomendado (véase el Informe de Actividades del Foro desde el 1 de enero hasta el 31 de mayo de 2005, párr. 38) que no se impongan sanciones cuando el contribuyente cumpla de buena fe, de una forma razonable y en un tiempo razonable (1) con los requisitos en materia de documentación correspondientes al grupo y con los nacionales y (2) aplica su documentación de forma apropiada para determinar el valor de mercado de sus precios de transferencia. 2) Sanciones vinculadas a la cooperación: A estos efectos, el párr. 20 del Código de Conducta sobre Documentación en materia de Precios de Transferencia (DOUE 28 de julio de 2006), sugiere que “Los contribuyentes no se exponen a ninguna sanción por falta de cooperación si han acordado adoptar el enfoque de la documentación de precios de transferencia europea y proporcionan, de manera razonable y en un plazo aceptable, a raíz de una petición específica o durante un control fiscal, información o documentación adicional respecto a la contemplada en la documentación europea”. 3) Sanciones vinculadas a los ajustes: A ellas se dedica el Documento del Foro Europeo que sintetiza el Informe sobre Sanciones y establece los siguientes principios: a) El incumplimiento del estándar que representa el precio de mercado no debe dar lugar, por sí mismo, a la imposición de sanciones a menos que quede acreditada, como mínimo, la culpa o negligencia del contribuyente. Es decir, para imponer sanciones es preciso que, de los hechos y circunstancias del caso, se deriven elementos que

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prueben la intencionalidad de la conducta del contribuyente o, al menos, la existencia de negligencia por su parte (párr. 22 y conclusión primera). b) No debe identificarse documentación completa y su puesta a disposición de la Administración desde el primer momento con ausencia de negligencia ya que las operaciones no deben aceptarse sobre la base de la documentación completa sino sobre las pruebas de que esa operación se realiza a precios de mercado (párr. 24). c) Si un ajuste se reduce como consecuencia de un PA, la sanción debería ser proporcional a lo dejado finalmente de ingresar, esto es, debe también reducirse de forma vinculada al ajuste (conclusión 2). Sin embargo, es sorprendente que se añada que tal reducción no debe aplicarse si el contribuyente pudiera obtener un resultado mejor que aquel que habría obtenido en procedimientos internos. d) Los trabajos del Foro deben ocuparse de determinar qué es “sanción grave” del art.  8 del Convenio de Arbitraje 90/436/CEE que impedirá la apertura del procedimiento amistoso y, en su caso, del arbitral (en la actualidad, cada Estado ha aclarado qué significa en su caso tal expresión en los anexos al Convenio de Arbitraje, sin que exista una interpretación armonizada u homogénea aplicable en toda la UE, con las asimetrías en la aplicación del Convenio que puede entrañar) (conclusión 3). Como se explicó en el acápite 1, la normativa española prevé los tres tipos de sanciones que el Foro ha considerado. Sin embargo, como ya se anunció al hilo de las recomendaciones de la OCDE, existe, a nuestro juicio, un error notable en el art.  16.10 TRLIS a la hora de definir los tipos infractores y las sanciones a ellos aplicables. En efecto, como ya se ha examinado, la sanción vinculada a la realización de ajustes solo puede imponerse, de acuerdo con el art. 16.10, cuando no se aporte de forma completa, exacta o con datos verdaderos la documentación definida en el RIS o cuando el valor de mercado que se derive de la documentación no sea el declarado en el IS, IRPF o IRNR, pero nada indica tal precepto acerca de la diligencia debida que debe presidir la elaboración de la documentación, esto es, si se puede aplicar alguna sanción si la documentación se elabora sin guardar la diligencia debida en la toma de decisiones, no en su contenido. Por ejemplo, si una matriz no residente vende a su filial residente en España ciertos productos acabados tomando como referencia el precio al que transmite los mismos productos a terceros y así lo documenta, pueden existir errores en la documentación que justifiquen la imposición de una sanción si opta por comparables que no son en realidad

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tales (v. gr., márgenes de distribuidores al por menor en lugar de al por mayor como es su filial; márgenes de empresas o sectores que no son, en realidad, debido a sus peculiaridades comparables válidos; etc.) o métodos de valoración a todas luces incorrectos para la operación en cuestión. Y, sin embargo, de acuerdo con el art. 16.10 TRLIS, tal incumplimiento puede ser difícilmente sancionable si, al mismo tiempo, el contribuyente no se aparta de los contenidos de la documentación definidos en el RIS. Es decir, la normativa española cae en el error que apunta el Documento del Foro de Precios de Transferencia antes citado, por cuanto identifica “diligencia” con “documentación completa”, cuando ambos conceptos deberían ser diferenciados, de manera que se pueda sancionar casos de comportamientos en los que media culpa del contribuyente (ausencia de diligencia debida) en la confección de la documentación, aunque esta esté completa. Repárese que, a estos efectos, la manipulación interesada de los comparables a utilizar o de su selección puede ser relativamente sencilla. Podría argumentarse que una documentación que no eligiera comparables o métodos de valoración adecuados sería una documentación “inexacta” a los efectos de aplicar el tipo de infracción del primer párrafo del art.  16.10 TRLIS, sobre todo, puesto que el análisis de comparabilidad parece un elemento intrínseco de la documentación del obligado tributario (véase el art.  16 en relación con el art.  20 RIS). Según el diccionario de la Real Academia, “inexacto” significa “que carece de exactitud” y exactitud adquiere el sentido de “puntualidad y fidelidad en la ejecución de una cosa”. Como es sabido, este análisis no es sencillo, en absoluto, y en muchas ocasiones no es fácil encontrar comparables exactos o similares, o elegir si un comparable, realmente, es una referencia adecuada a tener en cuenta o no, por lo que es perfectamente posible que alguien no familiarizado con este tipo de análisis yerre en la elección de comparables o incluso en la determinación de la metodología adecuada a aplicar, pero su documentación sea completa, con explicaciones acerca de tales comparables y la metodología elegida. Esta idea justifica que en muchas ocasiones no se pueda decir que divergencias de “comparabilidad” entre la Administración y el contribuyente generan documentaciones “inexactas” —la documentación es exacta, precisa en todo su contenido, pero estarán mal elegidos los comparables—, por lo que pueden surgir dudas acerca de si los errores de comparabilidad (intencionados, culposos o no) pueden caer, a nuestro juicio, en el tipo de infracción del art.  16.10 TRLIS. En definitiva, está claro que allí donde del análisis de comparabilidad se derive la diligencia del contribuyente no se le podrá sancionar (salvo, y esto plantea problemas ya vistos, que la documentación esté incompleta), pero no está tan claro que allí donde la documenta-

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ción sea completa pero tal diligencia solo exista en apariencia (utilización de modelos estandarizados, de comparables no completamente homogéneos, etc.), pueda sancionarse al contribuyente. Incluso concediendo —lo que a nuestro juicio no es así— que comportamientos como los descritos pueden ser sancionados de acuerdo con el tipo de infracción del art. 16.10 TRLIS, párr. primero, compete a la Administración demostrar cuál es la circunstancia que debe llevar a aplicar la sanción y por qué razón el comportamiento del contribuyente puede calificarse de culposo o doloso,207 esto es, corresponde a la Administración demostrar que la documentación es incompleta, inexacta o contiene datos falsos, lo cual no siempre será fácil cuando la misma tenga apariencia de documentación bien confeccionada. Al mismo tiempo, como se comentó, resulta desproporcionado que contribuyentes que utilizan valores de mercado en su declaración, aunque su documentación no se adapte al formato que se deriva de los arts. 19 y 20 ss. RIS puedan ser objeto de sanción si falta algún dato (por accesorio que sea) de los que mencionan tales preceptos. En este sentido, una documentación de grupo elaborada de manera global que justifique la política de precios de transferencia debería ser aceptada aunque no se ajuste estrictamente al formato del art. 19 RIS. Y, sin embargo, si faltara en la misma algún dato o conjunto de datos, con independencia de si existe o no una corrección valorativa, tal comportamiento podría ser sancionable (repárese, además, en la falta de concreción de alguna de las letras del art. 19 TRLIS: por ejemplo, ¿cuáles son las entidades del grupo cuyas operaciones, flujos o funciones o los intangibles afectan “indirectamente” a las operaciones del obligado tributario?). Algo similar ocurre con la documentación del obligado, que se cierra en el art. 20.1.e con una especie de cajón de sastre en el que podría caber cualquier exigencia administrativa.

207 Así, por ejemplo, el fj. 3 del ATC 186/2008 pone de relieve las consecuencias de tipo material y procedimental derivadas de la aplicación de los principios penales en el ámbito administrativo sancionador: “En efecto, la aplicación al procedimiento administrativo sancionador de las garantías previstas en los arts. 25.1 y 24.2, ambos CE, tanto con relación a la potestad sancionadora como respecto del procedimiento sancionador, no solo supone una garantía material consistente en la predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes (por ejemplo, STC 297/2005, de 21 de noviembre, fj. 8), y una garantía formal o referida al rango necesario de las normas tipificadoras de aquellas conductas y sanciones (entre las primeras, STC 42/1987, de 7 de abril, fj. 2), sino también una garantía procedimental que conlleva que la imposición de la sanción se haga en un procedimiento contradictorio donde se preserve el derecho de defensa sin indefensión del imputado, sus posibilidades de alegar y probar en contrario, partiendo de la presunción de inocencia y de la inversión de la carga de la prueba (entre muchas, SSTC 18/1981, de 8 de junio, fj. 3; 291/2000, de 30 de noviembre, fj. 12; y 226/2007, de 22 de octubre, fj. 3)”.

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5. El art. 16.10 TRLIS desde la perspectiva de los principios constitucionales: Especial referencia al principio de reserva de ley penal, culpabilidad y proporcionalidad (art. 25.1 CE)

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5.1. Introducción Una de las cuestiones que, a primera vista, surgen del análisis del art. 16.10 TRLIS es si el precepto cumple con las exigencias derivadas del art. 25 CE en la vertiente del principio de reserva de ley penal que constituye el principio de tipicidad. A estos efectos, como es sabido, la doctrina del TC no establece un principio de reserva de ley absoluta, pero se excluye la constitucionalidad de las remisiones reglamentarias cuando la ley no establezca criterios generales que actúen como directrices para las normas reglamentarias y que permitan identificar con claridad en la ley la tipificación de las infracciones y de las sanciones. Esto es, en el plano de garantía formal que el art. 25.1 CE representa, será inconstitucional que la ley no defina los elementos esenciales de la conducta antijurídica, cuyo desarrollo y precisión se puede reservar al reglamento, pero sin que este tenga carácter independiente, de manera que están proscritas las habilitaciones reglamentarias vacías de contenido propio. En el plano material, para cumplir con las exigencias del citado precepto constitucional, la norma punitiva debe permitir predecir con suficiente grado de certeza el comportamiento que constituye una infracción, sin que se admitan formulaciones tan abiertas en las que, por su amplitud, vaguedad o indefinición, la efectividad dependa de una decisión prácticamente libre y arbitraria del intérprete y juzgador (véanse, por ejemplo, a estos efectos, entre otras muchas, las SSTC 135/2010, 104/2009, 81/2009, 162/2008, 50/2003, 25/2002, 60/2000, 34/1993, 101/1988 ó 42/1982). Si bien es cierto que el TC no ha sido especialmente estricto en la configuración del principio de tipicidad derivado del art. 25.1 CE (véase, por ejemplo, la STC 104/2009), no lo es menos que el art. 16.10 TRLIS plantea, al menos, cinco dudas razonables de constitucionalidad en relación con el cumplimiento del mandato derivado de la disposición citada, a saber: 1) Defectos en la tipificación de la infracción y las sanciones. 2) Cláusulas genéricas que actúan como normas de cierre de los tipos de infracción. 3) Remisión a órdenes ministeriales para concretar el tipo. 4) Indefinición del ámbito subjetivo del régimen sancionador (los sujetos infractores). 5) Indefinición del ámbito objetivo del precepto (impuestos a los que resulta aplicable).

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A estos efectos, se debe apuntar que el Auto del TS de 8 de febrero de 2011 (rec. n.º 8/2009) tan solo ha considerado que pueden existir problemas de constitucionalidad en relación con la tipificación de infracción, al remitirse el art. 16.2 y 10 TRLIS al reglamento a la hora de concretar la documentación exigible al contribuyente, de manera que se está dejando al propio reglamento la definición de tipo de infracción.

5.2. Defectos de relevancia constitucional en la tipificación de las infracciones y sanciones en el art. 16.10 TRLIS

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En el art. 16.10 TRLIS la infracción se vincula o bien a la falta de mantenimiento y exhibición a la Administración tributaria de la documentación a la que se refiere el art. 16.2 TRLIS y que definen los arts. 18 y ss. del RIS o bien al hecho de que el contribuyente se haya apartado en sus declaraciones de los valores que se derivan de la documentación exigida reglamentariamente. Como puede fácilmente apreciarse, el tipo de la infracción y la definición de la conducta antijurídica solo puede completarse o definirse con una norma de rango reglamentario. Tal remisión reglamentaria, sin duda es posible a la luz de la doctrina del TC sobre el principio de legalidad penal, pero cabe preguntarse si realmente la LMPFF, al reformar el art. 16 TRLIS, estableció los elementos mínimos que permitieran definir la conducta antijurídica a fin de que el reglamento completara la definición de la infracción. Del contexto del art. 16 TRLIS solo cabe deducir tres elementos relevantes para la definición de la infracción: (1) que el sujeto pasivo debe aportar, previo requerimiento, cierta “documentación” a la Administración (art. 16.2); (2) que dicha documentación debe resultar acreditativa del valor de mercado que emplea el sujeto pasivo (art. 16.1) y (3) que la misma debe estar referida al “grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente” (art. 16.10.1º). A la vista de tal regulación, cabe preguntarse si la LMPFF aportó elementos suficientes para definir qué tipo de documentación se exigiría, con qué amplitud, a qué sujetos y operaciones de forma más estricta y a quiénes de manera más laxa. Como la respuesta a este interrogante es que las indicaciones legislativas son bastante parcas, cabe preguntarse nuevamente si la remisión reglamentaria en relación con la documentación que debe mantener el sujeto pasivo (que se convierte en un elemento esencial del tipo de infracción) sin, al menos, dar unas líneas directrices generales de qué contenido y amplitud debe tener tal documentación, vulnera el art. 25.1 CE (en su vertiente formal y material). De hecho, este aspecto, esto es, la imposibilidad de definir los tipos de infracción de forma autónoma en el art.  16.10, en relación con el párr.  2, TRLIS ha motivado que el Auto del TS de 8 de febrero de 2011 haya planteado una

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cuestión de inconstitucionalidad al TC por vulneración, “desde la perspectiva formal” (fj. 4), del principio de legalidad del art. 25.1 CE. A nuestro juicio, resulta sorprendente que el TS simplifique la problemática del art. 16.10 TRLIS y reduzca la cuestión de inconstitucionalidad al plano de garantía formal del art. 25 CE. Ciertamente, tiene razón el TS y así lo denunciamos en un trabajo anterior,208 que la remisión al RIS para definir la documentación que debe mantener el contribuyente a efectos de precios de transferencia/operaciones vinculadas constituye un reenvío prácticamente en blanco que deja a la voluntad de la Administración la configuración del tipo de infracción. Ahora bien, tampoco debe desconocerse que la garantía material que regula el art. 25.1 CE puede igualmente entenderse conculcada, al menos, porque del art. 16.10, en relación con el párr. 2, TRLIS resulta imposible que, con carácter previo, el contribuyente pueda deducir qué conductas ilícitas son prohibidas en el ordenamiento, entre otras cosas, porque el art. 16 TRLIS (al igual que el desarrollo reglamentario) nada dice —al margen de las imprecisas y someras indicaciones del art. 16 RIS— sobre cómo puede hacerse el análisis de comparabilidad y cómo aplicar los factores de comparabilidad que debe formar la base de la selección del método más adecuado para valorar la operación y determinar un rango de mercado válido (sobre el que, nuevamente, nada se indica).209 Es decir, el problema no es solo, como el TS parece indicar, que se remita al reglamento la definición de la documentación necesaria, sino que tal documentación, para ser inexacta, falsa o imprecisa, debe responder a un análisis de comparabilidad previo que permita la selección de la metodología más adecuada, y, sobre ello, nada —o muy poco— indica el art. 16 TRLIS o el desarrollo reglamentario. Tampoco puede argumentarse que a estos efectos sirva el Capítulo 3 de las Directrices de la OCDE de 2010, añadido con posterioridad a la normativa que estamos comentando, ya que, para poder aplicarlo con precisión, requiere necesariamente de la intervención de una norma nacional que regule las cuestiones que este capítulo deja abiertas. Si no sabe el contribuyente cómo tiene que realizar el análisis de comparabilidad, difícilmente podrá después imputarse al mismo que su documentación es imprecisa o inexacta (¿con respecto a qué parámetros?). Sorprende que el TS no haya reparado en esta cuestión y se centre en la indefinición de la documentación, como si esta fuera algo independiente y desvinculado del análisis de comparabilidad y de la plasmación de este. 208 Martín Jiménez y Calderón Carrero (2009). 209 Téngase en cuenta que incluso en algunos casos, al margen del art. 20.3 RIS, puede acontecer que no proceda realizar propiamente un análisis de comparabilidad debido al tipo de transacción y metodología aplicable. Piénsese, por ejemplo, en transacciones vinculadas donde se cede o transmite un inmueble o se transfieren acciones y se valoran a mercado sobre la base de dictámenes de peritos en la materia o valores de cotización oficial.

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La situación es todavía más complicada si se tiene presente que el art. 18.2 RIS da un cierto margen en la definición o concreción de la documentación que debe aportar el contribuyente, en cumplimiento del principio de proporcionalidad (sic) que debe presidir la elaboración de la documentación. En ciertos casos, no será sencillo decidir cuándo las supuestas “inexactitudes o imprecisiones” de la documentación del contribuyente están cubiertas por un entendimiento cabal del principio de proporcionalidad que recoge el citado precepto. La misma observación se aplica en sede de análisis de comparabilidad en relación con los casos en que el obligado tributario, por ejemplo, en el momento de elaborar la documentación no haya podido disponer razonablemente de la información requerida por el análisis de comparabilidad (art. 16.2 RIS) o se encuentre ante un supuesto de ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes (art. 16.2.e RIS). Es decir, casos en los que el contribuyente realiza un esfuerzo de buena fe para cumplir con la documentación, pero no tiene acceso a determinada información (v. gr., los contratos estipulados por los comparables externos) o no encuentra datos de operaciones comparables. En este sentido, el legislador español podría haber adoptado una orientación de política legislativa más adecuada siguiendo la posición de otros países, como EE. UU., Corea del Sur, China o Países Bajos, en el sentido de excluir la aplicación de sanciones tributarias en materia de precios de transferencia allí donde la documentación demuestra los esfuerzos de buena fe realizados por el contribuyente para cumplir de forma razonable con el principio de plena competencia. Así, la documentación de precios de transferencia sirve no tanto como instrumento sancionador (sí de transparencia y control fiscal), sino como base para determinar la conducta del contribuyente de cara a cumplir con el principio de plena competencia, de manera que si la documentación pone de manifiesto una conducta diligente en tal sentido, no se impondrían sanciones tributarias a pesar de que haya una corrección valorativa.210 Por último, y todavía dentro de la tipificación de las infracciones, cabe plantearse si los dos tipos que regula el art. 16.10 TRLIS podrían ser compatibles y concurrir en un mismo contribuyente, algo que la norma no resuelve, pero que, a la luz del art. 180.3 LGT, no parece que plantee problemas. Es posible que un contribuyente se aparte del valor que se deriva de su documentación en las declaraciones del IS, IRPF o IRNR y, al mismo tiempo, que tal documentación sea incompleta o inexacta, por lo que, al menos teóricamente, en el régimen del art. 16.10 TRLIS parece que a tal contribuyente le corresponderían dos sanciones distintas, la vinculada al ajuste realizado y la correspondiente a la apor210 Otra cuestión será que, en muchos casos, probablemente la información que proporciona en la mayoría de los casos la documentación, por inconcreta, sea realmente útil; véase Durst (2011).

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tación incompleta o inexacta de la documentación. La situación puede incluso llegar a ser un tanto extraña: es posible que el contribuyente se apartara de la documentación en sus declaraciones precisamente para que en ellas se reflejara el auténtico valor de mercado de la operación controvertida, porque detecte que en la documentación existían datos erróneos o incompletos, por ejemplo, sobre la elección de comparables adecuados y, sin embargo, tal contribuyente, que sin duda ha procedido de buena fe, podría incluso llegar a ser sancionado por dos tipos de infracción distintos. La norma no es clara en su aplicación en estos casos, aunque ciertamente allí donde exista diligencia del contribuyente (y recordemos que a la Administración le corresponde probar esta falta) no será posible la aplicación de sanciones. Y, por otra parte, puede resultar extraño, desproporcionado y discriminatorio, que se puedan aplicar dos sanciones, procedentes de dos tipos distintos, a quien, al menos hace el esfuerzo, de buena fe, de aportar alguna documentación con respecto a quien no aporta ninguna y utiliza en su declaración los valores que estima convenientes. Un planteamiento similar puede hacerse para la definición de las sanciones, en relación con las que nuevamente la documentación definida reglamentariamente juega un papel estelar. En efecto, la imposición de sanciones se vincula indisolublemente a la definición de las obligaciones de documentación que hace el reglamento, hasta el punto que, allí donde no existan correcciones valorativas “la sanción consistirá en multa… por conjunto de datos omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad” (con los límites ya comentados) y, cuando proceda efectuar tales correcciones, se impone una multa proporcional del 15 por 100 sobre las cantidades ajustadas en cada operación, con el importe mínimo del doble de la sanción que correspondería en caso de inexistencia de ajustes. En consecuencia, cabe plantearse si tal definición de la sanción cumple las exigencias del art. 25.1 CE, pues, al igual que el tipo, la definición de esta y su importe están vinculados directamente a las obligaciones que contemplan los arts. 18 y ss. RIS. Sin embargo, nos parece cuestionable que para el TS la falta de delimitación de la sanción que se deriva de la remisión al reglamento de la concreción de la obligación de documentación no plantee problemas constitucionales y limite los problemas a la definición del tipo de infracción. Es más, incluso algunos elementos estructurales a los que se vincula la sanción (los conceptos de “datos” o “conjuntos de datos” —omitidos, inexactos o falsos— “referidos a cada una de las obligaciones de documentación”) se definen también por vía reglamentaria en el art. 19.3 y 20.4 RIS. La definición que adoptan los preceptos reglamentarios es excesivamente estricta y puede hacer que se multipliquen las sanciones para el contribuyente o el grupo al que perte-

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nezca. Así, el art. 19.3 RIS, para la documentación del grupo al que pertenezca el obligado tributario, considera “conjuntos de datos”, por separado, los siguientes: la descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo y los cambios que afecten a esta; la descripción de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre entidades del grupo, en cuanto afecten al obligado tributario; la descripción general de las funciones y riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo; una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptados por el grupo y justifique su adecuación con el principio de plena competencia. La omisión de cada uno de esos grupos de datos o su consideración como “inexactos o falsos” puede llevar a una sanción autónoma de 15.000 euros por cada uno de ellos (sin embargo, si procediera realizar tales correcciones, la sanción sería del 15 por 100 del ajuste realizado con un mínimo del doble de la sanción por falta de documentación precisa, mínimo que se podría incrementar si, además, faltaran “datos” a los que nos referimos seguidamente). A estos efectos, el art. 19.3 considera dato cualquier información relativa a las personas, entidades o importes mencionados en las letras b) y e) del art. 19.1. RIS, por lo que cabría sancionar con 1.500 euros cada dato omitido relativo a las entidades que formen parte del grupo y realicen operaciones vinculadas o a las patentes, marcas o nombres comerciales y demás activos intangibles del grupo y los importes derivados de su utilización. En el caso del obligado tributario, la definición de conjunto de datos y datos se adopta en el art. 20.4 RIS. En este caso, se considera conjunto de datos la información relativa al análisis de comparabilidad, la explicación relativa al método de valoración elegido, los criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados entre entidades vinculadas y, si los hubiera, los acuerdos sobre reparto de costes, así como cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario y los pactos parasociales suscritos con otros socios.211 Se considerará dato a estos efectos, la información relativa a cada una de las personas o entidades a que se refiere el art. 20.1.a RIS (datos de identificación del obligado tributario y las personas con las que realiza la operación, y, en el caso de operaciones con personas en paraísos fiscales, los datos identificativos de las personas que intervengan en la operación y, en su caso, sus administradores). Las definiciones de datos y conjuntos de datos en los preceptos citados produce como resultado un régimen sancionador de extraordinaria dureza que se consigue, en gran parte, mediante la combinación de las líneas generales 211 En las obligaciones simplificadas del art. 20.3 RIS 2008, se considera dato o conjunto de datos las descritas en los párrafos b), d) y e).

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del art. 16.10 y las definiciones que contiene el RIS. Y, sin embargo, el Auto del TS de 8 de febrero de 2011 considera que la definición del concepto de dato y de conjunto de datos forma parte del ámbito reglamentario. Quizás el TS esté partiendo de la base de que la indefinición legal de la documentación (o de cómo realizar el análisis de comparabilidad, aunque este aspecto no lo detectó el TS) afecta a los conceptos de dato y conjunto de datos, por cuanto una mayor directriz legal en esta materia pudiera llevar a una definición distinta de ambos. Sin embargo, el TS desconoce que, tal y como hoy día están definidos los conceptos de dato y conjunto de datos, realmente la definición de la sanción se ha dejado en manos de la norma reglamentaria y que, en gran parte, la desproporción del régimen sancionador está directamente vinculada a que es preciso incluir en la documentación, aunque en muchos casos no tengan transcendencia, un número desproporcionado de datos y de conjuntos de datos (en la definición del 19.3 y 20.4 RIS). Por ello, a nuestro juicio, aunque en abstracto, podía pensarse que la definición de dato o conjunto de datos es uno de los ámbitos donde puede darse la colaboración entre la ley y el reglamento; en el presente contexto, en el que la ley no da parámetros para realizar el análisis de comparabilidad y para conocer cuál es la documentación necesaria, la deslegalización de la definición de dato y conjunto de datos provoca un resultado, en nuestra opinión, contrario al art. 25.1 CE (en su vertiente formal y material). Por ello, el TS debería haber prestado una mayor atención a esta problemática. A nuestro juicio, una concepción estricta del principio de legalidad penal impediría que el art. 16.10, en relación con el párr. 2, TRLIS pasase el filtro constitucional del art.  25 CE, tal y como ha sido interpretado por el TC. Y buena prueba de ello es la imposibilidad de aplicar o deducir del art. 16.10 TRLIS, de forma autónoma, un régimen sancionador claro, toda vez que el reglamento se convierte en la piedra angular de la definición de los tipos de infracción y de las sanciones: la concesión de un régimen transitorio de aplicación del régimen sancionador —precisamente para que la norma reglamentaria definiese sus aspectos centrales— es la mejor prueba de la imposibilidad de aplicar el art. 16.10 TRLIS de manera independiente. No obstante, debe advertirse que no siempre el TC, a pesar de lo que sugiere la formulación formal o aparente de su jurisprudencia, ha aplicado un estándar rígido en la interacción ley-reglamento en el ámbito sancionador, aunque, en nuestro criterio, el art. 16.10 TRLIS es insuficiente para respetar las garantías constitucionales y la división constitucional de competencias entre el Legislativo y el Ejecutivo (y puede incluso guardar cierta similitud con dos casos recientes en los que se declaró la inconstitucionalidad de la norma legal por vulneración del art. 25.1 CE: véanse las SsTC 162/2008 y 81/2009).

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5.3. Remisión a cláusulas genéricas para concretar el tipo de la infracción Allí donde la definición del tipo o de las sanciones se ha realizado a través de cláusulas abiertas, la jurisprudencia del TC se ha mostrado especialmente rígida a la hora de interpretar que tal forma de proceder no cumplía con las exigencias mínimas del art. 25 CE. Sin embargo, es posible encontrar fácilmente tales cláusulas abiertas en la documentación que regulan los arts. 18 y ss. RIS (repárese, ni siquiera la norma legal, sino la reglamentaria). En concreto, son dos las disposiciones que más problemas pueden plantear, el art. 18.1 in fine (que reconoce la facultad de la Administración de solicitar aquella documentación o información adicional que considere necesaria) y el art. 20.1.e (que, entre las obligaciones de documentación del obligado tributario, le exige que ponga a disposición de la Administración “cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas”, norma cuya redacción responde a los reparos que manifestó sobre ella y su carácter abierto el Consejo de Estado en su Dictamen 1364/2008, de 22 de septiembre de 2008). Si la Administración pretendiera vincular la imposición de sanciones a estas cláusulas genéricas (esto es, a la no aportación de esta documentación indefinida que concrete el requerimiento realizado al contribuyente), no existirían muchas dudas sobre la vulneración del art. 25.1 CE, pues se estaría incumpliendo el mandato de “lex certa” y taxatividad o tipicidad que el TC ha derivado de tal precepto. Con ello no se quiere significar que la desatención de requerimientos de aportación de información con fundamento en estos preceptos no se pueda sancionar (se seguirá en este caso el régimen general del art. 203 LGT), sino, más bien, que las sanciones del art. 16.10 TRLIS no pueden adoptar como base jurídica preceptos en los que, simple y llanamente, no se concreta ninguna obligación de documentación específica. Sin embargo, el anterior problema es fácilmente solucionable por vía interpretativa, que no requiere de su planteamiento al TC.

5.4. Remisión a órdenes ministeriales

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El art. 18.5 RIS (originario párr. 4 del art. 18) dispone que “el obligado tributario deberá incluir en las declaraciones que así se prevea la información relativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezca por Orden del Ministro de Economía y Hacienda”. Este precepto fue uno de los que mayores críticas recibió en el Dictamen 1364/2008, del Consejo de Estado de 22 de septiembre de 2008; en concreto, se argumentó que transformaba una obligación de mantenimiento de la documentación a disposición de la Administración tri-

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butaria —con posterioridad a la finalización del periodo voluntario— en una obligación de aportación de documentación en cada declaración cuyos perfiles esenciales no se regulaban en la norma reglamentaria. La redacción final de la norma ha hecho caso omiso de las advertencias del Consejo de Estado, aunque también cabe advertir que una cosa es aportar información sobre operaciones vinculadas realizadas y otra bien distinta documentación relativa a las mismas. Desde una óptica sancionadora, no parece razonable que la infracción y la sanción reguladas en el art. 16.10 TRLIS puedan vincularse al incumplimiento de las eventuales obligaciones que defina la orden ministerial, so pena de vulnerar directamente el art. 25.1 CE, ya que, por más que la redacción amplia del art. 16.2 TRLIS pueda admitir estas obligaciones en el desarrollo reglamentario, en ningún momento el art. 16.10 TRLIS regula esta conducta como constitutiva del tipo de la infracción (que lo vincula al mantenimiento de documentación a disposición de la Administración, pero no a la aportación de la misma en las correspondientes declaraciones). La aplicación de eventuales sanciones por infracción de los deberes de aportación de información que se establezcan por Orden Ministerial debe, en su caso, tomar como fundamento el régimen sancionador general de la LGT, pero nunca el art. 16.10 TRLIS, e incluso es más que dudoso que se pueda sancionar la no aportación de información en la autoliquidación seguida de un procedimiento sancionador que tome como base jurídica el art. 16.10 TRLIS, ya que la falta de declaración con toda probabilidad trae causa en el incumplimiento documental o incluso puede defenderse que allí donde exista ajuste no podrá aplicarse sanción alguna por incumplimiento de la obligación de información (por ejemplo, el tipo del art. 199 LGT no es aplicable en este caso). Lo cierto es que se produce un resultado un tanto paradójico, el incumplimiento de la obligación de información, de acuerdo con el tipo del art. 199 LGT, solo sería sancionable allí donde la documentación del sujeto esté perfecta o no alcance el grado suficiente de inexactitud para estar comprendida en los tipos del art. 16.10 TRLIS, pero haya olvidado incluir la información de las operaciones vinculadas en el modelo. A este respecto, debe señalarse que, de acuerdo con las Directrices de la OCDE 1995-2010, la información a exigir al contribuyente en fase de presentación de la declaración debe ser mínima y “estar limitada a requerir que el contribuyente suministrara información suficiente como para permitir que la Administración tributaria determine aproximadamente qué contribuyentes necesitan una comprobación más en profundidad” (Capítulo V, párr. 5.15). Desde esta perspectiva, parece que la situación de nuestro ordenamiento no plantea dificultades. A estos efectos, el principal problema que se ha planteado se deriva de la Orden EHA 1338/2010, que incluyó en el modelo de declaración la obligación de información para operaciones vinculadas por importe superior a

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100.000 euros; fue la interpretación del modelo mismo la que motivó la publicación de una Nota Informativa de la AEAT en relación con la documentación y declaración de las operaciones vinculadas en la campaña de 2009, a fin de aclarar que el límite se refería a las operaciones sujetas a la obligación de documentación y no a otras. En relación con la campaña del IS de 2011 (esto es, IS 2010), la Orden EHA 1246/2011 aclara ya de forma explícita este punto.

5.5. Indefinición de los sujetos responsables de la infracción a quienes puede imponerse la sanción Causa sorpresa que el art. 16.10 TRLIS no defina quiénes son los sujetos a los que cabe imputar las infracciones e imponer las sanciones que regula, cuestión que en el Auto del TS de 8 de febrero de 2011, fj. 5, no consideró especialmente problemática en términos constitucionales, ya que corresponderá al intérprete decidir quién es el sujeto infractor dentro del perímetro de vinculación. Ciertamente, el tipo de infracción está vinculado a quien incumpla las obligaciones de documentación definidas en los arts. 18 y ss. RIS, pero no aclara la norma a quién o a quiénes se imponen tales infracciones o sanciones (tampoco el art. 181 LGT es de mucha ayuda a estos efectos), y si, por razón del mismo incumplimiento, pueden imponerse sanciones a más de una entidad (presumiéndose la existencia de tantos incumplimientos como obligados tributarios intervienen en la operación vinculada). Algunas ideas pueden derivarse de la tipificación de las sanciones, pero no disipan todas las dudas, como seguidamente se constatará. El primer tipo de infracción del art. 16.10 TRLIS está vinculado a la no aportación o aportación incompleta, inexacta o con datos falsos de la documentación que regulan los arts. 18 a 20 del RIS. Tal documentación es la relativa al grupo y al obligado tributario, correspondiendo aportar ambas a la parte vinculada que reciba el correspondiente requerimiento en el curso de un procedimiento, en la mayoría de las ocasiones, de inspección (art. 18.2 RIS). De la realización de este tipo de infracción, como sabemos, pueden derivarse dos sanciones:

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1) Si no procede realizar correcciones valorativas, pero la documentación es falsa, inexacta o incompleta, se fija una multa pecuniaria por referencia a “las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad”. La duda que surge aquí es si, por ejemplo, faltan datos relevantes en la documentación del grupo o falta incluso la propia documentación del grupo, ¿quién es el sujeto infractor?, ¿el grupo o la entidad frente a la que se inicia el procedimiento? Del párr. 20 del Código de Conducta sobre Documentación relacionada con los precios de transferencia exigida de las empresas asociadas en la

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UE (DOUE de 28 de julio de 2006), puede deducirse que el contribuyente responsable de presentar la documentación y la declaración a la Administración tributaria es quien asume las sanciones en caso de incumplimiento de las exigencias en materia de documentación (ya sean exigencias vinculadas al grupo o al contribuyente considerado de forma aislada e incluso si la documentación la conserva una empresa distinta). Probablemente, del contexto del art.  18 RIS puede llegarse a una conclusión similar: la sanción, por incumplimiento de la obligación de presentar la documentación del grupo o del obligado, se impondrá al contribuyente objeto de inspección. Sin embargo, el precepto no resuelve si puede sancionarse a otras entidades del grupo por los mismos defectos; una lógica elemental debería llevar a concluir que impuesta la sanción por defectos en la documentación del grupo a uno de sus miembros, no puede sancionarse al resto. Tal posición puede defenderse particularmente a la luz de lo previsto en el art. 18.2.a párr. 2º RIS (casos en que la dominante opta por conservar y preparar la documentación de todo el grupo). En los demás casos, lo cierto es que la Administración tributaria podría invocar el art. 181.1 LGT para sancionar de forma independiente a cada miembro del grupo. En cualquiera de los casos, allí donde el contribuyente acredite que ha intentado con la diligencia suficiente recabar la propia documentación del grupo, sin que la misma le sea aportada, podría mantenerse que concurre la causa del art. 179.2.d TRLIS y la sanción solo podría imponerse a quien tiene el control de los hechos, normalmente la matriz. 2) Si procede realizar correcciones valorativas, ante carencias de la documentación (del grupo o del obligado) nuevamente surge la duda de a qué entidad procede sancionar y por qué concepto. ¿Solo a aquella a la que se realiza un ajuste primario positivo o, por el contrario, también a aquellas a las que se realiza el ajuste (bilateral) negativo? Repárese que la sanción prevista en el art. 16.10.2º TRLIS está vinculada a la mera realización de una corrección valorativa, sin que se precise de qué signo, positivo o negativo, y que la sanción (del 15 por 100 del importe de las correcciones de cada operación) no está vinculada a que exista cuota impositiva resultante de la misma. El problema se encuentra en que no existe ninguna nota sobre cuándo y cómo se abrirá el procedimiento sancionador en relación con la entidad para la que cabe realizar el ajuste correlativo. Lo cierto es que la norma nada aclara sobre estas cuestiones y, al menos desde un punto de vista teórico, parece posible sancionar, en función del comportamiento específico, a cada una de las partes que interviene en la operación vinculada. Ahora bien, la culpabilidad no necesariamente tiene que presumirse

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idéntica en relación con todas las partes y, en el procedimiento sancionador que se siga contra ellas, la Administración deberá pronunciarse a este respecto y acreditar la misma para poder imponer una sanción a cualquiera de ellas.

5.6. Delimitación de los impuestos y operaciones (ámbito objetivo) en relación con los cuales puede aplicarse el régimen sancionador del art. 16.10 TRLIS Lo cierto es que el art. 16.10 TRLIS tampoco acierta a definir con precisión su ámbito objetivo, esto es, los impuestos, al margen del IS, en relación con los cuáles cabe aplicar las infracciones y sanciones que regula. No se plantean problemas en el ámbito del IVA, el ITP o el ISD, ya que a ninguno de ellos resulta trasladable la regla del art. 16 TRLIS. Las dudas se refieren, por el contrario, al IRNR y al IRPF. En principio, tanto de la regulación del art. 16 TRLIS como del art. 15.2 TRLIRNR se deriva que el régimen del primero es aplicable tanto a residentes como a no residentes. Sin embargo, de la remisión genérica que realiza el art. 15.2 TRLIRNR al art. 16 TRLIS no se deducir puede fácilmente cuál es la normativa en materia de infracciones y sanciones aplicable al no residente para las operaciones vinculadas, si el art. 16.10 TRLIS o el régimen general de la LGT. En primer lugar, porque la norma legal no precisa a qué contribuyentes no residentes les serán exigibles las obligaciones de documentación derivadas del art. 16.2 TRLIS y de su desarrollo reglamentario. Un argumento de Derecho de la UE serviría para defender la aplicación del mismo régimen sancionador a residentes y no residentes, con o sin EP en España (si no fuera así y a efectos sancionadores se tratase de forma más gravosa al no residente, se vulneraría el principio de no discriminación y las libertades fundamentales del TFUE), pero también un argumento de Derecho comunitario puede servir para defender la no extensión del art. 16.10 TRLIS a los no residentes:

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1) La exigencia al obligado tributario no residente sin EP de la documentación del grupo del art. 20 TRLIS implicaría que, en la práctica, se le está pidiendo que tenga una documentación adaptada a las exigencias de la normativa española y otra elaborada de acuerdo con lo demandado por la legislación de su país de establecimiento. Probablemente, aquí la argumentación del TJUE en la sentencia Futura tendría un cierto peso para defender tal exigencia (siempre que superase el test de proporcionalidad, lo que no será fácil cuando el contribuyente pueda presentar una documentación no necesariamente adaptada a la normativa española, pero que refleje las circunstancias y la política de precios de transferencia del grupo), aunque también existen argumentos para rebatir esta posición.

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2) La extensión del régimen del art. 16.10 TRLIS a los EP de personas físicas crearía una disparidad de trato con las personas físicas residentes si se llegara a la conclusión que el régimen del art. 16.10 TRLIS no es trasladable a estas últimas. Sin embargo, como veremos más abajo, parece que la voluntad legislativa es trasladar el mismo régimen también a las personas físicas, aunque, sobre este punto, existen dudas importantes.

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Tampoco el art. 16.1 TRLIS arroja mucha luz sobre la cuestión que estamos tratando puesto que, si bien menciona la “documentación” como medio de prueba del valor de mercado para el IS, IRNR o IRPF, no puede decirse que, por sí mismo, establezca obligaciones para los contribuyentes por impuestos distintos del IS y perfectamente se puede estar refiriendo a la entidad sujeta al IS —que es a quien corresponde la obligación de documentación— que realiza operaciones con partes vinculadas, sujetas al IRPF o al IRNR. Lo mismo cabe decir de la mención a los EP en territorio español que hace el art. 16.3 TRLIS o el 18.2.a del RIS.212 En segundo lugar, sin embargo, de la sanción que establece el art. 16.10.2º TRLIS para los supuestos donde proceda hacer correcciones valorativas, estas se vinculan expresamente al IS, IRPF o IRNR, por lo que podría deducirse de este precepto que existe la voluntad de trasladar las sanciones del art. 16.10 TRLIS a los no residentes, tengan o no EP en España. Y probablemente, en relación con el régimen sancionador, lo más razonable sería tratar de igual manera al residente y al no residente, pero, si esto es así, al menos podía haberse aclarado de forma expresa en el art. 16 TRLIS, aunque la vinculación de las sanciones a la documentación hace difícil aplicar el régimen sancionador al no residente (sin EP), especialmente si no realiza una actividad económica, y quizás por ello el precepto está redactado con una ambigüedad tal que, a nuestro juicio, a buen seguro generará problemas de compatibilidad con el art. 25.1 CE. La relación con el IRPF plantea dificultades similares, aunque existe alguna diferencia fundamental entre el IRNR y el IRPF. En el ámbito de este último impuesto existen dos normas relevantes: mientras que el art. 43 LIRPF precisa que “la valoración de las operaciones entre entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el art.  16 del TRLIS”, el art. 28.1 LIRPF indica que “el rendimiento neto de las actividades económicas se 212 Por cierto, esta última, al considerar como grupo —a efectos de vinculación— a las casas centrales y sus EP, bastando que uno de ellos esté en España, genera otra duda curiosa: ¿debe aportar el EP o la casa central tanto la documentación de grupo como la de obligado tributario cuando no tengan relaciones con otras partes vinculadas? La formulación en plural de esta definición de grupo puede hacer pensar que solo cuando existan al menos tres partes, casa central y dos EP, se dará esta situación, pero no en otro caso.

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determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades”. De ninguna de las dos normas parece deducirse que exista una remisión en bloque al régimen del art. 16 TRLIS, sino, tan solo, a los efectos de aplicar las reglas de valoración de este precepto (al igual que acontece en el marco del art. 15.2 TRLIS, que remite al art. 16.3 a los efectos de determinar el valor normal de mercado). Sin embargo, son varios los argumentos a favor de la aplicación del régimen sancionador a los contribuyentes personas físicas: (1) el art. 16.10 TRLIS menciona expresamente, en la redacción del segundo tipo de infracción, el IRPF y los valores empleados en su declaración (así como el IRNR); (2) la remisión que realiza el art. 28 LIRPF al IS se puede interpretar como relevante a los efectos de que las personas físicas que realizan actividades económicas también estén sometidas al deber de documentación de las operaciones vinculadas, en los términos que definen el art. 16.2 TRLIS y el desarrollo reglamentario (así parece desprenderse, entre otros, del art. 18.4.e RIS o de las normas en materia de ajuste secundario) y, si esto es así, tratar a efectos de régimen sancionador de forma diferenciada a las personas físicas que realizan operaciones vinculadas en el contexto de actividades económicas con respecto a quien, por ejemplo, obtiene rendimientos del capital, podría plantear problemas de discriminación;213 (3) se trataría de igual forma a la persona física residente y a la no residente, con o sin EP en España; (4) la relajación de las obligaciones de documentación, como hemos defendido, lleva aparejada la exclusión de sanciones para aquellas operaciones en las que no exista tal deber, por lo que no tendría sentido excluir la aplicación de sanciones en ciertos casos para las operaciones entre sociedades o personas físicas que realizan actividades empresariales, pero aplicarlas a las mismas operaciones realizadas entre una persona física y una sociedad de naturaleza no empresarial.214 213 A pesar de que idealmente el régimen del art. 16 TRLIS solo debía aplicarse a operaciones empresariales, la amplitud con que está concebido hace que tal argumento sea también relevante a la hora de decidir acerca de la inclusión, en el ámbito del régimen sancionador, de personas físicas que no realizan actividades empresariales. 214 En los razonamientos anteriores, se podría argüir, subyace una idea que es fácilmente detectable: estamos defendiendo que la obligación de documentación de las operaciones vinculadas se aplicaría tanto a las personas físicas que realizan actividades empresariales como a aquellas que no las realizan. Probablemente, esta tesis presenta un punto débil si se pone en conexión con las obligaciones de documentación, ya que no tiene mucho sentido incluir en el régimen de documentación del art. 16.10 TRLIS a la persona física que no realiza actividades empresariales. Sin embargo, tras la aprobación de ciertas exoneraciones de la obligación de documentación se produce el efecto de que las operaciones vinculadas que no deben ser documentadas no pueden ser sancionadas por las razones que más arriba hemos defendido. Si esto es así, se produciría un tratamiento discriminatorio entre las operaciones vinculadas de personas físicas que realizan actividades empresariales que están por debajo de los umbrales de documentación, a las que no se les aplica sanción, y el resto de las operaciones vinculadas realizadas por personas físicas, que sí que serían sancionables con el régimen de la LGT incluso si sus cuantías son idénticas y las operaciones no tienen una naturaleza muy distinta (v. gr.,

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En fin, si bien parece que puede deducirse que el régimen sancionador del art. 16.10 TRLIS se aplicará también en el ámbito del IRNR y del IRPF (con ciertos matices), nuevamente falta una mayor concreción sobre el alcance objetivo del precepto que hace que otra vez surjan dudas sobre su adecuación con el art. 25.1 CE. Curiosamente, esta problemática tampoco se planteó en el Auto del TS de 8 de febrero de 2011. Por lo que respecta a las operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del régimen sancionador del art. 16.10 TRLIS, el problema se plantea en relación con el art. 15 TRLIS como consecuencia de las SSAN de 10 de diciembre de 2009 (rec. 428/2006) y de 30 de junio de 2011 (rec. 239/2008), que consideraron aplicable el régimen, en materia de procedimiento de comprobación de valores, del art. 16 TRLIS a las operaciones definidas en el art. 15 TRLIS. Como ya indicamos en el Capítulo I (acápite 2.1), esta posición podría producir el efecto de que se estaría trasladando, sin que exista un fundamento claro en el texto legal, a las operaciones del art. 15 TRLIS el régimen sancionador del art. 16.10 TRLIS. En este caso, aunque la inseguridad jurídica esté ocasionada por una sentencia, las dudas surgen por la defectuosa configuración del ámbito objetivo del art. 16 TRLIS, que a su vez influye en la determinación de a qué operaciones se aplica el régimen sancionador del art. 16.10 TRLIS. Y, nuevamente, esta incertidumbre genera un resultado poco armonizable con el art. 25.1 CE. Una vez más, el Auto del TS de 8 de febrero de 2011 (rec. 8/2009) nada se plantea acerca de esta problemática que, como hemos defendido, también afecta al principio de legalidad penal del art. 25.1 CE, especialmente, en su vertiente material.

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5.7. Sanciones atípicas: La norma de iniciación del procedimiento amistoso y el Convenio de Arbitraje Desde una perspectiva constitucional, cualquier norma con una finalidad represiva o de castigo, con independencia de su denominación, puede ser conceptuada como sanción a la que se apliquen los principios de los arts. 24.2 y 25.1 CE (véanse, por ejemplo, las STC 164/1995 y 276/2000, o la más reciente, STC (Pleno) 39/2011). A nuestro juicio, la denegación del acceso al PA o arbitral cuando se tenga constancia de que el obligado tributario trataba de evitar la ciertos rendimientos del capital inmobiliario). A nuestro juicio, la única forma de solventar este problema de discriminación en la aplicación del régimen sancionador es interpretar que todas las operaciones vinculadas de las personas físicas caen en el ámbito de aplicación del art. 16.10 TRLIS. Por otra parte, no es descartable, por la forma en que están redactados el art. 16.10 TRLIS y las disposiciones reglamentarias, que la voluntad inicial de quien redactó ese artículo fuera llevar al mismo todo tipo de operaciones vinculadas de las personas físicas.

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tributación en algún Estado afectado (art. 8.2.e Reglamento de Procedimiento Amistoso), cuando se hubiese impuesto una sanción grave o muy grave o exista un delito contra la Hacienda Pública (art. 26.1.c Reglamento de Procedimiento Amistoso) o cuando podrían conceptuarse como sanciones en el sentido constitucional, cuya imposición no puede llevarse a cabo “de plano”, sino con el respeto a las debidas garantías de los arts. 24.2 y 25.1 CE. Lo mismo ocurre con la posibilidad en manos de la Administración de denegar el inicio del PA allí donde no se aporte la documentación requerida en materia de precios de transferencia (art. 8.1.g en relación con el art. 6.2.a, ambos del Reglamento de Procedimiento Amistoso, en una lectura literal de los preceptos). Y, en fin, idéntica conclusión cabe aplicar a un precepto como el art. 9.3 CDI España-Suiza, en la redacción derivada del Protocolo de 2011, que excluye el ajuste correlativo allí donde exista fraude o incumplimiento intencionado (tal disposición, como es sabido, y se indicó en el Capítulo II, trae causa del art. 9.3 MC ONU). Una observación del mismo orden se puede hacer conectando el régimen de infracciones y sanciones tributarias previsto en la normativa española de operaciones vinculadas y el art. 8.1 del Convenio 90/436/CEE, en la medida en que la imposición de sanciones (graves) por infracción de la normativa española de documentación de las operaciones vinculadas cierra el acceso al Convenio de Arbitraje y, por lo tanto, al principal mecanismo para la supresión de la doble imposición en el marco de operaciones transfronterizas comunitarias. Nótese que tal “cierre” o exclusión del acceso al Convenio 90/436/CEE puede constituir igualmente una “sanción atípica” en el sentido que antes comentamos, de suerte que su establecimiento en el Convenio internacional no sana tal eventual inconstitucionalidad. Asimismo, cabe poner de relieve que, cuando menos en el seno del ordenamiento español, tal cierre del acceso al Convenio 90/436 plantea problemas específicos. Por un lado, cabría plantear la existencia de un caso de discriminación comunitaria (y vulneración del principio de igualdad tributaria constitucional), en la medida en que tal medida (el cierre al mecanismo de eliminación de la doble imposición) solo se aplica en casos de ajustes que afecten a operaciones comunitarias, pero no cuando la operación es interna (en cuyo caso se garantiza el ajuste bilateral, de todos modos). Por otro lado, la regulación del procedimiento para la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas (art. 21 RIS) excluye toda la participación en el procedimiento de las entidades vinculadas no residentes, sobre la base de que los Convenios de Doble Imposición y de Arbitraje establecen vías para que tales entidades ejerzan sus derechos de defensa, de manera que la mera comisión de una infracción tributaria documental hace que tales entidades pierdan su derecho de defensa en tales

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procedimientos internacionales, lo que, desde una perspectiva constitucional (arts. 24 y 25 CE y 6, 7 y 14 del Convenio Europeo de Derechos Humanos), no deja de suscitar dudas.

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6. Régimen sancionador y ajuste secundario La relación entre el régimen sancionador del párr. 10 y el ajuste secundario del párr. 8, ambos del art.  16 TRLIS, no está tampoco bien definida, sobre todo, porque los tipos de infracción se refieren al incumplimiento de las obligaciones de documentación o a la utilización de valores distintos a los que se derivan de esta, mientras que el ajuste secundario provoca una recalificación de las operaciones que incide sobre la propia naturaleza de éstas y sobre el ajuste o corrección valorativa, primario o bilateral. Esto es, el régimen sancionador del párr. 10 está pensando en ajustes primarios y bilaterales, pero no en los secundarios del párr. 8, con lo que surge la duda de si puede aplicarse sanción en el caso de estos últimos. A nuestro juicio, son dos los argumentos que justifican la imposibilidad de aplicar sanciones sobre el ajuste secundario: 1) La literalidad del art. 16.10 TRLIS. El precepto, como hemos defendido y se deriva especialmente de los párrs. 2º y 4º, es incompatible con, entre otros, el art. 191 LGT, siendo su redacción bastante taxativa, de manera que se excluye la aplicación del régimen general sancionador de la LGT en favor del específico de este precepto. 2) La aplicación de sanciones como consecuencia del ajuste secundario llevaría a una conculcación del art. 25.1 CE. Por un lado, porque se estarían aplicando dos sanciones distintas a una misma e idéntica conducta (vulneración del principio de non bis in ídem) y, por otro lado, porque la falta de previsión expresa de la aplicación de sanciones vulneraría el principio de tipicidad, que forma parte del núcleo de garantías materiales que también define el art. 25.1 CE.215 Por último, tampoco está muy claro si el incumplimiento de la obligación de retener/realizar ingresos a cuenta, derivados del ajuste secundario, puede ser sancionada de forma autónoma. Se aplicarían aquí los mismos argumentos anteriores, para defender la inaplicabilidad de sanciones en este caso, aunque cabría añadir que sería ciertamente extraño que se pudiera sancionar el incumplimiento del deber de retención en los casos de 215 Una opinión similar también ha sido defendida por Gómez Mourelo (2011: 946).

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ajuste secundario (deber que, como hemos defendido en otro lugar, presenta tachas de ilegalidad)216 con el régimen general de la LGT y que, sin embargo, no se pudiera sancionar el ajuste secundario que genera obligaciones principales. Causa sorpresa que el Auto del TS de 8 de febrero de 2011 —que excluye el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad sobre el art. 16.8 TRLIS sobre la base de que, tras la aprobación de la norma reglamentaria, se está excluyendo el carácter de presunción iuris et de iure de este precepto— no haya atisbado las implicaciones que, en el ámbito sancionador, puede tener el ajuste secundario.

7. Régimen sancionador y Derecho transitorio La nueva redacción que la LMPFF dio al art. 16 TRLIS se aplica a partir del 1 de enero de 2007, por lo que surge el interrogante de cuál será el régimen sancionador para las operaciones vinculadas ejecutadas entre tal fecha y la entrada en vigor de las obligaciones de documentación reguladas en el RD por el que modifica el RIS. A estos efectos, la Disposición Adicional 7ª.2 LMPFF estableció lo siguiente: Las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según la redacción dada por esta Ley, serán exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor de la norma que las desarrolle. Hasta dicha fecha resultarán de aplicación las disposiciones vigentes a la entrada en vigor de esta Ley en materia de documentación de las operaciones vinculadas y régimen sancionador, y no serán constitutivas de infracción tributaria las valoraciones efectuadas por los contribuyentes cuando apliquen correctamente alguno de los métodos de valoración previstos en el apartado 4 del art. 16 del citado texto refundido según la redacción dada por esta Ley.

Una disposición similar, aunque limitada en sus referencias a las obligaciones de documentación, se encuentra en la DT 3 del RD 1793/2008, por el que se modifica el RIS: Las obligaciones de documentación establecidas en la Sección 3ª y en la Sección 6ª del Capítulo V del Título I del Reglamento del Impuesto sobre 372

216 Calderón Carrero y Martín Jiménez (2009).

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Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, serán exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor del presente Real Decreto.

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Sobre esta cuestión, la nota interpretativa del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de 24 de abril de 2008 concluyó lo siguiente: 1) El art. 16.10 TRLIS se aplica solo a partir de la fecha en que resulten exigibles las obligaciones de documentación que establece el RD por el que se modifica el Reglamento del RIS (3 meses siguientes a la entrada en vigor de la norma, 19 de febrero de 2009). 2) Desde la efectiva aplicación del art. 16 TRLIS en la redacción que al mismo dio la LMPFF (1 de enero de 2007), hasta la aplicación de las obligaciones de documentación, el régimen sancionador aplicable será el general de la LGT. A estos efectos, la nota interpretativa (p. 4) explica: Así, en caso de incumplimiento manifiesto por el contribuyente de su obligación de valorar a mercado, ya sea por negligencia o dolo, declarando un valor que se aleje sustancialmente del que resultaría de aplicar los métodos regulados en el art. 16, y que no hubiese justificación de la razón de esa valoración, el comportamiento del contribuyente podrá ser sancionado aplicando el régimen general sancionador de la LGT. La Disposición adicional séptima de la Ley 36/2006 contempla este supuesto al excluir de sanción aquellos casos en que la valoración efectuada por el contribuyente resulte de la correcta aplicación de alguno de los métodos de valoración previstos en el apartado 4 del art. 16, según la redacción dada por esta Ley.

Podría pensarse que resulta un tanto extraño regular un régimen sancionador en el art. 16.10 TRLIS —altamente vinculado al (correcto) cumplimiento de las obligaciones de documentación que desarrolla el RIS— y, sin embargo, anticipar las consecuencias sancionadoras del precepto a un momento anterior en el tiempo, esto es, a cuando entra en vigor y resulta aplicable la obligación de valorar a mercado del art. 16 TRLIS. Lo cierto es que la redacción de la DA 7, párr. 2 de la LMPFF presta apoyo a la interpretación que ha hecho el Departamento de Inspección de la AEAT, pero, al mismo tiempo, hay que tener en cuenta que la posibilidad de aplicar sanciones en el periodo transitorio está, según la citada disposición, única y exclusivamente vinculada a la selección de la metodología de valoración y a la determinación de la existen-

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cia de, cuando menos, negligencia en la aplicación de la misma. Ni qué decir tiene que, de acuerdo con los principios constitucionales, corresponde a la AEAT demostrar que la existencia de tal negligencia, esto es, que tanto el método como la valoración empleados por el contribuyente son incorrectos en función de la operación específica. A estos efectos, debe subrayarse la inconsistencia que existe entre el régimen sancionador aplicable en el periodo transitorio y el definitivo resultante del art.  16.10 TRLIS. Mientras que en el periodo transitorio la diligencia del contribuyente está vinculada a la correcta valoración de la operación, en el régimen definitivo tal diligencia se conecta con la elaboración de la documentación regulada en los arts. 18 y ss. RIS, pudiendo evitarse la sanción, como se ha defendido más arriba, en casos en los que la selección del método de valoración o los comparables son negligentes, si la documentación aparece completa en todos sus puntos. Lo cierto es que este doble estándar puede plantear problemas de intertemporalidad: ¿qué ocurrirá allí donde la inspección relativa al periodo transitorio transcurre en un momento temporal posterior a la efectiva aplicación del art. 16.10 TRLIS (19 de febrero de 2009) y el régimen sancionador de este precepto es más favorable que el general? Lo cierto es que tanto el art.  10.2 párr. 2 LGT como la jurisprudencia constitucional interpretativa del art.  9.3 CE o la jurisprudencia ordinaria han venido defendiendo la aplicación del régimen sancionador posterior más favorable para el contribuyente, a hechos acaecidos o infracciones cometidas bajo la vigencia de un régimen sancionador más estricto. A nuestro juicio, la aplicación de tal principio podría justificar que el régimen sancionador del art. 16.10 TRLIS tuviera efectos retroactivos allí donde pudiera resultar más favorable para el contribuyente que el régimen sancionador de la LGT. Y la cuestión no es ni mucho menos baladí, una vez que se han aprobado —como hemos visto— ciertas exoneraciones de la obligación de documentación, ya que —como hemos defendido— las correcciones valorativas que afecten a operaciones que no tienen obligación de documentación no son sancionables, con el efecto de que la retroactividad del régimen sancionador más favorable puede determinar que muchos comportamientos que, con anterioridad al 19 de febrero de 2009, constituirían infracciones de acuerdo con el régimen de la LGT, deban quedar en meras correcciones valorativas al aplicarse retroactivamente la ley sancionadora más favorable. No obstante, la aplicación retroactiva del régimen sancionador más favorable plantea algunos problemas. En relación con periodos anteriores al 19 de febrero de 2009, no hay duda de que solo podrá sancionarse al contribuyente en relación con ajustes valorativos, no por falta de presentación de documentación. Y, sin embargo, las infracciones del art. 16.10 TRLIS

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están vinculadas a la documentación que debe llevar el contribuyente o a la utilización de valores distintos a los que se derivan de esta documentación. Esto no ha sido obstáculo para que, incluso autores vinculados a la Administración (Gómez Mourelo), hayan defendido la aplicación retroactiva del régimen del art. 16.10 TRLIS, en concreto, de la sanción correspondiente a la existencia de ajustes valorativos (párr. 2º), sin aplicar el mínimo que tal precepto establece cuando sea más favorable que las establecidas en el régimen general de la LGT.

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CONCLUSIONES

CONCLUSIONES

En la introducción a este trabajo ya se anunciaba que, para nosotros, los problemas de la naturaleza y fuentes de las operaciones vinculadas son fundamentales y que en su falta de consideración está la base de las dificultades, de todo tipo (desproporción, legalidad, constitucionalidad, Derecho de la UE), que plantea la actual regulación de las operaciones vinculadas. Por ello, la principal conclusión que puede derivarse de los capítulos II y III es que en nuestro ordenamiento hace falta, en primer lugar, un ejercicio de formulación de una política clara y meditada en materia de operaciones vinculadas/ precios de transferencia. Las lagunas del art. 16 TRLIS, sus defectos técnicos, no pueden suplirse con las Directrices en materia de precios de transferencia u otros documentos (v. gr., los relativos al “enfoque autorizado” sobre atribución de beneficios a los EP) de la OCDE, ni con los CDI, simplemente porque las primeras no pretenden, ni pueden, tener el efecto de sustituir al legislador nacional o porque los segundos (los arts. 7, 9 y 25 MC OCDE) no operan en el vacío, sin una legislación que los desarrolle y opte entre las distintas posibilidades abiertas. En esa definición de una política en materia de precios de transferencia que —por ejemplo— dé seguridad al contribuyente sobre cómo realizar el análisis de comparabilidad, qué documentos de la OCDE y desde cuándo podrían tomarse en cuenta en nuestro ordenamiento, cómo y qué modelo de atribución de beneficios a los establecimientos permanentes se puede utilizar, qué ajustes puede realizar la Administración dentro del rango de mercado definido por el contribuyente y sobre qué tipo de datos (contemporáneos a la transacción o posteriores a ella), etc., también se debería sopesar la definición del ámbito —subjetivo y objetivo— de aplicación del precepto; la naturaleza, función y características de la documentación en materia de operaciones vinculadas; y su conexión con el régimen sancionador (que debe estar vinculado, a nuestro juicio, a los ajustes realizados y no a la documentación presentada). En definitiva, si algo puede derivarse de los capítulos II y III es que no se puede esperar que las soluciones a los problemas en materia de precios de transferencia vengan desde fuera de la legislación tributaria nacional (desde instancias internacionales o desde el mundo contable), sino que reclaman

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un ejercicio legislativo que acabe con las incertidumbres y desproporción de la normativa vigente en la actualidad. Llama la atención que nuestra legislación en materia de precios de transferencia permanezca (cuando menos formalmente) estática tras publicarse la primera gran actualización de las Directrices OCDE de Precios de Transferencia (2010) o el MC OCDE 2010, con la nueva redacción del art. 7 (o con los Comentarios a este precepto de 2008), que enlaza con el enfoque autorizado de la OCDE sobre atribución de beneficios y abre la puerta a una auténtica transformación interna del principio de plena competencia, dejando abiertas un conjunto de cuestiones de gran relevancia práctica sobre la aplicación de la normativa de precios de transferencia/atribución de beneficios a los EP. En esa nueva regulación de las operaciones vinculadas, los aspectos procedimentales debieran ocupar un lugar destacado, ya que, como demuestra el Capítulo IV, los actuales arts. 16.9 TRLIS y 21 RIS son inadecuados, y, lo que resulta sorprendente, están construidos de espaldas a la realidad internacional que es, o debiera ser, el núcleo central de la regulación en materia de precios de trasferencia, con una visión inadecuada, por los defectos técnicos que presenta, de la bilateralidad del ajuste, de los derechos y garantías de las partes en el procedimiento, y de cómo afrontar las revisiones administrativas de estas cuestiones. Y todo ello, por más que para el TS tal regulación no plantee reparos de constitucionalidad. Es curioso que mientras la normativa europea e internacional camina hacia la articulación de procedimientos internacionales (v. gr., inspecciones simultáneas, JointAudits, APA bi-multilaterales, arbitrajes, procedimientos amistosos), la normativa interna siga desconectada de este nuevo enfoque regulatorio, mucho más alineado con el contexto de globalización en el que estamos instalados. En esta materia procedimental, la regulación del PA que se realizó en España en 2008 es, ciertamente, positiva, debido a la importancia que el mismo tiene en materia de operaciones vinculadas en todo el mundo en los últimos tiempos. Sin embargo, la legislación actualmente vigente no está acabada técnicamente, o, al menos, hay aspectos importantes que debieran pulirse y que el Capítulo V, junto con el propio Capítulo IV, ha puesto de manifiesto, como, por ejemplo, la deficiente regulación de la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria en estos casos; las relaciones con los procedimientos administrativos o judiciales internos, o con el propio procedimiento de comprobación de las operaciones vinculadas, o con los actos administrativos, o son las sentencias firmes; y, singularmente, la escasa publicidad de este tipo de acuerdos, un defecto que comparte con la concepción que la OCDE y la mayoría de los Estados tienen de estos procedimientos. Es decir, la formulación de una política nacional en materia de precios de transferencia/operaciones vinculadas no solo pasa por una revisión del art. 16 TRLIS, sino también por repensar la propia regulación nacional del procedimiento amistoso.

ConclusioneS

También el Capítulo IV se ha ocupado de la cláusula de arbitraje que, como estímulo para que las autoridades competentes lleguen a acuerdos en el seno del PA, propone el art.  25.5 MC OCDE 2008-2010. En este punto, nos hemos ocupado de la configuración del arbitraje tributario, especialmente, en los Comentarios al art.  25.5 MC OCDE, subrayando las dificultades que plantea. Sin duda, el arbitraje en materia de operaciones vinculadas es un instrumento útil para los Estados desde una perspectiva de política tributaria, para generar seguridad a sus contribuyentes de que los ajustes realizados por las autoridades de los Estados contratantes no van a ocasionar doble imposición por falta de correspondencia en el otro Estado contratante. Pero la actual configuración del arbitraje en el MC OCDE presenta numerosos defectos y complicaciones técnicas que los Estados deben tener en cuenta antes de abrazar las propuestas de esta organización internacional. En la actualidad España carece de cláusulas en casi la totalidad de la red de CDI en la materia (con excepción del caso del CDI con Suiza ex Protocolo de 2011 y, previsiblemente, el futuro nuevo CDI con EE. UU.) y por eso hemos buscado poner de manifiesto este tipo de cuestiones a fin de que, si procede, se tengan en cuenta en una eventual regulación, interna o convencional, de esta institución. El Capítulo V se ha ocupado del principal tipo de arbitraje que en la actualidad está a disposición de las autoridades tributarias y de los contribuyentes en materia de precios de transferencia y operaciones vinculadas, el derivado del Convenio 90/436/CEE, en relación con el resto de Estados miembros de la UE. En este punto, hemos pretendido realizar una revisión crítica de su regulación, poniendo de manifiesto las dudas interpretativas que ocasiona así como sus lagunas y problemas técnicos, en especial, en conexión con el procedimiento amistoso/arbitral de los CDI. En esta materia, da la impresión de que, a pesar de lo innovador del instrumento en el momento de su concepción, el paso del tiempo hace necesario un reajuste/revisión de sus disposiciones, más allá de los trabajos que desarrolla el Foro Europeo en materia de precios de transferencia. Tampoco estaría de más una regulación clara de sus relaciones con el PA/procedimiento arbitral de los CDI, algo que corresponde articular al legislador interno. Por último, no hemos querido dejar de tratar, en el Capítulo VI, el régimen sancionador del art. 16.10 TRLIS, en el que los defectos estructurales del art. 16 TRLIS, precisamente originados por la indefinición de una política en materia de precios de transferencia, alcanzan su máximo esplendor. No tiene sentido un régimen sancionador vinculado a una documentación que se desconoce, entre otras cosas, porque no existen criterios legislativos o reglamentarios que permitan saber cuándo una documentación podría ser clara o completa. A nuestro juicio, tiene razón el TS al cuestio-

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nar la constitucionalidad del citado precepto, pero, como ponemos de manifiesto, se queda corto en la apreciación de las dificultades de orden constitucional que plantea al referir la misma únicamente a la falta de definición legal de la documentación que debe llevar el contribuyente o el grupo. Con la perspectiva que hemos adoptado, las dificultades de orden constitucional no son solo la falta de definición de la documentación, sino, al mismo tiempo, la ausencia de una regulación que permita determinar con claridad cuándo la documentación es inexacta o incompleta. En realidad, la propia configuración del régimen sancionador es inadecuada, ya que la documentación tan solo debiera ser un instrumento para apreciar la buena o mala fe del contribuyente, no la piedra angular del régimen sancionador. No menos importantes son las dudas interpretativas que genera el art. 16.10 TRLIS, con resultados que pueden resultar o bien desproporcionados en algunos casos o vulneradores de principios constitucionales en otros, cuestiones todas ellas que hemos tratado con detalle en el Capítulo VI. Sobre el régimen sancionador, nuestra conclusión puede resumirse muy sucintamente: es necesaria su reforma sin demora, al igual probablemente que sería necesario repensar el resto de la regulación de las operaciones vinculadas/precios de transferencia del propio art. 16 TRLIS y su desarrollo reglamentario. Como decíamos en la introducción, la finalidad de esta obra es relativamente modesta: contribuir a estudiar la regulación del art. 16.10 TRLIS desde una perspectiva distinta a la adoptada por la mayoría de los operadores de nuestro ordenamiento. Somos conscientes de que es muy fácil criticar una regulación y muy difícil construir la misma desde unas bases sólidas. Por tal razón, esta obra simplemente ha pretendido llamar la atención sobre cuestiones que, a nuestro modesto entender, reclaman la actuación legislativa, sin necesidad de esperar a una eventual declaración de inconstitucionalidad o de ilegalidad de la normativa reglamentaria, procurando apuntar desde qué perspectiva debe afrontarse esta nueva regulación: la necesidad de formular una política en materia de precios de transferencia clara, desarrollada, meditada y consistente, que dote de seguridad jurídica a los contribuyentes y a la propia Administración encargada de la aplicación de las normas tributarias, que abandone las indefiniciones, lagunas, desproporción (ya corregida en varias ocasiones, sin mucha fortuna) y defectos técnicos del actual art. 16 TRLIS, una norma que, a buen seguro, generará (ya está generando, como el Auto del TS revela) un buen número de conflictos entre la Administración y los contribuyentes. En definitiva, se trata, como anunciamos en la introducción, de proponer un nuevo modelo de elaboración de normas, en el que se medite cuáles deben ser sus principios informadores antes de

ConclusioneS

elaborar su redacción concreta. Y, en este sentido, solo hemos pretendido aportar una modesta contribución en el plano de los principios o, si se quiere, de la perspectiva, que, a nuestro juicio, debe informar una norma española técnicamente depurada en materia de precios de transferencia/operaciones vinculadas.

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